探究企业营销成本预算法

一、基于作业成本法的营销成本预算模式的基本框架

作业成本法（ABC）最先由美国著名会计学家科勒提出，是通过细化间接费用和共同费用分配标准，以作业作为费用的分配基础，而不再仅仅以传统的直接人工、机器工时或产品等作为分配基础，从而提供了比传统成本核算更加科学的成本信息。经过半个多世纪的发展，作业成本法的应用已由最初的制造业领域扩展到服务业、商业领域，功能上也由最初的成本核算发展到成本预算、成本决策与控制等多个领域，但作业成本法应用于企业营销成本预算还需要进一步研究。企业进行营销成本预算的中心任务是从企业战略出发，对企业一定时期内各项营销资源的使用做出计划和安排，从而实现对营销成本的控制。如果我们将企业营销部门视为一个相对独立的部门，企业营销部门所提供的劳务就可以被视为一系列作业链的集合体，实际上这些作业链通过所消耗的资源动因又可以和该部门的价值链（资源链）产生衔接，据此就可以用“作业消耗资源，营销消耗作业”来诠释营销作业成本法的核心理念，并遵循该原理进行相应的预算编制和控制工作。考虑到作业成本法在营销预算中成功运用的前提条件和关键因素是对营销作业的准确划分以及资源消耗动因和成本消耗动因的准确把握和衔接，本文把营销作业划分和相关动因的选择也纳入营销成本预算模式的内容之中，并将作业成本法下企业营销成本预算模式划分为基础模块、核心模块和优化模块三个部分。基于作业成本法的营销成本预算模式框架可用下图表示。该框架将营销成本预算分为三个有机相连的板块，既揭示了运用作业成本法进行营销费用预算的基本原理，也明确了企业运用作业成本法进行营销成本预算的工作步骤。运用该方法进行营销成本预算，不仅加强了预算的客观性，而且可以根据管理需要通过调整作业划分的深度来充分反映费用结构。更为重要的是，建立在作业管理基础之上的营销作业预算法给企业营销预算指明了持续改进的方向，为了达到预算的平衡，企业在后期可以通过战略调整、目标调整、消耗调整和容量调整来实现预算的动态管理和持续改进。

二、基于作业成本法的企业营销成本预算模式

（一）基础模块———营销作业的划分及成本动因的选择

基于作业成本法的预算是以作业管理为基础、以企业价值增值为目的的预算管理形式，它在作业分析和业务流程改进的基础上，结合企业战略目标和据此预测的作业量，确定企业在每一个部门的作业所发生的成本，并运用该信息在预算中规定每一项作业所允许的资源耗费量，实施有效的控制和绩效评价与考核。将作业成本法运用到营销预算编制和价值链的分析，首先应当分析和确认营销过程涉及的作业。现代企业营销过程设计是围绕着目标市场展开的营销组合，因此可以按照营销工作的实质环节将营销过程归结为市场调研、促销、交易、物流、渠道和售后服务六个过程。从作业成本法的角度，该六个过程对应着六个作业中心，每个作业中心又包含着不同的作业，正是这些作业直接或间接地消耗着企业的各类营销资源，并输出营销劳务。为了全面地反映营销成本的结构和成本发生的动因，本文对营销活动涉及的作业进行了较为细致的分割（见下页表1）。该模块揭示了企业营销活动过程中涉及的作业和资源，以及各项作业和资源被营销作业链消耗的基本原因，为基于作业成本法编制营销成本预算奠定了基础。

