探究企业作业成本管理

【摘要】笔者认为，作业成本管理是针对成本控制设计的个性化成本核算系统，它的出现为企业成本管理带来革新。本文在研究国外的基础上，对作业成本管理应用和前景作了分析。

在面对世界区域间竞争加大，中国企业与国外企业在生产技术和经营管理等方面存在巨大差距的情况下，我国企业要想在激烈的市场竞争中生存和发展，就必须在成本管理中下功夫，批判地吸收国外企业的管理经验，改进自身管理。

一、作业成本管理产生的背景

随着21世纪的到来，人类迈进了新的经济发展时代。在这个新世纪中，促进全球信息化和发展知识经济，成了全部经济活动的主题。大的宏观环境变化必然导致微观企业经营环境的变化。同样，社会的进步和生活质量的提高也使得消费需求多样化、个性化。这样就迫使企业在不断变更观念的同时研究企业管理的新理论、新方法，提高企业管理的层次和水平，以此求得企业的生存和发展。高新技术的发展和生产自动化程度的提高，使企业的制造环境从劳动密集型向资本和技术密集型转变，生产成本中的间接费用比重加大，工人工资在生产成本中所占比重降低，使得按照传统以人工总量、材料总量、机器工时总量等为基础的成本分配不再适应生产经营决策的需要，不能正确计算产品成本和进行价格决策，而管理会计的创新――作业成本管理正是适应这种需要而产生的。

20世纪杰出的会计大师科勒教授在1952年编著的《会计师词典》中，首次提出了作业、作业账户、作业会计等概念。1971年，乔治・斯托布斯（George・Staubus）教授在《作业成本计算和投入产出会计》（Activity Costing and Input-Output Accounting）中对“作业”、“成本”、“作业会计”、“作业投入产出系统”等概念作了全面系统的讨论。20世纪80年代后期，美国芝加哥大学的青年学者库伯（Robin Cooper）和哈佛大学教授开普兰（Robert Skaplan）注意到这种情况，在对美国公司调查研究之后，发展了斯托布斯的思想，1988年提出了以作业为基础的成本计算。

作业成本计算制度（Activity-based Costing System）――现代成本计算制度，由两部分组成：作业成本计算（Activity -based Costing 简称ABC）和作业管理（Activity -based Management 简称ABM）。它是西方国家于上个世纪八十年代末开始研究、九十年代以来在先进制造企业首先应用起来的一种全新的企业管理理论和方法。以作业（activity）为核心，确认和计量耗用企业资源的所有作业，将耗用的资源成本准确地计入作业，然后选择成本动因，将所有作业成本分配给成本计算对象（产品或服务）。它在精确成本信息，改善经营过程，为资源决策、产品定价及组合决策提供完善的信息等方面，都受到了广泛的赞誉。

二、作业成本管理在企业中的应用

（一）作业成本管理理论应用

1.作业成本核算

作业成本核算是一种以“成本驱动因素”理论为基本依据，根据产品生产或企业经营过程中发生和形成的产品与作业、作业链和价值链的关系，对成本发生的动因加以分析，选择“作业”为成本计算对象，归集和分配生产经营费用的一种成本核算方式。实质就是在资源耗费与产品耗费之间借助作业这一“桥梁”来分离、归纳、组合，然后形成各种产品成本。

作业成本核算是基于传统成本核算制度下间接费用或间接成本分配不真实而提出来的。在传统成本核算制度下，间接费用或间接成本的分配标准一般采用直接人工小时或机器台时，这种分配方式在以前起过积极作用，即在产品品种少或间接费用数额不大的情况下比较适用，一般不会对产品成本水平产生较大的冲击波。在现代企业制度下，由于企业生产产品品种较多，工时或机器台时在各产品间很难精确界定，又由于间接费用或间接成本较高，分配也难以做到合理。在作业成本制度下，成本归属从因果关系出发，间接费用或间接成本不在各产品间直接分配，而在各作业项间进行分配，这样就体现了费用分配的因果性，从而使作业成本乃至产品成本的计算更为准确。

2. 作业成本管理

作业成本计算源于商品成本计算的准确性动机，但其实际意义已完全超越了最初的设计要求，它直接深入到企业的价值链重构，乃至企业内部组织结构的重构。但是作业成本计算仅仅只是认识价值链的基础，只有作业成本管理（ABM）才能改造和优化企业价值链。

ABM是利用作业成本计算所提供的信息，将成本管理的起点和核心由“商品”转移到“作业”层次的一种管理方法。作业成本管理按作业分析、成本动因分析、业绩计算三步骤循环进行，因此它的设计与运行也必须考虑作业分析、成本动因分析和业绩计算三方面的要求，并按次序组织衔接，循环进行。

要实现ABM的基本思想，就必须借助于作业分析，进行作业分析时，成本分配就不能仅限于“商品”这一层次，而是深入到每一作业。要降低成本，首要的是消除不必要作业，而不考虑提高该类作业的效率；对于那些能为最终商品或劳务增加价值的作业，要进一步分析该类作业是否有改进的可能，其所消耗资源能否节约。

ABM的核心在于确定了“成本动因”概念，主张以成本动因作为分配间接成本的基础，利用成本动因来解释成本性念。这样，ABM就将间接成本与隐藏其后的推动力相联系，通过确定较为合适的成本动因，进而能够合理地分配间接成本，有效地提高成本的归属性，计算的准确性，定价决策的科学性和灵活性。我们开展作业管理，除了了解作业的计算方法之外，还必须了解作业成本理念对企业实施管理控制与改善所产生的影响：

