会计师事务所工作意见范文

会计师事务所工作意见篇1

如果高管曾为公司的现任会计师事务所工作过，他便与会计师事务所产生了关联。Lennox（2005）将这种关联进一步分为“雇佣关联”和“母校关联”。“雇佣关联”是指审计人员离开事务所进入审计客户就职。雇佣关联的产生有三方面因素：首先，审计人员通常是拥有较高的学历和综合素质的员工，属于“知识型员工”。个体成长性和工作自主性是有效激励“知识型员工”的首要因素，审计的工作特性和行业的激烈竞争使很多从业人员在以上两个激励因素上未能得到满足。他们视会计师事务所为职业生涯的跳板，希望通过参与审计服务积累经验、接触客户，将来进入企业任职。其次，资源基础理论认为资源的异质性导致企业竞争力的差异。在资源基础理论导向下，具有会计师事务所从业经历、精通财务知识又熟谙企业经营情况的审计师是“有价值、稀少”的优势资源，更易获得企业青睐。最后，雇佣关联被视为一项事务所的市场竞争策略。不论是为了降低客户相关风险还是出于留住更多客户的考虑（Lennox，2005；Basioudis，2007），审计师加入现有（未来）客户都是事务所乐意看到的现象，事务所会在工作中为审计师与客户“牵线搭桥”。高管会计师事务所关联还包括“母校关联”，母校关联是指高管劝说公司聘请其曾经工作的会计师事务所作为审计服务的提供者。曾经就职的会计师事务所类似于培养了高管的“母校”，离开会计师事务所的审计师倾向于为其曾工作过的会计师事务所提供经济利益（Lennox，2005）。无论哪种形式的关联都被认为会导致审计独立性的妥协，可能损害审计质量。

二、高管会计师事务所关联的审计质量损害

从市场效应的角度，Imhoff(1978)，KohandMa-hathevan（1993）分别进行了问卷调查和实验研究。他们发现，外部的信息使用者对高管会计师事务所关联普遍持负面态度。然而，有些学者认为高管会计师事务所关联有助于提高公司的财务信息质量，具有正面的市场效应。为了更为直接地探讨高管会计师事务所关联对审计质量的影响，学者们采用审计质量的替代变量对这一问题进行深入剖析。国内外的研究主要是从盈余管理和审计意见两个角度展开。用盈余管理程度来衡量审计质量的研究思路在于审计的价值高低取决于审计师是否可以抑制管理当局任意操纵财务报告。一般认为经审计后的公司财务报告可操控性金额越低，则审计师容忍盈余管理的程度越低，审计质量越高。MenonandWilliams(2004)发现，存在高管会计师事务所关联的公司盈余管理程度更高。不仅如此，在关联高管上任后，公司对未来的盈余预测也会升高。Reimers（1999）等人对这一现象进行了深入分析，认为在高管会计师事务所关联的公司，由“前同事”提供的财务数据会让审计师更加信任，从而减少审计测试的范围和数量。可能导致企业盈余管理程度比不具有高管会计师事务所关联的公司高。但少数研究却得出了相反的结论，例如Geigeretal.（2005）的分段研究显示并未发现存在高管会计师事务所关联的公司在关联前后盈余管理程度显著提高。除了盈余管理指标外还有不少学者采用审计意见来衡量审计质量，即审计师出具非标审计意见的比例与审计质量成正相关。从审计意见的角度研究高管会计师事务所关联与审计质量关系的文献结论大多一致，认为有高管会计师事务所关联的公司被出具非标审计意见的可能性更低（Lennox，2005；刘继红，2011）。高管会计师事务所关联使审计师发现问题和报告问题的可能性降低，损害了审计质量。其中Lennox（2005）不仅证明了有高管会计师事务所关联的公司更易获得清洁的审计意见，而且还发现这些高管因关联关系的存在而更不易被雇主更换掉。学界在发现高管会计师事务所关联能帮助公司获取清洁的审计意见后，将研究拓展到审计意见改善的领域。审计意见按照严格程度由重到轻可依次分为：否定意见、无法表示意见、保留意见、带强调事项段的无保留意见和标准的无保留意见。从相对严格的审计意见转变为相对缓和的审计意见被称为审计意见改善。由于相对缓和的审计意见会向投资者传达有利于公司财务质量的信息，增强投资者信心，降低公司融资成本，因此上市公司存在改善审计意见的动机。已有学者用2009—2011年沪深两市的数据表明，高管会计师事务所关联能显著改善公司审计意见。为了控制公司自身特点带来的影响，该研究在采用了高管会计师事务所关联的“变动值”（即采用报告年度相对于上一年度的高管会计师事务所关联情况）作为替代性解释变量后回归结果仍然显著（米莉等，2013），这充分表明了高管会计师事务所关联公司的审计意见改善是关联关系造成的。综合相关研究成果，我们发现高管会计师事务所关联会从两个角度损害审计质量：一方面审计师可能与关联高管形成利益捆绑或者因对前同事存在友好和信任的情感，使审计师不愿挑战以前同事的判断。上述情形导致审计独立性的丧失，使审计师在面对冲突时选择向管理层妥协。最终会降低审计师报告财务报表重大错弊的概率。另一方面，关联高管具有审计工作经验，不仅了解审计业务的一般程序，甚至熟悉审计师的测试方法和关注重点。具有审计经验的高管会对审计手段产生较强的预见能力和反审计能力，这会降低审计师发现重大错弊的概率。因为审计质量是审计师发现并报告财务报表中重大错弊的联合概率，所以普遍性的研究结论是高管会计师事务所关联会损害审计师独立性，降低审计质量。

三、高管会计师事务所关联的审计质量治理

影响审计质量的因素众多，由于审计报告最终呈现的是审计主体（会计师事务所、审计师）、审计客体（上市公司）和审计环境（政治环境、经济环境、法律环境等）多方博弈的结果，因此学者们通常从这三方面来考虑审计质量的治理问题。针对高管会计师事务所关联的审计质量治理研究主要从以下方面展开：首先，审计主体的“冷却期”越长越有助于降低高管会计师事务所关联对审计质量的影响。“冷却期”（cool-ing-off）指审计师为客户提供审计服务至跳槽到客户公司的时间间隔。通过检验信息使用人对跳槽前审计师独立性的评价，Kohetal（.1993）andImhof（f1978）认为冷却期越短，越会引发外界对于跳槽前审计师独立性的怀疑，进而质疑该高管在作为审计师期间出具的审计报告的质量。据此，监管者相继出台了基于冷却期的限制措施。美国的《萨班斯法案》和澳大利亚的《澳大利亚2004年审计改革和公司信息披露法案》（简称《第9号法案》）中分别规定了一年和两年的冷却期限制。许多研究证明在法案实施后，审计质量得到提升。审计师在面对高管会计师事务所关联的公司时提出的审计调整事项明显增多，执业更为谨慎（Wright&Booker，2010；Martinov-Ben-nieetal.，2011)。但对于监管措施是否有效也有质疑的声音。Dhaliwaletal（.2012）的研究发现，在《萨班斯法案》颁布后，高管会计师事务所关联仍然能显著提高会计师事务所被聘用的概率以及降低公司被出具不清洁审计意见的概率，Dhaliwaletal.人据此认为相关管制并不有效。其次，审计主体跳槽前后的职务性质会影响外界对审计质量的评价。如果高管在跳槽前是审计项目负责人或者跳槽后担任编制会计信息的工作，那么信息使用人对跳槽后审计独立性的评价将降低（Kohetal.，1993)。政策制定上，澳大利亚和我国都对跳槽前高管在会计师事务所任职情况作出一定程度的限定：澳大利亚《第九号法案》的监管对象主要是参与了客户公司审计项目的“会计师事务所的前合伙人”。我国的《中国注册会计师职业道德守则》中指出，除非该高级合伙人离职已超过十二个月，否则会计师事务所前任高级合伙人担任审计客户的高管将对独立性产生影响。再次，审计客体的独立董事机制和审计委员会机制有助于抑制高管会计师事务所关联对审计质量的不利影响。研究大多认为独立董事占董事会比例越高，越能增强独立董事的监督力，越有可能带来范围更广、质量更高的审计。审计委员会的设立以及由审计委员会来掌握会计师事务所的选聘权和审计定价谈判权有助于确保审计师的独立性。此外，近期的研究发现审计委员会的组成不符合《萨班斯法案》监管要求的企业在发生高管会计师事务所关联时盈余反应系数出现更为显著的下降（Baberetal.，2014）。由于实证研究中盈余反应系数可以被用来检验市场感受到的审计质量情况（Ghosh&Moon，2005），因此该研究从侧面说明了当公司按照《萨班斯法案》组建审计委员会时，市场感知到的审计质量会上升。最后，从审计环境的视角分析，各国监管的力度不同。美国的监管对象是“参与该公司审计”的高管。澳大利亚虽然限定了该高管是会计师事务所的前任合伙人，但其在“冷却期”方面却提出了更为严苛的要求。相比之下我国的监管政策力度较弱。《中国注册会计师职业道德守则》中提出了在审计小组的前任成员或会计师事务所的前任合伙人无权从会计师事务所获取报酬并未继续参与会计师事务所经营活动的情况下，担任公司高管可以不被视为损害独立性的例外情形。与国外的监管措施相比，我国对高管会计师事务所关联的限制存在着较大的弹性，具有一定的操纵空间，更需要学者们对该政策的实施效果和改进措施深入研究。

四、结论及未来的研究方向

通过上述研究成果可以看出，国内外学者的研究内容主要是高管会计师事务所关联是否损害审计质量以及如何治理。我国这方面的研究还刚刚起步，未来该领域的研究可以从以下三个方面展开：（1）剖析中国资本市场下高管会计师事务所关联对审计质量的影响。我国关于高管会计师事务所关联的研究基本上是紧跟国外的步伐，对于我国制度特性的考察不足。对于制度层面的设定是否符合我国情况，相关研究并未给予证实。此外，还可以从公司经济环境、法律环境、政府的干预力度等方面来思考如何抑制高管会计师事务所关联对审计质量的损害。（2）前移研究的时间窗口并拓展研究的视角。首先可以将高管会计师事务所关联的研究窗口前移到雇佣前，从实证角度检验是哪些因素导致企业决定聘用前审计师作为高管。个别案例研究提示了在高管会计师事务所关联发生前，公司的财务信息质量可能已经受损，然而实证研究却忽略了对高管会计师事务所关联公司在关联发生前审计质量的考察。其次，后续研究可拓展至影响审计质量的其他因素上，例如从财务特征、内部控制特征、公司治理特征等角度考察高管会计师事务所关联损害审计质量的路径。（3）展开高管会计师事务所关联影响审计质量的跨学科研究。虽然已经有学者提到了用心理学解释高管会计师事务所关联是如何损害审计质量的，不过还只是点到为止。高管会计师事务所关联本身是人与人的关联，它是一种社会现象，因此在研究中不仅需要运用经济学、管理学的理论知识，更需要援引社会学、心理学等学科的理论来帮助我们更为透彻地把握高管会计师事务所关联对审计质量的影响机理。

会计师事务所工作意见篇2

根据中国注册会计师协会《会计师事务所执业质量检查制度（试行）》的规定和《中国注册会计师协会关于开展XX年年会计师事务所执业质量检查工作的通知》精神，我们于XX年年7月4日至8月30日对50家会计师事务所（包括分所）进行了检查，13家事务所予以复查。现从以下四个方面进行汇报：

一、今年检查工作的特点和基本做法

开展执业质量的监督检查工作，是行业诚信建设的内在要求和客观需要。本次检查工作由协会领导总体布置，监管部具体组织实施，在借鉴以往开展检查工作经验的基础上，对XX年年度的检查工作从计划、组织、实施等方面都进行了认真准备和精心安排。

（一）认真做好检查前的各项准备工作。

中注协检查工作布置会后，我们修订了执业质量检查工作计划，确定了XX年年检查对象、范围、检查的方式和方法等内容；召开了执业质量检查工作布置会，部署了今年业务质量检查工作。

举办了检查人员培训班，对40名检查人员进行检查前的培训；针对小规模企业的特点，简化了小规模企业的检查工作底稿。

（二）检查工作的特点和基本做法

按照中注协要求，结合我会与财政局监督处不重复检查的原则，对50家事务所进行检查，其中XX年后新设立的45家、具有证券期货业务资格的2家、5年内未接受过协会自律性检查的事务所3家，同时对上年度被强制培训的13家事务所进行了执业质量复查。

检查范围：XX年年1—4月出具的上市公司、大中型国有企业、外商投资企业XX年度审计报告。被检查事务所共出具年度审计报告共2451份，检查组抽查226份（其中上市公司报告4份），抽查比例为9.2%。

为便于检查人员工作，同时不影响被检查事务所正常业务，与往年不同，我们从实际出发采取了实地检查和报送资料集中检查两种方式。

在抽取审计业务项目时，选择能全面反映事务所执业水平的业务类型和业务项目，使抽取的检查样本具有广泛性和代表性。例如，选择不同审计部门或审计小组的业务项目；选择不同的签字注册会计师完成的审计报告。

这次检查工作给注册会计师们提供了一次相互交流的机会，很多接受检查的事务所非常重视与检查人员交流执业经验和体会，不少事务所把检查组与事务所的交换意见会，看作是对注册会计师进行专业培训的好机会。通过检查人员与注册会计师的讨论交流，达到了提高事务所业务质量的目的。