（二）营销作业预算法的核心模块———企业营销成本预算的形成和编制

企业进行营销预算最终需要形成企业营销资源耗用表，即建立企业营销成本和目标销量之间的投入产出关系。在有效分割营销作业、划分作业中心并选择成本动因的基础上，运用作业成本法进行营销费用预算主要包括以下关键步骤：①以企业战略和市场需求为出发点，制定企业的营销目标；②进行营销作业分析，并根据营销目标预测企业的营销作业需求量；③根据营销作业量和相关历史定额数据，预测出企业的资源动因需求量；④根据资源动因需求量和资源消耗动因最终得出企业的营销费用预算。由于营销费用涉及环节繁多，为便于分析，本文特以一家经营家电业务的S企业营销物流中心为例，探讨如何进行费用预算的编制。如前文所述，该物流作业中心共涉及单据确认、产品包装、仓储、装卸、运输、财务联络等六项作业，这六项作业消耗的营销资源包括工资、材料、折旧、动力和其他费用。假定在对企业战略和市场需求做出研究后，S企业得出下一年度A产品目标销量QA为100000台，B产品的目标销量QB为50000台。按照以上步骤，采用作业成本法编制营销预算，最终形成的作业动因预算表、资源动因预算表和最终的营销费用预算如表2、表3和表4所示。从上文相关分析不难发现，基于作业成本法形成的预算较传统预算有明显改进之处，在S企业营销物流中心最终形成的营销费用预算（见表4）中，各营销成本的结构和发生的原因清晰可见。而且由于运用作业成本法将营销劳务需求、作业需求与资源需求有机地结合，使得S企业完全可以根据营销目标对营销人员的招聘、厂房建造或租借及材料的采购提前做出合理的规划和安排，从而能够有效提高企业经营决策的预见性和科学性。

（三）营销作业预算法的优化模块———作业管理和持续改善思想

基于作业的成本预算方法在预算执行过程中的预算控制较传统方法也具有明显的优势。当企业设定的预算目标未能实现时，作业预算法允许企业调整以下五个要素以实现设定的财务目标：①作业动因率和资源动因率；②企业资源容量；③资源价格；④产品/服务的供应量；⑤产品/服务的价格。而传统预算方法并不收集作业动因率和资源动因率数据,实现计划财务目标可供调整的变量相对较少。营销作业预算法以作业、流程、价值链为预算编制基础，企业完全可以通过作业管理实现营销预算的持续改善，增强预算的灵活性、反应性和动态性。具体来说，当企业面临的市场环境或者预算额度发生变化时，企业可以通过业务流程优化、作业消耗和资源容量的调整以及价格谈判等手段来实现预算的后期平衡及改善。例如当S企业的物流中心预算批准数只有800000元时，该物业中心可以通过优化业务流程、提高作业效率、降低采购成本、减少资源浪费等途径来完成预期目标。此外，值得重点关注的是，在企业的诸多营销作业中，有一些作业对增加顾客价值没有贡献，或者说即使消除这样的一些作业也不会降低服务价值，我们将这类作业称为非增值营销作业。由于企业的资源上或者管理上的瓶颈，这部分作业将在相当长的一段时间内长期存在，但这应该成为企业后期进行作业管理的重点。由于营销资源一般是耗用前预先取得，如果用AQ代表实际取得的作业能力，SQ代表一项作业的增值标准量，SP代表单位作业产出的标准价格，则在营销成本中：增值成本=SQ×SP非增值成本=（AQ-SQ）×SP企业后期预算管理的重点便在于设法消除数量为（AQ-SQ）×SP的非增值成本。如在S企业的物流作业中心中，其进行的仓储作业即为典型的非增值营销作业，其占用71000元的营销成本则是后期企业需要通过改善经营管理逐步消除的重点（表4S企业营销物流中心营销费用预算显示，这7100元营销成本包括2000KW.H的动力资源、10000元的折旧、40000元的材料费和20000元的通信费用）。

三、结论

1．企业现行营销费用预算体制忽略了营销成本的复杂性、多样性和灵活性等特有属性，在营销费用的预算上存在重总量轻结构、缺乏客观性、忽略灵活性等缺陷，有必要对其加以改进，提高营销成本管理水平。2．企业的营销活动实际上是一系列营销作业链和价值链的集合体。基于作业成本法的营销成本预算模式包含基础模块、核心模块和优化模块三部分，该模式从企业战略出发，在有效分割营销作业、合理选择成本动因的基础上，运用资源耗用模型对企业营销作业及资源进行筹划和配置。3．基于作业成本法的营销成本预算模式在编制预算的同时也给企业提供了一种持续改进的思路。在预算执行过程中，企业可以通过调整作业需求、消耗和资源容量以及消除非增值作业来实现预算的动态控制和营销业绩的持续改善。作业成本法已被广泛应用于企业的成本预算与管理工作中，但其在企业营销成本管理领域的应用仍处在探索阶段，还有待学者们进一步研究与探讨。

作者：刘广生 陈强 单位：中国石油大学〈华东〉经济管理学院