会计与审计关系论文范文

会计与审计关系论文篇1

【关键词】 信息系统审计；信息系统审计理论结构逻辑起点；信息系统审计理论结构框架

任何一个成熟的学科，都应在总结实践成果的基础上，构建一个完整的、相互关联的、合乎逻辑的理论框架。信息系统审计也是如此，它需要建立一个由各审计概念构建而成的、足以支撑并指导审计实践的理论框架。在研究信息系统审计的理论框架时，首先明确信息系统审计的相关概念是非常重要的。

一、信息系统审计的概念

（一）与信息系统审计有关的几个概念

信息系统审计是一种新兴的审计类型。尤其近年来，国外对信息系统审计的研究增长颇多，国内的研究和应用也呈上升趋势。在我国广泛开展对信息系统审计研究过程中，不可避免地采用和借鉴国外关于信息系统审计的研究成果。因此，不同的翻译和认知所导致的一个现象是，有关信息系统审计的名词大量出现，在学术方面有着不同的涵义和理解。

本文在研究和分析的基础上，试图借鉴前人的学术成果，并加之自己的理解，对现有名词进行甄别，对有关信息系统审计的相关概念的理解提出新的看法。涉及到的概念包括：EDP审计，信息技术环境下的财务审计，信息系统审计，IT审计，计算机审计，计算机辅助审计。在明确这些概念的同时，也可以看出信息系统审计从萌芽、发展、成熟到普及的发展历程。

1.EDP（Electronic Data Processing）审计，即电子数据处理审计。EDP审计可以看作是信息系统审计的雏形。美国学者F・坎夫曼在1961出版了第一本有关EDP审计的著作――《电子数据处理和审计》，此书被看做是信息系统审计的萌芽，但此时还未出现“信息系统审计”这个名词。而当时的EDP审计，也就是指针对电子数据及其处理过程的审计，审计的对象不是进行电子数据处理的计算机信息系统，而是被审计机构的电子数据处理过程和结果及相关的控制。1987年美国EDP审计师协会了《信息系统审计的基本准则》（General Standards for Information Systems Auditing），正式提出了信息系统审计这个名词；1994年，EDP审计师协会正式更名为信息系统审计与控制协会（Information System Audit and Control Association, ISACA），标志着EDP审计这个名词正式退出了历史舞台，由信息系统审计全面取代。

2.信息技术环境下的财务审计，是指运用计算机技术对被审单位的财务收支及其他活动进行的审计，对被审单位的财务收支活动的真实、合法和效益发表审计意见。从这个定义可以看出，信息技术环境下的财务审计，“依然是对被审计单位财务收支活动和会计资料是否真实、正确、合法和有效所进行的审计。这不仅表现在审计的具体内容上，而且还表现在审计的对象、目标、依据、时间、执行者等方面” 。由此可以看出，信息技术环境下的财务审计，即为我们日常工作中，口头上一般所指的“计算机审计”，但是显然，“计算机审计”这个名词的涵义要大于信息技术环境下的财务审计，这不能不承认是使用者对于计算机审计理解的误区。另外，与传统审计相比较，信息技术环境下的财务审计的区别在于，后者是随着信息技术的发展而产生的，是为了适应信息技术在企业财务会计活动中的广泛应用而产生的，并且是现在以及未来审计的发展方向。

3.信息系统审计，也称为IS审计（Information Systems Audit，ISA），简单来说，是对被审计单位信息系统的安全性、可靠性、有效性和效率所进行的审计。有关信息系统审计的定义，下文将进行具体阐述，在此只讨论信息系统审计这个名词的产生原因及与其他相关概念的区别与联系。信息系统审计的产生，与审计人员对内部控制和风险的重视有着十分重要的关系。随着信息技术的发展，传统的内部控制发生了变化，信息系统的安全性、可靠性与有效性已经直接影响被审单位的财务信息质量。因此，信息系统审计的产生是顺应时展需要的。

4. IT审计，也叫信息技术审计（Information Technology Audit ，ITA）。有观点认为，“IT 审计与信息系统审计是不完全相同的，信息技术审计虽然也是针对系统的审计但更加强调对信息技术的审计以及审计过程中信息技术手段的运用，” 本文的观点认为，信息技术审计与信息系统审计从审计方法到审计对象、目的、内容和准则都没有区别，不需要将二者作为不同的概念加以区分。此外，到2009年3月为止，由国际内部审计师协会（IIA）出台的全球信息系统审计指南（GTAG）中，对于信息技术审计和信息系统审计也未加以区分，并且明确指出，“本书中IIA所使用的信息技术审计，其实质就是信息系统审计。 ”

5.计算机审计（Computer Audit ，CA），在我国这个名词最早见于肖泽忠教授的《计算机审计》一书（1990），是与传统手工审计相对应的概念。经过多年的研究和发展，虽然对于计算机审计尚无一个统一的定义，但一般认为，计算机审计基本包括两方面的内容：一是指运用计算机审计技术对被审计单位的会计报表和其他资料及所反映的经济活动进行审查，对被审单位会计报表的合法性、公允性、一贯性发表审计意见；二是指对被审单位计算机信息系统保护资产的安全性、数据完整性及系统的有效性和效率进行审查、评价并发表审计意见 。

由这个定义可以看出来，计算机审计是一个高度概括性的定义，涵义范围较广，其中第一部分的内容，可以概括为信息技术环境下的财务审计；第二部分的内容，可以概括为信息系统审计。因此，本文认为，计算机审计实质包括两个方面，即信息技术环境下的财务审计与信息系统审计。

6.计算机辅助审计（Computer Assisted Audit，CAA），有关其定义，国家审计署认为，“计算机辅助审计，是指审计机关、审计人员将计算机作为辅助审计的工具，对被审计单位财政、财务收支及其计算机应用系统实施的审计。”由这个定义不难看出，计算机辅助审计与计算机审计并无实质区别，既包括信息技术环境下的财务审计，又包括信息系统审计。在过去的一些理解中，有观点将计算机辅助审计和计算机审计加以区分，认为计算机审计包括计算机辅助审计和信息系统审计。本文认为，这种区分混淆了计算机辅助审计与信息技术环境下的财务审计两个概念。而之所以选择后者，是因为信息技术环境下的财务审计，这个名词更能清晰的传达审计的目的和内容。因此，本文的观点是，计算机辅助审计与计算机审计实际上是同一概念。

综上所述，本文认为，虽然有关概念数量繁杂，难以理解，但有实际意义的概念只有以下三个，其他均为概念混淆或者重复命名：计算机审计，信息技术环境下的财务审计和信息系统审计。三者的关系为，计算机审计是这门学科的总称，后两者为计算机审计之下的两项具体内容和研究方向。

（二）信息系统审计的基本概念

有关信息系统审计的定义，至今还没有一个统一的说法。

目前，比较有代表性的定义有以下几种：

1.“信息系统审计是一个获取并评价证据，以判断信息系统是否能够保证资产的安全、数据的完整以及高效地利用组织的资源并有效果地实现组织目标的过程。”

2.“为了信息系统的安全、可靠与有效，由独立于审计对象的 IT 审计师，以第三方的客观立场对以计算机为核心的信息系统进行综合的检查与评价，向IT审计对象的最高领导，提出问题与建议的一连串的活动。”

3.“信息技术（IT）审计侧重于企业信息系统的计算机应用方面，它包括对适当的实施、操作过程和计算机资源控制的评估。”

以上所说的IT审计或信息技术审计，严格意义上与信息系统审计有所不同，但从其定义来说有可借鉴的地方。Ron Weber、日本通产省对信息系统审计定义有共同之处，都认为信息系统审计是一个获取和评价审计证据的过程，并且都明确了信息系统审计的目的，不同的是Ron Weber认为信息系统审计的目的是保证资产的安全、数据的完整以及有效率的利用组织资源实现组织目标。日本通产省则把信息系统审计的目标定位在审查信息系统是否安全、可靠、有效等方面。詹姆斯・A・霍尔则侧重于对信息系统审计的对象进行分析，认为信息系统审计是对适当的实施、操作过程和计算机资源控制的评估。

通过对相关方面信息系统审计概念的分析，本文认为，所谓信息系统审计，是指通过对被审单位信息系统的组成部分及其规划、研发、实施、运行、维护等过程进行审查，就被审计单位的信息系统的安全性、可靠性、有效性和效率性，以及信息系统能否有效的使用组织资源并帮助实现组织目标发表意见和建议。

二、信息系统审计理论结构的逻辑起点

研究信息系统审计理论结构框架，一个首要的问题便是从何入手，即以什么作为逻辑的出发点。选择一个正确的逻辑起点有利于建立一个逻辑体系严密、完整、前后一致的理论体系，并对该学科其他理论要素的建立、发展和完善起着决定性作用。因此，构建信息系统审计理论的结构框架，首先需要合理确立它的逻辑起点。

（一） 审计理论结构逻辑起点的几种观点

目前，因为对信息系统审计理论结构框架的研究在我国基本还没有开展过，所以缺乏可以对比的理论依据，但是，我国学术界对审计理论结构框架的研究已有多年历史，本文借鉴了目前理论界对于审计理论结构逻辑起点的一些看法，从中引申和提炼出对于信息系统审计理论结构逻辑起点的观点。

对于审计理论结构的逻辑起点，目前我国理论界主要有以下几种代表性的观点：

1.审计本质起点论

本质是事物本身所固有的、决定事物性质、面貌和发展的根本属性，是决定一物区别于他物的根本属性。1984年，英国审计学家汤姆・李在《公司审计学》中，以审计的本质为逻辑起点，提出了审计理论结构；我国的蔡春教授在他所著的《审计理论结构研究》中指出，“只有准确地揭示并把握了审计的本质，才能把握住审计理论发展的方向”，并结合我国的国情，以审计本质作为逻辑起点，构建了审计理论结构。

审计本质，是在社会实践的基础上，为确保受托责任有效履行而形成的特定的人与人之间的关系。审计本质是一个高度抽象的理论范畴，具有作为审计理论框架逻辑起点的一般特征。我国过去的审计理论研究，大多选择“审计本质”作为逻辑起点，进而阐述审计属性、审计对象、审计职能、审计作用等一系列理论问题。但是，审计本质作为审计固有的属性，无法随着时代的发展反映审计环境的变化，以及由环境变化所引起的审计目标和职能的变化，易造成审计理论研究与实践相脱节。

2.审计目标起点论

这种观点认为审计目标是整个审计监督系统的定向机制，从审计目标出发，根据审计目标规定审计信息的质量特征，然后研究作为信息传递手段的审计报告的构成要素等问题。“目标是一切工作的出发点。”1977年，安德森在《外部审计》（The External Auditing）一书中提出了审计理论结构框架的六个要素，构建了以审计目标为逻辑起点的审计理论结构。国际审计准则委员会在 1986 年构建的审计理论结构中，也是将审计目标作为逻辑起点，将其它审计要素串联起来，建立审计理论结构。

实现审计目标，是从事审计活动的出发点和落脚点。在审计理论结构框架中，审计目标的确是一个非常重要的构成要素，它引导着审计系统的运行，还制约着审计准则、审计假设等要素。但是，审计目标同时也是由审计本质，以及信息使用者的需求所决定的。即审计目标的提出，是顺应审计环境的要求，同时受限于审计本质，因此，在理论结构框架中应列在第二个层次。因此，将审计目标作为审计理论结构的逻辑起点，在逻辑上不够严密，倾向于实用主义，使由此建立的审计理论结构框架难以揭示更深层次的审计理论。

3.审计环境起点论

按照系统论观点，审计是社会经济系统中的一个子系统，它的发展在很大程度上受到包括统计和数学等相关知识以及政治、哲学、经济、文化、法律、会计、计算机技术等的影响。审计环境包括社会需求和职业的自身条件两个方面，审计理论中的各要素均受审计环境的影响。近些年，各门学科的研究都对环境尤为重视。会计理论界也掀起了一阵以会计环境为逻辑起点构建会计理论的热潮，同样，审计环境也受到了许多专家、学者的关注。以审计环境作为逻辑起点的人认为，审计理论结构作为一个理论体系与所依存的社会经济环境存在相互作用关系，审计环境要求审计理论结构的构建必须适应环境的需要，并随环境的变革而变革。

的确，审计环境是审计理论结构框架中不可缺少的基本要素，脱离审计环境的审计理论结构是没有实际意义的。但是，以审计环境作为审计理论结构的逻辑起点，也存在一定的局限性：把审计放在社会政治、经济、文化、法律环境中来研究，并不表明审计环境就是研究审计理论结构框架的逻辑起点。因为从环境的涵义来看，环境是存在于系统之外的，对研究系统有影响作用的一切外部系统的总和。研究审计理论离不开审计环境，然而，审计与审计环境的关系，是本体与客体的关系，以审计环境作为逻辑起点是忽略了审计理论结构的内在要求的。

4.审计假设起点论

持这种观点的人认为，审计假设是审计人员对那些未确切认识或无法正面论证的现象，根据客观的正常情况或趋势做出的合乎情理的推断，是演绎的先决条件，是建立审计理论结构的基石，是理论研究的基本要素。1978 年，C・W・尚德尔教授发表《审计理论――评价、调查和判断》一书，提出了以审计假设为逻辑起点的，包括审计假设、定理、结构、原则和标准的审计理论结构。

审计假设是构造审计理论结构的基础，也是审计科学发展的前提。但是，审计假设是被决定的，是审计系统运行的前提条件，前提条件不能等同于逻辑起点，逻辑起点应该是不以该体系中任何其他范畴为中介和前提的范畴。此外，因为审计环境存在不确定性，才导致了审计假设的出现，但审计环境却是处于变化之中的，审计假设一旦确定，就无法反映不断发展变化着的审计环境对审计的要求，因此，审计假设不能成为构建审计理论结构的起点和基石。

（二）确定信息系统审计理论结构逻辑起点的标准

从哲学的角度看，逻辑起点是指研究对象（任何一种思想、理论、学说、流派）中最简单、最一般的本质规定，即构成研究对象最直接和最基本的单位。逻辑起点是构造一门学科的理论结构框架的出发点，是该学科理论体系中最简单、最抽象、最基本的一个理论范畴，对该学科中其他理论要素的建立和发展，以及整个理论结构框架的构建都起着决定性的作用。

因此作为信息系统审计理论结构的逻辑起点，应该符合以下几个要求：

第一，逻辑起点应该是信息系统审计理论结构中最简单、最抽象、最基本的本质规定。

第二，逻辑起点应该是信息系统审计理论结构的重要组成部分，能够紧密联系信息系统审计理论和实务，是信息系统审计理论和实务形成和发展的动力，贯穿于信息系统审计理论发展全过程。