二、检查中发现的主要问题

（一）内部质量控制存在问题

对事务所内部质量控制的检查，主要采取调查问卷、现场询问并结合具体审计项目的检查来进行。

检查中发现大部分事务所建立了一整套以项目承接、项目风险管理、各级业务人员的职责规定、审计工作底稿审核规定、内部控制评价规程等为主要内容的内部质量控制制度和业务项目风险控制规程，在制度上为业务质量提供了保证。

但少数事务所缺乏具体可行的制度，如有的事务所未建立执业规程或审计手册，有的从形式上履行了三级复核程序，但未签署意见，对复核的程序和内容亦无记录，各级复核缺乏明确的责任分工，致使三级复核流于形式。

被检查的新所和小所由于更多的关注市场开发，制度建设和执行处于薄弱环节，项目质量控制依赖具体的执业人员。因此，不同的项目组由于人员组成的不同，使项目之间执业质量存在较大差异，风险控制标准不统一。

(二)职业道德方面存在问题

在本次检查中，我们采用调查问卷、现场与相关审计人员询问方式，未发现事务所及注册会计师恶意违背职业道德的情况。

但我们发现事务所业务收费大多偏低，有的业务收费仅为标准收费的20-30%；注册会计师普遍未就新承接业务与前任注册会计师进行沟通。造成上述问题的原因除了受执业环境、执业队伍素质、不正当竞争等因素的影响，部分事务所自身存在重收益、轻质量的状况，尤其放开批所以来，部分事务所出现内部分化、业务流失的趋势，这种状况势必加剧同行间的不正当竞争。

三、具体审计项目存在的问题分析

（一）法律责任问题

1、对会计责任和审计责任重视不够。如收集的财务报告未经单位负责人签字、盖章或没有单位的公章；将事务所的名称作为会计报表附注的页眉或页脚；未按照企业会计准则的要求披露关联方关系及其交易；会计报表附注未将主要报表项目内容予以列示；未披露财务报表的批准报出日期；管理当局声明书不签日期或签署日期与审计报告日期不一致等问题普遍存在。

2、底稿中存档的审计报告没有严格执行签字并盖章制度。如注册会计师只盖章没有签字或只签字没有盖章；将不应作为审计报告附件的内容作为附件。如在报告正文有附送会计报表的情况。

3、新所和小所对业务定书重视不够。没有业务约定书、约定书要素不完整或内容不恰当的情况，被审计企业未盖章，未明确出具报告日期或无签约日期或有效日期，签约日期晚于报告日期，不恰当限定年度审计报告的使用范围等。

法律意识不强是今年业务检查发现的较为普遍的问题。我们认为，事务所审计业务如果涉及法院、公安等相关部门，上述存在的问题将会导致事务所及注册会计师承担不必要的法律责任。

（二）综合类项目存在的问题

1、普遍不重视审计计划的编制。有的事务所未编制审计计划。或者具体审计计划固定化，没有根据项目的实际进行调整以适应项目的需要。对审计程序表执行情况的说明一般不予重视，减少审计程序未经有关责任人批准，在实际执行过程中随意性很大。审计计划中没有对企业的相关风险因素进行分析，对重要性水平的确定没有过程及依据，没有审计目标的描述，对以前年度审计的描述简单，没有费用预算，对重要的审计领域与科目的审计程序没有说明。

2、事务所普遍对期初余额的关注程度不够，没有获取可以信赖的期初余额的有利证据，也没有执行相应的审计程序；对影响本期的大额结转项目没有进行追查，未充分考虑期初余额对会计报表的影响。

3、没有审计总结。未编制符合性测试记录、审计差异汇总表、试算平衡表。

4、符合性测试目的不明确，符合性测试的结果与实质性测试的时间、性质、范围没有形成对应关系，体现不出制度基础审计的特点。对符合性测试样本量确定的依据没有充分的说明。

5、未单独建立永久性档案，对首次接受委托项目的，收集长期档案资料不齐。

（三）实质性测试存在问题

1、对往来款项的函证情况普

遍执行不到位。对应收款项、应付款项的审计程序有的只有账账核对、账表核对，缺少必要的账龄分析和函证程序；有的虽然发函但在回函很少的情况下，没有执行任何替代程序即予以确认。如某事务所对某物资公司的审计，公司其他应收款金额为7225万元，占资产总额34.74%，未实施函证的审计程序，也未执行任何替代程序即予以确认。

2、存货监盘程序普遍实施不到位。对实物资产的审计，一般只取得了客户提供的明细表或者盘点表，没有事务所的监盘或抽盘记录，有的虽然有盘点或抽盘记录，但没有将盘点日的数据倒扎至报告日进行核对，使执行的审计程序不能达到审计目的；对因客观原因不能执行监盘或抽盘的实物资产，没有执行相关的替代程序；底稿中缺乏审计人员对大额资产产权的关注，如金额较大的固定资产的发票、进口设备的报关文件、在建工程的施工许可证、房屋与土地使用权证及其有关的抵押事项等。

如某事务所审计的某装饰工程存货金额为1234万元，占总资产38.77%。其中工程施工1230万元，注册会计师未按工程项目编制明细表，未关注工程进度情况，也未进行实物监盘的审计程序。

3、长期投资底稿未标明投资比例及核算方法。对于合同约定所占比例较大的投资，没有检查长期投资是否采用权益法核算，没有对当期损益的调整是否正确，以及是否应编制合并报表进行判断。

4、收入确认不符合相关准则的规定。如某施工企业当期会计报表确认收入15.3亿元。注册会计师没有取得工程结算收入的确认依据，没有结合工程合同、工程进度等进行收入确认的判断，没有考虑收入确认方法队会计报表的影响。

5、被检查的多数事务所普遍存在对现金流量表审计的工作底稿不充分问题。

6、收集的审计证据不充分、不恰当，不足以对审计结论形成有力的支持。审计人员大量地复印企业的总账、明细账、记账凭证及原始凭证，盲目地搜集无效的审计证据，没有对证据的分析与职业判断轨迹与记录；有的出现审计证据不支持审计结论或二者不一致的情况；有的搜集审计证据不充分且目的性不强，凭证抽查比例过低，不能成为支持审计结论的依据；部分审计项目，对于重要事项没有取得审计证据，检查人员无法进一步判断对审计意见的影响。

如某公司主营业务收入增长106.30%，但主营业务成本只增长了20.41%，XX年度收入增长主要为销售给单一客户,销售额为2,389万元，其中应收账款为1,437万元，该销售无主营业务成本。该交易为临近资产负债日进行的重大异常交易，注册会计师没有充分关注交易对象的财务状况、销售规模、偿债能力等；审计人员未对相关合同条款进行认真检查，未关注其销售是否符合收入确认条件；未关注公司是否已实际发货，未查阅到交货手续，未取得相关验收合格的证明。

7、审计意见类型不恰当。

（1）部分事务所出具的审计报告的保留意见不在正文中披露，而是采用审计事项说明方式叙述。

（2）审计报告中审计范围的界定不正确。某公司是合并会计报表，该所审计的是其母公司会计报表，仅对母公司会计报表发表审计意见而非合并会计报表，但是在审计报告范围段中的表述是“我们审计了后附某公司XX年12月31日的资产负债表以及XX年度的利润表和现金流量表。……”，无形中扩大了注册会计师的责任。

（3）对审计过程中发现的重大问题以会计报表附注披露的方式替代审计报告意见，以此“规避”审计风险，造成审计意见不当。如某企业无形资产-专利XX年期初140万元，本年6月增加6000万元，期末无形资产余额6140万元，全年应摊销364万元而未摊销（受益期10年）。上述事项影响利润减少366万元（报表利润－85万元），仅在报表附注中说明未在报告中披露，审计报告意见类型为无保留意见不恰当。

（4）强调事项段所强调的事项不属于修订后《具体准则第七号—审计报告》规定的内容。如某公司根据与另一公司签订的协议，提取资产占用费324.3万元(占资产总额的34.54%)计入“其他应付款”。注册会计师在审计时就此事项向B公司进行函证, B公司未予确认。注册会计师在审计报告中，将此事项作为无保留意见审计报告的强调事项段。

（5）企业会计制度运用错误，事务所出具无保留意见报告。如某审计报告意见段中说明被审计单位会计报表符合《企业会计制度》的规定，但会计报表附注披露采取的会计政策是《施工企业会计制度》。同时，审计底稿的管理当局声明书中企业声明采用《企业会计制度》。

（6）没有充分考虑重大事项不符事项对审计报告的影响

某事务所出具的一份标准无保留意见审计报告，底稿记录长期借款函证与报表差额较大, 注册会计师没有进一步检查差异原因；某企业1995年成立，XX年未编制利润表而将损益项目在递延资产核算、没有合并持股56%的子公司， XX年度审计意见为带强调事项的无保留意见，注册会计师本年度仍出具无保留意见报告。

（7）注册会计师对会计报表附注进行保留、对企业已接受并进行了调整的事项报，仍在审计报告中予以保留，盲目回避审计责任。

（8）对资不抵债企业的持续经营能力关注不够，审计程序不到位。某事务所对资产总额为7365.89万元，净资产为-4549.29万元的某饭店进行审计，注册会计师未关注其持续经营能力。注册会计师只索取饭店的科目余额表，在工作底稿中填列报表数字，极少地执行了审计程序，便出具了标准无保留意见审计报告。

四、对此次检查的处理意见

针对上述检查中出现的问题，对审计过程中违规情节较严重的注册会计师、事务所予以行业惩戒：

（一）对两家事务所予以通报批评：北京泳泓胜会计师事务所、北京宏大兴会计师事务所

（二）对三家事务所予以限期整改：北京同道会计师事务所、北京中润诚会计师事务所、北京慧运会计师事务所

（三）对六家事务所予以谈话提醒：中诚恒平会计师事务所、中汉德会计师事务所、北京国信浩华会计师事务所、北京联首会计师事务所、先峰荣达会计师事务所、北京今日升会计师事务所。

对以上事务所因审计报告存在问题签字注册会计师予以谈话提醒。

五、几点意见与建议

1、本着帮助教育与并罚并重的原则，我们对以上11家事务所发书面通知书，要求事务所针对检查发现的问题，提出整改意见和建议，从告知之日起一个月内以书面的形式上报协会，我们将对整改结果进行跟踪落实。并根据整改情况确定是否列入下

一年的复查对象。

2、加强与有关部门的沟通，如对银行的函证，往往因银行不严格遵循财政部、中国人民银行《关于做好企业的银行存款、借款及往来款项函证工作的通知》有关规定，造成注册会计师不能很好履行对函证实施有效控制的程序。建议向有关部门反映，解决函证收费高的问题。

3、检查中事务所普遍反映收费低的问题。如对审计业务所采取的招标形式，所看重的只是价格因素，而对其他因素的关注程度却较低，这就从客观上加剧了事务所之间的价格竞争，使会计市场的买方与卖方权利更加不对称，地位更加不平等。建议有关部门制定相应的审计招标办法。

会计师事务所工作意见篇3

一、关于修订《独立审计具体准则第7号——审计报告》的说明

(一)修订背景

自1996年1月1日起施行的《独立审计具体准则第7号——审计报告》(以下简称“原审计报告准则”),对提高注册会计师执业质量,保护社会公众利益起到了积极作用,包括政府监管部门、投资者、社会公众在内的会计报表使用者对审计报告越来越重视。原审计报告准则施行六年来,本身暴露出一些缺陷,并在实务中产生一些问题。从近年来审计报告的质量看,大多数会计师事务所出具的审计报告意见类型定性准确,用词规范,便于理解和使用。但也有一些审计报告意见类型定性不准,逻辑不清,表述不当,用词晦涩,令人难以理解和使用。比较突出的现象是,以拒绝表示意见或保留意见代替否定意见,以保留意见代替拒绝表示意见,以带说明段的无保留意见代替保留意见或拒绝表示意见,致使审计报告的有用性大为降低。

此外,原审计报告准则规定的要素和格式与国际惯例存在一定差异,妨碍了审计报告的通用性。在审计报告国际协调方面,国际会计师联合会下属的审计实务委员会(国际审计与鉴证准则理事会的前身)做了大量工作。1983年,审计实务委员会颁布的《国际审计准则指南第13号——审计师对会计报表的报告》,对审计报告的要素、格式、报告类型等进行了规范,1989年和1994年又进行了两次修订。1994年的修订主要以1988年美国《审计准则说明第58号一对已审计财务报表的报告》及1993年英国修订后的审计报告准则为基础。最近一次修订是在2001年。在2001年6月召开的北京会议上,审计实务委员会批准对《国际审计准则第700号——审计师对财务报表的报告》(ISA700)修订稿。当前,美国、英国、加拿大、日本及一些发展中国家的审计报告在要素和格式等方面,基本上与国际审计准则的要求一致。为遵循国际惯例,并考虑到我国的实际情况,急需对原审计报告准则进行修订。

