国际税收概念范文
时间：2023-12-18 17:13:28
国际税收概念篇1
国际税法的地位，是指国际税法是不是一个独立的法律部门，以及国际税法在整个法律体系中的重要性如何。国际税法的地位是一个关涉到国际税法的独立性以及重要性的重要范畴，它与国际税法的概念、调整对象、体系、渊源等基本范畴都有密切的联系。
目前学界尚没有学者专门论述这一问题，大多都是在论述其他问题的过程中对此问题一带而过，应当说，深入研究这一问题不仅对于国际税法基础理论的发展具有重要意义，就是对于国际经济法甚至整个法学关于法律地位问题的研究都具有重要的意义。
（一）国际税法的独立性
关于国际税法的独立性，总体来看，学界持广义国际税法论的学者的观点是倾向于国际税法是一个独立的法律部门。[1] 但这种观点是值得商榷的，近来已经有学者指出了这一问题。
该学者认为，广义国际税法论在论证国际税法是一个独立的部门法时有两个难题需要解决，一个是国际税法与国内税法的协调问题，一个是涉外税法自身的范围问题。广义国际税法论在强调涉外税法是国际税法的组成部分时，并不否认涉外税法属于国内税法的组成部分，这样，广义国际税法论就必须回答部门法交叉划分的合理性问题。分类是科学研究的一种十分重要的研究方法，可以说，没有分类就没有近代科学的发展与繁荣，而部门法的划分就是对法律体系的一种具有重大理论价值的分类。科学的分类要求各分类结果之间不能任意交叉，而应该有比较明确和清晰的界限，当然，在各类结果之间的模糊地带总是难以避免的，但对这些模糊地带仍可以将其单独划分出来单独研究，而不是说这些模糊地带可以任意地归入相临的分类结果之中。把涉外税法视为国际税法和国内税法的共同组成部分就必须论证这种划分方法的科学性与合理性，而且必须论证国际税法与国内税法之间的关系问题。而对这些问题，广义国际税法论基本上没有给出论证，因此，广义国际税法论的科学性和合理性就大打折扣了。
另外，关于涉外税法的地位问题也需要广义国际税法论给出论证。涉外税法是否是一个相对独立的体系，其范围是否确定等问题，都是需要进一步探讨的。就我国的立法实践来看，单纯的涉外税法只有很有限的一部分，而大部分税法、特别是税收征管法是内外统一适用的；对于那些没有专门涉外税法的国家，所有的税法均是内外统一适用的。这样，涉外税法与非涉外税法实际上是无法区分的，因此，涉外税法本身就是一个范围很不确定的概念，也不是一个相对独立的体系。对于这一点已有国际税法学者指出：“正如涉外税法不是一个独立的法律部门一样，它也不是一个独立的税类体系；而是出于理论研究的需要并考虑到其在实践中的重要意义，才将各个税类法中的有关税种法集合在一起，组成涉外税法体系。”[2] 把这样一个范围很不确定，只是为了研究的便利才集合在一起的一个法律规范的集合体纳入国际税法的范围，国际税法的范围怎能确定？国际税法怎能成为一个独立的法律部门？[3]
我们认为该学者的批评还是有一定道理的，在前面我们论述国际税法概念的过程中实际上也已经暗含了我们的观点，即我们把国际税法界定为最广义的国际税法并不是从传统部门法的角度出发的，也不是把国际税法视为一个纯而又纯的部门法，而是从有利于国际税法发展的角度，把国际税法作为一个综合性的法律领域来研究。因此，我们认为，广义国际税法并不是一个独立的法律部门，起码不是一个法学界一般意义上的独立的法律部门，它是一个相对独立的法律领域。
当然，这并不表明国际税法不能或不应该成为一个独立的法律部门，如有些学者坚持的“新国际税法论”就可以成为一个独立的法律部门。我们只是认为，就目前学界所普遍承认的广义国际税法论而言，不将其作为独立的法律部门更能自圆其说。但不能成为独立的法律部门并不代表国际税法不能成为独立的法律领域，因为二者的划分标准是不同的。把国际税法作为独立的法律领域而不作为独立的法律部门更有利于国际税法的发展与完善。
（二）国际税法的重要性
国际税法的重要性问题实际上是国际税法作用的另一种表达，对此，前文已有论述，这里不再赘述。我们认为国际税法在国际经济发展过程中是一个非常重要的法律领域，国际税法的具体制度是影响国际经济发展的一个非常重要的因素，在鼓励国际经济发展的措施中，税收措施也是一个非常重要的措施。可以预见，随着国际经济一体化的进一步发展，随着经济全球化的逐渐深化，国际税法在国际经济发展中所起的作用会越来越大。
二、国际税法的体系
关于国际税法体系的含义，目前学界主要有两种代表性观点，一种是从规范性文件的体系的角度来界定国际税法体系，认为，国际税法体系是由国际税收协定和其他国际条约中有关税收的规定、国际税收惯例以及各国涉外税法所组成的法律体系。[4] 另一种观点是从部门法的角度来界定国际税法体系，认为国际税法的体系，是指对一国现行生效的所有国际税法规范根据其调整对象之不同而划分为不同的法律部门而组成的一个有机联系的统一整体。国际税法的体系是比照国内法的法律体系的划分而对国际税法规范进行相应划分后所组成的一个体系。[5]
我们认为，在法学研究中应尽量使概念的内涵和外延保持一致。一般来讲，部门法学所使用的概念应与法理学所使用的概念保持一致，各部门法学所使用的具有共性的概念也应尽量保持一致。这样才能使整个法学成为一个和谐统一的有机整体，也才能降低不同学科进行学术交流的成本。各学科所使用的概念可分为固有概念和借用概念，对于固有概念，可以在符合实践需要的基础上保持其固有的含义，而对于借用概念则应尽量与其在借用学科内的固有概念保持一致，只有在为了适应本学科的特殊性需要的基础上，而不得不对其加以变动的情况下才能对其进行适合于本学科特殊性需要的重新阐释与界定。国际税法体系显然不是国际税法学的固有概念，而是直接从法理学借用过来的概念，没有必要对法律体系的含义进行适合于国际税法学的重新阐释与界定。因此，国际税法体系的概念应与法理学中法律体系的概念在内涵和外延上保持一致，即把国际税法体系理解为国际税法的部门法体系。
关于国际税法体系的组成部分，有学者认为，包括四部分：（1）该国所缔结或参加的国际税收协定或其他国际条约中有关税收的条款；（2）该国所承认并接受的国际税收惯例：（3）该国的涉外税法；（4）其他国家与该国有关的涉外税法。[6] 我们认为，这里所论述的国际税法体系是国际税法的规范性文件体系，与国际税法的渊源差别不大，甚至就是国际税法的渊源。与本书所界定的国际税法体系不同。
还有学者认为，根据国际税法所调整的国际税收协调关系的种类，可以把国际税法分为国际税收分配法和国际税收协作法。在国际税收分配法中又可分为避免双重征税法和防止偷漏税法。在国际税收协作法中又可分为国际税制协作法和国际税务争议协作法。[7] 该学者是主张国际税法不包括涉外税法的，因此，其所讨论的国际税法体系也不包括涉外税法。这种以部门法为出发点的划分方法，为国际税法体系的研究带来了一些新意。
众多国际税法学者都没有探讨国际税法的体系，可能有国际税法基础理论研究薄弱的原因，但是否还有另外一种原因，即国际税法本身尚无体系可言？前面我们也已经指出了，本书所采用的是广义国际税法论的观点，将所有与国际税收有关的国际法和国内法都纳入这一体系，在这种情况下，国际税法本身都不是一个部门法意义上的领域，其组成部分又如何能划分成各个部门法并组成一个完整的体系呢？
鉴于此，我们这里只能从宽泛意义上的部门法角度来对国际税法的组成部分予以划分，即根据国际税法的调整对象及其国际税法的主要任务与作用来划分国际税法的组成部门。在第一层次，国际税法由调整国际税收分配关系的狭义国际税法和调整涉外税收征纳关系的涉外税法所组成。在第二层次，狭义国际税法主要由调整国际税收利益分配关系的国际税收分配法和调整国际税务合作关系的国际税务合作法所组成。涉外税法则主要由涉外所得税法和涉外商品税法所组成。在第三层次，国际税收分配法主要由消除和避免国际双重征税法以及防止国际逃税和避税法所组成。我们这里只是初步提出这种国际税法体系划分的观点，至于其科学性和合理性还需要学界对这一问题进行深入和广泛的研究和探讨。
「注释
[1]参见高尔森主编：《国际税法》（第2版），法律出版社1993年版，第1页；刘剑文主编：《国际税法》，北京大学出版社1999年版，第15页。
[2]刘剑文主编：《国际税法》，北京大学出版社1999年版，第253页。
[3]参见翟继光：《新国际税法论论纲-兼论广义国际税法论的缺陷》，载《法商研究》2002年专号。
[4]参见刘剑文主编：《国际税法》，北京大学出版社1999年版，第15页。
[5]参见翟继光：《新国际税法论论纲-兼论广义国际税法论的缺陷》，载《法商研究》2002年专号。
[6]参见刘剑文主编：《国际税法》，北京大学出版社1999年版，第15页。
[7]参见翟继光：《新国际税法论论纲-兼论广义国际税法论的缺陷》，载《法商研究》2002年专号。
国际税收概念篇2
关键词：常设机构；电子商务；税收管辖权
中图分类号：D92文献标识码：A文章编号：1672-3198（2007）10-0226-02
1常设机构原则
常设机构原则是国际税收协定中用以协调居住国和来源地国在跨国营业利润征税权的标准。在税收协定中，常设机构一般包括（1）固定交易地点，例如一个分支机构、办事处或者一个工厂。（2）在来源地的独立人的活动，只要该人惯常性地行使包括签订合同在内的各项权利。
2电子商务对常设机构原则的挑战
从常设机构的发展历史看，不论常设机构概念作任何发展，物的要素（固定营业场所）和人的要素（营业人）始终是常设机构的两个核心要素。而电子商务的出现给这两个核心要素都提出了新的挑战，围绕这两个核心要素来分析跨国电子商务活动中的常设机构。
2.1物的要素的分析
（1）在传统的商务活动中，企业开展营业活动的营业场所都有雇员的存在，雇员在营业场所中为企业处理各种营业事务，然而，在电子商务活动中，所有的商务活动都是由服务器或网址自动完成的，不必在来源国保留任何雇员，因此，某一外国企业在来源国拥有或使用的服务器或网址，难以构成一个营业场所。