第三，逻辑起点应该能够揭示信息系统审计理论诸要素之间的内在矛盾，以及信息系统审计理论结构中的一切矛盾，有助于形成完整的科学理论体系。

第四，逻辑起点作为信息系统审计理论结构中的一个基本要素，同整个系统发生着多方面的联系，应该能够推导论证其他抽象的信息系统审计理论范畴。

（三）信息系统审计理论结构逻辑起点观

纵观以上几种关于审计理论逻辑起点的代表性观点，以及确定逻辑起点的标准，单纯以某一信息系统审计理论要素作为信息系统审计理论结构的逻辑起点是不完善的。本文的观点是，应以信息系统审计环境和信息系统审计本质共同作为逻辑起点，构造二元的信息系统审计理论结构逻辑起点。理由如下：

信息系统审计本质是审计理论结构中最一般、最简单的规定，其自身的特点决定了它具备作为信息系统审计理论逻辑起点的先天条件；然而，信息系统审计本质作为信息系统审计固有的属性，无法反映信息系统审计目标和职能的变化，不能推导论证其他信息系统审计理论，不符合逻辑起点的内在要求。针对信息系统审计本质的这一缺陷，只有信息系统审计环境能够弥补：信息系统审计理论须适应环境的需要，并且必须随环境的变革而变革。

从信息系统审计环境的角度来看，世界经济一体化带来信息系统审计国际化，信息系统审计国际化的前提是充分认识不同审计环境下的国家审计差异，只有包含了信息系统审计环境的各国信息系统审计理论体系才有利于对上述差异的理解。此外，信息技术日新月异，审计环境的变化对于信息系统审计的影响，较之对于传统审计的影响要深刻的多，使得信息系统审计环境对信息系统审计理论和实务具有前所未有的影响力。任何一种未包括信息系统审计环境的、仅以一个要素为起点的信息系统审计理论结构框架都是不完善的。然而，信息系统审计环境不是唯一的起点，因为人们从信息系统审计环境并不能直接推导出其他的信息系统审计理论范畴。那么在这种情况下，就需要有不变的、内在的信息系统审计本质来与信息系统审计环境相互作用，即信息系统审计环境是通过信息系统审计本质来影响信息系统审计理论结构的，使信息系统审计本质克服了先天上的缺陷，能够紧密联系信息系统审计理论与实务，贯穿于理论发展全过程。

综上所述，以信息系统审计本质和信息系统审计环境共同作为信息系统审计理论框架的逻辑起点，充分体现了逻辑起点的内在要求，符合辩证法中动静结合的观点，不变当中体现着变化，变化中又蕴含着不变，完全符合信息系统审计工作本身的要求。

三、信息系统审计理论结构框架及其逻辑关系

（一）构建信息系统审计理论结构的原则

构建信息系统审计理论结构，揭示的是信息系统审计理论体系要素的内在有机联系形式。一个完善的理论结构框架，必须是在遵循一定原则的基础上构建起来的。因此，在构建信息系统审计理论结构框架时，应该遵循以下原则：

1.理论与实践相结合的原则

科学的信息系统审计理论结构，应具备与实践紧密相连且不断发展的特点。对实践的经验总结便形成了信息系统审计理论，而形成信息系统审计理论的目的是指导信息系统审计实践，二者是相互作用的关系，不可分离开来。只有这样，才能使信息系统审计理论结构起到正确指导审计实践的作用。

2.理论结构的整体性和层次性原则

信息系统审计理论结构框架中各要素虽然有主次之分，但它们是相互联系、相互作用的，具有内在的严密性和整体功能，是一个有机的体系结构。只有先从整体上把握信息系统审计理论结构的基本框架，在确定了逻辑起点的基础上，再确定应包括哪些理论要素，以及如何划分层次，才能对各信息系统审计理论要素按一定的逻辑关系进行系统的归类，透过各要素之间的相关性、有机性，从整体上构建信息系统审计理论结构。

3.理论结构内在逻辑一致性原则

在构建信息系统审计理论结构框架时，要按照各信息系统审计要素之间的逻辑关系来进行，而首要因素当然就是逻辑起点。此外，还应该充分使用系统论观点去考察各个信息系统审计要素之间内在的逻辑关系，构建前后一致、逻辑合理的信息系统审计理论结构，以免因逻辑不清、杂乱无序而导致信息系统审计理论结构前后矛盾，更造成实践的混乱。

（二）信息系统审计理论结构框架

根据以上构建信息系统审计理论结构的原则，本文认为，信息系统审计理论结构框架应如图1所示：

（三）信息系统审计理论结构逻辑关系

从整体上看，信息系统审计理论结构框架大致可以划分为两个层次，即信息系统审计基本理论与信息系统审计应用理论。信息系统审计基本理论是研究信息系统审计的一般规律，探索能揭示信息系统审计实践的普遍本质和发展规律的知识体系，在信息系统审计理论结构中处于基础地位。信息系统审计应用理论是信息系统审计基本理论在实践应用中的具体反映，是与信息系统审计实践工作直接相关的，可以直接用来指导信息系统审计工作的理论。

信息系统审计基本理论包括六个信息系统审计要素，分为五个层次：

1. 信息系统审计环境和信息系统审计本质共同作为逻辑起点，处于理论结构的最高层次，起着统驭整个信息系统审计理论结构的导向作用。有关逻辑起点的选择的内容，前文已做过详细阐述，此处不再重复，但要进一步说明的是，之所以将信息系统审计环境放在信息系统审计本质前面，是因为从选择逻辑起点的标准来看，信息系统审计本质无疑构成了逻辑起点的核心，但是不同的信息系统审计环境是一切信息系统审计要素的前提，它通过信息系统审计本质影响着信息系统审计目标、信息系统审计假设和信息系统审计职能，进而影响了信息系统审计应用理论。离开了信息系统审计环境，信息系统审计目标、假设等都成为空中楼阁。但不可否认的是，信息系统审计目标、信息系统审计假设研究的目的也是为了指导实践，从而进一步改造信息系统审计环境。

2.信息系统审计目标是对被审单位信息系统的安全、可靠、有效和效率以及能否有效地使用组织资源、实现组织目标等发表审计意见并提出改进建议。由以上定义可以看出，信息系统审计的目标是信息系统审计本质与特定的信息系统审计环境相互作用、相互影响的结果。即，信息系统审计目标的提出是应信息系统审计环境的要求而产生的，同时受制于信息系统审计本质。信息系统审计目标的确立必须紧扣信息系统审计本质，同时又要反映信息系统审计环境的变化。当信息系统审计环境发生变化时，信息系统审计目标应适应环境的要求作相应的改变，但无论这些目标如何变化均未偏离信息系统审计本质这一本源。

信息系统审计目标又是一切审计实践活动的中心，是制定信息系统审计程序、解释信息系统审计技术方法的依据，目标的实现结果也是评估信息系统审计风险的最有力的依据，所以，将信息系统审计目标置于信息系统审计理论结构的第二层，有助于排列其他组成要素。

3. 信息系统审计假设是信息系统审计人员在面对复杂的审计环境时，对某些无法正面论证的事项和现象所作出的合理推断。本文认为，信息系统假设应该包括以下几个方面：

（1） 信息系统审计标准假设。该假设是指存在用来衡量、评价信息系统审计对象的公认的信息系统审计标准。

（2）信息系统审计可验证假设。该假设是指，与信息系统审计目标有关的所有信息，都可以通过获取相关的信息系统审计证据，利用信息系统审计技术加以确认。

（3）信息系统审计风险可控性假设。该假设是指信息系统审计风险能够被识别和评价，而且在此基础上，信息系统审计风险能够被合理的控制。

信息系统审计假设是信息系统审计理论结构中的一个基本问题，是联系信息系统审计目标和其他审计要素的桥梁。信息系统审计假设为信息系统审计运行的前提条件做出限定，而这种限定取决于信息系统审计目标，因而信息系统审计目标制约着信息系统审计假设。

4.信息系统审计职能，即信息系统审计在客观上所固有的功能。为了确保信息系统审计目标的实现，信息系统审计的两大基本职能应为保证和咨询。保证，即通过对信息系统运行过程、维护状况等进行评价，合理保证信息系统的安全、稳定和有效。它是信息系统审计最基本的职能。咨询，就是指信息系统审计人员能够为信息系统的服务对象提供解决问题的方案，达到实现信息系统的安全有效和改善经营的目的。因此，信息系统审计职能是以信息系统审计目标和假设为前提而产生的，作为信息系统审计理论结构中基本理论的重要组成部分，从理论结构框架的逻辑关系上来说，应该位于信息系统审计目标和假设之后。

5.信息系统审计准则，是信息系统审计人员开展信息系统审计时所必须遵循的标准，一般由行业内专业的职业团体所制定和，是职业团体的全体会员共同遵循的行为准则。信息系统审计准则是在特定的信息系统审计环境下信息系统审计本质的拓展，又是信息系统审计假设的具体化和制度化。信息系统审计准则作为联系信息系统审计基本理论和应用理论的纽带，是根据信息系统审计目标和职能而制定具体的规范准则，同时又对信息系统审计流程、信息系统审计技术、信息系统审计风险等方面的内容作了相应的规定，对审计人员执业行为进行规范。因此，它既是审计基本理论的终点又是审计应用理论的起点。先有准则而后施行，符合人们认识世界、改造世界的一般规律与程序。

信息系统审计应用理论是建立在信息系统基础理论之上的，包含四个信息系统审计要素，分为两个层次：

1. 信息系统审计流程、信息系统审计技术和信息系统审计风险，是信息系统审计应用理论的主体部分，是信息系统审计基本理论在应用理论中的具体反映，也是由具体的信息系统审计准则所规范和影响的。

信息系统审计流程，是审计工作从开始到结束的整个过程。信息系统审计流程，实质上是一个获取并评价证据，以研判信息系统是否能够保证资产的安全、有效以及提供真实、完整的系统信息的动态循环流程。科学的信息系统审计流程是建立在信息系统审计基础理论和信息系统审计准则之上的，是保证信息系统审计工作顺利开展的必要条件。

信息系统审计技术，是信息系统审计的核心内容，是信息系统审计得以实现的必要手段。信息系统审计技术与方法的运用必须符合具体的规范准则，因为这将影响信息系统审计风险。先进的、与审计环境相适应的有效的信息系统审计技术，是信息系统审计工作顺利开展的重要前提。

信息系统审计风险，是信息系统的安全性、稳定性和有效性存在重大隐患，而信息系统审计师验证后发表不恰当审计意见的可能性。信息系统审计风险很显然在信息系统审计准则的规定之上，受信息系统审计流程和技术的影响，科学的审计流程和先进的技术方法可以降低风险，反之，则会使审计风险加大。

2.信息系统审计报告，是在审计工作完成之后由信息系统审计人员对于审计事项有关的审计证据进行整理、归纳和评价，形成的对信息系统的书面审计意见。报告的内容与格式，受到信息系统审计准则的规范，但实务工作中也可以根据环境变化的客观条件调整审计报告的具体内容。信息系统审计报告是信息系统审计行为的最终成果，是信息系统审计基础理论和应用理论最终体现的结果，也是信息系统理论结构框架的终点。

研究和构建信息系统审计理论结构框架，笔者认为还应明确的一点是，随着社会经济的发展和科学技术的进步，理论框架中各要素的内容及层次关系可能会发生相应的变化。因此，信息系统审计理论结构也会有发展和变化，需要学术界进行不懈地研究、思考，使之更能适应时代的发展、适应信息系统审计实务的需要。

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会计与审计关系论文篇2

一、现代审计理论结构研究的历史发展任何一门成熟的学科，都应在总结实践的基础上形成一套完整的、相互关联的、合乎逻辑的理论框架。审计理论的研究亦是如此。构建一个科学的审计理论框架，是审计理论研究系统需要，是审计学科趋向成熟的表现。本文主要探讨民间审计(注册会计师审计)的理论结构模式。何谓审计理论结构?从系统论的观点看，结构是指系统内部各组成要素之间的相互联系、相互作用的方式和秩序，也就是各要素之间在时间或空间上排列与组合的具体形式。审计理论作为一个系统，自应有其组成部分(要素)及各组成部分(要素)的组合方式。也就是说，审计理论结构是由构成的诸要素组合而成，而且诸要素之间有着合乎逻辑的内在联系并形成一个有机整体。

审计理论结构研究的意义何在?按照安德森(R.J.Anderson)的观点，“审计理论的目的是提供一个合理的、首尾相应的概念结构以决定实现既定审计目标必需的审计程序。审计理论还提供一个评价与改善现行实务与程序的框架结构。”为此，审计理论必须有一个框架结构或结构体系，即审计理论结构，它是我们指导和评价现行审计实务的依据。研究审计理论结构需要解决的问题有二:一是构成审计理沦结构的要素有哪些?二是诸要素的内在联系，也即确定诸要素各处哪一层次?审计理论研究的开山之作是1961年莫茨及夏拉夫的《审计理论结构》(PhilosophyofAuditing)。他们认为:“审计是有理论基础的，在审计行为活动的背后，存在着一整套基本的假设和完整的概念体系。”他们以哲学为逻辑起点，提出了八项审计假设和五个基本审计概念(即证据、应有审计关注、公允表达、独立性、道德行为卜构建了由哲学基础、假设、概念、规则及实际应用五个要素组成的审计理论结构模式。1978年尚德尔(charle，w.scholdl)所著《审计理论拟Theory。fAuditing)一书中提出的审计理论结构模式与莫茨及夏拉夫的模式相近，他则是从语义哲学、传播理论和思维心理学的角度来展开研究，提出的审计理论结构模式为“审计假设一审计定理一审计理论结构一原则一标准”这一形式。尚德尔的创新在于:(l)从假设中衍生了“定理”这一要素;(2) 将说明理论结构组成部分及其相互关系的“结构”作为一个要素。他更注重审计在信息传播过程中的作用，认为“审计是一种旨在确立某种标准之遵循情况，进而表达意见或判断的人类评价过程”。1977年，安德森在《外部审计))(TheExtemalAuditing)一书中提出的审计理论结构由6个要素组成: 审计目标一公认审计准则(GAAS)一审计概念一审计假定一审计技术方法一审计过程。安德森的贡献是，以目标为基点建立审计理论结构，并将目标的要求与作用延伸到实务即“审计过程”之中，形成了首尾相应的理论体系。20世纪80年代英国审计学家汤姆•李(TomLee)与戴维•弗林特(Dav记 Flint)两人的观点基本相似，但与以上模式均有不同。