(二)修订的主要内容

1.注册会计师对审计报告承担的责任更加明确

原审计报告准则规定,注册会计师应对其出具的审计报告的真实性、合法性负责。并规定,审计报告的真实性是指审计报告应如实反映注册会计师的审计范围、审计依据、已实施的审计程序和应发表的审计意见;审计报告的合法性是指审计报告的编制和出具必须符合《中华人民共和国注册会计师法》和独立审计准则的规定。目前注册会计师职业界与法律界对审计报告真实性的理解存在较大差异。相当部分的执业人士认为,如果注册会计师按照独立审计准则的要求执行审计业务,出具的审计报告就是真实的;法律界则认为,审计报告的真实性应是审计结果的真实,不能说审计过程真实就是审计报告的真实。从国内外审计实践看,由于被审计单位管理当局存在通同舞弊的可能,即使注册会计师按照独立审计准则的要求执行审计业务,并尽到了应有的职业谨慎,出具的审计报告仍然可能是失实的。在这种情况下,国内外的法律通常为注册会计师提供了免责条款。因此,修订后的准则规定,注册会计师应对出具的审计报告负责,但不提及审计报告的真实性,以弥合注册会计师职业界与法律界的理解差异。此外,对审计报告合法性的定义过于空泛,因此也一并删除。

2.标准审计报告格式由两段式改为三段式

将原来的范围段分解为引言段和范围段,有助于审计报告使用人更加清楚地了解注册会计师审计工作的范围和性质。引言段描述了注册会计师审计的对象以及被审计单位管理当局和注册会计师各自的责任,范围段描述了注册会计师的审计目的、审计工作的范围和发表意见的基础,并强调了注册会计师对会计报表提供的是合理保证而非绝对保证。

与原审计报告格式相比,修订后的准则要求,当注册会计师出具无法表示意见的审计报告时,应删除引言段中对其责任的描述以及范围段,因为在这种情况下,注册会计师的审计范围通常受到了严重限制,未能完成重要的审计工作以获取充分、适当的审计证据,不应在审计报告中出现审计责任、审计依据和已实施的主要程序等内容。

3.明确了审计报告日期的含义

原审计报告准则规定,审计报告日期是指注册会计师完成外勤审计工作的日期。由于注册会计师职业界普遍将完成外勤审计工作的日期理解为撤离被审计单位审计现场的日期,而该日期往往早于被审计单位管理当局签署会计报表的日期,这样就导致在会计责任尚未明确时注册会计师就已承担了审计责任,颠倒了会计责任和审计责任的因果关系和时间顺序。修订后的准则删除了“外勤”二字,将审计报告的日期明确为完成审计工作的日期,即注册会计师完成了所有程序、获取的审计证据足以支持对会计报表发表意见的日期。注册会计师在界定审计工作完成日时,须考虑:(1)应当实施的程序已经完成;(2)要求被审计单位调整或披露的事项已经提出,被审计单位已经作出或拒绝作出调整或披露;(3)被审计单位管理当局已经正式签署会计报表。

4.删除了审计报告意见段中的“一贯性”

一贯性是指会计处理方法的选用符合一贯性原则。从审计理论和实务看,如果被审计单位会计处理方法的选用不符合一贯性原则,注册会计师则视其重要程度,出具保留意见或否定意见的审计报告;如果被审计单位会计处理方法的选用符合一贯性原则,则不用提及。因此,修订后的准则将意见段中的“一贯性”删除。

5.严格规范了在意见段之后增加强调事项段的具体情形

原审计报告准则规定,当注册会计师出具无保留意见审计报告时,如认为必要,可在意见段之后增加强调事项段。这条规定给某些注册会计师随意操纵审计报告的意见类型留下了空间。近年来,在实务中存在着把应当发表意见的事项简单地放到意见段之后予以说明、以披露代替发表意见的行为,已经给会计报表使用人造成了极大的混乱,严重降低了审计报告的有用性。针对这种情况,我们借鉴国际通行的作法,规定除特殊情况(持续经营问题和其他重大不确定事项)外,注册会计师不应在审计报告的意见段之后增加强调事项段,以免会计报表使用人产生误解。同时,准则还要求,注册会计师应当在强调事项段中指明,该段内容仅用于提醒会计报表使用人关注,并不影响已发表的意见。我们认为,通过采取这样的措施,将进一步明确注册会计师的责任,有效遏制以强调事项段代替发表意见的行为,对规范审计报告,提高审计质量具有重要作用。

6.将“企业会计准则及国家其他有关财务会计法规”改为“国家颁布的企业会计准则和相关会计制度”

会计报表的编制要符合《企业会计准则》及国家其他有关财务会计法规的规定,这既符合我国国情,同时也符合国际惯例。但“国家其他有关财务会计法规的规定”内涵尚需进一步明确,是否包括《会计

法》和《企业财务会计报告条例》,能否按照企业性质和规模明确为《企业会计制度》、《金融保险企业会计制度》或《小企业会计制度》?我们认为,国家颁布的企业会计准则和相关会计制度是企业编制会计报表的直接依据,也是注册会计师判断企业会计报表是否合法和公允的直接依据和重要尺度,而且现行的企业会计准则和会计制度已经体现了《会计法》和《企业财务会计报告条例》等有关财务会计法规的主要精神和重要原则。因此,我们将“企业会计准则及国家其他有关财务会计法规”改为“国家颁布的企业会计准则和相关会计制度”。

7.其他方面的修订

(1)将“拒绝表示意见”改为“无法表示意见”,避免了原来用词的生硬和主观印象,要求注册会计师在意见段之前披露发现的影响会计报表公允反映的重大事项,同时明确了在审计报告基本内容上与其他意见类型的区别。

(2)删除了被审计单位的定义和审计报告的使用责任。“被审计单位”的定义已经在《独立审计具体准则第1号—会计报表审计》中作了规定,审计报告的使用责任已经在《独立审计具体准则第2号—审计业务约定书》中作了描述,因此删去。

(3)删除了有关审计差异的调整、期后事项和或有损失的处理等内容,使审计报告准则的规范内容集中在审计报告的基本内容和意见类型上,而将上述内容放在《审计报告指南》或由其他审计准则项目来规范。

(4)根据法律专家的意见,对结构进行了调整。将原来的“总则”和“一般原则”合并,将适用范围从“总则”移到“附则”。根据谁制定谁解释的法律原则,删除了原来的解释权条款。

(5)将审计报告的收件人进一步明确为注册会计师按照业务约定书的要求致送审计报告的对象。

(6)将原来的会计责任与审计责任条款进一步细化,分别表述了被审计单位管理当局的责任和注册会计师的责任。

(7)将出具各种类型审计报告的前提条件进行了简化和完善,使其更加突出了注册会计师专业判断的运用。

二、关于修订《独立审计具体准则第17号——持续经营》的说明

(一)修订背景

自1999年7月1日起施行的《独立审计具体准则第17号——持续经营》(以下简称“原持续经营准则”);对注册会计师针对被审计单位的持续经营能力恰当地发表意见具有明显的规范作用。但另一方面,原持续经营准则在规定的内容和执行效果上也有不尽如人意之处。从我们掌握的信息看,包括政府监管部门、投资者以及证券分析人士在内的许多会计报表使用人反映,一些上市公司的持续经营能力问题及其披露并不存在显着差异,而注册会计师在审计报告中的表述(包括意见段之前的说明段和之后的强调事项段)也不存在显着差异,但审计报告类型却差异很大。总体上讲,某些注册会计师针对持续经营能力问题发表的审计意见存在定性不准的问题,把持续经营能力问题简单地放在意见段之后,或等同于审计范围受到限制,出具保留意见或拒绝意见的审计报告,致使审计报告的有用性受到影响,甚至产生误导。上述问题,既有审计准则方面的问题,也有注册会计师执业方面的问题,急需通过修订审计准则予以解决。

(二)修订的主要内容

1.明确了被审计单位管理当局责任与注册会计师责任

在考虑被审计单位按照持续经营假设编制会计报表的合理性时,原持续经营准则并没有明确被审计单位管理当局的责任与注册会计师的责任。根据财政部印发的《企业会计准则——财务报告的列报》(征求意见稿),并借鉴国际惯例,修订后的准则明确规定了被审计单位管理当局的责任与注册会计师的责任,即按照持续经营假设编制会计报表并对持续经营能力进行评价是被审计单位管理当局的责任;注册会计师的责任是评价被审计单位按照持续经营假设编制会计报表的合理性,并考虑是否需要提请管理当局在会计报表中披露持续经营能力的重大不确定性。

2.明确了注册会计师考虑被审计单位持续经营假设合理性的基础

原持续经营准则仅从原则上要求注册会计师考虑被审计单位按照持续经营假设编制会计报表的合理性,而修订后的准则明确了注册会计师考虑被审计单位持续经营假设合理性的基础,即充分关注可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况。这一变化贯穿于修订后的整个准则,具有更强的可操作性。

3.明确了出具审计报告的类型

原持续经营准则对注册会计师出具审计报告的要求模糊不清,且与企业会计准则的要求不符。例如,原持续经营准则规定,如果被审计单位存在对其持续经营能力产生重大影响的情况,且管理当局没有相应的改善措施,注册会计师应当提请被审计单位在会计报表中披露,如果被审计单位已在会计报表中进行充分披露,注册会计师应当在审计报告的意见段后增列说明段,对持续经营假设不再合理的疑虑予以说明。也就是说,即使被审计单位持续经营能力存在重大不确定性且无改善措施,注册会计师仍然可以出具无保留意见的审计报告,这可能对会计报表使用人产生严重误导。针对原持续经营准则中的问题,修订后的准则在要求上更加明确和严格,对持续经营假设不再合理而被审计单位仍按持续经营假设编制会计报表的情况,要求注册会计师出具否定意见的审计报告;对无法确定持续经营假设是否合理的情况,要求注册会计师出具无法表示意见的审计报告。对持续经营假设合理、但存在可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况,要求注册会计师提请管理当局在会计报表中适当披露:(1)导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及管理当局拟采取的改善措施;(2)被审计单位持续经营能力存在重大不确定性,可能无法在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。如果被审计单位在会计报表中进行了适当披露,注册会计师应当出具无保留意见的审计报告,并在意见段之后增加强调事项段。

4.在审计报告中不应使用附加条件的措辞

在准则修订前的审计报告实务中,普遍存在着使用附加条件的措辞,例如,“如果公司继续出现经营性亏损,且净资产继续出现负数,贵公司的持续经营能力存在重大不确定性”;再如,“截至审计报告日,贵公司对于已经到期的借款协议难以展期。除非能够获取财务支持,否则贵公司的持续经营能力存在重大不确定性”。这种表述意味着注册会计师没有在审计报告中对持续经营假设的合理性作出实质性判断,只是一种假设,未对会计报表使用人提供任何有用信息,降低了审计报告的有用性。因此,修订后的准则禁止注册会计师在审计报告中使用附加条件的措辞。

三、关于起草《独立审计具体准则第28号——前后任注册会计师的沟通》的说明

(一)起草背景

近年来,我国证券市场中出现了越来越多的会计师事务所变更现象。这些现象也逐渐引起市场监管部门、学术界、新闻媒体乃至社会公众的高度重视。大量的研究通过经验证据发现,如果注册会计师对上市公司年度会计报表发表了非标准无保留审计意见,上市公司解聘该注册会计师的可能性显着增加;而且在更换了主审会计师事务所之后,后任注册会计师为上市公司发表的审计意见严重程度显着降低。这就从经验证据上表明,会计师事务所变更的最主要不利经济后果就在于上市公司管理当局通过变更会计师事务所行为规避不利审计意见,或通过提出变更会计师事务所的威胁影响审计独立性。这些都有可能降低审计质量,而被审计单位的许多问题也就随着主审会计师事务所的变更或妥协掩藏下来。因此,我们有必要关注会计师事务所变更的潜在不利经济后果,并加强相关的准则制定和监管工作。

对会计师事务所变更的监管重点应放在抑制公司管理当局对变更会计师事务所的影响能力和信息的及时、充分披露上。监管部门应当在制度上确保离任注册会计师与公司股东、与监管部门、与后任注册会计师、乃至与社会公众在实质性信息方面的充分、及时沟通。作为行业自律组织,中注协自2002年初便出台了一系列监管措施,主要包括:(1)年度会计报表审计中对会计师事务所变更的报备规定;(2)《中国注册会计师职业道德规范指导意见》;(3)对后任注册会计师审计质量的检查,对其中执业不规范的事务所分别给予 谈话提醒、限期整改和通报批评的行业自律性惩戒;(4)制定相关审计准则,即《独立审计具体准则第28号—前后任注册会计师的沟通》(以下简称“前后任沟通准则”)。总体而言,中注协自2002年初开始就一直把上市公司审计中“炒鱿鱼,接下家”的行为作为行业自律监管的重要内容。而前后任沟通准则作为相关自律和监管工作的重要组成部分,对提高审计独立性、加强行业自律和执业质量具有积极而又重要的意义和作用。

从国际惯例上看,大多数国家都比较重视并要求前任注册会计师与后任注册会计师之间进行必要的沟通。例如,美国注册会计师协会(AICPA)早在1975年10月便了审计准则公告(SAS)第7号“前任与后任注册会计师的沟通”;在1997年10月,又了SAS第84号,SAS第7号同时废止。与SAS第7号相比,SAS第84号无论在条款数量还是内容及措辞方面都有明显改进。尽管中注协的《中国注册会计师职业道德规范指导意见》专门就会计师事务所变更问题进行了规范,但针对的是注册会计师的职业道德行为,而前后任注册会计师之间的沟通还存在不少技术方面的要求,因此中注协拟订了前后任沟通准则。在起草本准则过程中,在充分考虑我国实际情况的基础上,我们主要参考了国际会计师联合会的《职业会计师道德守则》,还借鉴了其他一些国家和地区的审计准则和职业道德准则,如美国《审计准则公告第84号——前后任注册会计师的沟通》、台湾《审计准则公报第17号——继任会计师与前任会计师间之联系》、香港《职业道德准则第1.207号——业务委托的变更》以及《中国注册会计师职业道德规范指导意见》。

