探究内部控制评估在会计报表审计中的运用

摘 要 由于受到当下的社会环境、会计人员的专业性等各种因素的影响，使得企业会计报表审计质量始终难以保持较高的标准和水平，而在内部控制评估概念的出现和大力推行使用之下，其在规范管理层操纵行为、保障会计信息质量，提升会计报表审计质量方面发挥出的强大优势作用也逐渐得到人们的广泛认可。因此在当前审计会计报表当中，各企业正致力于积极将内部控制评估运用其中。在此背景之下，本文将通过从共同之处与不同之处两个方面出发，简单论述内部控制评估与会计报表审计之间的紧密关系，结合内部控制评估运用在会计报表审计中的重要意义，以某企业为例，对会计报表审计中内部控制评估的实际应用进行简要分析研究。

关键词 内部控制评估 会计报表 审计 实际运用

一、引言

伴随着我国现代化建设速度的不断加快，社会经济发展水平愈来愈高，并相继出现了各种各样的会计事务所，通过提供各类审计服务以有效稳定我国市场经济。但随着市场环境的日益复杂化，在进行会计报表审计工作当中常常会出现审计失败的情况，为相关企业和我国资本市场的自身发展均造成了不良影响。因此，内部控制评估理论的出现能够有效解决这一“燃眉之急”，通过积极将其与会计报表审计进行有机整合，从而完成对企业的全过程监督与管理，在进一步提升会计报表审计质量的同时，为企业实现可持续发展奠定良好基础。

二、内部控制评估同会计报表审计的紧密关系

（一）共同之处

1.审计目标。无论是内部控制评估，还是会计报表审计，虽然侧重点有所不同，但实际上二者“殊途同归”，即拥有共同的审计目标。二者均致力于推动披露会计报表信息以及其他相关财务信息的公开、透明，在有效保障各类会计信息真实、有效的基础上，使得信息用户可以获得更加可靠的信息，并与信息提供者之g建立起互惠共赢的信任关系。[1]

2.审计模式。内部控制评估和会计报表审计使用的模式基本相同，二者均属于企业风险导向审计范畴，均作为企业评估风险中的关键举措，内部控制评估与会计报表审计在对重大报错风险的存在进行评估过程当中，都是建立在评估重大报错中的缺陷以及可能存款基础之上。

3.审计方法。会计报表审计工作需要立足于大量的财务报告以及其他相关环节的内部控制，而这与内部控制评估完全一致，因此二者具有相同的审计方法。通常情况在进行会计报表审计以及内部控制评估的过程的当中，主要使用调查分析、执行测试等审核方法。

4.重要地位。会计报表审计主要审计是否存在重大会计报错或是会计信息的隐瞒、欺诈等行为。内部控制评估则是通过相关人员有效评价内部控制财务报表是否有效，因此二者无论是在审计对象、审计方法还是相关标准等方面均基本保持一致。这也意味着在企业当中会计报表审计与内部控制具有相同的重要地位。

（二）不同之处

1.目的不同。内部控制评估和会计报表审计在目的上略有不同，会计报表的审计目的大多集中在会计报表信息数据的真实与否，而内部控制评估则在此基础上增加了预测信任程度、提供审计意见与支持，有效缓解工作压力与强度等其他目的。

2.范围不同。内部控制评估和会计报表审计在测试范围方面表现各不相同，审计人员在对会计报表进行审计的过程中，比较重视对业务领域成本效益的考量，并非直接参与会计报表的各项环节，如资料收集、内容编制等。但内部控制评估则从获取审计证据开时对其进行评估，直接参与控制测试直至最终能够获得满意的审计意见。[2]

3.要求不同。会计报表审计需要有效识别出企业面临的风险以及具体风机，并通过适当选取部分样本进行控制测试，对于样本量方面没有过多的要求。但内部控制评估对于最终评估结果的可靠性、真实性等有着极高的要求，因此在控制测试过程中需要庞大的样本量以保障其结果真实可靠。与此同时，内部控制评估在对审计缺陷评估进行控制时，要求更为细致。

4.内容不同。通常情况下，会计报表审计的最终意见会受到报表自身缺陷、会计审计事务所等一般性因素的影响，因此在审计会计报表的过程当中鲜少会考虑包括内部审计提等特殊影响因素的存在。而相对于会计报表审计，内部控制评估需要考虑的评估内容以及影响因素则更多，除了常规的影响因素之外，各类特殊意见和特殊因素也同样在其考虑和评估范围之内。

三、内部控制评估运用在会计报表审计中的意义

（一）完善审计程序

在会计报表审计当中积极引入内部控制评估，可以有效使得审计人员加深对内部控制的认知与了解，使其能够积极主动地搜集整理有关被审计单位、社会环境以及其他相关信息资料，从而完成对会计报表中重大报错风险的识别与评估，在此基础上从工作性质、审计时间、审计范围等各方面入手，实现对审计程序的进一步优化与完善。[3]