汤姆•李于1984年提出的模式由3个要素构成，即“本质与目标一假设一概念”，而弗林特于1988年提出的模式为“本质与目标一假设一概念一标准”。这两个模式的共同点是以审计的本质为出发点来构架审计理论结构。分析上述学者的观点，我们可大致将审计理论结构研究的历史发展划分为三个时期:(1)20世纪50年代到70年代中期，以审计假设为逻辑起点的模式;(2)70年代中期到80年代中期，以审计目标为逻辑起点的模式;(3)80年代中期以后，以审计本质为逻辑起点的模式。应该指出，上述各个时期的审计理论结构模式，在历史上各有所创新、有所发展，为我们研究现代审计理论模式奠定了基础。但是由于社会经济的发展，从今天的审计理论建设角度分析，上述模式似各有不足之处。主要表现在:莫茨及夏拉夫是审计理论结构模式的奠基人，他们以哲学为基础提出了理论结构诸要素，直到现在仍有着巨大的指导意义，其影响是深远的。但是他们把各门科学的共同方法论—哲学基础作为审计理论第一个层次要素，似失之过宽，而且其模式要素中没有列人审计目标、审计本质，也没有论及审计环境的影响，这些是他们所提出模式的相对不足之处。安德森的审计理论模式中提出了以审计吕标为基础引列其他诸要素，较之葛茨及夏拉夫的模式有新的发展，但是，他把审计假设这个重要的前提性因素列在审计准则及审计概念之后，逻辑欠严密。20世纪80年代汤姆• 李与弗林特的模式都从审计本质出发引述其他因素，把审计本质这个因素列为模式之首位，是有贡献的，但是他还没有把模式诸因素置于社会环境中去进行考察。代理发表论文

二、审计环境对审计理论结构的影响审计理论结构与其他学科理论一样，受到环境的影响。这里所说的环境主要有:资本市场发展的全球化、一日千里发展着的信息技术、注册会计师面临着日益增加的诉讼风险环境等企业内部和外部的环境。这些环境发生变化，均会对审计理论结构诸要素产生巨大的影响。资本市场发展的全球化，包括资本利率、货币汇率的波动，人力资源、资本、技术的国际范围内的流动和产品更新换代、企业淘汰的加速。这些全球性环境因素，对企业的产品营销、成本、利润均会发生巨大影响，而作为鉴证、评价、判断企业经济活动的审计，必然在其本质、目的、假设、概念及标准等方面发生变化，从而影响审计的理论结构。随着社会经济的变化，信息技术发生了革命性的变革。信息技术的飞速发展正改变着市场、企业经营方式和产品的更新、人们的消费及储蓄方式，也改变着审计本身，即审计工作的电脑化。时至今日，审计工作中收集、分析、抽样、判断和报告都离不开先进的信息技术。审计人员在审计工作中，不仅利用计算机制订审计计划，储存工作底稿，而且可进行实时审计，保证客户的系统产生可靠的实时信息，同时可监控企业的经济业务，找出与审计准则之间的差异。可以预期，随着计算机技术的不断革新，审计软件的智能化将会实现，这就可减轻或替代审计师的劳动。

同时借助发达的信用卡金融工具和网络保密及识别技术而蓬勃发展起来的电子商务活动，已使企业的运作方式发生了根本的变化，要求企业能够根据某种要求，立即执行某种任务，建立或解除某种人事或商务关系，企业面临的不确定性因素更大，从而对中介机构的审计工作也提出了新的挑战。这充分说明:现代信息技术的革命必然推动审计技术方法的革命，从而影响审计理论结构。现代注册会计师审计，已成为最主要的一种审计。作为职业工作者的注册会计师，在其职业生涯中，无时无刻不处在潜在的职业风险中，一有疏忽，这种潜在的风险就可能转化为实在的风险，从而引起诉讼。以西方国家的注册会计师为例，自20世纪30年代以来，注册会计师涉嫌的诉讼案例已成千上万，而自20世纪60年代以来进人了诉讼“爆炸”时期。仅1993年，国际六大会计公司在法律诉讼及赔偿方面的费用就占总收人的19%。在中国，近10年来，先后发生的涉及审计诉讼的重大事件主要有深圳“原野”事件、北京“中诚”事件、浙江“尖峰”事件、山东“石油大明”事件、海南“琼民源”、四川“红光”和“东方锅炉”事件、甘肃的“银广夏”事件等。在验资业务方面，“全国已发生验资业务诉讼案件多达500余起，并仍呈上升趋势。”这些事例都涉及注册会计师的法律责任或经济责任，为此，已有多家会计师事务所被撤消或受处罚。这说明诉讼风险对审计已产生重大影响，审计，特别是注册会计师审计，处在潜在的职业风险环境之中。注册会计师界也因势而动，20世纪80年代以来，世界著名的五大会计公司都不同程度地实施了一种新审计模式—风险导向审计。我们可以看到，新的审计模式、方法或程序的采用，无不是职业界因日益变化的商业环境、审计环境而作出的反应。除上述各种主要审计环境外，审计还受到哲学、政治制度、国家方针政策、法律、文化等外界环境的影响。可见，研究审计理论结构，必须置于审计环境中进行考察。近几年来，国际及我国的审计学术界都开始重视审计环境问题。中国审计学会曾把审计环境问题列为专题进行研究。西南财经大学蔡春博士撰写的《审计理论结构》论文中着重阐述了环境对审计理论的影响;胡春元的博士论文《审计风险研究》也强调审计环境与审计理论诸要素的关系。

三、审计本质在审计理论结构中的地位前已述及，20世纪80年代英国的审计学家汤姆•李和弗林特分别提出的审计理论结构模式中，均以审计本质与审计目标为起点构建审计结构模式。这里拟对审计本质在结构中的地位进行论述。审计本质是一定社会环境或条件下，审计在达到审计目标、实现其职能后对社会所产生的影响。它反映了社会对审计的客观要求，是人们运用社会科学和自然科学的推理而得出的对审计的认识。由于人们在不同历史条件下的观点不同、研究的方法有异，所以审计本质的理论从传统的查账论发展为信息论、代理论、保险论。传统的查账论只反映审计工作活动的特征，未能反映审计的社会需求，也没有把审计置于社会环境中来考察，所以查账论不能反映审计的本质。自20世纪50年代开始，人们对审计的本质有了新的思考，信息论是其中的一种。以信息论为主导的审计本质理论认为经过审计后的信息，可提高其可信性，可使投资者依据披露信息决定企业的市场价值，从而做出理性的决策。代理论认为:随着股份有限公司组织形式下两权分离的深人发展，投资人、债权人和管理人员之间必然出现较多的利益冲突，为了促使股东和管理人员利益最大化，就产生了股东(委托人)委托外部审计人员对管理人员(代理人)的财务报告进行审查的需要，而同时，管理人员也需要外部审计人员通过审计鉴定其业绩报告的有效性和真实性。于是，代理论便应运而生。代理发表论文

这一理论认为，审计既代表财产所有者又代表财产经营者，它是两者的共同需求，审计的作用在于可促进股东利益和公司管理人员的利益都达到最大化。如前所述，20世纪80年代以来，注册会计师面临着的职业风险日益严峻，企业所有者与经营者都期望把企业的财务报告降低到社会可接受的风险水平之下，并愿意从自己的收人中支付一部分费用来聘请外部审计人员来进行审计，并把这部分审计费用视为保险费用。如果发生审计失职或疏漏而造成损失，审计人员依法就负有责任进行赔偿。在这种理论的指导下，审计本质被视为一种保险行为，因而称为审计本质的保险论。以上所述的审计本质的信息论、代理论和保险论都是与社会客观环境相联系，把审计置于社会结构中作考察。只是由于考察的角度不同而提出不同的观点。尽管审计本质可有不同的表述形式，但是弗林特称，“作为一种近乎普遍的真理，凡是在审计的地方，必存在一种受托责任关系，受托责任关系是审计存在的重要条件，审计是一种确保受托责任关系履行的社会控制机制。”我们认为，社会经济是复杂的、多样的、经常变化的，作为审计本质的理论，也是不断发展的，所以应该应用新的社会科学研究结构论的方法，把各种审计本质理论结合起来进行研究。

四、审计理论结构的关系问题

1.审计目标与审计理论结构的关系审计目标是审计行为活动意欲达到的理想境地或状态，它是审计环境对审计系统要求的反应，也是审计系统满足审计环境的要求标准。审计目标的确定是一种主观见之于客观的行为，是审计本质与特定的审计环境相互作用、互动的结果。也即审计目标的提出，是应审计环境的要求，同时受制于审计本质，不能超越审计本质来随意构建。所以，不从审计的本质出发，来理解审计是在财产所有权与经营管理权相分离而形成的受托责任关系下发展起来的一种社会控制机制，就无法理解现代审计包括从民间审计、内部审计到政府审计，从财务合规性审计到管理审计的全部发展过程。正是因为需要评价的受托经管责任范围的扩大，审计目标从合法合规性审计拓展到现在包括合法性、经济性、效率性、效果性等的多维审计目标体系。同时尽管审计目标响应审计环境的要求，作了扩展，然而这些目标均未偏离审计作为一种确保受托责任有效履行的社会控制机制这一本质。“传统财务审计是审核受托财务责任的完成过程及结果，管理审计是审核受托管理责任的完成过程及结果。”与汤姆•李和弗林特不同，我们认为，审计目标受制于审计本质，列为第二层次。审计目标是一多维的目标体系，可分解为财务审计目标、管理审计目标等。财务审计目标可进一步分解为查错防弊，财务报表的合法性、公允性、一贯性等;管理审计目标可进一步分解为评价企业管理部门、公共事业部门使用和管理受托资源的经济性、效率性、效果性、公平性、环保性等。这些目标指导、制约和影响着审计理论结构的其他因素。

2.审计假设与审计理论结构的关系审计假设是审计理论中的基本问题，它是联系审计目标与审计概念及审计准则等要素的中介。如何根据社会经济环境来构建审计假设，是审计理论研究方面的一个重要课题。在审计理论研究中，有些学者把审计假设作为论证指导其他要素的基础，如莫茨及夏拉夫的《审计理论结构》就是把审计假设列为审计理论诸要素之首的;尚德尔也是以审计假设为基础构建审计理沦结构的。我们认为，审计假设确实是审计理论结构中的核心问题，但应该是列于审计本质及审计目标之后的一个层次，因为是不可能依据审计假设来推导审计本质及审计目标的，如把它置于第一层次，就本末倒置，缺乏严密的逻辑联系。代理发表论文

五、审计理论结构框架的设想我们可以看到，在对审计理论结构的研究中，理论界一直期望并努力要能形成几种统一的理论，并且_，这些地理论要能为日益发展着的审计实务提供一个有效而强有力的依据。如果我们不从日益变迁的社会经济权责结构、商业环境、科学技术条件出发，我们就不能诊释现代审计理论的发展。审计理论结构的研究要顺应审计环境的变迁而发展，顺应时代的变化变革我们的理念。

会计与审计关系论文篇3

内容摘要：本文以2002-2006年上海、深圳证券市场A股上市公司为样本，研究了审计质量和权益资本成本之间的关系，并进行了稳定性检验。研究发现，审计质量对权益资本成本有重大影响，具有高质量审计的公司权益资本成本较低。

关键词：审计质量 权益资本成本 证券市场

引言

独立审计是会计信息质量的重要外部监督机制，在资本市场中的作用更多体现为信息功能。由于审计的重要性，国内外对影响审计质量的因素已有丰富的研究。权益资本成本是公司财务理论的核心概念之一。从本质上说，权益资本成本是公司融资的机会成本，是公司融资进行风险项目投资必须要达到的最低利润率。权益资本由公司在资本市场上筹得，因此从投资者角度来说，权益资本成本是在一定的公司风险状况下，投资者要求的必要报酬率。权益资本成本的影响因素是公司财务的重要研究课题。传统文献关注宏观经济状况、公司基本财务特征对权益资本成本的影响。近年来，信息披露、公司治理结构等因素对权益资本成本的影响也受到关注。但是国内对审计质量和权益资本成本的关系却研究较少。

文献回顾

从国内外文献来看，对审计质量的影响因素主要集中在以下四个方面：

（一）事务所规模与审计质量的研究

理论研究方面，DeAngelo（1981）提出了“声誉理论”，认为审计规模会影响审计人员的动机，即在其它条件相同的情况下，大事务所能提供更高水平的审计质量。Dye（1993）提出了“深口袋理论”，认为大事务所往往更有动力去发表准确的审计意见，因为其诉讼成本较高。实证检验方面，Clive S.Lennox证实了“声誉理论”和“深口袋理论”的合理性。DeFond et al.（1999）以1993-1996年中国市场为研究对象，结果都显示事务所的规模显著影响审计的独立性。国内学者对审计质量与事务所规模关系问题也有大量研究。王振林的研究结果显示，我国上市公司审计市场上，审计费用可以在一定程度上反映事务所审计质量的差异。李树华的研究发现，大规模事务所出具非标准审计意见的比例显著高于小规模事务所，从而得出大规模事务所的审计质量显著高于小规模事务所的结论。另外，王跃堂、赵子夜、蔡春等学者都得出结论，表明事务所规模越大，独立性越强。

（二）事务所行业专长与审计质量的研究

事务所行业专长是指审计师拥有的对某一行业的专有知识和专业技能，所以它在一定程度上反映了审计师的专业技能。由于事务所的独立性和专业技能基本决定了审计质量，所以事务所行业专长自然就成为了影响审计质量的一个重要因素。

Owhoso et al.（2002）研究表明，具有行业专长的审计师能更好地发现会计错报和违规，行业专长与审计服务的可信度成正相关。Krishnan et al.（2003）以“六大”的客户为研究对象，发现相比其他客户，拥有行业专长的事务所的客户具有更高的盈余质量。国内关于审计师行业专长方面的研究成果还非常少。叶丰滢在其博士论文中（2007）考察了事务所行业专长对审计定价的影响，结果表明具备行业专长的审计师能给客户带来更高的附加价值，并能潜在地提高审计师的审计质量。

（三）审计意见与审计质量的研究

Dnopueh，Holthausen和Leftwieh（1986）的研究显示，市场对媒体披露的非标准意见表现出强烈的负反应。李增泉（1999）考察上市公司1993年至1997年的审计意见，发现收到标准审计意见的公司与收到非标准审计意见的公司在年报公布前后有不同的市场表现，进而得出结论：审计意见会对投资者的决策行为产生重要影响。单鑫（1999）运用回归分析方法，研究发现股票市场对保留审计意见的披露有显著的负反应。