(二)本准则的主要内容

1.前后任注册会计师的含义

前后任沟通准则规定,前任注册会计师通常包含两种情况:(1)对最近一期已审计会计报表发表了审计意见的会计师事务所;(2)接受委托但未完成审计工作的会计师事务所。值得注意的是,“购买审计意见”属于第二种情况中的特殊情形,通常出现在会计师事务所接受委托但未完成审计工作的情况,被审计单位可能与会计师事务所在重大的会计、审计问题上存在着意见分歧,并试图通过接触其他会计师事务所寻求有利于自己的审计意见,而一旦其他会计师事务所提供了有利于被审计单位管理当局的审计意见,被审计单位就会解聘会计师事务所。后任注册会计师通常包括两种情况:(1)已经接受委托接替前任注册会计师执行会计报表审计业务的会计师事务所;(2)正在考虑接受委托的会计师事务所,这种情况就是在典型的“购买审计意见”情形中的后任注册会计师。此外,如果被审计单位委托会计师事务所对已审计会计报表进行重新审计,正在考虑接受委托或已经接受委托的会计师事务所应视为后任注册会计师,之前对已审计会计报表发表意见的会计师事务所应视为前任注册会计师。

2.在接受委托前的必要沟通

在以往的审计实务中,后任注册会计师在接受委托前普遍缺乏必要的沟通。因此前后任沟通准则规定,在接受委托前,后任注册会计师应当与前任注册会计师进行必要沟通,并对沟通结果进行评价,以确定是否接受委托。后任注册会计师向前任注册会计师询问的内容应当合理、具体,通常包括:(1)是否发现管理当局存在诚信方面的问题;(2)前任注册会计师与管理当局在重大会计、审计等问题上存在的意见分歧;(3)前任注册会计师从被审计单位监事会、审计委员会或其他类似机构了解到的管理当局舞弊、违反法规行为以及内部控制的重大缺陷;(4)前任注册会计师认为导致被审计单位变更会计师事务所的原因。

3.接受委托后的其他沟通

前后任沟通准则规定,接受委托后,如果需要查阅前任注册会计师的工作底稿,后任注册会计师应当征得被审计单位同意,并与前任注册会计师进行沟通。查阅前任注册会计师工作底稿获取的信息可能影响后任注册会计师实施审计程序的性质、时间和范围,但后任注册会计师应当对其实施的审计程序及得出的审计结论负责。后任注册会计师不应在审计报告中表明,其审计意见全部或部分地依赖前任注册会计师的审计报告或工作。

4.发现前任注册会计师审计的会计报表可能存在重大错报时的处理

会计师事务所工作意见篇4

从2008年3月13日到2008年4月25日我参加了大西门合信大厦705室审计部的实习，新疆德恒会计事务所规模不大，法人代表董程，主要业务是审计和验资。

一、实习目的

在本次实习中，主要学到了一些审计方面的知识，同时也了解到在学校所学到的理论知识和现实的操作是联系又区别的，理论中我们学习的大凡是抽象的东西，是现实操作的“本质”，我们要把在学校所学到的理论用在现实工作中。

我的主要工作是审计和验资两项。

二、实习内容

(一)审计

刚进入工作时，我主要是参阅审计工作底稿，从中学习审计知识;而后整理工作底稿，更深入的了解审计工作以及各个科目之间，以及底稿本身系统的平衡和钩稽关系;在对审计工作有了一定的了解之后，我实际的接触了审计工作，参与了几个单位的实际审计工作。以下是我在工作中对审计的认识。

1、对审计业务的初步认识

审计是指对企业财务报表的审计，属于鉴证业务。会计事务所和项目负责人根据审计证据形成审计意见，并根据具体情况出具审计报告。注册会计师的审计意见旨在提高财务报表的可信赖程度。

进行审计的基础是被审计单位的年度报表、总账、明细账、以及必要的凭证等。注册会计师通过对以上信息的审计形成审计意见，并根据具体情况出具审计报告。审计的内容主要是报表数与总账，总账与明细账，总账、明细账与凭证的一致，以及账实的一致，还包括对会计政策和各项税收政策的执行情况。

2、对审计报告的初步认识

审计报告是注册会计师根据中国注册会计师审计准则的规定，在实行审计工作的基础上对被审计单位财务报表发表审计意见的书面文件.审计报告可以分为:标准审计报告和非标准审计报告， 非标准审计报告包括带强调事项段的无保留意见审计报告和非无保留意见的审计报告，非无保留意见的审计报告包括保留意见的审计报告、否定意见的审计报告、无法表示意见的审计报告。

我所参与的单位基本上是标准审计报告，所以对审计的认识还是处于皮毛阶段。

审计报告包括以下内容：标题;收件人;引言段;管理层对财务报表的责任段;注册会计师责任段;审计意见段;注册会计师的签名和盖章;会计事务所的名称、地址及盖章;报告日期等九项。

引言段应说明被审计单位的名称和财务报表已经过审计，并包括以下内容：第一，指出构成整套财务报表的每张报表的名称;第二，提及财务报表附注;第三，指明财务报表的日期和涵盖的期间。

管理层对财务报表的责任段应当说明按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表是管理层的责任，包括：第一设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报;第二，选择和运用恰当的会计政策;第三，作出合理的会计估计。

注册会计师责任段说明的事项主要有：第一，在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见，按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作，遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证;第二，注册会计师对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险进行评估，同时考虑与编制报表相关的内部控制，设计恰当的审计程序;第三，注册会计师相信已获取的审计证据是充分、恰当的，为其发表审计意见提供了基础。

非标准审计报告中带强调事项段的无保留意见审计报告的强调事项是指注册会计师在审计意见段之后增加的对重大事项予以强调的段落。强调事项是指：(一)可能对财务报表产生重大影响，但被审计单位进行了恰当的会计处理，且在财务报表中作出充分披露;(二)不影响注册会计师发表的审计意见。此类事项主要有可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或其他不确定的事项。

此外还存在对特殊目的的审计业务出具的审计报告。特殊目的的审计业务的含义是指：注册会计师接受委托，对按照特殊基础编制的财务报表，财务报表组成部分，合同的遵守情况，简要财务报表进行审计并出具审计报告的业务。其审计报告主要有四种：对按照特殊基础编制的财务报表出具的审计报告，对财务报表组成部分出具的审计报告，对合同的遵守情况出具的审计报告，对简要财务报表出具的审计报告。按照特殊基础编制的财务报表通常包括按照计税基础、收付实现制基础和监管机构的报告要求编制的财务报表。财务报表组成部分包括特定项目、特定账户或特定账户的特定内容。合同的遵守情况主要是指被审计单位合同中有关财务会计条款的遵守情况发表审计意见。例如，对贷款合同遵守情况发表审计意见;对专利技术、商标使用权等转让协议遵守情况发表审计意见。简要财务报表则是指依据已审计财务报表编制的简要财务报表。

3、审计工作底稿的构成和填制

工作底稿是我在工作中接触到的最多的资料，是出具审计报告的基础审计，也是会计师事务所重要的档案资料。

会计师事务所工作意见篇5

关键词：审计质量；注册会计师；质量保证

1　基于授权性法律规范视角对提高注册会计师审计质量的建议和意见

1.1　基于鼓励性规范视角对提高注册会计师审计质置的建议和意见

美国的de angelo和defend mark l认为：大型事务所具有更强的担保能力，更多的客户，因而其由于某个客户更换审计师而引起的“准租金”损失很可能小于未能报告欺诈行为对事务所声誉和审计收入造成的影响，故规模大的会计师事务所的审计质量通常要远高于规模小的会计师事务所。另外，规模大的事务所吸引了大量的高素质专业人士，能够执行逻辑严密的审计程序、建立了严格的审计质量控制体系，并有强大的专家组予以各方面的技术支持，这一切都为他们的高质量服务提供了保障。

所以可以从国家立法的角度鼓励较小规模的会计师事务所进行合并，走规模化经营道路，以提高注册会计师审计质量。对符合一定条件，响应国家政策合并的小规模事务所，可以对其合并后新成立的事务所给予适当的纳税优惠、同等条件下招标优先考虑、管理费用、手续费用适当降低、审批程序简化等一系列鼓励性政策，以加速我国会计师事务所的规模化进程，向国际标准靠拢。

1.2　基于容许性规范视角对提高注册会计师审计质量的建议和意见

(1)允许会计师事务所对审计服务在合理范围内自由定价。wWW.lw881.com

长期以来对审计定价问题有着两种观点：一是为了判别事务所是否存在压低收费或乱收费现象，有人建议应由会计职业界制定行业统一收费标准；二是审计收费应遵循市场化原则，不应硬性规定所谓统一标准。笔者比较赞同第二种观点，因为两家公司即使总资产规模相当，但所需处理的程序和要求不同，公司经营风险不同，审计业务量仍可能存在较大差异，因此最终收取的审计费用可能会相差甚远。因此，审计服务应市场化收费，按质论价。

当然，为了避免因审计收费问题而影响审计质量，我们有必要加强对审计收费的监管，其重点应置于上市公司是否存在以审计收费为筹码而达到购买审计意见之目的，事务所是否存在为招揽业务而采用压低收费或乱收费等不正当方式。笔者认为，应从立法的角度对下列事项做出硬性规定：首先，会计师事务所收取的审计费用必须及时公布，特别是对有代表性的企业的审计和证监会规定的统一相关标准，以使所披露的信息之间具有可比性；其次，为了杜绝上市公司随意更换拒绝出具肯定意见审计报告会计师事务所的现象，改聘会计师事务所的公司应当对支付报酬情况作更详细的说明；再次为了改变现有规则下产生利益冲突的审计服务收费不适当混淆的状况，对审计收费披露要求进行修改，对鉴证和顾问服务、税务服务、其他服务分开披露。

(2)允许会计师事务所对从业人员自由选聘。

鉴于我国注册会计师稀缺的国情，硬性要求所有参与审计的人员都必须具备注册会计师资格是不现实的。所以我国法律规定，允许事务所对其从业人员自由选聘。会计师事务所人员招聘的类型如下表所示：

虽然国家对会计师事务所的从业人员是作为容许性规范来规定的，但事务所仍应对以上三类人员针对其不同特征区别对待：

①对于第一类人员，通常是通过正式招聘途径进入事务所的，有相当程度的专业知识和工作经验，可以直接上岗，有签署审计报告的权利，能给事务所带来直接的效益。只要满足其物质和环境方面的要求在事务所停留的时间会较长，是事务所的顶梁柱、生力军。但其对自我价值的实现、收入、工作环境、工作经历的要求会较高，而且在可塑性、工作积极性方面都有所欠缺。

②对于第二类人员，他们通常是以正式或非正式的招聘形式进入事务所的，其具有一定的专业知识，但没有审计工作的经验，需要较长期的培训后才能上岗，不能独立承接审计项目，没有签署报告的权利。其优点是可塑性强、工作热情高、薪酬可以较低，但其在事务所停留的时间具有不确定性，事务所面临耗费大量人力物力培养出的人才在收回成本之前就会流失的风险。

③对于第三类人员，通常是在忙季临时招聘的，其基本无专业知识和相关工作经验，在注册会计师的安排下做一些细碎的基础性具体工作，优点是成本低廉，使用灵活。由于工作简单，无需对其进行培训，节约事务所隐性成本。

对这三类从业人员，事务所应合理安排其质量、数量结构，做到“人尽其才，才尽其用”，既不浪费人力资源，又不单独追求成本的降低而忽略整体从业人员的素质提升。具体做法是：制定一套完整的人员录用制度及考核方法，吸收年轻的具有注册会计师资格的人员加入事务所；强化对审计人员的职业道德及相关审计责任的教育考核；定期和不定期的对审计人员进行业务培训，加速知识更新，加强其专业胜任能力，注重职业后续教育。

2　基于义务性法律规范视角对提高注册会计师审计质量的建议和意见

义务性规范强制地规定了人们必须履行的某项义务。义务人必须作为或者

绝对不能作为某种行为，并且不以自己的意志为转移。具体来讲它又分为命令性规范和禁止性规范两类。

2.1　基于命令性规范视角对提高注册会计师审计质量的建议和意见

2.1.1　审计机关统一设置“cpa审计部门”负责企业审计工作

目前，国内cpa审计市场中，委托方与被审单位合二为一的现象非常普遍。

当注册会计师发现舞弊行为准备揭露时，委托人往往对其施压。为了避免被解聘，注册会计师就有可能发表不公允的审计意见，从而丧失了其独立性。因此，从根本上解决这个问题，必须解除管理当局对注册会计师的选聘、续聘和更换的权利。

“cpa审计部门”由各级审计机关统一设置，办公人员也由审计机关面向有一定资格的会计类、法律类、资产评估类等相关专业人士统一招聘，工作人员的工资和福利由审计机关统一发放，由审计部门决定奖惩。这部分资金来源主要由各上市公司统一交纳的会员费，及会计师事务所按收取审计服务费的一定比例交纳的中介费。