（二）弥补自身不足

内部控制虽然能够在一定程度上对高层管理人员的行为进行有效约束，同时对企业各环节进行严格的监督与管理，以有效帮助其降低需要面临的风险数量和风险等级。但这并不意味着内部控制本身是完美无缺的，在将内部控制评估运用在会计报表审计过程中，也可以使得审计人员能够有效发现内部控制评估存在的不足之处，通过将发现的缺陷与漏洞整理成报告的形式及时上交给相关领导，能够有效弥补内部控制评估的自身不足。

（三）控制审计风险

为了有效减轻管理人员的工作重担，保障企业单位能够实现长久稳定发展，获得经济效益最大化，需要管理人员与审计人员互相配合，共同完成优化、完善内部控制工作，有效弥补其存在的不足与缺陷。而在内部控制评估的运用之下，也可以使得相关审计人员能够主动发现在审计会计报表当中的遗漏之处，进而有效提升报表的审计质量与审计效率，帮助企业单位完成对审计风险的有效控制，这对于企业单位的可持续发展具有至关重要的影响作用。

四、内部控制评估在会计报表审计中的实际运用

将内部控制评估运用在会计报表审计当中，需要相关审计人员以及会计工作人员能够准确掌握企业单位的基本情况、具体核算特点等，这也是实现内部控制评估与会计报表审计有机整合的关键前提。而为了能够更好地展示内部控制评估如何运用在会计报表审计当中，本文将以某啤酒公司为例进行具体分析。

（一）风险评估阶段

会计报表审计当中，内部控制评估运用的第一关键阶段便是风险评估阶段，要求工作人员能够准确了解被审计单位的内部控制内容与情况，同时以此为基础完成控制测试点确定的工作。为此，工作人员可以利用引导企业单位员工在官网当中填写调查问卷，或是工作人员通过对企业日常的经营管理活动流程进行观察、查阅相关文件与记录等方式完成这一任务。[4]

1.控制公司层次。企业单位内部控制是否有效，在很大程度上取决于能都有效识别企业单位层次控制，即相关环境控制、风险评估等众多方面。在该啤酒公司当中，工作人员通过积极深入公司一线，在与员工进行积极沟通和交流的过程中掌握了公司的经营目标、组织结构、人事政策等各方面内容，譬如说下图展示的就是该啤酒公司的组织结构情况：

而在评估公司风险的实际考察当中，工作人员将工作重点放置在管理层对公司经营管理、财务、市场环境等方面中风险的分析识别与应对能力，以及管理层能否结合公司的实际情况以及其面对的真实风险，在对风险进行等级划分的基础之上提出行之有效的解决措施。此外，工作人员需要对公司中各项信息系统进行全面考察，了解公司在交易生成与记录、文件资料的存储保管、信息数据处理等方面的实际情况，了解公司在信息交互传输方面是否高效，各部门单位之间的沟通情况如何等等。另外，立足于监督控制活动需要工作人员主动掌握公司的内部审计制度，通过查看对审计人员的绩效考核表了解其实际工作情况等，并对公司会计审计工作的落实和完善程度进行大致判断。

2.掌握重大账户。在完成识别公司层次控制之外，工作人员还需要及时掌握公司的重大账户以及具体业务流程，譬如说在该啤酒公司当中，工作人员在积极搜集整理公司应收和应付展账款金额的同时以500万元为单位对其重要性、准确性、计提分摊等进行科学认定，掌握与之相对应的业务循环。例如应收账款和主营业务收入对应的业务循环为销售与账款循环，而货币资金对应的业务循环为货币资金循环等等。通过全面了解重要账户、会计报表编制数据以及相对应的业务循环等内容，能够使得工作人员更加科学合理地完成评估包括公司交易及记录等各项内部控制C制，进而掌握是否发生重大错报、错报具体来源，为之后的审计评估工作提供有效帮助。

3.识别控制错报。整体会计报告虽然作为内部控制评估的主体对象，但审计人员无需对所有控制活动进行一一测试，只需测试同影响会计报表审计结果相对应的控制活动即可。在选择准备测试控制当中需要建立在控制项重要程度的基础之上，如果该控制项与评估错报风险的认定有着直接或间接的关系，则应当被划为选择范畴当中。通常情况下，在识别企业单位面临的风险及其对会计报表影响程度的过程当中，按照重要性将从重要账户入手，其次为重大业务流程、内部控制自身的顺序，完成对影响内部控制评估相关风险的分析识别工作。[5]