（四）审计轮换与审计质量的研究

Ann Vanstraelen （2000）研究发现，会计事务所在审计任期的前两年，更倾向于出具非标准审计意见。但是随着审计任期的增加，事务所更倾向于出具标准无保留意见，可见其出具“非标”意见的意愿有所降低。Dopueh 等 （2001） 发现，强制轮换降低了会计事务所愿意出具客户所偏好的审计报告的可能性， 因此提高了审计独立性，而审计质量也随之提高。国内方面，曹伟 （2003） 分析了事务所轮换对上市公司、会计师事务所以及审计市场可能产生的影响，得出有必要实行事务所轮换的结论。李兆华 （2005） 运用博弈理论得出结论：事务所定期轮换是解决审计合谋的最佳途径。另外还有其他对影响审计质量因素的研究，如施丹（2011）研究审计师性别组成对审计质量的影响。

研究假设

由于投资者自身专业知识的有限，并且鉴定信息成本较高，投资者往往无法对反映公司财务状况、经营成果、现金流量等会计信息的质量做出判断。会计事务所对上市公司财务状况出具的审计报告，是对上市公司财务报告可信度的鉴定结果，对投资者的投资决策起着举足轻重的作用。高质量的财务报告会影响上市公司的资本成本。可见，高质量审计可能通过提高上市公司会计信息的披露质量，增加上市公司财务报告的可信度，最终对权益资本成本产生重要影响。根据影响审计质量的主要因素，本文提出如下假设：

假设1：审计事务所的规模和客户的权益资本成本之间存在负相关关系。

假设2：审计事务所的行业专业性和客户的权益资本成本之间存在负相关关系。

假设3：审计事务所非标准审计意见的发表与客户的权益资本成本之间存在正相关关系。

假设4：审计轮换和客户的权益资本成本之间存在着显著的相关关系。从大所换到小所，会增加公司的权益资本成本；相反，从小所换到大所，会降低公司的权益资本成本。

研究设计

（一）变量选取与界定

1.因变量界定。目前，权益资本成本的估计有很多方法。以往的研究在计算权益资本成本时，一般以当年每股股利或当年每股收益除以股票市价作为权益资本成本。他们的不足是没有考虑企业股利和收益在未来年度的变化。为了克服上述缺陷，Gebhardt 和Lee以及Swaminathan引入了剩余收益折现模型来计算权益资本成本。汪炜、蒋高峰认为GLS方法更能说明中国特殊的市场结果。本文也采用该模型来计算我国上市公司的权益资本成本。为了增强结论的说服力Ohlson& Juettner-Nauroth（OJ，2005）提出方法作稳健性检验。

2.自变量界定。本文选取了四类变量来对审计质量进行衡量：

第一，会计事务所行业专长。本文对事务所行业专长的研究是基于全样本中“四大”审计的上市公司样本，即本文假设，只有“四大”才具备行业专长。本文基于2002-2006年上市公司的审计费用数据，采用某事务所在特定行业的市场份额法（IMSik）（Zeff，Fossum ，1967）来测算：

其中FEE为某一客户的审计费用，分子代表i事务所在k行业的Jik家客户的审计费用总和，分母代表k行业中Ik家事务所的全部Jik家客户的审计费用总和。在参考以往文献的基础上，本文定义：若IMSik大于10%，则说明某事务所在该行业具有审计专长。

第二，会计事务所规模。对这个审计质量特征的研究，同样是通过设置虚拟变量来检验事务所规模对权益资本成本的影响。本文首先按照中国注册会计师协会网站公布的“会计师事务所百强排名信息”，以“综合排名”作为参考指标排序，将事务所规模划分为两大类：十大、其他事务所。如果选择十大所时，BIGX=1，否则，BIGX=0。

第三，审计意见。表示会计师事务所出具的审计意见类型（简写为 OP），是一个虚拟变量。本文将标准无保留审计意见称为标准审计意见，将带强调事项段的无保留意见及保留意见、否定意见和无法表示意见统称为非标准审计意见。如果上市公司收到的是“标准审计意见”，则设OP=1；反之，如果收到的是“非标准审计意见”，则设OP= 0。

第四，审计轮换。为考察审计轮换对权益资本成本的影响，本文设置了两个虚拟变量，Switch-NBtoB和Switch-BtoNB， 分别对审计轮换中的小所换大所、大所换小所这两种情况进行了研究。在前一种情况的研究中，当上市公司将事务所由小所换为大所时，取1，否则为0。在后一种情况的研究中，当上市公司将事务所由大所换为小所时，取1，否则取0。

3.控制变量选取。本文所要研究的是审计质量特征对权益资本成本的影响，研究中要控制其它因素对权益资本成本的影响，以使我们能较准确地测量审计质量特征对权益资本成本的影响。根据国内外已有文献的观点，本文概括了如下控制变量：

第一，β系数，本文采用的β系数为CSMAR数据库中提供的β系数值。

第二，资产负债比（LEV），本文将杠杆率作为控制变量，具体就是用公司的资产负债率来表示。

第三，公司规模，本文预计公司规模与股权融资成本负相关，采用公司总资产的自然对数代表公司规模。

第四，账市比（BTM），账面市值比与股权融资成本相关，但相关关系不确定。

第五，资产周转率（AssetTurn），本文将资产周转率作为控制变量，并预计资产周转率与股权融资成本负相关。

（二）回归模型与变量

本研究的主要目的是考察审计质量与权益资本成本的影响关系。本文使用下面的回归模型来检验假设：

（1）

其中，公式中的变量定义在前面已论述，变量代码说明如表1所示。

（三）研究样本与数据来源

由于算权益资本成本时要用到滞后3年的数据，所以本文的样本来自上海、深圳2002-2006年间A股上市公司，为了消除IPO 的影响，选择在2001年12 月31 日以前上市的公司，并且剔除了金融类、ST、PT 类公司。在利用行业平均ROE 估计公司未来的回归终点时，剔除了ROE 畸高（ 如100%以上） 的数据和显著为负（ 小于-50%） 的数据。对所有计算出来的企业权益资本成本，本文剔除了最高和最低各1.5% 的样本，保留其余的公司样本进入加权资本成本计算并进行回归分析。

本文的资本市场数据和相关的财务数据来自CCER、CSMAR数据库以及手工整理取得，并采用EXCEL和SPSS 等统计软件进行计算和统计分析，权益资本成本计算借助 MATLAB 软件。

从表2可以看出，对资本成本模型进行的相关分析中，权益资本成本（CoEC）和所有解释变量和控制变量相关，并且相关系数符号与预期符号一致。在解释变量中，审计意见（OP）与CoEC显著负相关，说明“清洁”意见（即标准审计意见）能够降低公司的权益资本成本。事务所审计行业专长（SPEC）和CoEC负相关，即有行业专长的事务所比无行业专长的事务所更容易降低客户公司的权益资本成本。CoEC与BIGX正相关，说明选择大型事务所能够给上市公司带来较低的资本成本。

在控制变量中，CoEC与贝塔系数（BETA）、账市比（BVTMV）、财务杠杆（ LEV）显著正相关，这与预期相符。贝塔系数（BETA）与CoEC正相关，表明市场系统风险越高，投资者的要求回报率越高，这符合经济学规律。财务杠杆（LEV）与CoEC正相关，说明资产负债率高即长期偿债风险大的公司容易获得权益资本成本。客户公司规模（LNSIZE）与CoEC负相关，即在其他条件相同的情况下，大公司比小公司的权益资本成本更低。资产周转率（AssetTurn）与CoEC也在1%水平下呈负相关关系，说明较高的资产周转率代表较高的经营效率，降低了投资者的投资风险，从而减少了公司的权益资本成本。

本文执行了如下稳健性检验：改变权益资本成本的测算方法。采用Ohlson& Juettner-Nauroth（OJ，2005）提出方法重新计算样本公司的权益资本成本进行了上述更改后，本文对原模型进行了重新回归。稳健性检验的结果表明，各个主要解释变量的估计值的大小、符号以及显著性没有发生太大变化，表明本文中模型（1）的回归结果具有较好的稳定性，如表3所示。

结论及建议

（一）研究结论

本文以我国沪深两市2002-2006年所有A股上市公司为研究对象，研究了审计质量特征是否会影响权益资本成本。本文的主要研究结论是：在控制贝塔系数、账面市值比、公司规模、杠杆率、资产周转率等因素的条件下，高审计质量会对客户公司的权益资本成本的降低产生积极影响。具体可分为如下几个结论：第一，事务所规模与权益资本成本呈显著负相关关系。第二，“四大”事务所的行业专长能带来更低的权益资本成本。第三，“清洁审计意见”（即标准审计意见）与公司权益资本成本显著负相关。第四，审计轮换会影响上市公司的权益资本成本。其中，将审计事务所由小所换成大所，对公司的权益资本成本的降低有积极影响；反之，则会造成消极影响。高审计质量使得上市公司的权益资本成本降低，说明低审计质量有其经济后果 ，也说明我国证券市场上的投资者已经能够在一定程度上区别对待审计质量不同的上市公司。而目前国内的学者对审计质量与权益资本成本关系方面的研究甚少，因此有必要鼓励进一步加强审计质量与股权融资的联系，并探讨提高审计质量的途径。

（二）政策建议

第一，鼓励进一步加强审计质量与股权融资的联系，并探讨提高审计质量的途径。高审计质量使得上市公司的权益资本成本降低，说明低审计质量有其经济后果，也说明我国证券市场上的投资者已经能够在一定程度上区别对待审计质量不同的上市公司。而目前国内学者对审计质量与权益资本成本关系方面的研究甚少，因此有必要鼓励进一步加强审计质量与股权融资的联系，并探讨提高审计质量的途径。

第二，加强公司治理，尤其是加强公司内部监管机制和信息机制的建设。高审计质量之所以能降低上市公司的权益资本成本，很大程度上是因为高审计质量提高了公司信息披露的可信性，即提高了公司信息披露的质量，从而降低了投资者的要求回报率。因此，有必要由公正独立的机构开发和建立一套上市公司信息披露质量评价指标体系，将我国上市公司信息披露的真实水平传递给投资者，从而使信息披露质量对权益资本成本的影响变得更为明显。

第三，继续鼓励会计师事务所实施合理的规模化发展战略。在中国注册会计师行业多年的发展过程中，上市公司审计市场行业集中度日趋提高。各类会计事务所的规模也得到不同程度的发展。鉴于事务所规模和对降低上市公司的权益资本成本有积极影响，应继续鼓励国内会计师事务所通过强强合作来扶持已有信誉和品牌的大事务所，以满足上市公司的需求。

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会计与审计关系论文篇4

摘 要 审计收费研究，过去的文献大都存在着各自为营且没有联合起来研究的缺陷，使得对现实审计收费问题的分析不能深入展开，本文的目的在于基于委托理论的审计收费研究，提出自己的“递进式双委托—审计收费模型”，从而回答最优审计收费是什么。

关键词 委托 审计收费模型

一、引言

多数文献，把独立审计关系纳入委托人、审计人以及被审计人的三方契约关系来分析。运用这种委托理论来分析审计的目的在于增强审计独立性和改善审计质量。Antle认为在注册会计师不独立的情况下不能形成最优委托关系契约。Baiman认为投资者可以设计出一个委托者与注册会计师的最优合约机制，以抵消注册会计师和管理当局的合谋影响。杜兴强认为存在“高努力、高成本、高质量”的关系。

对于审计收费问题，Simunic假设客户的规模、业务复杂程度和审计风险将使得审计师付出不同的努力，从而决定了审计收费的差异。

笔者认为，以上文献存在着以下缺陷——

1.现有文献对于审计关系的契约研究上，其委托模型最大的问题在于将会计师事务所与单体注册会计师合二为一统称为审计人，造成了在现实中的解释力不强。

2.过去的文献对于审计委托关系的研究，大多数都得出了高激励、高审计质量的结论，其缺陷在于未能够将审计委托关系产生的激励问题与审计收费相联系起来。

本文的目的在于使前述假设更为具体、现实化，并试图通过委托理论与审计收费相关联，从而提出自己的“递进式双委托—审计收费模型”。

二、假设

为了更好地在下文阐释基于审计委托理论的审计收费问题的观点，在此有必要提出自己的假设。

1.审计契约各方是追求自身利益最大化的理性经济人。

2.在审计契约中，审计人是会计师事务所与单体注册会计师的合集，也就是说，在审计人内部仍然存在着会计师事务所与单体注册会计师的委托关系。

3.委托人为了得到高质量的审计报告，就需要对审计人进行激励，此处的激励行径通过会计师事务所对委托人的审计收费以及审计收费在会计师事务所与单体注册会计师之间的分配安排来实现。其中的激励为线性激励。

4.在审计契约中，不考虑委托人与被审计人以及被审计人与审计人之间的相关关系，以排除其之间相互行为可能对审计产生的破坏作用。

三、模型分析

在运用委托理论分析审计中的激励问题时，面对的是两层激励。一是委托人与会计师事务所在事前的一种审计收费协议，二是注册会计师与会计师事务所关于审计收费的内部转让安排问题。三方都希望自己的利益最大化，所以问题可以看成在各方最大化自己利益的同时如何进行审计收费安排，从而更好地审计质量。

由此建立分析模型，设单体注册会计师的努力程度为 ；在此基础上注册会计师审计出的问题金额为 ， 是 的增函数，即 ，为了便于分析问题假设 ，其中 是一个均值为0方差为 的正态分布随机变量，表示其他随机因素对审计问题金额数的影响；那么单体注册会计师的审计成本为 ，一般来说注册会计师付出的努力越大，则成本越大。在此借鉴费军对该成本问题的简化假设， ，这里 代表成本系数，表示同样的努力程度所带来的负效用越大。为了进一步的简化和说明问题，审计质量 ，表明被审计出的问题金额越多，审计质量越好。根据线性激励假设，用审计收益来表述审计收费，会计师事务所的审计收益为 ，此处的 是会计师事务所与委托人的分成收益系数，表明了会计师事务所的收益是建立在审计的问题金额上的函数，且为正相关。另外设注册会计师与会计师事务所的分成系数为 ，他们之间的利益分成是建立在 的基础之上的。

至此可以描述出审计契约三方的目标函数，

对于委托人而言，

= = = ；

对于会计师事务所而言，

= ；对于单体注册会计师而言， 。

重点考虑 的大小，即审计契约中的三方如何进行利益分成，从而能够保证最大化会计师事务所与注册会计师的利益的同时可以提供一个高质量的审计报告。

对上述的函数进行求解，得到 =1， = ， ，t=0.