（2）在线交易是一种全新的商业运作模式，其动作媒介不是有形的营业场所，而是虚拟的数字化空间，除了在客户所在国拥有或租用服务器外，不再需要在客户所在国建立任何形式的有形存在。而网址和服务器具有很强的流动性。很难认定服务器或网址在空间上和时间上是“固定的”。
（3）服务器和网址的活动可否作为准备性或辅活动以外的营业活动也难以认定。服务器和网址可以自动完成各种功能，例如广告、收发订单、收款、储蓄和发送数字化资料以及这些功能的综合等。对于税务当局来说，在技术还不是很发达的情况下，很难追踪到服务器和网址实际交易的情况，因而服务器和网址的交易活动是否可以作为准备性或辅活动以外的营业活动也是模糊不定的。
2.2人的要素的分析――网络提供商是否构成营业人的问题
根据OECD税收协定范本和UN税收协定范本的规定，该人在以下两种情况下可以构成常设机构：①在缔约国另一方代表企业进行准备性或辅活动以外的活动，并且有权以企业的名义签订合同并且经常行使这种权利（即缔约人）；②虽然没有缔约权，但是经常在缔约国另一方保存货物或商品的库存，并且代表企业经常从该库存中交付货物或商品（及交付货物人）。
通常情况下，网络提供商在来源国建立服务器提供各种形式的网络服务，特别是进入国际互联网的访问服务。相对于销售商而言，网络提供商是按照自己的营业常规进行营业活动，其地位是完全独立的。有鉴于此，即使某一网络提供商向销售商提供维持网址的服务器，使得销售商得以在来源国开展销售活动，被视为一种活动，那么，该网络提供商也应当为处于独立地位人。根据营业人构成常设机构的理论，独立地位人只有在没有按照其营业常规进行营业活动时，才可以构成被企业的常设机构，此类活动与其自身从事的
网络提供服务完全不同，显然非其行业惯例，而是超出其营业活动常规。
3解决跨境电子商务税收管辖困境的对策
正如有学者认为：“应该突破传统的以非居民在境内具有某种固定或者有形的物理存在，作
为行使来源地税收管辖权前提的观念，寻求更能在网络数字信息时代下反映经济交易联系和营业实质的来源地课税连接因素，而不宜试图在传统的那些固定、有形的物理存在的概念框架内摸索电子商务交易存在的标记。”
3.1虚拟性常设机构
虚拟性常设机构方案从常设机构本质涵义出发，更强调的是在电子商务交易方式下纳税人与来源地国是否构成了实质性的经济联系。随着商业流动性增强，技术进一步发展，常设机构原则的固定营业场所要求反而极大地限制来源国税收管辖权，这违背了“经济忠诚”原则，应对常设机构重新界定，并达到如下效果：（1）在经济忠诚和相当的基础上对全球电子商务进行征税；（2）在（1）的基础上，为了区分商业主流以及辅商业活动提供通用的标准，并使得新的来源征税标准为国际企业界以及各国（净输入国与净输出国）接受。
3.2基于消费地经济存在标准
加拿大女王大学教授ArthurJ.cockfield在其发表的《数字生物圈中的税收政策设计：税法在Internet环境下如何变革》提出了一个“数字生物圈”模型，深刻分析了网络、计算机空间、传统税法规范和税法（基于网络的税法）在网络环境下的互动关系，并指出了未来税法的改革方向――基于消费地经济存在标准（economicpresencetest）确定跨境电子商务的税收管辖权。
ArthurJ.cockfield教授认为，制定跨境电子商务的税法规范，要充分考虑网络、计算机空间、传统税法三者之间的互动关系。未来税法或者税法变革的努力方向应遵循以下原则：（1）确立一个税收体系以便政府能够有效地获得稳定的税收收入并保证公共产品开支；（2）税法改革还要照顾到传统税法的稳定性要求，结合网络的特点，努力维护现行税制；（3）未来税法变革要坚持税收中性原则：一方面不应对在线交易方式征收歧视性税收，另一方面有要强调对在线交易的有效征税，避免利用计算机空间避税的盛行；（4）此外，未来税法的改革应该促进税法的简单化，避免给纳税人带来过高的守法成本，维护跨境电子商务的快速发展。
在此基础上，ArthurJ.cockfield教授提出了基于消费地经济存在标准来确定跨境电子商务税收管辖权。该理论主张：不要试图通过认定计算机服务器构成常设机构的办法来解决Internet带来的税法困境，相反，要创建规则以确保电子商务的进口国基于一定的在线货物数量和服务的进口数量（如100万美元以上）有权对相应的纳税人征税。即按照实际的消费数量这一经济的标准来分配国际所得税收管辖权，以替代传统的常设机构这一实体存在标准来适应Internet环境。
3.3观点述评与对策建议
（1）常设机构的概念应予保留，但应赋予其新的实质内涵。
首先，在内涵方面，常设机构概念可以适用于跨境电子商务活动。常设机构概念在国际税法上的意义在于表明非居民的营业活动与来源地国存在着实质性的经济联系。而在跨境电子商务环境下，虽然传统的以物理形式表现出来的实质性联系不再存在，但销售商的活动仍是在来源国进行，与来源国仍然存在着实质性的经济联系。其次，在形式方面，也有其适用性。常设机构概念产生和发展的历史启示我们,现行的作为协调居住国与来源国在跨国营业所得征税权益冲突的平衡器的常设机构概念,本身是一个开放的概念,其内涵和外延也是随着跨国经济交易活动的范围和形式的变化而不断发展的。常设机构概念从其历史来看也是一个与时俱进的概念，根据跨国经济活动的范围和形式的发展而变化。例如，常设机构概念根据营业活动的形式，不再是仅仅由外国投资者在东道国设立场所、机构直接从事营业活动，通过东道国的机构、人员从事营业活动也十分普遍时，常设机构概念的范围也由原来以固定营业场所为核心要素与以人为核心要素构成常设机构并重的局面。网络技术带来的跨国经济活动形式的革命，正是推动常设机构概念发展的良好契机。
（2）降低常设机构的要求，取消常设机构概念中对跨境电子商务活动“固定营业场所”的限制，而将“实质性联系”适用于跨境电子商务活动。
“固定营业场所”是一种适应于传统商务形式的概念，在电子商务中却失去了其存在的意义。在电子交易中，一般情况下，网址是当事人订立合同、付款、完成交付的虚拟场所，其在电子商务交易中的作用相当于“固定营业场所”在传统交易中的作用。而对于网址存在于哪个服务器上，该服务器的地理位置或者其服务器的拥有者这些情况，买方是不会注意的，也不会影响交易的进行。而且网址在许多国家是可见的或者是可以访问的，效果就如同在这些国家分别设立了营业场所，其活动如果满足“从事营业活动”以及质、量上的要求，就可以构成在有关国家设立的常设机构。同时，鉴于电子商务缺乏登记要求的特点，网址转让频繁且无登记要求，因此认定常设机构，不要求外国销售商对其使用的网址存在所有、租赁或其他支配关系，只要其实际使用了该网址即可。
①质的要求：外国企业从事的应是“实质性”营业活动，而非准备性、辅的营业活动。一般而言，如果这些营业活动的目的与整个企业的总目的相同，则可以认定为“实质性”。关于“准备性”、“辅”活动的认定，可以参考OECD关于常设机构的注释第42.7段和注释第42.8段中的说明。
②量的要求：外国企业在来源国所从事的营业活动客观上应达到“连续的、系统的”标准。国际税收协定中应该对可能构成常设机构存在的非居民支配的网址在互联网上存续的时间,设定一个最低期限。规定网址活动的最低期限标准的意义,在于排除非居民短暂或临时性地通过网址实施某些营业活动在来源地国构成常设机构的可能性,因为这类短期的和临时性的营业活动并不足以构成非居民与来源地国之间存在实质性的经济联系。另外,明确设定一个最低期限标准,有助于提高征税效益,便于税务机关在执行税收协定的工作中易于掌握认定和取得国际间的协调一致。其次是网址活动的系统性标准。非居民纳税人通过其网址与来源国境内的客户完成的交易额、提供的商品或服务价值金额、或取得后者支付的价款数额,在规定的期限内达到一定的数量规模。在这方面国际税收协定应定出适当的量化标准,如在6个月或12个月内达到或超过一定金额,有权对相应的纳税人征税。但也要对相关事实及情况如交易的频率、数量、持续时间等要素，通盘考虑后加以确定，这需要国际间广泛的协商与协调。
参考文献
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国际税收概念篇3
摘要：随着电子商务在全球范围的迅速发展，国际税收理论和制度面临一系列严峻的挑战。在电子商务环境下，传统的国际税收准则和惯例难以有效实施，由此导致国际税收利益分配格局发生重大变化。有鉴于此，必须对现行的国际税收利益分配原则和分配方法作合理的调整，建立与电子商务发展相适应的国际税收利益分享机制，切实保障世界各国的税收利益。
关键词：电子商务；国际税收利益；常设机构
一、电子商务对国际税收利益分配的冲击
在传统的贸易方式下，国际间长期的合作与竞争已经在国际税收利益的分配方面形成了被各国所普遍遵守的基本准则和利益分配格局。
在所得税方面，国际上经常援引常设机构原则，并合理划定了居民管辖原则和收入来源地管辖原则的适用范围，规定了对财产所得、经营所得、个人独立劳务所得、消极投资所得等来源地国家有独享、共享或者适当的征税权。在流转税方面，国际税务中一般采用消费地课征原则。在消费地课税惯例下，进口国（消费地所在国）享有征税权，而出口国（生产地所在国）对出口商品不征税或是实行出口退税。绝大多数国家对于这些基本准则的共同遵守以及由此形成的相对合理的国际税收利益分配格局，在一定程度上分别保障了对生产国和来源国的利益，促进了国际间的经济合作和经济发展。
在电子商务环境下，国际税收中传统的居民定义、常设机构、属地管辖权等概念无法对其进行有效约束，传统贸易方式下所形成的国际税收准则和惯例难以有效实施，由此使国际税收利益的分配格局发生了重大变化。
（一）电子商务在所得税上对国际税收利益分配的影响
1.电子商务环境下所得来源国征税权不断缩小
（1）在个人独立劳务所得方面。由于电子商务形式给个人独立劳务的跨国提供造就了更为方便的技术基础，越来越多的个人独立劳务将会放弃目前比较普遍得到劳务接受地提供的形式，采取网上直接提供的方式，而被判定为在劳务接受国有固定基础的个人独立劳务会越来越少，也在实际上造成了来源国对个人独立劳务所得征税权的缩小。