“cpa审计部门”的工作内容主要包括：①审计业务的委托。审计委托方把企业基本情况和审计目标要求送达到cpa审计部门，工作人员对上市公司以招标的形式将审计工作委托给中标的注册会计师事务所承办；对于小型企业的审计项目可采用相对简单但不失公平公正原则的程序进行委托办理。②审计费用的结算。审计委托方按照合同约定把审计费用预先支付到cpa审计部门所设立的专门帐户，受托会计师事务所完成审计工作后提交审计报告，工作人员对审计报告签验备案后，将审计费用划转给事务所。③审计工作的督察。cpa审计部门受理举报和投诉，在职权范围内进行调查处理并做好职业记录；超出职权范围的及时上报上级管理部门，必要时提交人民法院。并利用内部人员的专业优势，对注册会计师的工作进行抽查或复查，对审计水平进行跟踪评价，建立会计师事务所业绩星级评估制度。④审计工作披露。cpa审计部门应把审计委托、审计费用、审计结论、审计抽查结果以及会计师事务所业绩星级评估结果进行及时公告，接受社会监督，树立行业榜样，指出不良行为。⑤成立审计专业责任保险制度。cpa审计部门应统一负责会计师事务所的审计专业责任保险购买工作，在会计师事务所需要索赔时，以人的身份与保险公司交涉，并收取一定的劳务费用。

2.1.2　成立注册会计师法律责任的专家鉴定委员会

对诉诸于法律的经济纠纷案件，作为业外部门的法院其合理判决的做出还需要参考权威机构的鉴定报告。因此，笔者认为，应当从立法的角度，成立专家鉴定委员会，作为注册会计师法律责任界定的权威机构，专门为该类诉讼案件出具可以作为当堂证据的鉴定报告。其人员的选聘应由证监委通过专门的考试、考核选取录用，该机构人员的工资由各会计师事务所定期交纳的会员费作为主要来源渠道。

2.2　基于禁止性规范视角对提高注册会计师审计质量的建议和意见

震惊世界的安然事件的爆发对整个注册会计师行业普遍存在的“面向同一客户同时提供审计和非审计业务”的现象提出了严峻的考问。

莫茨和夏拉夫曾提出了两种解决方式：一是在事务所内部设立两大部门，分别从事独立审计和管理咨询业务；二是将事务所内这两大部门分别独立出去，成立两个事务所，从事不同业务。

第一种方法是治标不治本的。在提供管理咨询服务过程中，注册会计师作为顾问，在一定程度上扮演着企业决策者的角色。这样来说，如果再让其同时对该企业的工作进行审计，无疑就处在“自己审自己”的位置上，必然损害其独立性。而同一家事务所两大部门的关系，形式上可以说是独立的，但实质上必然存在着千丝万缕的联系，无论从物质上还是从形象上都是不可能完全分离。所以，采用审计和管理咨询分拆是一种必然的趋势。因此，笔者认为，应从立法的角度禁止会计师事务所向同一审计客户提供非审计服务，甚至可以考虑会计师事务所在为某公司提供审计服务期间以及前后一两年内不得为其提供非审计服务，以保证审计的灵魂——独立性，不受干扰。

3　结语

会计师事务所工作意见篇6

关键词:中小型会计师事务所 人才培养 人性化管理

1 中小型会计师事务所人才培养中的问题

首先,中小型会计师事务所人才理念落后,难以培养员工的忠诚度。由于中小型会计师事务所人才理念比较落后,对人才的培养和管理不能适应事务所发展的需要,企业对员工的培养缺乏正规而长远的培养规划。多数企业对员工进行的培训当作福利或者是支出而不是投资,进而不愿为员工培训“买单”,降低对培训的投入,从而造成了员工的技能不能得到及时更新,缺乏发展空间与安全感。

其次,中小型会计师事务所对人力资源缺乏有效管理。中小型会计师事务员工人数较少,流动性较大,由于事务所业务的紧急需要,对于人员的招聘、录用、留用、解聘基本上都是几个合伙人作决定,并没有正规的程序。中小型会计师事务所对人力资源缺乏有效管理,导致了对于员工任用的盲目性,这既使他们的能力没有得到充分的发挥,也会给事务所的工作带来不利的影响。

再次,中小型会计师事务所缺乏人才培训体系。中小型会计师事务所人员构成比较复杂,水平参差不齐,而且大部分都是非注册会计师。目前,注册会计师行业培训大都针对的是中小事务所合伙人和注册会计师,但这部分人在规模不大的事务所里面人数较少,而更多的员工得不到相应的培训机会。中小型会计师事务所实习人员较多,在校生、毕业生、具有注册会计师职业规划的新手等等,这些实习人员理论和事务经验比较欠缺,由于缺乏正规的培训计划,他们往往不能很快的融入到新工作。

2 中小型会计师事务所人才培养机制的建立

首先,企业要塑造良好的人才培养环境,改变人才培养理念。事务所是典型的知识型企业,其核心就是知识,而人既是知识创新的主体,又是知识的载体。因此,对人的管理是知识型企业管理的核心内容。管理做到以人为本,应该认识的人力资源管理不是简单地“管人”,更重要的是关怀人和重视人。因此,企业应该改变用人理念,真正树立以人为本的管理思想,实行人性化管理,通过服务员工来换取员工的忠诚服务。

其次,企业在人才培养中要考虑“双赢”,激发员工的动力。在对员工职业生涯规划上,组织的首要任务是动态地创造职业发展空间,以空间激发员工自我发展的动力,以机制促进组织与员工和谐发展,以培训作为员工发展的阶梯。通过培训晋升是职业发展中对员工最有效的激励方式。对员工进行职业发展规划时,除以个人工作业绩为基础外,还应综合考虑员工的技能和职业道德水平。以工作业绩作为晋升的惟一依据,很可能做出不恰当的晋升决定。

再次,创新培训方式,构建完善的培训体系。

第一,对新员工的帮扶。进入事务所的员工都要经历实习阶段,由于新员工对于会计实务不熟悉,这就需要老员工的帮扶。为此,中小型会计师事务所可以采取“一对一”或“一对二”的帮扶活动,一方面可以帮助新员工较快进入工作状态,也可以加强事务所内部的交流和融合。在帮扶方面,事务所不仅要指导新员工的实务操作,也要引导他们自我学习和提高。

第二,加强在职培训工作。做好会计师事务所的工作都必要要求员工有专业的会计、审计知识,而就职于中小型会计师事务所的员工大多没有注册会计师执业资格证书,因此,对于他们来说,加强专业知识和技能的培训是职业规划的必经阶段。为了加强在职培训工作,一方面应当呼吁行业协会开展针对非注册会计师员工的培训,另一方面,会计师事务所可以利用业务淡季时为员工开展讲座或业务经验交流会,主讲人可以是主任会计师、优秀员工或者高校教师。这样就能做到信息交流,知识分享,相互学习,共同发展。

第三,提供员工培训平台和机会。事务所作为知识性企业,所需要的员工应当接受专业知识的学习和训练,而高校里财会专业的学生又需要到会计师事务所去实习和提高。这样,会计师事务所和高校就有了相互合作的动机。高校在会计师事务所设立实习基地,一方面这样学校可以培养学生的实践能力,另一方面事务所可以作一定的人才储备。而且,高校可以为事务所的员工进行专业知识的培训。这样的合作是“双赢”的。

最后,正视事务所人才的流失。知识型员工具有较高的流动性。知识型员工由于占有特殊生产要素,即隐含于他们头脑中的知识,而且他们有能力接受新工作、新任务的挑战,因而拥有远远高于传统工人的职业选择权。一旦现有工作没有足够的吸引力,或缺乏充分的个人成长机会和发展空间,他们会很容易地转向其他公司,寻求新的就业机会。所以,知识型员工更多地忠诚于对职业的承诺,而非对企业组织的承诺。对于员工的离职,事务所应当保持一种宽容和支持的态度。

3 关于中小型会计师事务所人才培养的思考

虽然早在2005中国注册会计师协会就印发了《关于加强行业人才培养工作的指导意见》的通知,在2007年财政部了《全国会计领军(后备)人才培养十年规划》的通知,以及2008年中国注册会计师协会印发了《关于规范和发展中小会计师事务所的意见》的通知,这些通知对于会计师事务所的人才培养作了详细的指导和规定,但其中的主要意见都是针对注册会计师以及会计领军人才的培养,而在中小型会计师事务所里这部分是少数,而大多数员工还没有达到注册会计师水平,那么如何全面提高中小型会计师事务所人才质量,加快发展,不仅要呼吁注册会计师协会协调相关资源加强指导,更重要的是中小型会计师事务所要从自身的角度出发,思考和制定这种准注册会计师人才的培养体系。

参考文献

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会计师事务所工作意见篇7

从总体情况来看，我国注册会计师较好地扮演了“经济警察”的角色，为提高上市公司所披露信息的可靠性和决策相关性做出了很大贡献。然而，随着我国中小股东保护机制的进�步加强，注册会计师的审计风险意识和法律责任意识还有待进步强化。

按照我国的《独立审计准则》，注册会计师根据审计结果和被审计单位对有关问题的处理情况，形成不同的审计意见，可以出具四种基本类型审计意见的审计报告，即无保留意见的审计报告、保留意见的审计报告、否定意见的审计报告和拒绝表示意见的审计报告。

针对近年来上市公司的财务报告被注册会计师出具非标准无保留审计意见情况逐渐增多的现象，中国证监会于2001年12月25日了《公开发行证券的公司信息披露编报规则第14号��非标准无保留审计意见及其涉及事项的处理》(以下简称规则)，以规范该类事项的运作。规则指出，如果上市公司的财务报告因明显违反会计准则、会计制度以及有关信息披露规范，经注册会计师指出后，公司应当进行调整。如果公司拒绝调整，并因此被出具非标准无保留审计意见，则当其定期报告披露后，证券交易所将立即对上市公司的股票实施停牌处理，中国证监会在股票停牌期间将依法对有关事项进行调查并作出处理。同时，如果保留意见或否定意见影响公司利润，并且注册会计师指出了该影响数的，公司应在制定利润分配方案时扣除该影响数；财务报告被出具无法表示意见的上市公司，由于难以确定其财务报告的真实性，故上市公司当年不得进行利润分配。

上市公司披露年度财务报告的目的是向报告使用者提供决策有用的信息。作为独立第三者的注册会计师对上市公司的财务报告进行鉴证，其根本目的在于提高报告信息的可靠性，增加投资者的决策相关性，以减轻由于“信息不对称”所带来的交易成本。随着我国证券市场的逐步规范，以及国家相关监管措施的进一步出台，加之上市公司、会计师事务所所处的特定政治、经济环境及相关政策约束较往年有了较大变化，我国上市公司的审计意见存在明显的年度特征。本文在分析1992—2000年注册会计师出具的非标准无保留意见的基础上，探讨非标准无保留意见所传递的信息含量。

非标准无保留意见的统计分析

本文以沪、深两交易所1993—2000年间上市公司为样本，对注册会计师所出具的审计意见按类型进行了统计，我们发现如下特征：

1．非标准无保留意见在全部样本中所占的比重在逐年增加，在1999年达到最高峰。

2.1992、1993和1994年度报告中，非标准无保留意见较少，分别为2家、4家和6家，且集中于深市。这可能是因为深圳特区毗邻香港，该地区注册会计师与国际交流较多，审计工作比较接近国际惯例。

3.1995年，意见数明显增加。这是因为1995年12月我国公布了第一批《独立审计准则》，并于1996年1月1日开始实行。注册会计师在出具非标准无保留意见时有章可循，同时《独立审计准则》的公布规范了注册会计师的执业行为，提高了审计工作的质量。

4.1997年报中，首次出现了否定意见(渝钛白A)和拒绝表示意见(宝石A)的审计报告各一份。这是因为1997年我国公布了第一个具体会计准则《关联方关系及其交易的披露》，对关联方关系及其交易的会计处理和程序作了具体规定，审计依据更加充分；1997年1月公布施行了第二批《独立审计准则》，同年末财政部提出了会计师事务所脱钩改制的要求，使审计独立性更强，审计行为更加规范。

5．1998年报中，非标准无保留意见的比重继续增加。这是因为1998年1月1日我国施行了《股份有限公司会计制度》，替代了原来的《股份制试点企业会计制度》，与后者相比，《股份有限公司会计制度》更接近国际会计惯例；同年我国先后公布了《现金流量表》等七个具体准则，我国会计制度在与国际会计惯例接轨上又迈出了一大步；同时1998年末，从事证券期货相关业务的会计师事务所均已实现了脱钩改制，注册会计师审计的独立性、审计责任意识和风险意识不断增强。

6．1999年年报中，非标准无保留意见的比重仍在提高。这是因为1999年7月我国公布施行了第三批《独立审计准则》。至此我国注册会计师执业规范体系已基本形成，注册会计师的业务素质和执业水平大大提高。

7．2000年度财务报告中，非标准保留意见的比重比1999年度有所下降。

被出具否定和拒绝

表示意见的公司特征

自1997年报开始，我国证券市场出现了否定意见和拒绝表示意见的审计报告。1997—2000年年报共有28家上市公司、49次被注册会计师出具了否定和拒绝表示的审计意见。