上述结果表明：

1.会计师事务所希望可以分享全部的问题金额的收益，从而最大化自己的目标；同时只希望最多给予单体注册会计师一半的基于问题金额得出的审计收费；

2.注册会计师总是希望自己的努力为0或者注册会计师提高自己的努力从而间接的提高 系数达到相应提高自己受益的目的。

四、结论

上述模型给出的基于委托理论的审计收费的方法主要是通过委托人、会计师事务所和单体注册会计师之间的利益分成来达到各自的最优状态。基于模型，我们得出的结论是：由于会计师事务所自身利益考虑导致的局限性，注册会计师只能通过懒散获取收益，或者提高努力从而间接造成 系数的提高，从而使自己受益程度增加。会计师事务所则希望将自己收益可以完全的和审计出的问题金额挂钩，从而最大化自身利益，而且其对于成本的控制限额是将审计收费的一半给予注册会计师，其余留作自己收益。这就要求了会计师事务所可以承担起这种风险，即将自己的收益完全与问题金额挂钩，可是考虑到会计师事务所的理性，它希望的是能够在固定收费的基础上加上一部分这样的变动收益。

因而给出建议：

1.在信息不对称以及各方追求自身利益的情况下，固定审计收费制度不能够最大限度的激励审计人。

2.委托人如果希望得到最好质量的审计报告，就应该联合各方加强对注册会计师的监督，痛过外部监督机制的设立来保证审计质量。

参考文献：

[1]朱峰.非对称信息下的审计委托理论——激励契约安排与外部监督机制.审计研究.2007（5）：50-54.

[2]朱峰.审计委托最优契约研究——基于非对称信息下的心理预期差异模型..财会通讯.2008（2）：107-109.

[3]费军，唐俊.审计中的委托——问题与激励机制研究.科技情报开发与经济.2005（5）：98-99.

会计与审计关系论文篇5

一、文献回顾

（一）规范研究

1、审计质量的定义。对审计质量定义理解有两种观点，一种认为审计质量就是审计报告的质量，还有一种认为审计质量是审计业务过程的质量，持后者观点的学者居多。具有代表性的观点有：审计质量是指审计工作符合既定标准的程度。审计工作质量包括业务质量和社会质量，前者指审计活动本身所具备的符合规范要求的特征，后者指审计工作对社会的影响或作用程度。审计质量包括内涵和外延两大部分，即审计实施过程中各个环节的工作质量和外在社会效益质量。审计质量是指审计业务工作的优劣程度，也即审计结果达到审计目标的有效程度。

2、审计质量控制的研究。我国较早研究审计质量的学者一般从审计质量控制作为切入点进行研究，研究重心较多放在如何设计与规范审计质量体系上。在我国社会审计质量控制标准颁布之前，张龙平认为社会审计质量控制标准至少包括四个方面：审计人员质量、指导和监督、检查、客户接受和续约。高匡衡提出社会审计质量控制既是过程控制又是程序控制。张龙平、张敦力在《试论审计质量特征与审计质量控制思想》一文中提出审计质量既具有其他劳务质量的共性，也具有其他劳务不具备的特征，即系统性、统一性、模糊性，认为应以系统论的思想构建审计质量控制体系，既要认识到独立审计准则的统一性，也要认识到准则本身的局限性。李洪斌认为，加强审计质量控制应该从对审计工作的全程控制、审计人员的行为规范、建立多层次的审计质量组织监控体系、审计技术改进及审计模式完善等方面进行。审计质量控制又可分为全面质量控制和项目质量控制。刘英来的研究侧重于项目质量控制，并认为项目质量控制过程应包括计划、实施、报告、复核、公告等环节。除了研究社会审计质量外，于桂芝、黄恩国研究了国家审计质量控制问题，认为国家审计质量控制主要以审计人员素质控制和审计作业过程控制为核心。对这一问题的探讨也体现在余玉苗的《论独立审计质量》一文中。

3、影响审计质量的环境分析。郭道扬、吴联生从利益协调论角度分析我国注册会计师审计质量保持机制的理论基础以及权力配置。他们认为，政府作为合作广度最大的集体由于受有限规模限制将部分监督权分配给行业组织，政府为了实现对经营者的监督就需要高质量的审计服务，以满足利益相关者的委托需求。这样，注册会计师质量保持机制从理论意义上应具备三个条件：能保持注册会计师审计质量；具有信号显示功能；具有相对成本优势。而对于该机制的权力配置应从五方面考虑：注册会计师职业资格认定、审计标准制定、审计责任认定、审计质量控制、检查。潘琰、辛清泉用契约理论分析审计合约影响审计质量的作用机理，并阐述由于我国不完善的证券市场、不完全有效的公司治理机制、不健全的法律法规制度使注册会计师与客户的权利义务关系扭曲，最终影响审计合约的效力和审计质量。彭毅林分析了不确定性对审计信息质量的影响。作者认为，审计信息质量的外生不确定性有会计对象不确定、审计制度不确定、审计假定不确定，内生不确定性有审计人员的审计分析和判断的局限性。由于前述不确定性使审计报告仅能提供合理保证而非绝对保证。吕鹏、陈小悦通过建立序贯博弈模型分析注册会计师的法律责任从有限责任制转变为无限责任制的审计质量是否存在差异，结果表明这种转变不能提高审计质量。

4、政府审计质量的理论分析。对政府审计的研究，已有文献体现出从政府审计策略、政府审计影响因素、政策产生的效应、政府人员素质对审计质量影响几大特点。柳宁认为，政府审计是对社会审计质量的再检查、再监督，政府审计的关键在于确定需要进行详细审计的重点上市公司，实现全面审计与重点审计结合，发挥政府审计的优势。赵劲松运用比较分析法和相关分析法研究表明政府审计质量受技术性、独立性及行政性影响，并认为政府审计质量是三者构成的函数。王中信、吴开钱以审计署颁布的《审计署关于加强和改进“中管”企业审计管理的意见》为研究对象，运用博弈模型研究该制度颁布前后发生的政策效应，结论表明制度实施的初期能有效遏制舞弊的发生，但在制度实施一段时间后这种有效性会逐渐丧失，企业的舞弊空间扩大。马曙光实证研究了政府审计人员素质对政府审计成果（包括审计财务效益和政府审计质量）的影响，研究表明审计成果与审计人员的高学历显著正相关，经济类审计人员对审计财务效益影响显著，但专业背景对审计质量影响不大。

5、内部审计质量的理论分析。学者们对内部审计质量相关研究很少。毕秀玲、薛岩设想出内部审计质量控制体系基本框架，对内部审计质量控制进行成本效益分析，找出我国内部审计存在内审机构设置不合理、内审人员素质不高、内审质量控制标准不明确、内审质量控制手段不全面等方面的问题，并设计出相应的治理机制，如内审质量控制的组织保障机制、人员保障机制、手段保障机制等。

6、有关审计任期与独立审计质量的研究。余玉苗、李琳理论分析审计任期对审计质量的影响程度，认为审计任期越长审计人员的专业胜任能力和独立性越差，但审计任期与专业胜任能力或独立性是否呈线性相关不能确定。余玉苗在博士论文中研究审计任期与审计质量关系如表1。（表1）

（二）实证研究。在搜集文献过程中，笔者没有发现政府审计和内部审计关于审计质量的实证文献。而对于上市公司的研究，已有文献呈现出一些特点：有的将会计某一领域与审计质量相结合，如会计估计与审计质量相合，有的将审计领域中影响审计质量的影响因素单独或多者结合考察对审计质量的影响，后者的研究成果较前者多。

1、会计某一领域与审计质量。张为国、王霞实证了上市公司进行前期差错更正的动机，发现注册会计师没有给高报错误的公司更多的非标意见。也就是说，我国独立审计质量不高。以明显失当的会计估计为研究对象，刘勤、颜志元实证表明会计估计变更的前一年，注册会计师（CPA）有所察觉并反映在审计意见中；会计估计涉及项目个数、线上会计估计金额占会计估计总额的比例、客户规模等对非标准意见影响显著。此外，研究还发现会计估计变更当年，CPA非标准审计意见的出具也与前述因素（除事务所规模）显著相关，上市公司规模与审计质量负相关。王艳艳、陈汉文通过2001～2004年上市公司数据实证表明会计信息透明度与审计质量正相关，鼓励国内所进行强强联合或与外资所合作提高审计质量。王霞、张为国以发生财务重述的公司为样本的研究结果表明，CPA对发生财务重述公司以前年度的财务错报行为有察觉并反映在审计意见中，错报金额及错报项目的多少能影响审计意见类型。在财务重述的当期，CPA出具非标准审计意见类型受财务重述程度及涉及项目的多少影响显著，但对追溯调整的方向不敏感。

2、审计任期与审计质量。邓川认为，审计任期越长，审计师发表非标意见可能性越小，审计质量越差。审计任期与审计质量到底是什么函数关系？陈信元、夏立军以2000～2002年被出具标准无保留意见的上市公司为研究对象，实证审计任期与审计质量之间呈倒U型关系，即当审计任期少于一定年限（6年）时，审计任期对审计质量产生正面影响，超过这一年限则产生负面影响。对这一问题的研究还有人得出不同结论。将审计任期与盈余管理两者结合，刘启亮以1998～2004年上市公司为样本的研究表明，事务所任期越长，上市公司盈余管理幅度越大，审计质量越差。进行正向盈余管理时，审计任期延长与盈余管理的增长趋势呈U型关系，反之，进行负向盈余管理则呈倒U型关系。王晓燕实证结果表明，审计任期越短，盈余管理幅度越大，审计质量越低，没有发现审计任期越长，审计质量越低的证据。

3、盈余管理与审计质量。CPA对盈余操纵的识别力如何以及能否将识别的盈余管理程度恰当反映到审计意见中，夏立军、杨海斌对上市公司审计意见与监管政策诱导性盈余管理的关系进行实证研究，发现CPA没有揭示盈余管理行为，审计质量令人担忧。而徐浩萍实证结论表明CPA能在一定程度上识别盈余管理程度并反映在审计意见中，并且对正向盈余管理更加敏感，但审计质量并不比负向盈余管理的审计质量高。研究还发现，CPA表现出的可操作性非经营利润比可操作性经营利润的审计质量高。蔡春、黄益建、赵莎实证检验了外部审计质量对盈余管理的影响，结果表明非双重审计公司的可操控应计利润显著高于双重审计公司，非前十大事务所审计的公司可操纵应计利润显著高于前十大事务所审计的公司。首次公开发行股票（IPO）公司一般会有盈余操纵动机，经“十大”审计的公司盈余管理程度是否低于非“十大”审计的公司？李仙、聂丽洁实证表明，经“十大”审计的公司盈余管理程度低于非“十大”审计的公司，专业审计人员能抑制IPO公司的盈余管理动机。上市公司发生首次亏损时审计师出具审计意见类型可反映出审计质量。方军雄、洪剑峭、李若山的研究表明，公司出现首亏时，若公司董事长与总经理职责分离，审计师发表非标准审计意见可能性越大；公司出现诉讼事项、资产负债率高、亏损、股东占款比重大等，被出具非标准意见的可能性越大。

4、审计师变更、审计收费与审计质量。审计师变更通常会吸引社会公众的目光，变更后的会计师事务所审计收费如何，审计质量是否更高，宋衍蘅、殷德全的观点是后任会计师事务所审计收费增加与公司盈余管理程度显著正相关，审计收费减少与公司财务状况正相关，即公司财务状况越差审计收费越少，盈余管理动机强的公司审计收费越高。审计收费和盈余管理对审计质量都产生影响，但具体产生怎样影响没有结论。进一步思考审计师变更的时机选择问题，有研究表明审计师变更的时机对年报及时性和审计质量产生直接影响，仓促变更审计师会使年报及时性和审计质量较差。

5、市场反应与审计质量。我国较早研究审计质量市场反应的学者是李增泉，他用短时窗研究方法考察年度报告日前后不同审计意见的市场反应。结果表明，不同原因形成的审计意见有不同的市场反应。

6、会计师事务所与审计质量。审计市场是否对事务所品牌有偏好？高质量审计需求的市场空间有多大？大规模事务所的审计质量是否比小规模事务所高？从这一视角探讨审计质量的文献不多。有实证研究表明，“四大”与本土事务所的审计质量差异不大。也有学者对此持不同看法，漆江娜、陈慧霖、张阳考察了我国审计市场对高品牌事务所的需求以及高品牌事务所审计质量，发现我国审计市场存在高质量审计服务的需求，经“四大”审计的公司每单位资产可操作性应计利润低于经本土事务所审计的公司，即“四大”的审计质量更高。“四大”与非“四大”存在审计市场认同度差异，市场趋向于认可“四大”的审计质量。原红旗、李海建实证研究了事务所组织形式、规模对审计意见的影响，结果表明，前两者对后者没有显著影响，而控制变量（财务指标）与审计意见显著相关。此外，我国CPA的注意领域对审计质量影响很显著，审计实践中CPA的注意领域通常是持续经营能力或是否存在亏损。蔡春、鲜文铎首次研究了事务所行业专长与审计质量之间的关系，研究结果表明，从总体而言，事务所行业专长与审计质量负相关。

二、小结

我国对审计质量的研究起步较晚，但近几年发展迅速。从已有文献看，在研究方法上既有规范研究也有实证研究，在研究内容上全面涉及政府审计、内部审计与独立审计，但目前的研究重点集中在独立审计的实证研究上。

与国外独立审计质量研究相比，我国不仅缺乏系统、深入的研究，而且对同一问题的探索缺乏公认的观点。例如，在研究审计任期问题时，国外研究均表明审计任期延长有助于审计师加深对客户的了解，识别客户的特别风险，从而设计最佳的审计程序提高审计质量，而我国的研究结论却不一致。再如，国外大量研究表明事务所行业专长能够提高审计质量，而我国的实证研究却得出相悖结论。我国是个转型经济国家，经济运行体制的差异决定我国会出现与发达国家不同的经济现象表征。这就要求我们立足我国国情，规范研究与实证研究并重，因为实证研究只能解决“是什么”，理论研究才能解决“为什么”。如何用经济学或其他理论针对这些差异问题深入思考，还需要学者们付出努力。

会计与审计关系论文篇6

关键词：民间审计；动因；受托责任

1民间审计产生动因的不同理论

1.1人理论

(1）人理论的基本观点。

人理论认为，由于经营权和所有权的分离，经理与股东，债权人的的利益不一致时就会产生成本，经理往往为了自己的利益而做出损害股东或债权人的利益的行为。审计的出现，就是为了抑制经理的不良动机和行为。此外，审计的动力也并不完全在于约束管理者，正直诚实的经理也希望通过审计来证实财务报告的真实性，以示他们良好的经营成果。

(2）对人理论的简要评价。

由于人理论认为审计的本质在于促进股东和债权人利益最大化，是为了解决由于经营权和所有权的分离而产生的经理为了自己的利益而损害股东和债权人利益的问题，而经理和股东与债权人的利益冲突问题只是经营权与所有权分离而导致的众多问题中的一个，因此，这种观点虽然有一定的道理，但看问题角度单一，无法解释企业接受审计需要强制进行这一事实。

1.2产权动因论

(1）产权动因论的基本观点。

产权动因论认为，产权所有者拥有对财务信息的产权。由于投资者与经营者之间信息的不对称性，投资者聘请审计师对财务进行审计的目的在于维护自己对相关信息的知情权，从而维护自己的产权利益。