（2）在财产转让所得方面。由于按现行规则，证券转让所得、股票转让所得等，转让地所在国没有征税权，而由转让者的居民国行使征税权。而随着电子商务的出现和发展，跨国从事债券、股票等有价证券的直接买卖活动的情况会越来越多。来源国（转让地所在国）征税的规则，将使税收利益向转让者居民国转移的矛盾更为突出。
（3）在消极投资方面。由于电子商务形式的出现和发展，工业产权单独转让或许可使用的情况会越来越少，工业产权转让或许可使用与技术服务同时提供的情况会越来越多。因此，一些目前表现特许权使用的所得，将会改变存在形式而转变经营所得。这也会影响到来源国在特许权使用所得方面的征税利益。
2.常设机构功能的萎缩影响了各国征税权的行使
常设机构概念是国际税收中的一个重要概念，这一概念的提出主要是为了确定缔约国一方对缔约国另一方企业或分支机构利润的征税权问题。《OECD范本》和《UN范本》都把常设机构定义为：企业进行全部或部分营业活动的固定营业场所。按照国际税收的现行原则，收入来源国只对跨国公司常设机构的经营所得可以行使征税权，但是随着电子商务的出现，现行概念下常设机构的功能在不断地萎缩。跨国贸易并不需要现行的常设机构作保障，大多数产品或劳务的提供也不需要企业实际“出场”，跨国公司仅需一个网站和能够从事相关交易的软件，在互联网上就能完成其交易的全过程。而且由于因特网上的网址与交易双方的身份和地域并没有必然联系，单从域名上无法判断某一网站是商业性的还是非商业性的，因此无法认定是否设有常设机构，纳税人的经营地址难以确定，纳税地点亦难以掌握，从而造成大量税收流失。
3.税收管辖权冲突加剧，导致各国税收利益重新分配
税收管辖权的冲突主要是指来源地税收管辖权与居民税收管辖权的冲突，由此引发的国际重复课税通常以双边税收协定的方式来免除。但电子商务的发展，一方面弱化了来源地税收管辖权，使得各国对于收入来源地的判断发生了争议；另一方面导致居民身份认定的复杂化，如网络公司注册地与控制地的分化。这些影响都在原有基础上产生了新的税收管辖权的冲突。
（1）居民（公民）税收管辖权也受到了严重的冲击。现行税制一般都以有无“住所”、是否“管理中心”或“控制中心”作为纳税人居民身份的判定标准。然而，电子商务超越了时空的限制，促使国际贸易一体化，动摇了“住所”、“常设机构”的概念，造成了纳税主体的多元化、模糊化和边缘化。随着电子商务的出现、国际贸易的一体化以及各种先进技术手段的广泛运用，企业的管理控制中心可能存在于任何国家，税务机关将难以根据属人原则对企业征收所得税，居民税收管辖权也好像形同虚设。
（2）电子商务的发展弱化了来源地税收管辖权。在电子商务中，由于交易的数字化、虚拟化、隐匿化和支付方式的电子化，交易场所、产品和服务的提供和使用难以判断，使所得来源税收管辖权失效。外国企业利用互联网在一国开展贸易活动时，常常只需装有事先核准软件的智能服务器便可买卖数字化产品，服务器的营业行为很难被分类和统计，商品被谁买卖也很难认定。加之互联网的出现使得服务也突破了地域的限制，提供服务一方可以远在千里之外，因此，电子商务的出现使得各国对于收入来源地的判断发生了争议。各国政府为了维护本国的和经济利益，必然重视通过税收手段（比如扩大或限制来源地管辖权）来维护本国的利益，给行使来源地税收管辖权带来了相当大的困难，加剧了国际税收管辖权的冲突。
（二）电子商务在流转税上对国际税收利益分配的影响
在流转税方面，现行消费地原则在实施时将遇到很大的障碍。在国际电子商务中，在线交易的所有商品交易流程都在网上进行，在现实中几乎不留下任何痕迹，消费地要对之征税就显得困难重重；而在离线交易中，由于购买地和销售地分离，买卖双方并不直接见面，出口国一家企业销售商品可能面对众多进口国的分散的消费者。这样，消费地要对所有的消费者课征税收也存在很大难度。例如，数字产品（如软盘、CD、VCD、书、杂志刊物等）如果以有形方式进口，在通常情况下是要征收进口关税的，但如果这些产品通过网上订购和下载使用，完全不存在一个有形的通关及交付过程，因而可以逃避对进口征税的海关的检查。因此，在电子商务状态下由消费者直接进口商品的情况将会越来越普遍，而对消费者直接征收流转税将会使税收征收工作出现效率很低而成本很高的现象。相对而言，由销售地国课税更符合课税的效率要求。
（三）电子商务免税政策对国际税收利益分配的影响
发达国家主要采取的是以直接税为主体的税制结构，电子商务的免税政策不但不会对其既有的税制结构造成太大的冲击，反而会加速本国电子商务的发展。发展中国家主要采取的是以间接税为主体的税制结构，对电子商务免税尤其是免征流转税，会给这些国家造成的税收负担远远大于以直接税为主体税种的国家。在传统的经济格局中，国与国之间的贸易均能达成一个相对的平衡状态。但是在电子商务环境下，发展中国家多数是电子商务的输入国，如果对电子商务免税，发展中国家很可能因此变成税负的净输入国，从而在因电子商务引起的国际收入分配格局中处于十分被动的局面。此外，对电子商务免税会在不同形式的交易之间形成税负不均的局面，从而偏离税收中性原则。
二、电子商务环境下国际税收利益分配的调整
（一）对现行的国际税收利益分配原则和分配方法作合理的调整
建立新的国际税收秩序的核心问题是要在不同国家具体国情的基础之上，找到一种新的税收利益分配办法，国与国之间税收利益的划分必须依照新标准进行。
1.重新定义常设机构
按照现行常设机构的概念，常设机构可分为由固定营业场所构成的常设机构和由营业人构成的常设机构。从常设机构的发展来看，不论常设机构的概念如何变化，物（由固定营业场所构成的常设机构）和人（由营业人构成的常设机构）始终是常设机构的核心要素。在国际互联网上，不论电子商务如何发展，物和人这两个要素依然存在。因此，在电子商务条件下，必须对现行常设机构的概念及其判断标准作出新的定义。
（1）网址和保持网址的服务器与提供商可以构成常设机构。对于网址和保持网址的服务器能否构成企业的常设机构，主要从网址和保持网址的服务器能否完成企业的主要或者重要的营业活动，是否具有一定程度的固定性来考虑。在电子商务中，尽管没有企业雇员的存在，但由于网络技术的自动功能，网址和保持网址的服务器可以自动完成企业在来源国从事的营业活动。因此，该网址和保持网址的服务器完全可以认定为居住国企业设在来源国的营业场所。通常情况下，网址和保持网址的服务器具有一定的稳定性，总是与一定的地理位置相联系的，存在空间上的固定性和时间上的持久性。网络提供商变动网址和移动服务器，主要是为了逃避纳税，并非是由网络贸易本身的性质所决定的，不能以此为理由否定网址和服务器的固定性。从这个意义上来说，网址和保持网址的服务器能够构成企业的固定营业场所。根据固定营业场所构成常设机构的理论，只要企业通过某一固定的营业场所处理营业活动，该固定营业场所就可以构成企业的常设机构。因此，网址和保持网址的服务器与提供商可以构成常设机构。
（2）网络提供商可以构成独立地位的营业人，进而构成常设机构。通常情况下，网络服务提供商在来源国建立服务器提供各种形式的网络服务。相对于销售商而言，网络提供商就是按照自己的营业常规进行营业活动，其地位是完全独立的。有鉴于此，可把网络提供商提供服务器使销售商能够开展营业活动看作一种活动，这样，该网络提供商就应当属于独立地位的人，可以构成销售商的常设机构。如果该网络服务提供商仅向某一销售商提供网络服务，根据UN税收协定范本第5条第7款规定，同样可以构成该销售商的常设机构。
另外，对网上商品的特殊性问题，可以通过对一些传统概念进行重新修订和解释，使其明确化。如对于特许权使用的问题，在征税时可以把握一个原则：如果消费者复制是为了内部的使用，就将其划分为商品的销售；如果用于销售，则将其划分为特许权使用转让。
2.调整营业利润与特许权使用费的划分方法和标准
此项调整工作，可结合前面所述有关数字化商品有偿提供的应税行为类别判别的方法和标准来进行。凡是属于销售商品和提供劳务而取得的所得，应被认定为经营利润；凡是有偿转让受法律保护的工业产权的许可使用权转让而取得的所得，应被认定为特许权使用费。
3.对居民管辖权和来源地管辖权原则的适用范围进行调整
主要是扩大来源地管辖权原则的适用范围，相应缩小居民管辖权原则的适用范围。（1）将网上提供独立个人劳务的所得，全部纳入所得来源地国的税收管辖范围；（2）将网上转让特许权利的所有权的所得、证券转让所得等财产转让所得，纳入所得来源地国的税收管辖范围；（3）将网上提供劳务所得，至少是将提供技术劳务而获得的所得纳入所得来源地国的税收管辖范围。同时，进一步明确来源地管辖权的优先适用，以及来源地管辖权优先行使后居民管辖权再行使时缔约国在避免国际双重征税方面的义务。
（二）进一步改进和加强国际税收合作与协调
在传统贸易方式下，国际税收的范围主要局限于处理各国因税收管辖权重叠而对流动于国际间的资本和个人的所得进行重复征税方面的问题。国际间长期的合作与竞争已经在国际税收利益的分配方面形成了被各国所普遍遵守的基本准则和利益分配格局。但是对于电子商务环境下的跨国交易而言，国别概念已经日渐淡出，几乎每个国家的税收都紧随其贸易跨出了国门，与其他国家的税收交汇于一处，从而形成了税基的“世界性”，并由此构成了远远大于以往国际税收范围的新的国际税收范围。因此，传统贸易方式下所形成的国际税收准则和惯例难以有效实施，由此使国际税收利益的分配格局发生了重大变化。这就在客观上要求各国政府从本国的长远利益出发，与其他国家建立更全面、更深层、更有效的协调与合作，即构建一种与全球经济一体化相适应的更具一体化特征的国际税收制度新框架，对世界各国的网络贸易涉税问题进行规范和协调。
参考文献：
[1]U.SDepartmentofTheTreasuryOfficeofTaxPolioy.SelectedTaxPolicyImplicationsGlobalElectronicCommerce，November，1996.
[2]黄京华。电子商务教程[M].北京：清华大学出版社，1999.