是什么促使注册会计师出具了否定或拒绝表示的审计意见?这些上市公司有何特征?对此笔者进行了分析：

1.盈利能力差。在这28家公司中，2000年度每股收益(以下简称EPS)大于0的只有7家公司，其余的公司的年报中均显示其EPS为亏损，且有18家公司为巨亏(EPS<-0.30)，其中PT农垦商社已连续6年亏损，2000年度的EPS为-1．06元；而ST粤金曼2000年度EPS更达-3．428元，从而成为2000年报中令人关注的焦点之一，更成为继PT水仙之后第二家被终止上市的公司。

2.资产质量差。在这28家公司中，每股净资产低于面值的有20家，其中15家为负值，公司已严重资不抵债。根据《上市规则》的规定，如公司的每股净资产低于面值，则需对公司实行ST处理，以提示风险。

3．经营风险大。除金帝建设(1998)因为审计范围受限制而被注册会计师出具了拒绝表示意见的审计报告外，在其余的29份审计报告中，均对公司的持续经营假设提出了质疑。如PT农商社1999年审计报告中，注册会计师认为“公司连续4年亏损，已资不抵债，并存在大量的逾期借款和大股东及关联单位应收款项无法偿还等现象，无法确认其依据持续经营原则而编制的会计报表的合理性”；注册会计师认为ST郑百文(2000)、ST深中浩(2000)等公司的持续经营假设存在重大不确定性；ST商业网点(2000)等公司的持续经营能力已受到极大影响。

4．财务风险大。分析这28家公司，发现这些公司的资产负债率都较高，平均资产负债率为127．61％。其中资产负债率高于100％的有15家，9家已严重资不抵债，而ST琼华侨、ST粤金曼、ST郑百文和ST九州的资产负债率更分别高达289．37％、262．31％、235．75％和216．31％。如此沉重的债务负担，加上企业本身资产状况不佳，严重影响了企业的生产经营，使许多企业面临破产的威胁。

5，市场风险大。在这28家公司，有14家为ST公司，5家为PT公司。ST、PT制度是对那些连续亏损、财务状况异常的公司所实行的处理，目的是通过限制交易时间和股价波动幅度，向投资者提示风险，防止过度投机行为。实行这两个制度虽有利于释放市场风险，但与总体样本相比，其市场风险仍较大。通过以上分析，我们可以清楚地看到，这些被注册会计师出具否定和拒绝意见的公司，基本上都属于业绩差、资产质量差且高风险的公司。

被出具说明段和保留意见公司的特征

1997、1998、1999、2000年年报中分别有92家、137家、175家和154家公司被注册会计师出具了带说明段的无保留和保留意见的审计报告。那么这些公司具有什么特征呢?笔者对它们的净资产收益率(以下简秆ROE)分布情况进行了统计分析(1999年报有4家公司因净资产为负值而无法计算ROE)。

ROE作为衡量上市公司盈利能力的一项重要指标，近年来一直被监管部门用做控制参数以决定一家公司是否具有配股资格。1996年1月4日证监会公布《关于1996年上市公司配股工作的通知》，规定上市公司要配股最近3年内ROE每年均须在10％以上，从而保证ROE10％成了影响上市公司行为的重要因素，出现了所谓的“10％现象”。

我们统计发现，在1997年年报中，有26家公司的ROE分布在10—11％区间内(占92家的28．26％)，而ROE在9～10％区间的公司仅2家。在1998年度的ROE分布中，ROE在10、11％的上市公司仍较多(占133家的53％)，但与1997年相比，这种现象有所改观，而分布在6~10％区间的上市公司数均有不同程度的增加。这是因为1999年3月25日证监会公布了《关于上市公司配股工作有关问题的通知》，规定上市公司的配股条件为“上市超过3个完整会计年度，最近3个完整会计年度的ROE平均在10%以上；上述指标计算期间内任何一年的ROE不得低于6％”，从而对1999年3月25日后公布的1998年报产生了影响。而对于该日前公布的1998年报，其仍受1996年公布的《通知》的影响。

在1999年度的ROE分布中，6—7％区间的上市公司数(占161家的11．80％)开始多于10~11％区间，出现了所谓的“保六现象”。但由于3年平均净资产收益率在10％以上的压力仍然存在，所以ROE在7、10％区间的上市公司数仍相对较多。

在2000年度的ROE分布中，6～7％区间的上市公司数高达25家，而10～11％区间的上市公司仅为12家，“6％现象”十分明显。另外，在以上的ROE分布图中，1997、1998年度ROE在0～10％区间的上市公司分别为32家、6l家，1999年度ROE在0～6％区间的上市公司为38家，2000年度ROE在0～6％区间的上市公司郁6家，但ROE0～1％区间的上市公司1997、1998、1999年、2000年却分别有11家、24家、15家、16家，也即各年度ROE在0～1％区间的上市公司较多。造成这种现象的原因是《上市规则》规定对连续两年、三年亏损的上市公司要分别予以ST、PT处理，从而保证ROE>0也成了影响上市公司行为的另一重要因素。为了实现“保配”、“保牌”的目的，上市公司利用各种手段进行利润操纵，而这些却违背了《企业会计准则》和《股份有限公司会计制度》的有关规定，注册会计师对此提出了异议，要求被审计单位调整其会计报表。但是，如果根据审计意见进行调整，这些公司将因此丧失配股资格或上市资格，在权衡了得失后，企业宁愿被注册会计师出具非标准无保留意见的审计报告，于是就造成了ROE在0~1％区间和9~10％区间密集分布的异常情况。

解释性说明段的运用分析

另外一个值得注意的现象是：带解释性说明段审计报告日渐增多。从表1可以看出，“无保留意见+说明段”的审计报告，1992年度有2家，所占比例为3．77％；到了2000年度，则有99家，所占比例为9．1%。而“保留意见牛说明段”的审计报告，1992年度没有；2000年度有34家，所占比例为3．13％。

“无保留+说明段”与“保留意见”存在着重大的质的区别。前者是注册会计师在审计工作符合审计准则的要求，审计结果令人满意，财务报表的表达也是公允的、合法的，所采用的会计原则和方法也是前后一贯的，但认为还有必要披露更多的信息以引起报表使用者特别注意的情形下提出的。而后者则是在以下三种情况下出具的：(1)个别重要财务会计事项的处理或个别重要会计报表项目的编制不符合《企业会计准则》的规定，而被审单位又拒绝进行调整。(2)审计范围受局部限制，无法按照独立审计准则取得应有的审计证据。(3)个别会计处理的方法不符合一贯性原则

非标准保留意见保留

或说明事项的归类 通过对1992—2000年度非标准保留意见的分析，我们可以将保留或说明事项归纳如下：

1．会计政策变更

要确定一项会计政策变更对审计报告的影响，应取决于该项变更是否符合一被公认会计原则。如符合，则审计人员可对财务报表出具无保留意见的审计报告，以暗示他赞同该项变更。但他不能出具标准无保留意见的审计报告，而应在无保意见后附注一说明段以表明该项变更应引起财务报表信息使用者的注意。若该项变更不符合一般公认会计原则，那么审计人员应根据变更的重要性程度来确定应发表保留意见或否定意见的审计报告。

2．审计范围受限制

当审计人员未能收集到足够的证据以确定财务报表是否根据公认会计原则编制，即表明审计范围受到了限制。审计范围受到限制主要有两类：一类是客户造成的，如由于种种原因，客户不允许审计人员盘点存货或对国外子公司进行实地审计；另一类是由于客户或审计人员均无法控制的情况造成的，如审计约定书在资产负债表后较长一时间才签定，从而使存货的盘点、应收账款的函证等重要审计程序均无法实沲。

在审计范围受限制时，审计人员若能采用其他替代程序来证明被审查的信息是允当表达的，则仍可发表无保留报告。若不能执行替代手续，或即使执行替代手续也达不到预期审计目标，则应根据其受限制程度的重要性程度发表相应的审计意见。一般而言，对于客户主观原因而造成的限制，审计人员应注意客户试图隐瞒舞弊信息的可能性。在这种情况下，国际惯例一般支持注册会计师出具拒绝表示审计意见的审计报告。如为审计人员和客户均无法控制情况造成的限制，则应根据其重要性程度作出相应判断。

3.或有损失

一般而言，或有事项既可能带来或有收益(如客户向侵犯自己专利权的单位或个人索赔)，也有可能带来或有损失。但对审计人员而言，或有收益并不重要，这是因为按一般公认会计原则的规定，或有收益只有在实际发生时才加以记录。导致或有损失的事项有未决诉讼、税务纠纷、债务担保和产品质量担保等。

4.期后事项的影响

所谓期后事项是指资产负债表日至审计报告日(即外勤工作结束日)发生的，以及审计报告日至审计报表公布日(即被审计单位对外披露已审会计报表的日期)之间发生的对会计报表产生影响的事项。其重点在于资产负债日至审计报告日之间发生的期后事项。

根据独立审计准则，期后事项一般分为两类：第一类期后事项是指那些在资产负债表日就已经存在，并且对编制财务报表过程中有关估计提供补充证据的情况。对于这一类期后事项，审计人员应提请被审计单位调整会计报表，若被审计单位拒绝调整，则应作为未调整事项处理。第二类期后事项，是指那些在资产负债表日并不存在，而是在资产负债表日之后出现的情况。这些事项虽不影响会计报表金额，但可能会影响对会计报表的正确理解，因而应提请被审计单位披露。

对于第一类期后事项，若被审计单位拒绝调整，则审计人员可根据该未调整事项的重大性发表保留意见或否定意见的审计报告。对于第二类期后事项，若被审计单位已经披露且不太重要，那么审计人员可发表标准无保留审计意见报告。若该事项甚为重要，即使被审计单位已经披露，审计人员也应在审计报告中加以说明，发表无保留加说明段的审计报告。

5.未调整事项

未调整事项是那些被审计单位的会计处理方法与注册会计师的看法不一致，又不愿进行调整，而且这种不一致所产生的差异能够准确地计量的事项。未调整事项通常是由于客户未遵照《企业会计准则》及相关会计制度所造成的。

6．涉及其他审计人员工作的报告

由于上市公司一般都有大量分布很广的子公司、孙公司、联营公司、分支机构或附属公司等，所以具有证券从业资格的主审会计师事务所，在对成本和收益的考虑下，常会依靠其他会计师事务所代为完成部分审计工作。在这种情况下，主审会计师事务所一般有三种选择：

第一，在审计中不提，发表标准无保留意见的审计报告。这适用于以下几种情况：其一，由其他审计人员审查的部分在整个财务报表中并不重要；其二，其他审计人员声誉较好，如该事务所也是具有证券从业资格的事务所，或其审计工作系在主审人员的严密监督下完成。其三，主审人员已对其他审计人员的工作进行彻底的复查。第二，在报告中披露，并发表带说明段的无保留意见审计报告。这种报告通常称为共同意见或共同报告，在对其他审计人员的工作无法复查，或由其他事务所代为审核的部分在整个报表中较为重要时，采用这种类型的报告较为合适。第三，保留意见。如果主审计人员不愿意为其他会计师事务所的工作承担责任，他就可以根据问题的重要程度，发表保留意见或拒绝表示意见(另一可行办法是由主审计人员扩大审计范围，审计原本由其他会计师事务所审查的内容)。如其他事务所对他们所审查的部分持保留意见的话，主审人员也可以决定是否在总报告中持保留意见。

7．未充分披露：财务报表或附注不完整

一套完整的财务报表，必须包括资产负债表、利润表、财务状况变动表三张主要报表，以及其他附表及附注说明。如财务报表及附注未按会计准则及相关会计制度的要求充分披露，那么这些报表也称为“未能公允地表达”。在这种情况下，审计人员应发表保留意见或反对意见的审计报告。如公司的财务报表只表达了财务状况和经营成果，而略去了相应的财务状况变动表(或现金流量表)，那么审计人员通常也会因为这一省略的报表发表保留意见。

8．对以前年度的期初余额表示保留

注册会计师应当保持应有的职业审慎，充分考虑期初余额对所审财务报表的影响。如期初余额对本期会计报表可能存在重大影响，但无法获取充分、适当的审计证据；或是注册会计师已查明期初余额存在严重影响本期会计报表的错报或漏报，提请被审计单位进行调整或披露，但被审计单位拒绝调整时，注册会计师应当对本期会计报表发表保留意见或否定意见的审计报告。

9．重大事项或不确定事项说明

有的时候，审计人员可能希望在无保留审计报告中特别强调已得到适当说明和充分披露的某一事项，以在发表无保留意见的同时引起报表信息使用者的关注。这些重大事项通常包括关联方关系及关联交易的披露，期后事项以及影响财务报表可比性的会计事项等。

不确定事项则是指某个财务报表项目，在资产负债表之前，无法合理估计。不确定事项主要包括但不限于会计准则所规定的或有事项。不确定事项可能与未知的诉讼结果、征税机关对客户、纳税申报单的审计、营运资本的严重短缺或不能遵守借款合同条文等事项相关。根据我们的研究，重大事项的披露主要包括以下几种类型：第一，关联方关系及关联交易的披露；第二，说明重大诉讼的执行结果；第三，重点说明利润构成情况，以提醒投资者注意本年利润中的非常项目；第四，重点说明亏损形成原因，或影响主营业务利润之重大不利因素；第五，说明违反《公司法》的情况；第六，说明去年保留事项已消除；第七，其他事项说明。