(2）对产权动因论的简要评价。

产权动因论指出了民间审计是为了维护财产所有者的利益，具有监督的职能，有一定的合理性。但此种理论将委托人仅限于产权所有者，忽视了债权人、消费者等与企业的利害关系。因而作为解释民间审计产生动因的理论，产权动因论尚存在不足。

1.3信息论

1.3.1信息论的基本观点

信息论认为，信息的非对称性是民间审计产生和发展的根本动因。审计的本质在于提高财务信息的使用价值，推动资本高效活动。审计财务信息可以降低潜在信息非对称性。同时，该理论还指出，委托关系的存在而产正的信息非对称性会导致道德风险问题，而用经济学道德风险模型能够解释审计具有监督职能以及为审计人员需要独立的特征。

1.3.2对信息论的简要评价

信息论看到了信息的非对称性对民间审计产生的影响，有一定的可取性。但该理论忽视了信息的非对称性是由于受托责任关系的存在而产生的。如果说受托责任是内在本质的话，信息的非对称性只是这种本质的一种外在表现形式。因此，认为信息的非对称性是审计产生和发展的根本动因是不恰当的。

1.4查错揭弊论

1.4.1查错揭弊论的基本观点

这种观点认为，无论是内部审计、政府审计、还是民间审计，都是为了防止企业出现舞弊，或者说要队舞弊进行审查，就需要对与舞弊有关的被审单位或被审查人员进行审计。同时，这种观点还认为，监督与舞弊应在检查或审计之先，监督与审计之间没有直接关系，仅有间接关系，更没有因果关系。只有舞弊和审计才有密切的和直接的关系。只要有舞弊，就会有舞弊审计，舞弊是审计产生的直接原因。

1.4.2对查错揭弊论的简要评价

持这种观点的学者习惯于从民间审计产生的发端——英国南海公司破产事件来论证自己的观点，试图说明审计的产生是因为所有者认为经营者会舞弊，而非基于监督的需要。

此外，这种观点与保险理论(深口袋理论)尽管在内容上有很大的不同，本质上有一点却颇有异曲同工之妙，那就是这两种观点都没有将审计作为一种积极地防止出现舞弊，以避免企业出现巨大损失的措施，而是将其作为一种在假设由于管理者舞弊而使企业发生重大损失后的消极应对措施，是从现象上而非本质上来探讨审计产生的动因。

1.5受托责任论

1.5.1受托责任论的基本观点

受托责任论认为，受托责任关系是资源占有人实现对资源有效管理与使用的必要手段和保证机制。当受托经济责任关系确立后，客观上就存在于委托者对受托者实行经济监督的需要。而审计恰好独立于受托责任关系双方的当事人，且具备相应的专业技能，于是审计便成为受托责任关系能够实现的必要手段和保护机制，从而得出受托经济责任关系是审计产生的客观基础和根本动因的结论。

1.5.2对受托责任论的简要评价

受托责任论一直是我国审计理论界的主流理论。它透过查弊的现象，指出了受托责任关系的存在和发展是民间审计产生的动因。人理论，产权动因论，信息论，查错揭弊论等虽然研究的角度有所不同，但本质上都是基于由两权分离所产生的受托责任的存在，甚至可以将这些理论看作是从不同的角度对受托责任论进行的解释。但随着经济的发展，这一理论也受到有力地挑战，其中最突出的就是责任论。



1.6责任论

1.6.1责任论的基本观点

在责任理论中，责任关系的形成或产生主要基于两个原则：一是“权利委托原则”；二是“有害影响原则”“权利委托原则”与委托人事先拥有的权利或所有权有关。根据这一原则，投资者把资金交给企业，投资者与企业之间就形成了一种责任关系，投资者是问责人，拥有问责人的权利，企业是责任人具有责任人的义务。

1.6.2对责任论的简要评价

对受托责任论提出最大挑战的莫过于责任论。根据“责任论”，审计是对一般责任履行情况的检查和评价。此理论把审计建立在一般责任关系的基础之上，拓宽了审计动因论的理论基础。

1.7其他理论

关于民间审计产生的动因，除上述的几种理论外，还有契约论、职业化需求论等观点。在解释审计的产生与发展的动因时，这些理论存在着不同程度的不足。如，基本精神与人理论一致的契约理论，其最大的不足就是不能解释为什么企业审计需要强制进行；而职业化需求论认为审计产生于作为谋生手段的职业化需求，是一种颠倒了因果关系的观点。

综上所述，关于民间审计产生的动因，理论界是见仁见智。那么，上述哪一种观点更为准确？本文认为，要解决这个问题，有必要结合审计的定义，回顾一下民间审计产生、发展的历程。

2民间审计的产生与发展

2.1英国式审计阶段——产生于英国

英国工业革命时期，随着经济的发展，所有权和经营权相分离的股份公司开始出现。股份公司的组织形式实际上是一种以经济责任为纽带的委托经营，这种委托经营必然要求有来自外部的控制手段，这种独立的外部控制就是民间审计。在股份公司出现早期，其发展遭受了一次又一次的波折：1720年南海公司倒闭；1836年、1847年、1857年相继出现了经济危机。缺少外部控制即民间审计是股份公司发展受挫的重要原因之一，然而民间审计正是在这一次次的波折中一步步地向前迈进：南海公司倒闭成为民间审计产生的导火索；1836年的经济危机导致1844年和1845年的公司法的出台；1847年的经济危机导致了855年和856年公司法的颁布；1857年的经济危机导致了1862年公司法的推出。H.W.罗宾逊曾在《爱尔兰会计史》中指出，英国民间审计“是由破产催生、由差错和舞弊孕育、与清算共同成长，最后才确立起来的。”此阶段民间审计的目的是差错防弊。2.2信用审计阶段——发展于美国

1748年，本杰明.富兰克林委托詹姆斯.帕克对富兰克林——哈尔公司的设备与原材料进行盘存与评价，之后，詹姆斯.帕克向富兰克林提出了一份名为“您与哈尔氏账目一览表”。这件事是美国民间审计发展的起点。美国民间审计师在19世纪中叶之前，主要业务是帮助委托人建帐、结帐、转帐和记账，到19世纪七、八十年代以后，开始编制审计报告，美国民间审计师事业开始确立。19世纪末，随着美国工业化的快速推进和个人企业向股份公司的转变，英国审计师大量涌入美国，带来了民间审计制度的基本框架和详细审计技术并培养了大量的会计师，从而为美国近代民间审计的发展打下了基础。

2.3财务报表审计阶段——民间审计在美国的进一步发展

20世纪早期的美国，随着工业的发展，股份公司的规模不断发展和扩大，审计师日益认识到详细审计得不偿失，因而对重要帐户进行分析审计的资产负债表审计逐渐取代了传统的交易事项的详细审计。这就为现代民间审计的发展带来了新思想、新方法、新范围和新理论，使美国民间审计的发展取得了新成就。但那时美国审计结构依然不健全，如缺乏强制性规则要求对公司披露的财务信息的真实性进行审查。1929年的经济萧条时这些问题明显化。

在20世纪20年代末和30年代初的经济大萧条时期，两大变化的出现对美国民间审计的发展产生了深远的影响：一是企业管理者受托经济责任的范围扩大，即企业管理的责任性不再仅仅表象在股东和债权人的关系上，而且表现在与其他许多利害关系者的直接关系上；二是企业日益倾向于从证券市场上筹集资金，而非倾向于从银行获取短期贷款，从而导致最重要的会计信息从短期财务状况转向盈利能力。为了保护投资者，美国政府于1933年和1934年先后颁布了《证劵法》和《证劵交易法》，使民间审计具有了强制性。至此，作为法定审计的财务报表审计就应运而生了。随之，美国民间审计的重点也从以保护债权人为目的的资产负责表审计，转向以保护投资者为目的的损益表审计。

从民间审计的发展历程可以看到，无论是在民间审计产生的过程中，还是在其发展的历程中，因所有权和经营权相分离而产生的受托责任关系都起到了不可替代的作用。民间审计因受托关系的存在而产生，又随受托责任关系的发展而发展。所以，受托责任关系是民间审计的产生与发展的根本动因。

3对受托责任论的再思考

作为我国审计理论界的主流理论，受托责任论很好地解释了民间审计的产生与发展。如前所述，审计理论界许多关于民间审计产生的动因的理论，如人理论，产权动因论，查错揭弊论等本质上都是基于由两权分离所产生的受托责任关系的存在，甚至可以将这些理论看作是从不同的角度对受托责任论进行的解释。正所谓“大浪淘沙”，受托责任论之所以长期以来为审计理论界的多数学者认同，就是因为它能准确全面地解释民间审计产生的动因问题。

需要指出的是，我们说民间审计因受托关系的存在而产生，并不是说只要存在受托关系，民间审计就会产生；只有当受托关系中的委托人授权或委托独立的第三方即审计人对种种责任关系进行检查和评价时，民间审计才得以产生。另外，尽管受托责任论能很好地解释民间审计的产生与发展，但任何一种理论都不可能穷尽真理。随着经济的发展，企业的社会责任问题将越来越受到重视。在这些变化的影响下，民间审计会不会从会计报表审计阶段发展到一个新的阶段？关于民间审计产生的动因的主流理论会不会从受托责任论演变为责任论？这些，或许将成为今后审计理论界所关注的话题。

参考文献

［1］文硕.世界审计史［M］.北京：北京中国审计出版社.1990.

［2］崔孟修.审计动因论的修正［J］.审计研究,2006,(5).

［3］李若山.八十年代的西方审计理论观［J］.审计理论与实践,1990，4.

［4］邓慧宇、徐玉美.对审计产生的动因探讨［J］.财会月刊,2004,(10B）.

会计与审计关系论文篇7

眼关键词演 会计生态文明； 会计生态审计； 建设理念； 建设路径。

一、 引 言。

伴随人类、 社会和经济的不断发展， 会计各影响因子和构成要素在既保持又打破固有关系而又不断由低级向高级发展的过程中， 通过会计、生态和文明的有机构成会产生各种不同的成果表现； 如果以生态的视野来通观会计的发展， 又会在会计生态与文明的紧密结合中， 进一步得知：

会计整体及其各构成因子或影响因素在按其所特有的内在逻辑安排、 所遵循的发展变化规律运行于市场时， 始终会以一种具有一定功能特点和结构特征的文明动态系统存在、 发展和生效。 同时，在会计产生发展过程中， 将会计生态与生态文明进行合理架构， 也不难看出： 处于不同时空、 人性化的会计生态主体、 会计生态客体与会计生态环境等， 各自都在其所固有的生存状态及它们之间相互依存关系下会表现出相应的成果表现。 由此可见， 会计作为社会经济发展的重要现象和影响因素， 在其与环境保持着紧密的适应性互动关系中而不断演进发展时， 必然有着基于会计生态危机、 反思会计传统模式的理性选择， 必然会从会计传统文明向现代文明、 从本体文明向生态文明转型发展而形成会计生态文明。

会计生态文明是会计生态建设的各种成果表现； 而会计生态建设离不开会计生态主体、 审计主体等方面的共同努力， 离不开会计生态审计的作用发挥。 但是， 目前的生态审计， 主要是基于环境问题的环境审计， 是对城市管理者和建设者与企业在生态指标与当地推行的环境法规的背向程度、 或安全和健康保障的生态风险等方面进行的监督、 评价和鉴证， 其基本目标是避免被审计单位因生态风险的范围和水平估计不足而可能引致的财务损失、 以及减少环境损失的措施； 在此情况下， 作为以会计为主要对象和内容的审计，就没有从“生态是指一切生物的生存状态以及它们之间和它与环境之间环环相扣的关系” 和“文明是社会发展到较高阶段表现出来的状态” 的高度来思考和开展如何进行更大范围、 更广领域、更高层次的“会计审查”。 加之当前对会计生态的研究成果较少， 对会计生态的审计也基本上无专门的研究成果， 因此也就无从谈起会计生态审计的建设了。 尤其是在公共危机成常态的时代， 在公共危机治理过程中， 必然需要会计生态各主体、客体和环境的文明化趋同作用， 必然需要对这种作用的发挥过程和结果进行科学的审计。 由此可以这样认为， 公共危机的发生导致公共危机治理的强化， 产生会计生态文明化的参与行动和成果转化， 从而引起会计生态文明建设和发展的系统而伟大的工程； 必将催生会计生态文明理念在会计生态审计中的广泛运用。 对公共危机与会计生态文明之间的关系， 笔者将另文单独研究， 本文只对后者进行粗谈。

二、 会计生态文明的内涵界定。

对会计生态文明的界定， 需联系文明发展中最具代表性的“文明生态史观” 和生态文明发展的脉络。 “文明生态史观” 主要强调， 文明需要交流传送， 文明之间是互动互融的； 一种文明要想永葆青春， 必须积极吸收各种外流文明， 并加以改良； 一种文明的成长、 发展并不是在封闭的状态下进行的， 它总是在与各种外流文明的冲突中来调整、 改良自身不完善的地方。[1]生态文明自20 世纪 90 年代初提出， 是指人类遵循人、 自然、社会和谐发展这一客观规律而取得的物质与精神成果的总和， 其本质在于人类社会保证生态环境处于良性循环状态的一种高度文明机制；[2]它有自然生态系统和人类社会发展的两种理论视角及文明发展历史形态与文明构成成分两种文明维度；[3]它奉行“人是自然的一员” 的哲学观点， 在生产和生活中遵循生态学原理， 力图用整体、 协调的原则和机制来重新调节社会的生产关系、 生活方式、 生态观念和生态秩序 （申曙光， 2007）。

至此可以这样认为： 会计生态文明实质就是会计这种人性化的“生物” 在其不断的变革发展中， 为了实现从自然、 自由、 自发到自主、 自动、自为， 从平衡到不平衡再到平衡、 从未开化到逐步开化再到完全开化的不断演进的目标而动态性地呈现出的各种财富成果的总称。[4]对会计生态文明如此界定， 主要基于以下考虑：

（1） 会计生态文明应是一种永恒存在， 是人类在发展物质文明过程中保护和改善生态环境的成果 （宁波， 2008）， 是与人类的认识和意识、 社会的发展和发达、 经济的增长和增快等相互适应共进的， 不能仅依“生态文明是针对当代人类日益严重的生态环境问题而提出的继农业文明、 工业文明之后一种新的文明形态” 来定性与思考。不然， 我们将无法对古代或近代一些好的会计域秩序或会计工作局面给予合理的“文明” 定位。“当而已矣”， 乃会计生态文明之永恒求索和境界。