[3]维托。坦兹。经济全球化对税收的影响（王逸译）[J].税收译丛，1999，（1）。
[4]陈卫东。电子商务发展对现行税制的影响[J].税务，1999，（10）。
[5]安德鲁。C.李。最后的新领域-对电子商务应怎样征税（罗宁、杜毅辉译）[J].税收译丛，1999，（5）。
[6]雷超。电子商务对国际税法的冲击和挑战[J].税务研究，1999，（11）。
[7]朱炎生。论网络经济中的国际税收问题[J].涉外税务，2000，（2）。
国际税收概念篇4
关键词：电子商务；国际税收利益；常设机构
一、电子商务对国际税收利益分配的冲击
在传统的贸易方式下，国际间长期的合作与竞争已经在国际税收利益的分配方面形成了被各国所普遍遵守的基本准则和利益分配格局。
在所得税方面，国际上经常援引常设机构原则，并合理划定了居民管辖原则和收入来源地管辖原则的适用范围，规定了对财产所得、经营所得、个人独立劳务所得、消极投资所得等来源地国家有独享、共享或者适当的征税权。在流转税方面，国际税务中一般采用消费地课征原则。在消费地课税惯例下，进口国（消费地所在国）享有征税权，而出口国（生产地所在国）对出口商品不征税或是实行出口退税。绝大多数国家对于这些基本准则的共同遵守以及由此形成的相对合理的国际税收利益分配格局，在一定程度上分别保障了对生产国和来源国的利益，促进了国际间的经济合作和经济发展。
在电子商务环境下，国际税收中传统的居民定义、常设机构、属地管辖权等概念无法对其进行有效约束，传统贸易方式下所形成的国际税收准则和惯例难以有效实施，由此使国际税收利益的分配格局发生了重大变化。
（一）电子商务在所得税上对国际税收利益分配的影响
1.电子商务环境下所得来源国征税权不断缩小
（1）在个人独立劳务所得方面。由于电子商务形式给个人独立劳务的跨国提供造就了更为方便的技术基础，越来越多的个人独立劳务将会放弃目前比较普遍得到劳务接受地提供的形式，采取网上直接提供的方式，而被判定为在劳务接受国有固定基础的个人独立劳务会越来越少，也在实际上造成了来源国对个人独立劳务所得征税权的缩小。
（2）在财产转让所得方面。由于按现行规则，证券转让所得、股票转让所得等，转让地所在国没有征税权，而由转让者的居民国行使征税权。而随着电子商务的出现和发展，跨国从事债券、股票等有价证券的直接买卖活动的情况会越来越多。来源国（转让地所在国）征税的规则，将使税收利益向转让者居民国转移的矛盾更为突出。
（3）在消极投资方面。由于电子商务形式的出现和发展，工业产权单独转让或许可使用的情况会越来越少，工业产权转让或许可使用与技术服务同时提供的情况会越来越多。因此，一些目前表现特许权使用的所得，将会改变存在形式而转变经营所得。这也会影响到来源国在特许权使用所得方面的征税利益。
2.常设机构功能的萎缩影响了各国征税权的行使
常设机构概念是国际税收中的一个重要概念，这一概念的提出主要是为了确定缔约国一方对缔约国另一方企业或分支机构利润的征税权问题。《oecd范本》和《un范本》都把常设机构定义为：企业进行全部或部分营业活动的固定营业场所。按照国际税收的现行原则，收入来源国只对跨国公司常设机构的经营所得可以行使征税权，但是随着电子商务的出现，现行概念下常设机构的功能在不断地萎缩。跨国贸易并不需要现行的常设机构作保障，大多数产品或劳务的提供也不需要企业实际“出场”，跨国公司仅需一个网站和能够从事相关交易的软件，在互联网上就能完成其交易的全过程。而且由于因特网上的网址与交易双方的身份和地域并没有必然联系，单从域名上无法判断某一网站是商业性的还是非商业性的，因此无法认定是否设有常设机构，纳税人的经营地址难以确定，纳税地点亦难以掌握，从而造成大量税收流失。
3.税收管辖权冲突加剧，导致各国税收利益重新分配
税收管辖权的冲突主要是指来源地税收管辖权与居民税收管辖权的冲突，由此引发的国际重复课税通常以双边税收协定的方式来免除。但电子商务的发展，一方面弱化了来源地税收管辖权，使得各国对于收入来源地的判断发生了争议；另一方面导致居民身份认定的复杂化，如网络公司注册地与控制地的分化。这些影响都在原有基础上产生了新的税收管辖权的冲突。
（1）居民（公民）税收管辖权也受到了严重的冲击。现行税制一般都以有无“住所”、是否“管理中心”或“控制中心”作为纳税人居民身份的判定标准。然而，电子商务超越了时空的限制，促使国际贸易一体化，动摇了“住所”、“常设机构”的概念，造成了纳税主体的多元化、模糊化和边缘化。随着电子商务的出现、国际贸易的一体化以及各种先进技术手段的广泛运用，企业的管理控制中心可能存在于任何国家，税务机关将难以根据属人原则对企业征收所得税，居民税收管辖权也好像形同虚设。
（2）电子商务的发展弱化了来源地税收管辖权。在电子商务中，由于交易的数字化、虚拟化、隐匿化和支付方式的电子化，交易场所、产品和服务的提供和使用难以判断，使所得来源税收管辖权失效。外国企业利用互联网在一国开展贸易活动时，常常只需装有事先核准软件的智能服务器便可买卖数字化产品，服务器的营业行为很难被分类和统计，商品被谁买卖也很难认定。加之互联网的出现使得服务也突破了地域的限制，提供服务一方可以远在千里之外，因此，电子商务的出现使得各国对于收入来源地的判断发生了争议。各国政府为了维护本国的主权和经济利益，必然重视通过税收手段（比如扩大或限制来源地管辖权）来维护本国的利益，给行使来源地税收管辖权带来了相当大的困难，加剧了国际税收管辖权的冲突。
（二）电子商务在流转税上对国际税收利益分配的影响
在流转税方面，现行消费地原则在实施时将遇到很大的障碍。在国际电子商务中，在线交易的所有商品交易流程都在网上进行，在现实中几乎不留下任何痕迹，消费地要对之征税就显得困难重重；而在离线交易中，由于购买地和销售地分离，买卖双方并不直接见面，出口国一家企业销售商品可能面对众多进口国的分散的消费者。这样，消费地要对所有的消费者课征税收也存在很大难度。例如，数字产品（如软盘、cd、vcd、书、杂志刊物等）如果以有形方式进口，在通常情况下是要征收进口关税的，但如果这些产品通过网上订购和下载使用，完全不存在一个有形的通关及交付过程，因而可以逃避对进口征税的海关的检查。因此，在电子商务状态下由消费者直接进口商品的情况将会越来越普遍，而对消费者直接征收流转税将会使税收征收工作出现效率很低而成本很高的现象。相对而言，由销售地国课税更符合课税的效率要求。
（三）电子商务免税政策对国际税收利益分配的影响
发达国家主要采取的是以直接税为主体的税制结构，电子商务的免税政策不但不会对其既有的税制结构造成太大的冲击，反而会加速本国电子商务的发展。发展中国家主要采取的是以间接税为主体的税制结构，对电子商务免税尤其是免征流转税，会给这些国家造成的税收负担远远大于以直接税为主体税种的国家。在传统的经济格局中，国与国之间的贸易均能达成一个相对的平衡状态。但是在电子商务环境下，发展中国家多数是电子商务的输入国，如果对电子商务免税，发展中国家很可能因此变成税负的净输入国，从而在因电子商务引起的国际收入分配格局中处于十分被动的局面。此外，对电子商务免税会在不同形式的交易之间形成税负不均的局面，从而偏离税收中性原则。
二、电子商务环境下国际税收利益分配的调整
（一）对现行的国际税收利益分配原则和分配方法作合理的调整
建立新的国际税收秩序的核心问题是要在不同国家具体国情的基础之上，找到一种新的税收利益分配办法，国与国之间税收利益的划分必须依照新标准进行。
1.重新定义常设机构
按照现行常设机构的概念，常设机构可分为由固定营业场所构成的常设机构和由营业人构成的常设机构。从常设机构的发展来看，不论常设机构的概念如何变化，物（由固定营业场所构成的常设机构）和人（由营业人构成的常设机构）始终是常设机构的核心要素。在国际互联网上，不论电子商务如何发展，物和人这两个要素依然存在。因此，在电子商务条件下，必须对现行常设机构的概念及其判断标准作出新的定义。
（1）网址和保持网址的服务器与提供商可以构成常设机构。对于网址和保持网址的服务器能否构成企业的常设机构，主要从网址和保持网址的服务器能否完成企业的主要或者重要的营业活动，是否具有一定程度的固定性来考虑。在电子商务中，尽管没有企业雇员的存在，但由于网络技术的自动功能，网址和保持网址的服务器可以自动完成企业在来源国从事的营业活动。因此，该网址和保持网址的服务器完全可以认定为居住国企业设在来源国的营业场所。通常情况下，网址和保持网址的服务器具有一定的稳定性，总是与一定的地理位置相联系的，存在空间上的固定性和时间上的持久性。网络提供商变动网址和移动服务器，主要是为了逃避纳税，并非是由网络贸易本身的性质所决定的，不能以此为理由否定网址和服务器的固定性。从这个意义上来说，网址和保持网址的服务器能够构成企业的固定营业场所。根据固定营业场所构成常设机构的理论，只要企业通过某一固定的营业场所处理营业活动，该固定营业场所就可以构成企业的常设机构。因此，网址和保持网址的服务器与提供商可以构成常设机构。
（2）网络提供商可以构成独立地位的营业人，进而构成常设机构。通常情况下，网络服务提供商在来源国建立服务器提供各种形式的网络服务。相对于销售商而言，网络提供商就是按照自己的营业常规进行营业活动，其地位是完全独立的。有鉴于此，可把网络提供商提供服务器使销售商能够开展营业活动看作一种活动，这样，该网络提供商就应当属于独立地位的人，可以构成销售商的常设机构。如果该网络服务提供商仅向某一销售商提供网络服务，根据un税收协定范本第5条第7款规定，同样可以构成该销售商的常设机构。
另外，对网上商品的特殊性问题，可以通过对一些传统概念进行重新修订和解释，使其明确化。如对于特许权使用的问题，在征税时可以把握一个原则：如果消费者复制是为了内部的使用，就将其划分为商品的销售；如果用于销售，则将其划分为特许权使用转让。
2.调整营业利润与特许权使用费的划分方法和标准
此项调整工作，可结合前面所述有关数字化商品有偿提供的应税行为类别判别的方法和标准来进行。凡是属于销售商品和提供劳务而取得的所得，应被认定为经营利润；凡是有偿转让受法律保护的工业产权的许可使用权转让而取得的所得，应被认定为特许权使用费。
3.对居民管辖权和来源地管辖权原则的适用范围进行调整
主要是扩大来源地管辖权原则的适用范围，相应缩小居民管辖权原则的适用范围。（1）将网上提供独立个人劳务的所得，全部纳入所得来源地国的税收管辖范围；（2）将网上转让特许权利的所有权的所得、证券转让所得等财产转让所得，纳入所得来源地国的税收管辖范围；（3）将网上提供劳务所得，至少是将提供技术劳务而获得的所得纳入所得来源地国的税收管辖范围。同时，进一步明确来源地管辖权的优先适用，以及来源地管辖权优先行使后居民管辖权再行使时缔约国在避免国际双重征税方面的义务。
（二）进一步改进和加强国际税收合作与协调
在传统贸易方式下，国际税收的范围主要局限于处理各国因税收管辖权重叠而对流动于国际间的资本和个人的所得进行重复征税方面的问题。国际间长期的合作与竞争已经在国际税收利益的分配方面形成了被各国所普遍遵守的基本准则和利益分配格局。但是对于电子商务环境下的跨国交易而言，国别概念已经日渐淡出，几乎每个国家的税收都紧随其贸易跨出了国门，与其他国家的税收交汇于一处，从而形成了税基的“世界性”，并由此构成了远远大于以往国际税收范围的新的国际税收范围。因此，传统贸易方式下所形成的国际税收准则和惯例难以有效实施，由此使国际税收利益的分配格局发生了重大变化。这就在客观上要求各国政府从本国的长远利益出发，与其他国家建立更全面、更深层、更有效的协调与合作，即构建一种与全球经济一体化相适应的更具一体化特征的国际税收制度新框架，对世界各国的网络贸易涉税问题进行规范和协调。
参考文献：
[1] u.s department of the treasury office of tax polioy.selected tax policy implications global electronic commerce，november， 1996.