结论

会计师事务所工作意见篇8

深圳研讨会的内容充分体现了律师行业的专业思维和专业优势，从质证角度、质证技巧和质证效果三个方面的严格意义来看，甚至会让注册会计师的司法鉴定意见书或者审计报告无法出具，究其原因，不仅仅在于研讨会的某些结论值得商榷，而且关键在于司法会计鉴定业务的理论研究不足，缺少执业注册会计师的专业思维和专业实践。

一、注册会计师的司法鑒定

深圳研讨会提及鉴定人出庭次数较少和鉴定人出庭率较低两个问题，并列出了相关数据，同时认为由于律师欠缺这方面知识，对司法鉴定意见书或者审计报告质疑率较低，那么笔者认为如果律师行业想要提高对注册会计师的司法鉴定意见书或者审计报告的质证质量，要做的功课应该远比研讨会的内容要多，了解注册会计师行业则是第一步。

（一）注册会计师司法鉴定业务的行业规定

注册会计师行业是基于经济发展而产生的，是经济规律的一个必然体现，自诞生之日起就自带鉴证与服务两大功能，这种功能有别于基于行政需要而成立的其他鉴定机构。与之相适应的，国内注册会计师行业也建立了一套与国际趋同的执业准则，其执业准则体系包括鉴证业务准则、相关服务准则和质量控制准则，其中的鉴证业务准则由鉴证业务基本准则统领，根据鉴证业务提供的保证程度和鉴证对象的不同，分为审计准则、审阅准则和其他鉴证业务准则。

《中国注册会计师鉴证业务基本准则》第五十八条规定“注册会计师执行司法诉讼中涉及会计、审计、税务或其他事项的鉴定业务，除有特定要求者外，应当参照本准则办理”，该条规定从执业准则的角度说明了中国注册会计师完全可以参与司法诉讼活动。

虽然中国注册会计师完全可以参与司法诉讼活动，但很显然，其执业准则规定的技术标准是基于注册会计师行业所可能产生的各类鉴证业务所做的一般性规定，这种规定与我国的司法诉讼要求是存在一定差异的，这种差异很容易造成报告使用人看不懂报告或者误读报告，这是对报告使用人的不公平；也很容易造成律师行业无法对报告进行质证或者在质证时重形式轻事实，将质证工作引入律师擅长的质证“技巧”方面，这是对注册会计师的不公平。为了解决或者缩小这种不公平，注册会计师很有必要解读自己的专业和报告，谨慎、积极地参与司法诉讼活动。

（二）注册会计师司法鉴定业务的依据

1.通用性依据《司法鉴定程序通则》

该通则是司法部为了规范司法鉴定机构和司法鉴定人的司法鉴定活动而的部门规章，适用于司法鉴定机构和司法鉴定人从事各类司法鉴定业务活动，通则第二条规定“司法鉴定是指在诉讼活动中鉴定人运用科学技术或者专门知识对诉讼涉及的专门性问题进行鉴别和判断并提供鉴定意见的活动”，该条也完全适用于注册会计师的司法鉴定业务，但通则显然不可能对各类鉴定业务的专业技术做出规定。

由于通则规定的宽泛性，现实中案件的多样性和复杂性，当专业性依据更符合案件事实时，注册会计师应该可以选用专业性依据进行处理。

2.专业性依据《中国注册会计师鉴证业务基本准则》

该准则是注册会计师开展鉴证业务的技术标准，准则第五十八条规定“注册会计师执行司法诉讼中涉及会计、审计、税务或其他事项的鉴定业务，除有特定要求者外，应当参照本准则办理”，注册会计师的意见之所以能被称为“专家”意见，能够出具具有法律效力的鉴证报告，就是因为其具有专业特长，所以注册会计师的专业依据不容忽视。注册会计师的鉴证业务不完全等同于《司法鉴定程序通则》中的司法鉴定业务，准则第五条规定“鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务”，这就要求注册会计师要利用专业特长、运用职业判断，选取合适的评价标准，做出正确的司法鉴定。注册会计师不能无视鉴证业务和鉴定业务之间的技术差异，更不能使用鉴证业务的技术标准来做挡箭牌，比如合理保证和有限保证等，以期免除或者减少自己鉴定差错的责任。《中国注册会计师鉴证业务基本准则》第二十六条规定注册会计师的“标准可能是由法律法规规定的，或由政府主管部门或国家认可的专业团体依照公开、适当的程序的，也可能是专门制定的”，显然注册会计师的司法鉴定业务技术评价标准应该完全符合法律的诉讼要求。

3.参考性依据《人民法院司法鉴定工作暂行规定》

该规定第二条规定“司法鉴定是指在诉讼过程中，为查明案件事实，人民法院依据职权，或者应当事人及其他诉讼参与人的申请，指派或委托具有专门知识人，对专门性问题进行检验、鉴别和评定的活动”，该条规定不完全适用于注册会计师的司法鉴定业务，委托主体限定为各级法院，鉴定机构的设立采取批准制，当然人民法院也可以根据规定第四条“……或者由人民法院司法鉴定机构统一对外委托鉴定”执行。

4.参考性依据《人民检察院司法会计工作细则（试行）》

该细则是检察机关的内部规范性文件，其中第八条规定“司法会计鉴定是指在诉讼活动中，为了查明案情，由具有专门知识的人员，对案件中涉及的财务会计资料及相关材料进行检验，对需要解决的财务会计问题进行鉴别判断，并提供意见的一项活动”，该条定义了“司法会计鉴定业务”。

《人民检察院司法会计工作细则（试行）》第九条规定“司法会计鉴定范围：（一）资产历史成本的确认；（二）资产应结存额及结存差异的确认；（三）财务往来账项的确认；（四）经营损益、投资损益的确认；（五）会计处理方法及结果的确认；（六）其他需要通过检验分析财务会计资料确认的财务会计问题”，该条定义了司法“会计鉴定的范围”。注册会计师的司法鉴定业务不完全等同于《人民检察院司法会计工作细则（试行）》中的司法会计鉴定业务，明显的区别有二：（1）注册会计师在司法鉴定实践中遇到的案件多种多样，纯粹的司法会计鉴定业务比例极低，这个规定与案件实际情况存在较大差异；（2）该细则的有关条款对鉴定意见做了一定的限制，注册会计师从风险角度当然乐见其成，但意见的质量则不能为报告使用人接受，造成报告意见答非所问或者案件事实仅得到部分解决。

《人民检察院司法会计工作细则（试行）》第二十四条规定“制作鉴定文书须遵守以下规定：……（二）鉴定意见不得依据犯罪嫌疑人供述、被害人陈述、证人证言等非财务会计资料形成；（三）鉴定意见不应涉及对定罪量刑等法律问题的判断”，笔者认为律师行业可能对该条进行了技巧性解读：（1）该条规定鉴定意见不能以言词证据形成鉴定意见，笔者认为在法律上应该没有争议，注册会计师的职业判断、鉴定意见也不会依靠言词证据形成，但不能解读为绝对不能使用言词证据，因为注册会计师的财务或审计数字所反映的经济事实很多时候需要验证或辅证；也不能解读为绝对不能使用所有非财务会计资料，财务会计资料的定义、外延和内涵较为复杂，不在此处探讨；（2）该条规定鉴定意见不能涉及定罪量刑的法律问题，笔者认为定罪量刑是法院判决问题，注册会计师对此要回避，但不能解读为绝对不能使用法律字眼，毕竟注册会计师参与的是司法诉讼活动，依据的是国家三大诉讼法，很多案件事实本身就带有法律属性，注册会计师要想明确且准确地表达自己的意见，法律字眼或者个别法律问题是不能完全回避的，这样解读有可能干扰注册会计师的专家意见，同时注册会计师的专家意见是否采纳完全取决于办案机关审查判断，但不应受到干扰。

（三）鉴定资格的说明

《全国人民代表大会常务委员会关于司法鉴定管理问题的决定（2015年修正案）》第二条规定“国家对从事下列司法鉴定业务的鉴定人和鉴定机构实行登记管理制度：（一）法医类鉴定；（二）物证类鉴定；（三）声像资料鉴定；（四）根据诉讼需要由国务院司法行政部门商最高人民法院、最高人民检察院确定的其他应当对鉴定人和鉴定机构实行登记管理的鉴定事项”。

司法部司发〔2017〕11号《司法部关于严格准入严格监管提高司法鉴定质量和公信力的意见》第二条第（一）款严格登记范围规定“根据《决定》规定，司法行政机关审核登记管理范围为从事法医类、物证类、声像资料，以及根据诉讼需要由国务院司法行政部门商最高人民法院、最高人民检察院确定的其他应当实行登记管理的鉴定事项（环境损害司法鉴定）的鉴定机构和鉴定人。对没有法律、法规依据的，一律不予准入登记”。

上述法规已经明确规定了需要在司法行政部门登记备案的司法鉴定范围，法无授权不可为，所以对于注册会计师的司法鉴定资质不能以登记备案的名录为准。

河南省司法厅2018年度公布的司法鉴定范围已经严格按照相关法规执行，案件中涉及的财务、审计、税务等经济事项的司法鉴定不再公布。

会计师事务所司法鉴定资质的质证应以注册会计师协会的登记、注册、备案为准，注册会计师本人的执业资格附从于其所在的会计师事务所。

（四）注册会计师司法鉴定业务不等同于司法会计鉴定

司法部《司法鉴定执业分类规定（试行）》第九条给出了司法会计鉴定的定义和分类，各省司法鉴定执业分类中也多有相关分类，《人民检察院司法会计工作细则（试行）》第八条定义了司法会计鉴定，由此大家习惯性地将注册会计师的鉴定业务直接认为就是司法会计鉴定业务，笔者认为这种看法值得商榷。

1.司法会计鉴定业务相关法规不足

除了《人民检察院司法会计工作细则（试行）》中明确说明了司法会计鉴定业务外，未见其他相关法规。

2.司法鉴定的分类不齐全

虽然司法部和各省的司法鉴定分类大同小异，但还是存在细微差别，比如《山西省司法鉴定执业分类规定（2016年）》第六条规定的保留类别的鉴定分类中就包括注册会计师可以执行的司法会计鉴定和涉税司法鉴定两个类别，说明注册会计师的司法鉴定实践中确实存在多种鉴定，因此将注册会计师的鉴定业务直接认为就是司法会计鉴定不够全面。

3.注册会计师司法鉴定的综合性

笔者在注册会计师司法实践中，所涉及的司法鉴定大多是综合性的，并不是单一的会计、审计或者税务的鉴定，较小的、单一的经济案件，办案机关大多都能自行解决，往往不再聘请注册会计师进行司法鉴定。

4.司法会计鉴定不合理的质证

注册会计师的司法鉴定认定为单一司法会计鉴定，很容易引发律师行业以《人民检察院司法会计工作细则（试行）》的相关条款进行质证，笔者认为这种质证存在一定的不合理性；如果律师行业进行这种质证，要进行个案处理，首先要证明个案中的司法鉴定就是司法会计鉴定，然后才能进行这种质证。

5.注册会计师司法鉴定意见的标题

综上所述，笔者认为注册会计师的司法鉴定意见的标题统一称为“司法鉴定意见”就好。

（五）司法鉴定意见书是一种其他鉴证类的专项审计报告

注册会计师执行司法诉讼活动，是一种除历史财务信息审计（口语年报审计）外的其他鉴证业务（口语专项审计），审计结束后，《中国注册会计师鉴证业务基本准则》第五十条规定“注册会计师应当出具含有鉴证结论的书面报告”，对该条规定可以进行如下解读：

1.出具书面报告

注册会计师鉴证业务结束后，应当出具书面报告，但其他鉴证业务应出具什么样的报告，準则没有明确规定。

可以出具专项审计报告，从形式到实质均符合准则的体系和要求，审计报告就是一种专家意见。

可以出具司法鉴定意见书，符合《刑事诉讼法》第四十八条规定的八大法定证据之一，也符合准则第五十八条“注册会计师执行司法诉讼中涉及会计、审计、税务或其他事项的鉴定业务，除有特定要求者外，应当参照本准则办理”的规定。注册会计师更愿意选择专项审计报告，将报告定义为自己的专业领域，不但能够适当降低质证的法律风险，而且这种做法也是完全合理的。

注册会计师虽然尽量降低自己的法律风险，但也不能否认司法鉴定意见书和专项审计报告效果是同样的，均属于“专家意见”。

外界可能认为审计报告的法律效力略低于鉴定意见书，但这个没有法律规定，仅仅在形式上审计报告不是刑诉法规定的八大证据之一，效力低与不低、如何采纳，由办案机关决定。

到底是出具司法鉴定意见书还是审计报告，首先是根据案件实际情况而定，其次主动权更多在于办案机关，毕竟注册会计师是受托审计，委托关系仍属于民事范畴，由双方协商自愿，在不违背注册会计师职业道德和业务承接的前提下，注册会计师为了客户关系，会充分尊重委托人的意思表示。

如果出具了专项审计报告，律师行业在对“专家意见”进行质证时，也只好选择进入专家领域，不能简单以《司法鉴定程序通则》等相关法规进行质证。

2.含有鉴证结论

（1）鉴证结论怎么出、是什么，完全取决于案件实际情况，准则更不可能明确。

（2）《司法鉴定程序通则》第二条“司法鉴定是指在诉讼活动中鉴定人运用科学技术或者专门知识对诉讼涉及的专门性问题进行鉴别和判断并提供鉴定意见的活动”，说明鉴定意见就是要回答“专门性问题”的。