首先从传统上，企业的成本是以组织部门为基础报告的，如生产成本、管理成本等；而作业管理强调跨部门的经营活动，因而，在研究持续改善时应强调作业成本而非部门成本。

其次，作业管理过程不仅强调生产领域的改善，更强调非生产领域（如研发、营销、管理）等，因此，持续改善过程需要特别关注这些见解成本，作业成本为更加准确的归集和分配这些间接成本提供了支持。所以，在这一理念下，可控成本的范围大大加大。传统成本制度下懂得许多不可控的间接成本，在作业成本下都变为可控成本，而且很多成本是由顾客驱动的，如销售成本、财务成本、订单处理成本等。因此，持续改善的方法应根据这些来分析和设计。

总之，从成本管理的角度讲，作业成本管理着眼点放在成本发生的前因后果上，通过对所有作业活动进行跟踪动态反映，可以更好地发挥决策、计划和控制作用，以促进作业管理的不断提高。成本管理和利润管理是企业的两个重要组成部分。企业不能只抓单一方面。概括而言，作业成本管理系统在成本管理方面把企业的纯生产成本和管理成本分开。建立成本归集库，分析成本动因，将成本进行科学合理的分配与核算。在利润方面上，把重点放在改变作业组合，优化产品组合决策，使企业的利润最大化。

（二）作业成本管理在企业中的发展现状

作业成本从诞生到逐步发展完善，至今经历了三四十年的时间。它源于美国，在西方国家兴起并发展。而其传入中国时间较短，可以说是其在国外有一定发展历史之后，才被引进我国并被大家认识的。目前，由于多种原因影响，其在国内的发展远远落后于国外。

我们发现西方国家在运用时，重点考虑的是如何通过作业成本计算实施作业管理。我国企业目前管理方法、管理手段较为落后，理论界对如何应用作业成本计算提高决策的科学性谈得较多，在理论上的研究较深入，然而在具体应用上尚处于探索阶段，对如何由作业成本计算进入到作业管理，提高企业整体管理水平提得不够。并且，依据实际来看作业成本推行本身也存在问题：

首先，我们从作业成本法的成本――效益分析来看,作业成本法的原理及其计算过程表明，作业成本法支持企业管理与控制的思想基础是：准确的产品成本信息总是优于相对不准确的成本信息，而且随着成本动因数量的增加，准确性会普遍提高。如图1中的准确性与成本动因个数之间的递增关系。

图1说明随着成本动因个数的增加，纳入到成本计算系统的制造费用动因便随之增加，成本信息的准确性也就越高，但成本信息准确性的提高速度在下降。

准确性增加，无疑会使决策与控制活动更具效率。然而，成本动因数的增加会使会计系统本身的工作量、复杂程度增大，使用这种会计系统所造成的决策与控制的机会成本增加，从而导致制度本身总成本增加。从这一点来说，设计百分百准确的成本计算制度，对企业而言并非具有效率的选择。

如图2（成本动因个数与效益的关系）：

在图2中，决策净效益是决策总效益与制度成本之差，Q*指实现决策净效益最大化时，成本动因个数。确定Q*的原则是边际成本等于边际效益（该图隐含了这一个过程）。其中，制度总成本包括：采用作业成本计算制度进行成本分配的之间成本（制度本身的成本）和采用后造成的决策权分配体系变化，从而产生的机会成本，即成本。当成本动因越来越多的时候，人的可控因素增多，相应地，其决策自增大，从而造成委托人对人的监督弱化和控制损失。并且，成本动因的选择并没有严谨的判断方法，全靠委托执行人对作业的理解程度和经验判断来确定，这样会影响成本信息的真实性，且不具可验证性。

其次，从作业成本外部环境来看，一般而言，它要求企业自动化程度高，制造费用所占比例大，如企业不从实际考虑而盲目接收，则信息质量变化不大，付出的实施成本却很多，这不符合成本效益原则；会计电算化程度较高且有优秀会计人才；企业高层的支持；较好地实施了适时制生产系统（JIT）和全面质量管理体系（TQC）。并且，作业实施细节繁琐。经验上，作业成本的可操作性主要集中在制造业方面，虽然其他行业（如商业、金融保险等）也有成功案例，但难度仍然很大。我们还要指出的是：虽然经过十多年的发展与促进，但是作业成本管理还远远达不到正确的理念本应该导致其达到的接受程度。

（三）作业成本管理在制造性企业中的发展趋势

在实际中，在中小企业运用ABM所需要的主要投资是智力方面的。决策制定者必须能够用ABM的观点来看待企业的成本，他们必须理解真实经济成本与在总账中记录的成本之间的差别，而且必须学会正确地运用成本信息。对很小的企业来说，这可能是投资所需的全部。同时ABM运用应该是灵活的，不必非全套浓缩设计。在中小型企业中，可以找到利用ABM的一个部门，甚至小到是一条生产线。它可以利用作业成本在资源管理和物流上，可以在计量人力成本上，也可以在企业剩余生产能力的管理上，甚至是更深层次的经济附加值思考研究上等等。

总之，相信在未来的日子里，作业成本管理的逐步推广能够为企业的成本和利润管理带来巨大的变革。它的实施与推广对企业的科研、生产、采购、销售起到了重要的指导和监督作用。