[2]黄京华。电子商务教程[m].北京：清华大学出版社，1999.
[3]维托。坦兹。经济全球化对税收的影响（王逸译）[j].税收译丛，1999，（1）。
[4]陈卫东。电子商务发展对现行税制的影响[j].税务，1999，（10）。
[5]安德鲁。c.李。最后的新领域-对电子商务应怎样征税（罗宁、杜毅辉译）[j].税收译丛，1999，（5）。
[6]雷超。电子商务对国际税法的冲击和挑战[j].税务研究，1999，（11）。
[7]朱炎生。论网络经济中的国际税收问题[j].涉外税务，2000，（2）。
国际税收概念篇5
一、电子商务对国际税收利益分配的冲击
在传统的贸易方式下,国际间长期的合作与竞争已经在国际税收利益的分配方面形成了被各国所普遍遵守的基本准则和利益分配格局。
在所得税方面,国际上经常援引常设机构原则,并合理划定了居民管辖原则和收入来源地管辖原则的适用范围,规定了对财产所得、经营所得、个人独立劳务所得、消极投资所得等来源地国家有独享、共享或者适当的征税权。在流转税方面,国际税务中一般采用消费地课征原则。在消费地课税惯例下,进口国(消费地所在国)享有征税权,而出口国(生产地所在国)对出口商品不征税或是实行出口退税。绝大多数国家对于这些基本准则的共同遵守以及由此形成的相对合理的国际税收利益分配格局,在一定程度上分别保障了对生产国和来源国的利益,促进了国际间的经济合作和经济发展。
在电子商务环境下,国际税收中传统的居民定义、常设机构、属地管辖权等概念无法对其进行有效约束,传统贸易方式下所形成的国际税收准则和惯例难以有效实施,由此使国际税收利益的分配格局发生了重大变化。
(一)电子商务在所得税上对国际税收利益分配的影响
1.电子商务环境下所得来源国征税权不断缩小
(1)在个人独立劳务所得方面。由于电子商务形式给个人独立劳务的跨国提供造就了更为方便的技术基础,越来越多的个人独立劳务将会放弃目前比较普遍得到劳务接受地提供的形式,采取网上直接提供的方式,而被判定为在劳务接受国有固定基础的个人独立劳务会越来越少,也在实际上造成了来源国对个人独立劳务所得征税权的缩小。
(2)在财产转让所得方面。由于按现行规则,证券转让所得、股票转让所得等,转让地所在国没有征税权,而由转让者的居民国行使征税权。而随着电子商务的出现和发展,跨国从事债券、股票等有价证券的直接买卖活动的情况会越来越多。来源国(转让地所在国)征税的规则,将使税收利益向转让者居民国转移的矛盾更为突出。
(3)在消极投资方面。由于电子商务形式的出现和发展,工业产权单独转让或许可使用的情况会越来越少,工业产权转让或许可使用与技术服务同时提供的情况会越来越多。因此,一些目前表现特许权使用的所得,将会改变存在形式而转变经营所得。这也会影响到来源国在特许权使用所得方面的征税利益。
2.常设机构功能的萎缩影响了各国征税权的行使
常设机构概念是国际税收中的一个重要概念,这一概念的提出主要是为了确定缔约国一方对缔约国另一方企业或分支机构利润的征税权问题。《OECD范本》和《UN范本》都把常设机构定义为:企业进行全部或部分营业活动的固定营业场所。按照国际税收的现行原则,收入来源国只对跨国公司常设机构的经营所得可以行使征税权,但是随着电子商务的出现,现行概念下常设机构的功能在不断地萎缩。跨国贸易并不需要现行的常设机构作保障,大多数产品或劳务的提供也不需要企业实际“出场”,跨国公司仅需一个网站和能够从事相关交易的软件,在互联网上就能完成其交易的全过程。而且由于因特网上的网址与交易双方的身份和地域并没有必然联系,单从域名上无法判断某一网站是商业性的还是非商业性的,因此无法认定是否设有常设机构,纳税人的经营地址难以确定,纳税地点亦难以掌握,从而造成大量税收流失。
3.税收管辖权冲突加剧,导致各国税收利益重新分配
税收管辖权的冲突主要是指来源地税收管辖权与居民税收管辖权的冲突,由此引发的国际重复课税通常以双边税收协定的方式来免除。但电子商务的发展,一方面弱化了来源地税收管辖权,使得各国对于收入来源地的判断发生了争议;另一方面导致居民身份认定的复杂化,如网络公司注册地与控制地的分化。这些影响都在原有基础上产生了新的税收管辖权的冲突。
(1)居民(公民)税收管辖权也受到了严重的冲击。现行税制一般都以有无“住所”、是否“管理中心”或“控制中心”作为纳税人居民身份的判定标准。然而,电子商务超越了时空的限制,促使国际贸易一体化,动摇了“住所”、“常设机构”的概念,造成了纳税主体的多元化、模糊化和边缘化。随着电子商务的出现、国际贸易的一体化以及各种先进技术手段的广泛运用,企业的管理控制中心可能存在于任何国家,税务机关将难以根据属人原则对企业征收所得税,居民税收管辖权也好像形同虚设。
(2)电子商务的发展弱化了来源地税收管辖权。在电子商务中,由于交易的数字化、虚拟化、隐匿化和支付方式的电子化,交易场所、产品和服务的提供和使用难以判断,使所得来源税收管辖权失效。外国企业利用互联网在一国开展贸易活动时,常常只需装有事先核准软件的智能服务器便可买卖数字化产品,服务器的营业行为很难被分类和统计,商品被谁买卖也很难认定。加之互联网的出现使得服务也突破了地域的限制,提供服务一方可以远在千里之外,因此,电子商务的出现使得各国对于收入来源地的判断发生了争议。各国政府为了维护本国的和经济利益,必然重视通过税收手段(比如扩大或限制来源地管辖权)来维护本国的利益,给行使来源地税收管辖权带来了相当大的困难,加剧了国际税收管辖权的冲突。
(二)电子商务在流转税上对国际税收利益分配的影响
在流转税方面,现行消费地原则在实施时将遇到很大的障碍。在国际电子商务中,在线交易的所有商品交易流程都在网上进行,在现实中几乎不留下任何痕迹,消费地要对之征税就显得困难重重;而在离线交易中,由于购买地和销售地分离,买卖双方并不直接见面,出口国一家企业销售商品可能面对众多进口国的分散的消费者。这样,消费地要对所有的消费者课征税收也存在很大难度。例如,数字产品(如软盘、CD、VCD、书、杂志刊物等)如果以有形方式进口,在通常情况下是要征收进口关税的,但如果这些产品通过网上订购和下载使用,完全不存在一个有形的通关及交付过程,因而可以逃避对进口征税的海关的检查。因此,在电子商务状态下由消费者直接进口商品的情况将会越来越普遍,而对消费者直接征收流转税将会使税收征收工作出现效率很低而成本很高的现象。相对而言, 由销售地国课税更符合课税的效率要求。
(三)电子商务免税政策对国际税收利益分配的影响
发达国家主要采取的是以直接税为主体的税制结构,电子商务的免税政策不但不会对其既有的税制结构造成太大的冲击,反而会加速本国电子商务的发展。发展中国家主要采取的是以间接税为主体的税制结构,对电子商务免税尤其是免征流转税,会给这些国家造成的税收负担远远大于以直接税为主体税种的国家。在传统的经济格局中,国与国之间的贸易均能达成一个相对的平衡状态。但是在电子商务环境下,发展中国家多数是电子商务的输入国,如果对电子商务免税,发展中国家很可能因此变成税负的净输入国,从而在因电子商务引起的国际收入分配格局中处于十分被动的局面。此外,对电子商务免税会在不同形式的交易之间形成税负不均的局面,从而偏离税收中性原则。
二、电子商务环境下国际税收利益分配的调整
(一)对现行的国际税收利益分配原则和分配方法作合理的调整
建立新的国际税收秩序的核心问题是要在不同国家具体国情的基础之上,找到一种新的税收利益分配办法,国与国之间税收利益的划分必须依照新标准进行。
1.重新定义常设机构
按照现行常设机构的概念,常设机构可分为由固定营业场所构成的常设机构和由营业人构成的常设机构。从常设机构的发展来看,不论常设机构的概念如何变化,物(由固定营业场所构成的常设机构)和人(由营业人构成的常设机构)始终是常设机构的核心要素。在国际互联网上,不论电子商务如何发展,物和人这两个要素依然存在。因此,在电子商务条件下,必须对现行常设机构的概念及其判断标准作出新的定义。
(1)网址和保持网址的服务器与提供商可以构成常设机构。对于网址和保持网址的服务器能否构成企业的常设机构,主要从网址和保持网址的服务器能否完成企业的主要或者重要的营业活动,是否具有一定程度的固定性来考虑。在电子商务中,尽管没有企业雇员的存在,但由于网络技术的自动功能,网址和保持网址的服务器可以自动完成企业在来源国从事的营业活动。因此,该网址和保持网址的服务器完全可以认定为居住国企业设在来源国的营业场所。通常情况下,网址和保持网址的服务器具有一定的稳定性,总是与一定的地理位置相联系的,存在空间上的固定性和时间上的持久性。网络提供商变动网址和移动服务器,主要是为了逃避纳税,并非是由网络贸易本身的性质所决定的,不能以此为理由否定网址和服务器的固定性。从这个意义上来说,网址和保持网址的服务器能够构成企业的固定营业场所。根据固定营业场所构成常设机构的理论,只要企业通过某一固定的营业场所处理营业活动,该固定营业场所就可以构成企业的常设机构。因此,网址和保持网址的服务器与提供商可以构成常设机构。
(2)网络提供商可以构成独立地位的营业人,进而构成常设机构。通常情况下,网络服务提供商在来源国建立服务器提供各种形式的网络服务。相对于销售商而言,网络提供商就是按照自己的营业常规进行营业活动,其地位是完全独立的。有鉴于此,可把网络提供商提供服务器使销售商能够开展营业活动看作一种活动,这样,该网络提供商就应当属于独立地位的人,可以构成销售商的常设机构。如果该网络服务提供商仅向某一销售商提供网络服务,根据UN税收协定范本第5条第7款规定,同样可以构成该销售商的常设机构。