4.初步评估报表。在完成识别公司内重要账户、层次控制和重大报错之后，相关工作人员需要进入到初步评价环节，也就是初步评级测试的相关控制有效性，并以书面记录的方式保障评价结果的真实性与有效性。如果会计报告真实可靠、具有较高的可信度，则能够在一定程度上反映出公司内部控制确实有效，因此审计会计报表当中可能出现重大错报风险的概率则相对较低，但如果在公司内部控制关键业务的过程当中存在漏洞和不足，则反映出公司的内部控制缺乏有效性，因此审计会计报表的过程当中既有可能出现重大错报的情况。

（二）控制测试阶段

1.了解业务流程。在会计报表审计中运用内部控制评估的另一大关键之处，即为控制测试阶段，也就是测试控制设计及运行是否有效。在该啤酒公司当中，相关工作人员将重点放置在其最为关键的两大环节当中，即销售环节和收款环节，对有关收入方面的控制进行识别分析，进而执行相应审计程序，完成设计和运行内部控制是否真实有效的评估工作。在通过查阅该公司的财务报表之后，发现销售啤酒与麦芽是公司的主要收入来源，因此公司在销售管理方面建立了相关的制度规范，对各种销售行为和费用支出等进行有效控制。图2主要展示的是该啤酒公司在销售环节和收款环节中最主要的业务活动。

2.设计测试控制。在对内部控制设计是否有效进行测评过程当中，审计人员主要使用了询问、观察等方法，对经营者评价过程和内部控制程序等进行全方位了解，该方面内容能够在一定程度上反映出内部控制设计是否真实有效。在该啤酒公司当中使用了MIS销售管理系统，实现全程监管销售流程的重要目的。通过了解发现，公司中各部门如销售部、市场部等，每年都会对企业中的各项实力如市场拓展能力等进行综合评估，并在此基础之上制定出科学合理的销售预算计划、方案等，同时公司能够有意识地主动对市场情况进行调研分析，用以向客户提供良好的市场支持。譬如说在及时记录销售交易的内部控制目标当中，关键内部控制为内部核查以及使用在发生销售时，控制开具收款账单以及入账等级等方法，而在测试控制运行情况时则重点检查公司的相关凭证上是都有内部核查的标记，以及没有开具收款账单的发货、没有登记入账的销售交易等。

3.测试控制运行。执行控制活动的主体如果具备较高的执行能力和相应权限，即在很大程度上可以保障内部控制运行真实有效。审计人员在科学评估设计是否有效之后，需要进一步评估出无法执行控制项所面临的具体风险，对有关控制的交易性质、数量等给予高度重视，并立足于此完成明确测试程序性质以及时间、范围等工作。在该啤酒公司当中，工作人员在评价销售环节控制运行、收款环节控制运行是否有效的过程当中，结合公司在出库单连续编号是否完整、核销坏账是否准确、是否能够定期与客户进行对账，并对差异进行精确调整等方面的记录，完成对会计报表的审计，同时评估出控制运行与会计报表之间是否存在直接的影响关系。

4.给出审计意见。在通过运用内部控制评估完成会计报表审计之后，工作人员已经可以掌握充足的审计证据，在对其进行深入分析研究之后即可得出相关审计结论，并通过和项目组、管理层等各部门人员进行积极讨论，对发现的重大报错和风险识别中的不足提出相关设计意见，帮助公司进一步完善内部控制，从而为其实现长久稳定发展创造有利环境。

五、结语

相比于西方发达国家和地区，我国在会计报表审计当中运用内部控制评估的起步时间比较晚、应用和发展时间也相对较短，因此还有待日后进行进一步提高完善。但内部控制评估对于会计报表审计的重要作用显而易见，通过将其积极运用在会计报表审计当中能够在有效优化完善审计程序的同时，实现审计风险的合理控制，并有效弥补内部控制本身存在的不足之处。本文在通过对内部控制评估与会计报表审计之间的紧密关系进行简要分析的基础之上，分别从风险评估与控制测试两个阶段入手，对内部控制评估在会计报表审计中的实际运用进行研究，希望能够为相关研究人员提供相关参考和帮助。

（作者单位为中国石油化工股份有限公司天津分公司）

[作者简介：范矗1971―），男，天津人，本科，会计师，研究方向：企业内部审计。]

参考文献

[1] 陈红.内部控制评估在会计报表审计中的运用[J].中国乡镇企业会计，2016（10）：98-99.

[2] 裴英.探究内部控制评估对会计报表审计质量的实际影响[J].内蒙古科技与经济，2015（04）：20-21.

[3] 屠芸.初论内部控制审核与会计报表审计的关联度[J].农场经济管理，2016（01）：62-64.

[4] 施永珍，李芳.略论内部控制审核与会计报表审计的关系[J].工会论坛（山东省工会管理干部学院学报），2016（04）：60-61.

[5] 姚刚.内部控制审计制度研究：一种新的内部控制审计观及其实现[D].财政部财政科学研究所，2015.