（2） 会计生态文明在人类文明和会计文明结构和发展中的地位和作用应有一个基本存在， 或说基础位置， 不能因为我们以前没有对其认识觉悟、 没有对其理论探索就否定其存在性、 作用性。

（3） 会计生态文明与生态文明是一个复合性概念一样， 也包含着物质性、 精神性和制度性等内容； 只不过这些内容往往很难独立区分， 其相互间的渗透性、 耦合性较多。

（4） 会计生态文明不仅具有会计、 生态与文明的一般规定性， 而且具有会计生态、 生态文明的人性化、 生态化、 民主化等特性， 更具有自己独特的性质。 它应是在符合会计发展规律、 生态演化规律和文明成就规律的基础上， 将会计系统和会计生态系统整体及其中的各个体纳入或统筹于生态与文明的范畴， 并使这些整体和个体的存在和发展能不断产生出较高级的成果与财富。

（5） 会计生态文明在本体上是会计系统内部要素之间的交互作用及其与外部环境之间的物质、能量、 信息交换关系等表现状态或形式， 在宏观上是会计生态系统与其外部其他系统之间的物质、能量、 信息交换的各种成果或财富， 在中观上是会计系统各子系统以及不同的发展阶段之间的竞争与协同、 平衡与失调等成果或财富表现， 在微观上是会计的主体、 客体、 内容、 载体以及目的、过程、 方法、 手段等之间的协调和良性表现。

三、 会计生态审计是实现会计生态文明的重要内容和步骤。

会计生态是人类会计实践中各种关系的适应性互动状态， 是需要通过文明、 和谐、 健康和积极的态度与作为去维持平衡、 导向规范的生命体，是生态价值观、 生态哲学观、 生态伦理观和生态管理观的综合体现与运用。 推行和加强会计生态审计， 就是突破现行生态审计主要对自然环境和生态进行重点流域水污染防治的审计调查和节能减排资金的专项审计、 并多是政府主导的国家审计等局限， 促使其真正成为保障国家经济社会健康持续运行和公共危机管理有利有效开展的重要“免疫系统”， 更好地推进会计生态的文明化建设和发展和实现会计的可持续性与进步繁荣。

（一） 会计生态审计与会计生态文明的紧密结合。

伴随社会经济的快速发展， 一系列新型会计现象的出现， 要求会计生态体系能对其进行统筹思考、 合理解释、 正确反映、 充分揭示和及时报告， 培育好、 维护好和发展好会计的生态文明成果。 与此相伴， 一些会计新问题 （如与公共危机治理相关的公共管理方面的会计问题） 的产生，影响甚至危及到会计生态系统的文明化发展， 因而就需要在会计理论研究与实践推动上积极响应，并切实解决， 以此丰富和完善会计生态文明。 为此， 开展会计生态方面的审计， 就不能脱离会计生态的文明化诉求， 不能仅就绿色会计、 环境会计的些许内容进行按部就班的传统型审计。 相反，会计生态审计应立足会计生态文明化需要的全过程、 各方面， 从会计生态主体、 客体与环境的文明化发展出发； 紧紧围绕会计人、 会计事、 会计物与会计法、 会计理、 会计情交互共生的文化传承， 以及相应文明成果的积累和追求， 甚至包容性增长下的关系协调和顺畅； 致力于助推会计的生态文明化建设的理论领先、 技术优化、 法政导向、 规则顺应， 并促进会计生态文明的存续和繁荣。

（二） 会计生态审计的文明建设理念。

建设会计生态审计， 既要树立生态文明理念与系统的生态观； 又要调整传统审计的方式、 内容等， 在尊重自然、 爱护环境的过程中， 形成讲科学、 重规律、 法自然的生态审计道德观和伦理观等。 此外还包括：

1. 会计生态审计的系统建设理念。

会计生态审计突破了传统只对会计主体和会计信息进行审计的固有局限， 强调会计存在与发展中的个人、 组织、 社会、 环境等复合系统的全面和谐。 从复杂系统看， 会计生态是一个由其主体、 客体和环境组成的有机体系， 相应就需要会计生态审计具有必须是一个由多个方面、 多个层次和多个具体要素以不同的关系和形式有机组织起来的复杂系统， 包含着不同对象、 不同内容、不同方法、 不同目的等方面的审计。 不同对象的审计子系统是包括会计主体在内的所有会计生态主体的审计、 包括会计信息在内的全部会计生态客体的审计、 包括会计法政在内的一切会计生态环境的审计等； 不同内容的审计子系统是容纳会计信息审计、 社会经济环境尤其是法政环境实施情况审计、 会计服务质效生成与提高审计等各方面； 不同方法的审计子系统是将审计技术方法的现代与传统、 国内与国际、 单一与多元、 简单与复杂巧妙结合的创新性系统； 不同目的的审计子系统围绕不同对象和内容而构成， 是对会计生态系统内外及其相互之间不断进行物质、 能量和信息交换的过程和结果的审计预期和控制。 可以说，会计生态审计的系统建设理念， 充实了审计的内涵、 拓展了审计的视野， 丰富了会计生态文明和审计文明的成果， 当然也增加了审计的难度。

2. 会计生态审计的经济建设理念对会计生态的审计， 还必须牢牢坚持一般审计所具有的成本效益原则和统筹兼顾思路， 积极追求审计过程的高效率和审计结果的高效益， 实现整个审计的经济价值化、 社会效应化和生态文明化； 应统筹思考和把握一定时期的审计主次、侧重， 以主要或重要的审计实效带动次要或侧面审计的有序进行。 面对会计生态主体的思想多元、类型多样， 会计生态客体的标准滞后、 衡量困难，会计生态环境的变化莫测、 复杂纷繁等实际情况，会计生态审计要真正取得关乎审计本身乃至国家民族的较大利益， 就必须以极大的经济建设热情和干劲、 以更快的经济建设速度和力度、 以更高的经济建设质量和效益， 广泛、 深入、 持久、 仔细地开展工作； 既不能有等待观望的消极审计思想， 也不能有“多一事不如少一事” 的省事原则，更不能有“睁一只眼闭一只眼” 的和事佬作风，最不能有“慷国家之慨、 谋一己之私” 的非理性做法。

3. 会计生态审计的文化建设理念。

生态文化， 从狭义理解是指以生态价值观为指导的社会意识形态、 人类精神和社会制度； 从广义理解， 是人类新的生存方式， 即人与自然和谐发展的生存方式 （杨肖琳， 2009）； 从更高层面理解， 是一个民族在适应、 利用和改造环境的过程中所积累和形成的对生态环境的适应性体系，包含了这个民族围绕环境与人的生存而形成的宗教信仰、 生产方式、 生活方式、 社会组织和风俗习惯等整体文化系统。[5]生态文化渗透到会计和审计政策、 制度及其实施的一切领域， 是一种健康、积极、 和谐、 可持续的文化。 会计生态审计的文化建设， 就是要在会计生态的各方面审计中， 孕育审计的创新精神， 激发自主创新的审计能力；促进会计审计文化的多样性发展， 繁荣会计审计发展的先进文化； 形成会计信息与服务消费的和谐性、 阳光性与理性化， 培养会计产品消费与生产的自我约束力和文化力与文明性； 推动会计生态在关系、 适应和导向的生态要求下的和合发展，实现会计生态的进步性与文明化目标。

4. 会计生态审计的环境建设理念。

同一般审计一样， 会计生态审计的有序有利开展也离不开一定的环境。 会计生态审计的环境建设理念， 就是要充分考虑到会计生态本身与审计所处的社会经济等环境因素， 使其工作开展减少一些障碍或阻碍、 杜绝一切失误或瑕疵。 比如，对会计生态管理主体在公共危机中履行职责、 执行政策时的有效性进行审计， 审计主体就必须了解这些管理主体对公共危机中的资金调拨、 财产收受保管与转移等方面的政策规定、 会计核算要求、 监督制度等， 以此开展有针对性和实效性的审计； 再比如， 对会计生态客体中的会计服务情况进行审计， 审计主体就必须明确会计服务价格、产权、 质量等方面是如何规定、 度量和区分的，以此确定审计的责任和范围。

四、 会计生态审计建设的路径。

（一） 理论研究和政策引导是建设会计生态审计的重要基础。

1. 理论研究应先行。

关于会计生态， 笔者一直在研究， 应该说有一定的成效。 此外， 罗宏、 邢广彦 （2008） 在《会计生态优化与中国会计准则改革： 改革开放三十年的回顾与展望》 一文中把会计生态定义为“各种会计单元与其周围环境之间以及内部各单元之间在长期的密切联系与相互作用相下， 形成的具有一定结构特征、 执行一定功能的动态平衡系统”； 吴大器 （2010） 在“第五届上海国际金融中心建设论坛” 上表示， 应构建与上海国际金融中心相匹配的会计生态系统， 它主要包括围绕国际金融中心建设所存在的众多经济主体以及各主体之间的信息沟通媒介两部分。 这些前期理论成果，将为开展会计生态审计、 加快会计生态审计建设提供有利的前提条件、 起到重大的基础作用。

与此同时， 在生态审计研究方面， 从 1992 年最高审计机关国际组织环境审计委员会成立以来，政府环境审计作为生态审计的重要方面就得以迅速发展， 并逐渐成为审计理论研究的重点和国家审计实践工作中的一项重要内容。 从中国知网上以“生态审计” 进行“全文” 搜索， 有记录 463条， 以“主题” 搜索有记录 43 条， 以“题名” 搜索有记录 32 条， 以“关键词” 搜索有记录 4 条。这些都说明生态审计研究的广泛、 深入， 其系列成果无疑为会计生态审计的有效开展奠定重要的理论基础和参考价值。

虽然如此， 目前在会计生态文明、 会计生态与生态审计的关系、 会计生态文明对生态审计的指导等方面的研究， 则很少成果。 这就需要加强此方面的研究， 将各种审计类型、 内容、 方法、评价等灵活而综合运用与会计生态建设和会计生态文明发展中； 并紧紧依靠各会计生态主体和审计主体的关系理顺与合力聚成。

2. 政策引导贵创新。

会计生态文明重在会计生态环境建设中的成果体现， 涉及会计域秩序和会计法政的方方面面；而会计生态审计也是全面的， 需要相应的创新型政策体系去引导和规范。 具体创新要求有： 一是政策引导内容上的创新， 应围绕会计生态主体、客体和环境以及审计主体、 客体和环境等方面制定和实施适时适需适当地统一政策， 必然会计生态建设的技术推广机制、 价格和服务的标准体系；二是政策引导方法上的创新， 要结合会计生态涉及范围广泛、 对象复杂的实际， 通过各种媒体、有利时机、 必要场合从政策咨询、 宣传、 培训、教育等方面有意识、 有组织地引导， 推动政策的贯彻力和执行力， 避免“理智的冷漠” 态度； 三是政策引导方式上的创新， 需兼顾会计生态发展的当前现状和未来趋势， 充分利用现代信息技术方便、 快捷， 直接、 高效的特点和优势， 开展政策制定、 发布、 落实、 监管方面的网上评议、 媒体宣讲、 现场讨论、 实地学习等活动， 使全面引导下的政策深入人心。 目前， 这方面的工作进展，可从中国会计学会和审计学会及其各专门委员会开展的各种征文、 评选、 会议、 培训等方面管窥一二， 今后需进一步加强。

（二） 技术保障和质量保证是建设会计生态审计的主要支撑。

1. 技术保障需加强。

会计生态建设和发展、 会计生态文明记录和显现， 以及对会计生态的审计， 都牵涉到很多技术层面的内容， 比如会计生态环境变革下低碳经济引出的碳资源、 碳负债等方面的确认与计量技术， 对会计生态主体之一的会计主体产生重大影响的管理诀窍、 非专利技术、 区位优势等的会计核算、 记录和报告技术， 等等。 要解决当前存在的这些技术问题， 就需要在进行会计生态审计建设时， 必须加强其中的科学技术研制和应用， 重视其中的科技创新与推广。 一是要加强会计生态审计建设中各类技术的基础研究， 包括共生技术、关键技术、 专门技术等， 尽快形成会计审计的技术协同和方法交融， 增强审计对会计生态各方面的针对性、 渗透性和有效性； 二是加强会计生态审计技术体系的建设， 形成会计审计相互间互促互进互用的完整技术体系， 确保审计工作能真正深入会计生态各方面； 三是加强技术创新系统中有关各方的合作与协作， 形成产、 学、 研， 学、做、 用紧密结合的技术合作创新体系， 加快科技成果的转化力和实用性； 四是加强会计生态审计建设所需技术的资金投入和智力支持， 为会计生态审计建设提供足够经费保障和人才支撑。

2. 质量保证待跟进。

对会计生态进行审计， 必然涉及到与会计服务、 会计信息、 会计政策以及审计本身等方面直接相关的一系列质量问题。 因此， 要建设好、 发展好会计生态审计， 就必然和必须地切实解决好这些质量问题， 为会计生态审计的又好又快发展与建设提供优良的质量保证； 而要达此目的， 就需首先制定出相关的质量标准。 但是， 从目前看，这方面还存在很多疏漏或缺陷， 比如生产会计信息产品的“工艺设计规程” 和“生产管理制度”

的质量标准是什么、 会计信息产品生产的内外部环境质量如何界定、 会计信息产品的供给者和管理者的信息管理质量和信息信誉质量该如何评判、会计信息产品的质检员———外部的审计人员的履职质量由谁监督、 会计服务交易质量何以厘定与规范等。 即或是会计信息和会计服务有质量度量的描述文字和衡量指标， 但由于做出或划定这些度量物的人员要么没有， 要么不是行家或专家，宣布或布置这些度量物的部门要么机构多样、 政出多门， 要么就不是政府权威的主管机关， 因而仍然缺乏科学性、 系统性。 尤其是随着会计环境巨大变化后， 审计要真正起到为社会经济发展保驾护航的作用， 就必须积极推动会计生态审计建设中的质量保证体系的及时反应跟进。