这种专门性问题一定是由委托人在委托时提出的，当然随着鉴定活动的进行，鉴定资料的增加，也可能由鉴定人与委托人进行沟通，对委托要求进行微调。

（3）在注册会计师的司法鉴定实践中，某些案件鉴定工作十分复杂，鉴定的结论存在着多个层次，首先从会计、审计、税务、财务等基础资料整理、计算后的数字是第一个层次，这些数字反映了什么事项是第二个层次，这些事项所反映的法律问题是第三个层次。笔者曾执行过某公司骗取贷款、票据承兑案件的司法鉴定工作（以下简称本文案例），该案中包括承兑汇票业务40笔，票据300张左右，相关财务人员供述已经全部贴现，但公司财务资料没有记录票据情况，仅零星记录了公司使用的贴现资金，鉴定人员通过对公司电脑资料的整理，分析出可能的票据贴现资金，查找对应的银行流水，做到了出票信息、票面信息、资金信息的初步一致，这个层次为第一个层次；公安机关根据查找到的资金信息，对贴现公司及人员进行逐一查实，取得貼现书证，并与公司相关财务人员进行了再次确认，做到出票信息、票面信息、贴现信息、贴现资金使用信息完全一致，这个层次为第二个层次；由于案件繁杂且数据量巨大，每笔承兑业务对应的贸易合同、税务发票、报表的虚假情况，公安机关均要求鉴定人员逐一对应写入鉴定报告，并且要求鉴定人员对该公司是否涉嫌构成骗取贷款、票据承兑罪发表专家意见。

这个案件存在以下五个鉴定结论：第一，如果按照《司法鉴定程序通则》第十四条的规定承接时鉴定资料并不完整，如果按照《人民检察院司法会计工作细则（试行）》第九条的规定已经超出了司法会计鉴定范围，这些均可能引发律师质证，所以鉴定机构不应承接；第二如果不使用言词证据辅证，鉴定到第一个层次，仅能说明该公司存在这些票据，怀疑某些资金可能是贴现资金，这样的鉴定意见，对办案机关毫无用处；第三，如果根据言词证据的辅证，鉴定资料的进一步追加，鉴定到第二个层次就能证明该公司存在这些票据，且已经贴现、资金已经使用，这样的鉴定意见，需要办案机关进一步查找对应关系，并落实“骗”字；第四，如果鉴定到第三个层次的前半段，鉴定结论就很奇怪，既然第二个层次已经完整鉴定了承兑汇票事项，那么又要说明汇票对应的资料虚假，鉴定人为什么要说这些呢？是否有失独立、公正，误导报告使用人呢？办案机关最初该怎么“明确”委托要求呢？第五，如果鉴定到第三个层次结束，律师以《人民检察院司法会计工作细则（试行）》第二十四条的规定进行质证，认为鉴定文书已经涉及法律问题，主张鉴定意见书无效，该如何处理呢？

（4）应该独立、客观、公正地出具鉴定结论。笔者认为对此可遵循三个原则：第一，只要不违背注册会计师职业道德和业务承接要求，那么委托人要求回答什么就回答什么，不能顾左右而言他（回答的范围）。第二，不能为了规避风险选择性地回答，导致委托人无法使用鉴定意见（回答的程度）；如果认为自己没有能力回答，就要考虑专业胜任能力，拒绝承接业务；如果担心回答的法律问题影响报告效力，注册会计师应该坚信，鉴定意见仅属于专家的专业意见，是否被采信取决于办案机关的审查和判断，我们无权干涉。第三，不能为了委托人的意思，在证据不足的情况下进行虚假回答，证据能证明什么结论就回答什么（回答的真实性），新刑诉法第一百四十七条规定“鉴定人故意作虚假鉴定的，应当承担法律责任”。

二、注册会计师司法鉴定中的法律质证

（一）业务承接类

1.注册会计师事务所与注册会计师个人鉴定资质

深圳研讨会中对鉴定资质的质证应以注册会计师协会的标准为依据。

2.鉴定资料完整性的责任

这个责任是委托方的责任。《司法鉴定程序通则》第十二条规定“委托人委托鉴定的，应当向司法鉴定机构提供真实、完整、充分的鉴定材料，并对鉴定材料的真实性、合法性负责”。

不能误用注册会计师的完整性。注册会计师的审计准则中，在报表层面和各个项目层面均要求完整性，以期能够使自己的审计意见得到合理保证或者有限保证，从这个层面来讲，司法鉴定中不要求这样的完整性；司法鉴定中的完整性，仅需要就已发现的案件事实、经济数据进行鉴定，保证证据资料能够完整地证明案件事实，并支持自己的鉴定意见即可；案件中未发现的、与鉴定事项无关的其他事实，注册会计师是无法、也不用承担完整性的责任的。

3.鉴定资料不完整的业务承接

鉴定资料不完整，司法鉴定机构不得受理。见《司法鉴定程序通则》第十五条的规定。

注册会计师司法鉴定项目的特性。在现在案件的司法鉴定中，经济事项简单的，办案机关一般自己解决；经济事项复杂的，一般都符合《司法鉴定程序通则》第十三条的规定“复杂、疑难或者特殊鉴定事项”；在案件实践中，委托人是不知自己提供的鉴定资料是否符合要求，更准确地说，委托时委托要求是明确的，但鉴定意见是什么，注册会计师本人也不知道，所以其对应的要求委托人完整地提供证据资料也是不合理的。鉴定资料不完整的业务承接。可以依据《司法鉴定程序通则》第十四条“对于鉴定材料不完整、不充分，不能满足鉴定需要的，司法鑒定机构可以要求委托人补充；经补充后能够满足鉴定需要的，应当受理”的规定进行业务承接。

4.委托要求的文书标题要明确

认同深圳研讨会对于文书标题的质证。

笔者建议在接受委托时，可以与委托人协商文书标题为审计报告。

委托人坚持司法鉴定意见书的，以“××××会计师事务所司法鉴定意见书”的标题出具。

在鉴定聘请书和委托合同中，使用同一文书标题。

5.委托鉴定的事项要明确

委托鉴定的事项是否涉及法律问题，取决于委托人的委托要求。本文案例中已经说明了在司法实践中存在的、从第一个层次的基础数据走向第三个层次法律问题的过程，深圳研讨会质证中人为割裂这个过程，为了绝对不碰触法律问题，而要求办案人员接手鉴定人员的数据进行再处理，既脱离司法鉴定实际情况，也是深圳研讨会对《人民检察院司法会计工作细则（试行）》第二十四条规定的个人解读。

司法鉴定的委托事项要想明确，必然会涉及“××案件、××当事人、××数据/事项/罪名”等，没有这些字眼，谈不上“明确”；深圳研讨会对委托事项的质证既要求明确，又要求字面中立，还要求绝对不涉及法律问题，笔者认为仅限于理论存在的可能性。

《司法鉴定程序通则》第十八条规定“委托人不得要求或者暗示司法鉴定机构、司法鉴定人按其意图或者特定目的提供鉴定意见”，该条规定是要求鉴定过程和鉴定结果要独立，深圳研讨会将其用于委托要求进行质证，认为委托要求不中立。

综上，笔者认为为了明确委托要求，与鉴定事项相关的法律文字有限使用当然可以，其使用目的是为了明确，而不是有罪推定和中立的问题，这个和文书标题的质证不同。

6.签名与盖章的质证

最高法《刑事诉讼法》解释第八十四条规定“对鉴定意见应当着重审查以下内容：……（四）鉴定意见的形式要件……，是否由鉴定机构加盖司法鉴定专用章并由鉴定人签名、盖章”，深圳研讨会的质证存在以下问题：（1）除四类司法鉴定机构外，其他司法鉴定机构不再实行登记备案，那么其登记备案的司法鉴定专用章应该无效；（2）会计师事务所使用的业务用章就是公章，所以公章同样可以用于司法鉴定业务，并代替司法鉴定专用章。

最高法《刑事诉讼法》第八十五条规定“鉴定意见具有下列情形之一的，不得作为定案的根据：……（七）鉴定文书缺少签名、盖章的”，认同深圳研讨会对该条款的质证。

（二）鉴定实施类

1.鉴定中送检资料的真实性

深圳研讨会对当事人“经手”等各种类似文字进行质证，并提出由于资料真实性导致的超范围鉴定，作为质证技巧无可厚非。

送检资料的真实性由委托人负责，《司法鉴定程序通则》第十二条“委托人委托鉴定的，应当向司法鉴定机构提供真实、完整、充分的鉴定材料，并对鉴定材料的真实性、合法性负责”。

注册会计师的行业规定，《中国注册会计师鉴证业务基本准则》第三十一条“鉴证业务通常不涉及鉴定文件记录的真伪，注册会计师也不是鉴定文件记录真伪的专家，但应当考虑用作证据的信息的可靠性……”。

注册会计师在文字使用上应当与证据资料相符，准确地反映案件事实。

2.鉴定中言词证据的使用

《人民检察院司法会计工作细则（试行）》是检察机关的内部规范性文件，第二十四条的规定不能解读为绝对不能使用言词证据，言词证据的使用不足以导致鉴定意见的无效。

3.鉴定中涉及的法律问题

《人民检察院司法会计工作细则（试行）》是检察机关的内部规范性文件，第二十四条的规定不能解读为绝对不能使用法律字眼，对法律问题的有限回答不足以导致鉴定意见的无效。

文书标题可以回避法律字眼，但鉴定意见仅属于专家的专业意见，《司法部关于印发司法鉴定文书格式的通知》司发通〔2016〕112号相关文书格式中规定“司法鉴定机构和司法鉴定人……依法独立、客观、公正进行鉴定并出具鉴定意见，不受任何个人或者组织的非法干预”，既然要求专家提供意见，就要允许专家充分发表意见。

《司法部关于印发司法鉴定文书格式的通知》司发通〔2016〕112号相关文书格式中规定“是否被采信取决于办案机关的审查和判断，我们无权干涉”，专家的意见充分发表后，由侦查机关、公诉机关、判决机关决定是否采信。

4.鉴定中涉及的事项性质

深圳研讨会多次提到事项性质，质证鉴定意见书中由于对事项性质做出认定导致超范围鉴定。

本文案例中已经说明，鉴定是存在多层次的，由于委托的要求，鉴定意见不可能完全停留在基础数据层面。

鉴定意见书不可能仅仅出现数据，总要表达出这些数据属于哪些事项中的数据，或者鉴定事项中共有多少数据，所以事项性质的文字不可能完全避免。

5.鉴定中的审计方法

新刑诉法第五十五条要求证据确实、充分，为了达到证据要求，注册会计师司法鉴定中也一定会对自己的审计方法做适当调整。

鉴定意见中所列事项都要有证据证明。这就说明支持一般审计意见合理保证和有限保证常用的抽查法、审阅法等，在鉴定过程中作为程序可以使用，但作为结果不可取，支持鉴定意见的证据必须逐笔落实，无一遗漏。

认同深圳研讨会对该项的部分质证。

支持鉴定意见的证据必须经法定程序取得。这就说明注册会计师只能接受委托人提交的资料，而注册会计师本人不能通过函证、询问等方法主动取得资料，也不能接受当事人直接提交的资料。

认同深圳研讨会对该项的质证。

（三）鉴定意见类

新刑诉法第八十四条规定“对鉴定意见应当着重审查以下内容：……（七）鉴定意见是否明确；（八）鉴定意见与案件待证事实有无关联……”，由此笔者认为鉴定意见应该如下表达：

（一）鉴定意见不能使用“合理保证”和“有限保证”这样的保证程度，应该达到唯一性和排他性的标准。

（二）鉴定意见不能使用“我们认为……”和“基于本报告所述的工作，我们没有……”等文字，应该达到对所认定事项已排除合理怀疑的标准。

（三）鉴定意见可以有以下三种表达，笔者认为都属于“明确”的范畴。

（1）对委托要求肯定的表达。司法实践中，这种意见是最常见的形式，当然，这种意见大多是在边鉴定边补充证据资料中形成的。

（2）对委托要求否定的表达。司法实践中，这种意见仅仅有理论存在的可能性，因为案件从立案开始，经过办案机关侦查，如果案件不成立，办案机关可能直接撤案处理；如果办案机关开始委托鉴定程序，说明办案机关自认为案件是成立的，相关证据资料是确实、充分的。笔者未见这种表达方式。

（3）按照证据程度真实、准确地表达。司法实践中，这种意见很少，但却是存在的，因为案件中已有证据在注册会计师看来，并未达到对委托要求肯定表达的程度，但也无法否定委托要求，同时，办案机关暂时也无法补充证据资料，所以注册会计师只能根据证据程度真实、准确地表达。

出现这种鉴定意见的原因有二：（1）对于注册会计师司法鉴定来说，虽然鉴定事项不都是复杂、疑难或者特殊的，但大部分案件从受理到意见出具，需要几个月时间也是正常的，这种情况下注册会计师必须出具鉴定意见，否则无法收费，会计师事务所也无法生存；（2）司法鉴定必须坚持独立、客观、公正的原则，不会考虑是否有利于任何一方当事人，所以这种意见的出现就在所难免了。由于证据要求确实、充分，这种意见导致办案机关无法实现案卷移交，更无法提起公诉，所以律师行业基本见不到这种意见，笔者也曾有此经历。