另外,对网上商品的特殊性问题,可以通过对一些传统概念进行重新修订和解释,使其明确化。如对于特许权使用的问题,在征税时可以把握一个原则:如果消费者复制是为了内部的使用,就将其划分为商品的销售;如果用于销售,则将其划分为特许权使用转让。
2.调整营业利润与特许权使用费的划分方法和标准
此项调整工作,可结合前面所述有关数字化商品有偿提供的应税行为类别判别的方法和标准来进行。凡是属于销售商品和提供劳务而取得的所得,应被认定为经营利润;凡是有偿转让受法律保护的工业产权的许可使用权转让而取得的所得,应被认定为特许权使用费。
3.对居民管辖权和来源地管辖权原则的适用范围进行调整
主要是扩大来源地管辖权原则的适用范围,相应缩小居民管辖权原则的适用范围。(1)将网上提供独立个人劳务的所得,全部纳入所得来源地国的税收管辖范围;(2)将网上转让特许权利的所有权的所得、证券转让所得等财产转让所得,纳入所得来源地国的税收管辖范围;(3)将网上提供劳务所得,至少是将提供技术劳务而获得的所得纳入所得来源地国的税收管辖范围。同时,进一步明确来源地管辖权的优先适用,以及来源地管辖权优先行使后居民管辖权再行使时缔约国在避免国际双重征税方面的义务。
(二)进一步改进和加强国际税收合作与协调
国际税收概念篇6
关键词：房产税；国际比较；评估；第一居所
一、房地产及房地产税制概念的界定
（一）房地产的概念界定
房地产是房产和地产的统称也称不动产房地产包含土地和土地的附着物，是土地和土地永久性建筑物及其衍生的权利义务关系的总和。也就是说，所谓房产，是指有墙面和立体结构，能够遮风避雨，可供人们在其中生活、学习、工作、娱乐、居住或贮藏物资的场所（2009年注册会计师全国统一考试辅导教材《税法》第九章第一节）。它体现了房屋主体的所有权关系和使用权价值。地产指在一定的土地所有制关系下作为财产的土地。简单地说，就是土地财产，在法律上有明确的权属关系。地产包含地面及其上下空间，地产与土地的根本区别也就是有无权属关系。
（二）房地产税制概念界定
房地产税制是一个综合性概念。即一切与房地产经济运动过程有直接关系的税收都属于房地产税。在我国包括房地产业营业税、企业所得税、个人所得税、房产税、城镇土地使用税、城市房地产税、印花税、土地增值税、投资方向调节税、契税、耕地占用税等，即房地产类财产税。因此房地产税制，并非严谨的税收经济学概念，它仅是从行业角度出发的税收体系。故而，国家为了针对房地产经济活动而专门制定了房地产税制，即由若干种税种共同构成的经济调节体系。房地产税制作为国家调控房地产市场，规范房地产经济行为的重要的经济杠杆，为抑制房价过快上涨发挥了重要作用。
二、房地产税制国际比较
（一）房产税国际征收情况综述
房地产税收在目前来看是世界各国普遍都在征收的一种税。世界上几乎所有国家税收制度中都会涉及到房地产税，甚至在其税收收入中占有相当大的比重。而其具体的征税方式归纳出有四种类型：第一，将房地产与其他财产划归在一起，针对纳税人在某一时点的所有财产(即包括动产和不动产)综合征收，征收此类税的国家有瑞士、美国、瑞典、德国、丹麦、荷兰等；第二：只将土地和房产合并课征房地产税，对于其他的固定资产则不征税，征收此类税的国家和地区有泰国、波兰、香港、墨西哥等：第三，是将房产与土地分开单项征税，如澳大利亚的地价税、日本的土地保有税等；第四，将房屋、土地和有关建筑物、车船及其他固定资产综合在一起征收不动产税，按此类型征税的国家有印度、新加坡、日本、巴西等。下面分别美国、日本二个国家的房产税情况。
（二）美国：支持社会福利
在美国，对房地产占有、处置、收益等环节征收的各类税项总称为房产税，一般通称的房产税是指对方差本身征收的税收，美国大部分地区都征收房产税，收税主体是县、市政府和学区，州和联邦政府都不征收房产税。一般来说，县税和城市税比较接近，而学区税是前两者的五倍。
目前美国大部分地区的税率水平保持在0.8%至3%之间，并以1.5%左右居多。在美国，征收收房产税的目的主要是维持地方政府的开支，完善公共设施和福利。由于这些活动和民众的日常生活密切相关，并且向民众开放监督，因此民众纳税的意愿十分积极。
（三）日本：兼顾社会公平
在日本，房子和土地都是可以出售的。也就是说，房子买了那就不仅意味着拥有房产本身，同时还意味着获得相应的土地所有权。就算买公寓楼，开发商也会依照单户面积占整栋楼房总面积的比例分摊整栋楼占有的土地。由此可见，在日本，房产税不仅涉及房子，而且涉及土地。
（四）国外征收房产税经验归纳
1、作为地方财政收入的重要来源。房产税收由于具有税源稳定、容易进行管理的特点，在地方税收体系中占有相当大的比重。
2、坚持“宽税基、少税种、低税率”。在课税范围方面，按“开源节流”的思想做到宽税基、少税种、低税率，即将非盈利机构的不动产列为免税项目，而其他无论是营业用房还是非营业用房都征收单一房产税。同时将主体税种的税率设置一般比较低，从而使税收总体负担水平也比较低。
3、以房产的评估价值为征税依据。现在大多数国家按照房屋当前评估的实际价值来计税，学者普遍认为这是比较公正客观的。
4、侧重在房产的保有环节征税。国际通行做法是侧重在房产的保有环节征税，避免在房产的流动环节征收过多的税费。
三、房产税推广至全国亟待解决的问题
（一）完善价格评估制度
国际税收概念篇7
（一）国家税收管辖权独立原则
各国的国家税收管辖权是国家主权的重要组成部分，是其具体体现之一。税收管辖权独立，意味着一个国家在征税方面行使权力的完全自主性，对本国的税收立法和税务管理具有独立的管辖权力；在国际税法领域，即指一国通过制定法律，确定本国税收管辖权的范围，有权对属于该范围内的征税对象进行征税。税收管辖权独立性和排他性，即国家独立自主地行使征税权力，不受任何外来意志的控制或干涉；对国家税收管辖权的限制，只能是一种在国家间相互自愿、平等地进行协调的基础上的自我限制。
国际税法的税收管辖权独立原则，也是由国际税法对国内税法的必然的依赖性决定的。国际税法以国内税法为基础，一国的国际税收政策是其国内税收政策的延续和伸展；具有国际法性质的国际税收协定往往是各国税法和税收政策相协调的产物；税法本质上属于国家主权事宜，一国制定什么样的税法取决于该国的国内国际税收政策。同时，独立的税收管辖权还是国际税法得以产生的基本前提之一。只有在国家税收管辖权独立的前提下，国家间的经济交往才可能是平等互利的；否则，如“二战”以前广大殖民地国家附庸于其宗主国，没有独立的国家主权，更不用说独立的税收管辖权了，根本不可能产生包括平等互利的国际税收分配关系在内的国际税收法律关系。所以，国家税收管辖权独立原则是维护国家权益，平等互利地发展国际经济交往的基础。
法律原则都有基本原则与具体原则之分。相对于国家（经济）主权独立的国际经济法的基本原则而言，国家税收管辖权独立是具体原则，而国家税收管辖权独立作为国际税法的基本原则，“居民税收管辖权”和“所得来源地税收管辖权”原则就是其具体原则。
（二）公平原则
公平原则一般都是各国国内税法的基本原则。国际税法领域中公平原则的含义不完全等同于国内税法中的公平原则，既是对国内税法中公平原则的承继，又是由国际税法的本质特征所决定的。从这个意义上来说，国际税法的公平原则的综合性及其价值取向上的特点是派生自国际税法本质属性的一大特征。
按照国际税法的调整对象，国际税法的公平原则可以分为国家间税收分配关系的公平原则和涉外税收征纳关系中的公平原则两项具体原则。
国家间税收分配关系的公平原则是各国在处理与他国之间在国际税收分配关系上应遵循的基本准则，其实质就是公平互利，是国际经济法中公平互利基本原则的具体体现。《各国经济权利和义务宪章》第10条规定：“所有国家在法律上一律平等，并且作为国际社会的平等成员，有权充分地和切实有效地参加解决世界性的经济、财政金融以及货币等重要问题的国际决策过程，……并且公平地分享由此而来的各种效益。”故国家间税收分配关系的公平原则就是指，各个主权国家在其税收管辖权相对独立的基础上平等地参与对其相互之间税收利益分配问题的协调过程，最终达到既照顾各方利益，又相对公平的解决结果。
众所周知，公平与效率是税法的两大基本原则，二者的关系是“效率优先，兼顾公平”。国际税法中虽然也有效率价值的体现，但远没有公平价值重要，尤其是在国家间税收分配关系上。因为如果实行“效率优先”，允许在经济、技术等方面占优势的国家以高效率的方式对跨国征税对象征税，而以其他相对处于劣势的国家要付出高于前者的征税成本为理由，剥夺其对同一对象征税的权力，热必破坏国家间在国际税收分配领域的公平状态，有违国际经济交往的公平互利的基本原则。这主要是就税收的行政效率而言的；税收的经济效率仍然是国际税法的内在价值要求，但亦存在着必要时让位于其公平价值要求的现象。故国际税法中公平与效率的关系不同于国内税法，应该奉行“公平优先，兼顾效率”的价值取向。
国际税法中的涉外税法规范同时又是国内税法的组成部分，是二者相交叉之处。从这个意义上来说，国际税法中的涉外税收征纳关系的公平原则应与国内税法的公平原则一样，具体包括两方面内容：（1）税收的横向公平，即指经济情况相同，纳税能力相等的纳税人，其税收负担也应相等。（2）税收的纵向公平，即指经济情况不同，纳税能力不等的纳税人，其税收负担亦应不同。