（三） 政府主导和公众参与是建设会计生态审计的有生力量。

会计生态审计兼容会计生态与审计两大领域，涉及政府及其相关职能部门， 企业与其他社会团体和组织， 以及社会公众等方面的利益。 这就需要紧紧依靠政府在宏观层面的行政力量、 社会公众在微观层面的基础力量和其他方面在中观层面的中坚力量， 共同参与、 积极支持并努力推动会计生态审计的各种建设。 要注重政府职能作用，以服务型政府建设为依托， 不断加强政府在会计审计发展与会计生态和会计生态审计建设中的主导作用； 要通过建立有效的信息网络、 传播途径和利益表达机制， 将会计审计和会计生态建设的信息及时与公众布达与沟通， 让公众和所有主体认识到会计生态建设、 会计生态审计建设的重要性； 要给予公众及其他主体有机会参与会计生态建设与会计生态审计建设相关的活动乃至一些决策， 鼓励其大胆监督和创新， 不断增强其参与建设的主动性、 积极性和创造性； 要开展会计审计文化建设活动， 丰富和提高公众及其他主体的文化程度与文明素养， 使会计生态审计建设成民心工程、 阳光工程。 当然， 政府、 公众和其他主体参与会计生态审计建设， 实际上也是确保他们认真履行社会责任的重要途径； 正如党的十七大报告强调“必须把建设资源节约型、 环境友好型社1实到每个单位、 每个家庭” 一样， 会计生态审计建设离不开政府、 公众和其他主体的共同参与和支持的。 也只有如此， 才能对政府、 公众和其他主体履行会计生态维护与管理责任的情况做出客观公正的评价和鉴证， 政府、 公众和其他主体才能在市场上树立良好的形象。

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会计与审计关系论文篇8

一、现代审计理论结构研究的历史发展任何一门成熟的学科，都应在总结实践的基础上形成一套完整的、相互关联的、合乎逻辑的理论框架。审计理论的研究亦是如此。构建一个科学的审计理论框架，是审计理论研究系统需要，是审计学科趋向成熟的表现。本文主要探讨民间审计(注册会计师审计)的理论结构模式。何谓审计理论结构?从系统论的观点看，结构是指系统内部各组成要素之间的相互联系、相互作用的方式和秩序，也就是各要素之间在时间或空间上排列与组合的具体形式。审计理论作为一个系统，自应有其组成部分(要素)及各组成部分(要素)的组合方式。也就是说，审计理论结构是由构成的诸要素组合而成，而且诸要素之间有着合乎逻辑的内在联系并形成一个有机整体。

审计理论结构研究的意义何在?按照安德森(r.j.anderson)的观点，“审计理论的目的是提供一个合理的、首尾相应的概念结构以决定实现既定审计目标必需的审计程序。审计理论还提供一个评价与改善现行实务与程序的框架结构。”为此，审计理论必须有一个框架结构或结构体系，即审计理论结构，它是我们指导和评价现行审计实务的依据。研究审计理论结构需要解决的问题有二:一是构成审计理沦结构的要素有哪些?二是诸要素的内在联系，也即确定诸要素各处哪一层次?审计理论研究的开山之作是1961年莫茨及夏拉夫的《审计理论结构》(philosophyofauditing)。他们认为:“审计是有理论基础的，在审计行为活动的背后，存在着一整套基本的假设和完整的概念体系。”他们以哲学为逻辑起点，提出了八项审计假设和五个基本审计概念(即证据、应有审计关注、公允表达、独立性、道德行为卜构建了由哲学基础、假设、概念、规则及实际应用五个要素组成的审计理论结构模式。1978年尚德尔(charle，w.scholdl)所著《审计理论拟theory。fauditing)一书中提出的审计理论结构模式与莫茨及夏拉夫的模式相近，他则是从语义哲学、传播理论和思维心理学的角度来展开研究，提出的审计理论结构模式为“审计假设一审计定理一审计理论结构一原则一标准”这一形式。尚德尔的创新在于:(l)从假设中衍生了“定理”这一要素;(2)将说明理论结构组成部分及其相互关系的“结构”作为一个要素。他更注重审计在信息传播过程中的作用，认为“审计是一种旨在确立某种标准之遵循情况，进而表达意见或判断的人类评价过程”。1977年，安德森在《外部审计))(theextemalauditing)一书中提出的审计理论结构由6个要素组成:审计目标一公认审计准则(gaas)一审计概念一审计假定一审计技术方法一审计过程。安德森的贡献是，以目标为基点建立审计理论结构，并将目标的要求与作用延伸到实务即“审计过程”之中，形成了首尾相应的理论体系。20世纪80年代英国审计学家汤姆•李(tomlee)与戴维•弗林特(dav记flint)两人的观点基本相似，但与以上模式均有不同。

汤姆•李于1984年提出的模式由3个要素构成，即“本质与目标一假设一概念”，而弗林特于1988年提出的模式为“本质与目标一假设一概念一标准”。这两个模式的共同点是以审计的本质为出发点来构架审计理论结构。分析上述学者的观点，我们可大致将审计理论结构研究的历史发展划分为三个时期:(1)20世纪50年代到70年代中期，以审计假设为逻辑起点的模式;(2)70年代中期到80年代中期，以审计目标为逻辑起点的模式;(3)80年代中期以后，以审计本质为逻辑起点的模式。应该指出，上述各个时期的审计理论结构模式，在历史上各有所创新、有所发展，为我们研究现代审计理论模式奠定了基础。但是由于社会经济的发展，从今天的审计理论建设角度分析，上述模式似各有不足之处。主要表现在:莫茨及夏拉夫是审计理论结构模式的奠基人，他们以哲学为基础提出了理论结构诸要素，直到现在仍有着巨大的指导意义，其影响是深远的。但是他们把各门科学的共同方法论—哲学基础作为审计理论第一个层次要素，似失之过宽，而且其模式要素中没有列人审计目标、审计本质，也没有论及审计环境的影响，这些是他们所提出模式的相对不足之处。安德森的审计理论模式中提出了以审计吕标为基础引列其他诸要素，较之葛茨及夏拉夫的模式有新的发展，但是，他把审计假设这个重要的前提性因素列在审计准则及审计概念之后，逻辑欠严密。20世纪80年代汤姆•李与弗林特的模式都从审计本质出发引述其他因素，把审计本质这个因素列为模式之首位，是有贡献的，但是他还没有把模式诸因素置于社会环境中去进行考察。

二、审计环境对审计理论结构的影响审计理论结构与其他学科理论一样，受到环境的影响。这里所说的环境主要有:资本市场发展的全球化、一日千里发展着的信息技术、注册会计师面临着日益增加的诉讼风险环境等企业内部和外部的环境。这些环境发生变化，均会对审计理论结构诸要素产生巨大的影响。资本市场发展的全球化，包括资本利率、货币汇率的波动，人力资源、资本、技术的国际范围内的流动和产品更新换代、企业淘汰的加速。这些全球性环境因素，对企业的产品营销、成本、利润均会发生巨大影响，而作为鉴证、评价、判断企业经济活动的审计，必然在其本质、目的、假设、概念及标准等方面发生变化，从而影响审计的理论结构。随着社会经济的变化，信息技术发生了革命性的变革。信息技术的飞速发展正改变着市场、企业经营方式和产品的更新、人们的消费及储蓄方式，也改变着审计本身，即审计工作的电脑化。时至今日，审计工作中收集、分析、抽样、判断和报告都离不开先进的信息技术。审计人员在审计工作中，不仅利用计算机制订审计计划，储存工作底稿，而且可进行实时审计，保证客户的系统产生可靠的实时信息，同时可监控企业的经济业务，找出与审计准则之间的差异。可以预期，随着计算机技术的不断革新，审计软件的智能化将会实现，这就可减轻或替代审计师的劳动。

同时借助发达的信用卡金融工具和网络保密及识别技术而蓬勃发展起来的电子商务活动，已使企业的运作方式发生了根本的变化，要求企业能够根据某种要求，立即执行某种任务，建立或解除某种人事或商务关系，企业面临的不确定性因素更大，从而对中介机构的审计工作也提出了新的挑战。这充分说明:现代信息技术的革命必然推动审计技术方法的革命，从而影响审计理论结构。现代注册会计师审计，已成为最主要的一种审计。作为职业工作者的注册会计师，在其职业生涯中，无时无刻不处在潜在的职业风险中，一有疏忽，这种潜在的风险就可能转化为实在的风险，从而引起诉讼。以西方国家的注册会计师为例，自20世纪30年代以来，注册会计师涉嫌的诉讼案例已成千上万，而自20世纪60年代以来进人了诉讼“爆炸”时期。仅1993年，国际六大会计公司在法律诉讼及赔偿方面的费用就占总收人的19%。在中国，近10年来，先后发生的涉及审计诉讼的重大事件主要有深圳“原野”事件、北京“中诚”事件、浙江“尖峰”事件、山东“石油大明”事件、海南“琼民源”、四川“红光”和“东方锅炉”事件、甘肃的“银广夏”事件等。在验资业务方面，“全国已发生验资业务诉讼案件多达500余起，并仍呈上升趋势。”这些事例都涉及注册会计师的法律责任或经济责任，为此，已有多家会计师事务所被撤消或受处罚。这说明诉讼风险对审计已产生重大影响，审计，特别是注册会计师审计，处在潜在的职业风险环境之中。注册会计师界也因势而动，20世纪80年代以来，世界著名的五大会计公司都不同程度地实施了一种新审计模式—风险导向审计。我们可以看到，新的审计模式、方法或程序的采用，无不是职业界因日益变化的商业环境、审计环境而作出的反应。除上述各种主要审计环境外，审计还受到哲学、政治制度、国家方针政策、法律、文化等外界环境的影响。可见，研究审计理论结构，必须置于审计环境中进行考察。近几年来，国际及我国的审计学术界都开始重视审计环境问题。中国审计学会曾把审计环境问题列为专题进行研究。西南财经大学蔡春博士撰写的《审计理论结构》论文中着重阐述了环境对审计理论的影响;胡春元的博士论文《审计风险研究》也强调审计环境与审计理论诸要素的关系。

三、审计本质在审计理论结构中的地位前已述及，20世纪80年代英国的审计学家汤姆•李和弗林特分别提出的审计理论结构模式中，均以审计本质与审计目标为起点构建审计结构模式。这里拟对审计本质在结构中的地位进行论述。审计本质是一定社会环境或条件下，审计在达到审计目标、实现其职能后对社会所产生的影响。它反映了社会对审计的客观要求，是人们运用社会科学和自然科学的推理而得出的对审计的认识。由于人们在不同历史条件下的观点不同、研究的方法有异，所以审计本质的理论从传统的查账论发展为信息论、代理论、保险论。传统的查账论只反映审计工作活动的特征，未能反映审计的社会需求，也没有把审计置于社会环境中来考察，所以查账论不能反映审计的本质。自20世纪50年代开始，人们对审计的本质有了新的思考，信息论是其中的一种。以信息论为主导的审计本质理论认为经过审计后的信息，可提高其可信性，可使投资者依据披露信息决定企业的市场价值，从而做出理性的决策。代理论认为:随着股份有限公司组织形式下两权分离的深人发展，投资人、债权人和管理人员之间必然出现较多的利益冲突，为了促使股东和管理人员利益最大化，就产生了股东(委托人)委托外部审计人员对管理人员(代理人)的财务报告进行审查的需要，而同时，管理人员也需要外部审计人员通过审计鉴定其业绩报告的有效性和真实性。于是，代理论便应运而生。

这一理论认为，审计既代表财产所有者又代表财产经营者，它是两者的共同需求，审计的作用在于可促进股东利益和公司管理人员的利益都达到最大化。如前所述，20世纪80年代以来，注册会计师面临着的职业风险日益严峻，企业所有者与经营者都期望把企业的财务报告降低到社会可接受的风险水平之下，并愿意从自己的收人中支付一部分费用来聘请外部审计人员来进行审计，并把这部分审计费用视为保险费用。如果发生审计失职或疏漏而造成损失，审计人员依法就负有责任进行赔偿。在这种理论的指导下，审计本质被视为一种保险行为，因而称为审计本质的保险论。以上所述的审计本质的信息论、代理论和保险论都是与社会客观环境相联系，把审计置于社会结构中作考察。只是由于考察的角度不同而提出不同的观点。尽管审计本质可有不同的表述形式，但是弗林特称，“作为一种近乎普遍的真理，凡是在审计的地方，必存在一种受托责任关系，受托责任关系是审计存在的重要条件，审计是一种确保受托责任关系履行的社会控制机制。”我们认为，社会经济是复杂的、多样的、经常变化的，作为审计本质的理论，也是不断发展的，所以应该应用新的社会科学研究结构论的方法，把各种审计本质理论结合起来进行研究。

四、审计理论结构的关系问题

1.审计目标与审计理论结构的关系审计目标是审计行为活动意欲达到的理想境地或状态，它是审计环境对审计系统要求的反应，也是审计系统满足审计环境的要求标准。审计目标的确定是一种主观见之于客观的行为，是审计本质与特定的审计环境相互作用、互动的结果。也即审计目标的提出，是应审计环境的要求，同时受制于审计本质，不能超越审计本质来随意构建。所以，不从审计的本质出发，来理解审计是在财产所有权与经营管理权相分离而形成的受托责任关系下发展起来的一种社会控制机制，就无法理解现代审计包括从民间审计、内部审计到政府审计，从财务合规性审计到管理审计的全部发展过程。正是因为需要评价的受托经管责任范围的扩大，审计目标从合法合规性审计拓展到现在包括合法性、经济性、效率性、效果性等的多维审计目标体系。同时尽管审计目标响应审计环境的要求，作了扩展，然而这些目标均未偏离审计作为一种确保受托责任有效履行的社会控制机制这一本质。“传统财务审计是审核受托财务责任的完成过程及结果，管理审计是审核受托管理责任的完成过程及结果。”与汤姆•李和弗林特不同，我们认为，审计目标受制于审计本质，列为第二层次。审计目标是一多维的目标体系，可分解为财务审计目标、管理审计目标等。财务审计目标可进一步分解为查错防弊，财务报表的合法性、公允性、一贯性等;管理审计目标可进一步分解为评价企业管理部门、公共事业部门使用和管理受托资源的经济性、效率性、效果性、公平性、环保性等。这些目标指导、制约和影响着审计理论结构的其他因素。

2.审计假设与审计理论结构的关系审计假设是审计理论中的基本问题，它是联系审计目标与审计概念及审计准则等要素的中介。如何根据社会经济环境来构建审计假设，是审计理论研究方面的一个重要课题。在审计理论研究中，有些学者把审计假设作为论证指导其他要素的基础，如莫茨及夏拉夫的《审计理论结构》就是把审计假设列为审计理论诸要素之首的;尚德尔也是以审计假设为基础构建审计理沦结构的。我们认为，审计假设确实是审计理论结构中的核心问题，但应该是列于审计本质及审计目标之后的一个层次，因为是不可能依据审计假设来推导审计本质及审计目标的，如把它置于第一层次，就本末倒置，缺乏严密的逻辑联系。

五、审计理论结构框架的设想我们可以看到，在对审计理论结构的研究中，理论界一直期望并努力要能形成几种统一的理论，并且_，这些地理论要能为日益发展着的审计实务提供一个有效而强有力的依据。如果我们不从日益变迁的社会经济权责结构、商业环境、科学技术条件出发，我们就不能诊释现代审计理论的发展。审计理论结构的研究要顺应审计环境的变迁而发展，顺应时代的变化变革我们的理念。