应当指出的是，涉外税收征纳关系中的公平原则还具有特殊的意义，体现在对待本国纳税人与外国纳税人税收待遇的问题上，这也是国内税法公平原则的延伸。实际上，现代国家在对待本国与外国纳税人税收待遇上往往并不公平，尤其是广大发展中国家，多采取涉外税收优惠政策来吸引国外的资金和先进的技术。对于广大发展中国家而言，通过涉外税收优惠政策吸引大量的国外资金和先进技术，弥补本国的不足，是加速其经济发展的一条切实可行的道路。但是，国际税法的作用并不是万能的，其所创造的一国的涉外税收环境的作用也是有条件的。当然，对税收优惠政策的作用，不能孤立、片面地理解，而应从全局出发，作适当的评估。在我国，随着改革开放的进一步发展，要求对涉外企业实行国民待遇的呼声越来越高。这并非意味着一概取消涉外税收优惠政策，只是强调当吸引外资达到一定规模，内资企业具有参与国际竞争的相当实力以及我国经济发展到一定水平时，就应当逐步取消对涉外企业的普遍性和无条件的税收优惠政策，而从弥补我国弱势产业、全面发展经济的角度出发，对在国家急需发展的项目、行业和地区进行生产经营的涉外企业有选择、有重点地给予税收优惠，从而在整体上保持涉外企业和内资企业在税收待遇方面的公平状态。
三、国际税法上居民的比较
（一）国际税法确立居民概念的法律意义
居民是国际税法上的重要概念。在国际上，不同社会形态的国家、同一社会形态在不同国家、同一国家在不同时期，由于政治、经济、法律、文化等背景的不同，对居民的称谓及法律界定各异。但是，第二次世界大战后，随着国际经贸关系的发展和税法惯例的国际化，国际税法学界对居民这一概念已逐步达成共识，即按照一国法律，依住所、居所、管理场所或其他类似性质的标准，负有纳税义务的人， 它既包括自然人，又包括公司和其他社会团体。
应当说明的是，国际税法上的居民的概念最初源自有关的国际税收协定。早期的国际税收协定曾规定其适用主体为公民或纳税人。但公民的概念限于国籍，具有较大的局限性，且公民的国籍国往往与公民取得的所得没有直接联系。而采用纳税人概念，则范围又过于宽广，难以确定，这是因为它实际上只按纳税人的纳税义务来规定协定的适用范围。既不考虑该纳税人是否属于缔约国任何一方的国家，又不考虑该纳税人是否居住在缔约国任何一方，故缺乏判定国际税收协定适用范围的一般标准。自1963年经济合作与发展组织提出《关于对所得避免双重征税协定草案》后，国际税收协定普遍采用居民概念确定协定适用主体的范围，大多数国家的国内税法据此亦逐步采用居民这一概念。实际上，居民的概念介于公民和纳税人之间，不论是否为缔约国国民，都须符合各国国内法规定的条件。
在国际税法上之所以要确立居民的概念，其法律意义在于：
1.区别不同类型的纳税义务人，明确税收管辖权范围。各国所得税法实践中，通常将纳税义务人分为两种类型：一类是负无限纳税义务的纳税人；另一类是负有限纳税义务的纳税人。构成一国税法上的居民则为无限纳税义务人，即对于源自该国境内、境外的全部所得都要向该国申报纳税。未构成一国税法上的居民，则为有限纳税义务人，仅就其源自该国境内的所得纳税。
2.避免国际双重征税。采用居民与非民居概念，则在某一自然人或公司居民身份单一的情况下，可以避免行使居民征税权的国家之间对同一所得的双重或多重征税。同时，当一个国家行使居民征税权时，按国际税收惯例，这个国家必须承担对该居民所缴纳的外国税款予以抵免的义务。易言之，一个国家的居民到另一个国家投资并取得所得，如果所得来源国行使所得来源地征税权，则该居民在所得来源国已缴纳的税款应在其所属居民国按法定标准予以抵扣。这也是所得来源地征税权优先于居民征税权原则的要求。
3.维护国家征税主权。在国际税法中既存在居民征税权与所得来源地征税权的冲突，又存在因国际税收条约尚未对缔约国国内税法认定居民纳税人的条件作出规定所导致的行使居民征税权的各个国家间对同一所得行使征税权上的冲突。如何适当界定本国税法上居民的范围，划清居民与非居民的界限，对于谈判、缔结和执行避免国际双重征税协定有重大的实践意义，有利于维护国家的征税权。
此外，依法确认居民的概念和范围有利于促进国际经济合作、科学技术交流及人员往来。
（二）国际税法确认居民的标准
国际税法上确认居民的标准可以区分为自然人居民身份的确认标准和公司居民身份的确认标准。在此，我们将分别予以比较论述。
1.自然人居民身份的确定
各国对于自然人居民身份确认标准的规定并不一致，归纳起来，有下述几种：
（1）国籍标准。根据本国国籍法应为本国公民的自然人，即构成税法上的居民。国籍标准是从国际法中的属人管辖权原则中引伸出来的，即国家对于一切具有本国国籍的人有权按照本国的法律实施税收管辖。但随着经济生活日益国际化，人们国际交往的日趋频繁，许多自然人国籍所在国与自然人经济活动所在地的联系较松散，采用国籍标准认定居民身份难以适应自然人实际所得和财产的状况。在国际私法领域，出现了一定程度的住所法优先于国籍法的倾向，在税收立法中目前也只有美国、菲律宾、墨西哥等少数国家仍坚持国籍标准确认自然人的居民身份。
（2）住所标准。一些国家规定，一个自然人如果在本国境内拥有住所，即构成本国税法上的居民。例如，英国所得税法规定，在英国有永久性住所的自然人或者在英国拥有习惯性住所的自然人为英国税法上的居民。 住所本是民法中的一个基本概念，一般指一人以久住的意思而居住的某一处所。从各国立法与学说来看，住所应包括居住的事实和居住的意思两个构成要件。住所与国籍的区别在于：住所是个私法上的概念，它反映了自然人与特定地域的民事联系；国籍则是个公法上的概念，它反映了自然人与特定国家间的政治联系， 故世界上采用住所标准确认自然人居民身份的国家比采用国籍标准的国家较多。但直接援用民法上住所概念的国家甚少，一般在税法中还附加居住时间的条件并称之为“财政住所”。例如，日本所得税法规定，在日本国内有住所并在国内连续居住1年以上的自然人为税法上的居民。 应当指出的是，采用住所标准的国家甚多，且各国对外签订的双边税收协定，一般也明确采用这一标准，但住所作为一种法定的个人永久居住场所，并非完全能反映出某个人的真实活动场所。因此，不少国家通过税法作了补充性规定。例如美国纽约州税法规定，凡在本州境内拥有一永久性住宅，且在纳税年度内又在本州境内居住6个月以上，则视为本州居民。
（3）时间标准。时间标准又称居所标准，指某—自然人在一国境内拥有居所并且居住时间达到法定期限即构成该国税法上的居民。对于居住时间的长短，不同国家有不同规定，大多数国家规定为半年或l年。居住时间如果不累计计算的可以不受年度限制，如果累计计算则一般限定在一个纳税年度。居所与住所的区别在于，居所是指自然人暂时居住的某一处所，其设定条件比住所要宽，它不要求有久住的意思，只要求有一定居住时间的事实。
（4）混合标准。目前国际上广泛采用住所标准和时间标准相结合的混合标准综合确定自然人的居民身份。例如，德国所得税法规定，在德国境内有住所，或者无住所但有居所且居住6个月以上的自然人为德国税法上的居民。 也有些国家还同时采用居住意愿标准，即把在本国有长期居住的主观意图或被认为有长期居住的主观意图的自然人规定为本国税法上的居民。判断某一自然人是否有在本国长期居住的主观意图，通常要综合考虑其签证时间长短、劳务合同期限、是否建立家庭或购置永久性食宿设施等因素。
2.公司居民身份的确定
确认公司在税法上的居民身份，同确认自然人的居民身份一样，其目的是对居民的国内外所得行使征税权。应该指出的是，这里的公司是指法人团体或者在税法上视同法人团体的实体，它与自然人相对应。各国关于居民公司的确认标准可归纳为下列几种：
（1）注册地标准。即以凡按本国法律组建并登记注册的公司规定为本国居民公司。例如，美国所得税法规定，凡是按照美国联邦或州的法律注册登记的公司，不论其管理机构是否设在美国境内，也不论公司股权是否为美国公民所控制，都为美国税法上的居民公司。由于公司的注册成立地只有一个，故这一标准具有纳税人法律地位易于识别的优点。目前，瑞典、墨西哥、美国等均采用注册地标准。
（2）管理机构地标准。该标准以公司经营活动的实际控制和管理中心所在地为确认居民公司的依据，凡是实际控制和管理中心所在地依法被认为在本国境内的公司即为本国税法上的居民公司。按照有关国家的规定，实际控制和管理中心所在地一般是指公司董事会所在地，或者董事会有关经营决策会议的召集地，它不等同于公司的日常经营业务管理机构所在地。采用这一标准的国家有英国、新西兰、新加坡等。
（3）总机构地标准。此标准以公司的总机构是否设在本国境内为依据，来确定其是否为本国税法上的居民公司。总机构是指公司进行重大经营决策以及全部经营活动和统一核算盈亏的总公司或总店。法国、日本、新西兰均采用了总机构地标准。例如，日本税法规定，凡在日本设有总机构，总店或总事务所的公司即为日本税法上的居民公司。
（4）其他标准。综观各国关于居民公司的认定标准，一般采用上述标准中的一种或几种，少数国家还同时或单独采用主要经营活动地标准，控股权标准。主要经营活动地标准以公司经营业务的数量为依据，实行这一标准的国家通常规定，如果一个公司占最大比例的贸易额或利润额是在本国实现的，该公司即为本国居民公司。控股权标准是以控制公司表决权股份的股东的居民身份为依据，如果掌握公司表决权股份的股东具有本国居民身份，则该公司亦为本国居民公司。
（三）国际税法上居民法律冲突的协调
由于各国法律对于负无限纳税义务的居民的认定标准不一致，以及跨国所得的存在，导致双重居民身份而引起的双重征税问题。目前国际条约尚未对居民认定标准规定任何准则，各个国家根据国内法律规定税法上居民的构成条件，并在双边国际税收协定中规定特别条款，以明确优先采用何种居民概念。
1.自然人居民法律冲突的协调
（1）应认定其为有永久性住所所在国的居民；如果在两个国家同时有永久性住所，应认定其为与该自然人经济关系更密切（即“其重要利益中心”）的所在国的居民。在缔约国国内法发生冲突时，应优先选择自然人有永久性住所的缔约国为居住国，这样足以解决一个人在缔约国一方有永久性住所，而在缔约国另一方是短期停留所导致的双重居民身份。在认定永久性住所时，应注意考虑任何形式的住所，包括个人自有或租用的房屋或公寓、租用带家俱的房间，但重要的判定因素是住所应为自然人所有或占有的居住所在地，该所在地应有永久性，即有安排并适合长期居住的住宅，而非由于旅游、经商、求学等原因所作短期逗留的临时居住。如果该自然人在两个缔约国境内有永久性住所，应查明哪一国家同该自然人经济联系最为密切。这就要求将该自然人的家庭和社会关系、职业、政治、文化及其他活动、从事营业地点、管理其财产所在地等要素作为一个整体来调查验证。
（2）如果其重要利益中心所在国无法确定，或者在其中任何一国都没有永久性住所，则该自然人应为其有习惯性住所所在国的居民。此项规则的含义是倾向于把自然人经常居留国确定为居住国，并主要根据居留时间和间隔时间确定在哪一国有习惯性住所。
（3）如果其在两个国家都有，或者都没有习惯性住所，应视其为国籍所在国居民。据此，在税法居民身份的识别上，住所标准亦优先于国籍标准。
（4）如果某人同时是两个国家的居民，或者均不属其中任何一国的居民，应由缔约国双方主管当局通过协商解决其居民身份问题。
2.公司居民法律冲突的协调
对于公司居民双重身份的冲突，国际上通行的做法是，各国通过缔结双边性的国际税收协定加以协调，其方式大致有两种：一种是缔约双方在协定中事先确定一个解决此类冲突应依据的标准，例如中国与比利时、法国等国签订的双边税收协定，都明确地选择了以公司居民的总机构所在地国作为居住国的冲突规范。但也有不少国家采用oecd范本和un范本所作出的规范，对于同时成为缔约国双方公司居民的，首先以实际管理机构所在国为其居住国。然而在有些情形下，判定公司的实际管理机构并非易事。对管理机构和控制中心的不同理解，会引起国家间居民税收管辖权的冲突。因此，就出现了第二种方式，即有关国家通过签订双边性的国际税收协定，规定公司居民身份发生冲突时，由缔约国双方的税务主管当局通过协商的方式，确定所涉公司居民的身份归属以及由哪一国对其行使居民税收管辖权。
（四）我国居民标准的税法调整
我国居民标准的税法调整主要体现在国内所得税立法和双边国际税收协定中。
我国1980年的《个人所得税法》对纳税意义上的“居民”、“非居民”缺乏较为明确的界定。1994年1月1日起实施的修改后的《个人所得税法》既解决了中国境内所有自然人按照一个税法纳税的问题，又与世界各国个人所得税法的通行做法有了相应的衔接。其按照国际惯例，采用住所和居住时间两个标准将纳税人分为居民和非居民。 我国《个人所得税法》第1条规定，在中国境内有住所，或者无住所而在境内居住满1年的个人，从中国境内或境外取得的所得缴纳所得税。关于住所的认定，目前适用民法通则的规定，但应进一步与国际惯例接轨，不应以户籍作为认定住所的唯一标准，关于居住时间，我国《个人所得税法实施条例》进一步明确规定，指一个纳税年度中在中国境内居住满365日，临时离境的，不扣减天数。
我国《外商投资企业和外国企业所得税法》按总机构所在地是否设在中国境内来确定外商投资企业的居民身份。 理论界通常将总机构解释为依照我国法律设立具有中国法人资格的外商投资企业在我国境内设立的负责该企业经营管理与控制的中心机构。这种解释与国际惯例和立法本意实际上并不完全一致。因为具备中国法人资格的外商投资企业，根据有关法律，其注册登记地在中国境内并应在中国境内设立该企业的总机构，不得将其总机构设于中国境外。但是，不具备中国企业法人资格的中外合作经营企业和外资企业，亦应将其总机构设在中国境内。上述两种情况下的外商投资企业均应为中国居民公司。 因此，我国税法有关认定居民公司标谁的规定有待完善：一是对总机构的定义应有法律明文；二是认定居民公司的范围不应限于外商投资企业，还应包括其他法人团体或税法上视同法人团体的实体；三是管理机构地标准为大多数国家国内税法所采用，我国亦应采用此种标准。
我国对外签订的关于避免国际所得双重征税的协定，基本上采用国际惯例解决双重居民身份的法律冲突。对于同时为缔约国双方居民的自然人，规定其身份确定的方式有三种：（1）依次按永久性住所地、重要利益中心地、习惯性住所地、国籍国，协商的顺序来确定居住国；（2）除国籍国外，按永久性住所地、重要利益中心地、习惯性住所地，协商的顺序来确定居住国；（3）缔约国双方主管当局通过协议确定该纳税人为缔约国一方居民。对于同时为缔约国双方居民的公司，其身份的确定方式不统一。有的协定规定应视其为总机构所在缔约国的居民，有的应视为是总机构或实际管理机构所在国的居民，有的规定由缔约国双方主管当局通过协商确定。
国际税收概念篇8
关键词：国际税收；税收管辖权；分配
一、税收管辖权的概念及其特征
税收管辖权是国家在税收领域中的表现。它表现为一国政府在税收方面所行使的立法权和征收管理权力。由于税收管辖权来源于国家，因而它也具有类似于国家的固有属性：独立性和排他性。这意味着一国在征税方面行使权力的完全独立自主，在处理本国税收事务时不受外来干涉和控制；所有国家在其管辖范围内均有根据其政治经济政策和本国税法进行征税的权力，即有权自行决定对哪些人课税，对什么课税和课多少税。目前，还没有任何一个国际公约对各个国家的税收管辖权施加任何限制。因此，税收管辖权是一个国家在征税方面所拥有的不受任何限制和约束的权力。当然，所谓“不受任何限制和约束”并不是绝对的。因为在确定纳税人方面，任何国家都无权对那些同本国毫无关系的人征税，在确定征税对象或征税范围方面，一个国家也不可能漫无边际地巧立名目，毫无根据地任意设置税种；同时，在税率的高低方面，一个国家也不能毫无原则，不考虑纳税人的负担能力。因此，不受任何限制和约束的真正含义在于：任何国家的税收管辖权都是独立自主的，纳税人、税种和税率都由各国政府根据本国国情并参照国际惯例自行规定，任何外力都不得干涉和控制。正是由于世界各国都拥有不受任何外来权力干涉和控制的税收管辖权，各国都可以按照本国需要制订本国税法。因此，各国有关涉外税收的部分就难免会发生冲突，并引起国家之间的税收分配关系的矛盾，这也就是人们研究税收管辖权的原因。由于国际税收是不同国家对跨国纳税人的跨国所得进行交叉重叠征税所形成的国家与国家之间的税收分配关系，所以，国际税收中的税收管辖权也就是指国家在对跨国纳税人的跨国所得征税方面所拥有的权力。
二、税收管辖权的确立原则
1、属地原则
属地原则是指一个国家以地域的概念作为其行使征税权力的指导原则。按属地原则，一国政府行使其征税权力时，必须受这个国家的领土疆界内的全部空间范围(包括领陆、领空、领海)的制约。一国政府只能对在上述空间范围内发生的所得和应税行为行使征税权力，而不论纳税人是否是该国的公民或居民。
2、属人原则
属人原则是指一个国家以人员的概念作为其行使征税权力的指导原则。按属人原则，一国政府在行使其征税权力时，必须受人的概念范围制约，即只能对该国的居民或公民(包括自然人和法人)获取的所得行使征税权力，而不论这些居民或公民的经济活动是否发生在该国领土疆域以内。
按照属地原则和属人原则所确立的税收管辖权可以分为三种类型，即收入来源地管辖权、居民管辖权和公民管辖权。
三、税收管辖权的选择与实施
税收管辖权的选择与实施，既影响到某个国家的财权利益，又涉及与有关国家之间的税收分配关系。因此，各国选择并实施何种税收管辖权，已成为人们密切关注的问题。税收管辖权作为国家的组成部分，任何一个国家都有权根据本国经济、政治、法律、社会状况、税收制度的特点选择税收管辖权的类型。目前，几乎所有的国家都按属地原则实行收入来源地管辖权，即都在收入来源基础上“从源征税”。因此，各国对收入来源地管辖权的认识比较一致，要求跨国纳税人对“经济税收事项的发生地”所在国承担有限的纳税义务。但多数国家又都是按照属地原则和属人原则同时实行收入来源地管辖权和居民管辖权，一方面作为收入来源国要求从境内获得各种所得或在境内拥有财产的非居民纳税人承担纳税责任，另一方面作为居住国要求本国的居民纳税人就其从世界范围获得的所得或拥有的财产承担纳税义务。总之，收入来源地管辖权优先征税地位，就是对跨国纳税人的跨国所得，其来源国可以先行征税，然后，该纳税人的居住国才能行使其居民(或公民)税收管辖权征税。目前，这一原则已成为国际上公认的准则。
四、国际税收中的重复征税问题
国际税收中重复征税，会加重跨国纳税人税负，阻碍国与国之间资金、技术和各种劳务活动，不利于整个国际经济合作与发展。为此世界各国采取各种办法来解决这一问题，主要方法则是：一是扣除法，指一国政府从本国纳税人来源龄国外收入中，扣除该收入所负担外国所得税款，就其余额征税的方法。二是低税法，指一国政府对本国居民来源龄国外所得，单位制定较低税率的征税方法。三是免税法，指一国政府单方面放弃对本国纳税人国外所得的征税权力。四是抵免法，指一国政府在对本国居民国外收入征税时，允许其用国外已纳税款冲抵在本国应交纳税款，从而实际征收税款为该居民应纳本国税款与已纳外国税款总额。由于抵免法承认所得来源国优先征税地位，又保护了居住国居民管理权或公民管辖权。目前这种方法在世界上广泛采用，我国正是采用抵免法来解决重复征税问题，如《中华人民共和国企业所得税暂行条例》第十二条的规定。五是税收饶让，严格来讲，其不是消除国际税收中重复征税方法，而是居住国对从事对外经济活动的本国居民税收优惠。但也起到推动作用，其主要含义指一国政府对本国居民在国外保证减免那部分所得税，视同已经缴纳，并允许其用部分被减免外国税款抵免在本国应纳的税收。
参考文献：
[1]吕鹏：国际税收概念的三个不足[J]，涉外税务，1995，(05).
[2]冯兆林，李君：关于国际税收范畴问题的探讨[J]，吉林财税高等专科学校学报，1996，(02).