人力资源会计计量研究

人力资源会计(HRA)产生于六十年代的美国,它是奠定在“人力资本”(HC)的基础上而得以形成、发展并引起普遍关注的一个会计学的新领域,是从传统会计学中分离出来的、专门对经济组织的人力资源进行反映和监督的会计。我国学者刘仲文在其《人力资源会计》一书中将人力资源会计定义为:“人力资源会计是把人力资源作为社会或企业的人力资产,对其成本和价值进行确认、计量和记录,对其供给和需求进行预测,对其投资效益进行分析,并将其结果报告给各有关方面的会计管理方法。”由于人力资源会计以人力资产为核算对象,人力资产中每个人的工作经验、知识结构体系等方面又存在极大的差异,如何对人力资产进行准确的计量就成了人力资源会计研究的重点。

一、人力资源会计的计量方法

人力资源会计的计量方法可以分为人力资源成本计量方法和人力资源价值计量方法。前者主要对企业为取得、开发、保全人力资源使用价值所耗费的投资成本进行确认、计量、记录、分摊和报告,后者主要是对人力资源的经济价值进行确认、预测、计量、记录和报告。

(一)人力资源成本计量方法

1、历史成本法。这种方法操作简便,数字的计量较为可靠且便于查核,具有客观性和可验证性,但也有明显的局限性。根据历史成本原则,人力资源发生价值增值时,按规定不能调整账面价值,这使人力资源价值发生扭曲。并且人力资源的历史成本与相应的人力资源价值并不存在必然的正比例关系,人力资源价值很大程度上取决于人在实际工作中的表现及才能的发挥,在工作中得以体现并提升。因此,较小的投入所形成的人力资源有可能获得较大的价值。

2、重置成本法。重置成本法指在现实物价水平下,对企业现有的工作人员重新取得、开发、培训等需要发生的全部费用支出资本化的方法。人力资源重置成本包括职务重置成本和个人重置成本。职务重置成本是指从职务角度计量企业在现实条件下取得和培训特定职位要求的人力资源所必需付出的代价;个人重置成本是指企业在现实条件下获得和培训必需的人力资源所付出的代价。

重置成本法有利于管理决策,考虑了人力资源的现实价值,有利于人力资源的价值保全,但计量评估值并不代表人力资源所创造或能创造的价值。在企业内部提供财务信息为管理决策服务时,应用重置成本法应当是一个不错的选择。

3、机会成本法。这种方法是以企业员工离职使企业蒙受经济损失为依据来计量的。在这种方法中倡导“竞争性招标价格”,指一个雇员的机会成本是以其他部门对他提出的标价为基础计量的。它不是企业的实际支出,但企业要为其所作的决策承担相应的损失。这种方法接近于人力资源的实际经济价值,但机会成本法与传统会计模式相距较远,只适用于雇员素质高、流动性大且机会成本易取得的企业。

(二)人力资源价值计量方法。人力资源价值会计是把人作为有价值的组织资源,而对它的价值进行计量和报告的程序。它的目的在于用人力资源的创利能力来反映组织现有人力资源的质量状况,为企业管理当局和外部利害关系集团提供完整的决策信息。

1、工薪报酬折现法。该方法将雇员未来若干年的工资在企业收益期内采用适当的折现率折现,所得的现值总和作为人力资源的价值。工薪报酬折现法有其一定的合理性,但也有局限性。这种计量方法仅以职工工资作为计算人力资源价值的基础,实际上人力资源创造的价值可能高于或低于其工资。

2、商誉评价法。此法优点在于以历史资料为依据,较为客观且具有核证性,其局限性在于未考虑货币的时间价值,且以超额利润为前提,如果企业实际利润等于或低于同行业正常利润时,则人力资产就会没有价值或为负价值。这种计量方法是一种低估人力资产的价值方法。同时,这种计算结果违背人力资源是一种重要经济资源的原理。

二、人力资源会计的计量模型

1、负债或融资租赁观的计量模型。把企业投资人力资本、占有人力资产看作是企业对人力资源所有者的负债(或租赁),把企业预计给予员工的工资、奖金、福利等年报酬总数看作债务利息(或租金),把年报酬预算总额除以当年银行贷款利率(或年租金率)即得负债额(或租赁资产价值),也即该员工的人力资产的当年价值。以负债观为例,人力资产价值计量模型为:V=R/I=(C+F+J)/I。

式中:V为人力资产价值或人力资源负债;R为员工所获年报酬预算总额;G为年工资预算额;F为年福利预算额;J为年奖金预算额;I为银行贷款年利率。

2、未来工资报酬折现法模型。它是用职工未来工资报酬的现值作为人力资源的价值。计算公式为:

V=

其中:V为年龄为n的职工的人力资源价值;I为职工预期第t年的薪金所得;r为适用该职工的收益折现率;T是职工的退休年龄。

这种计算方法简便,只需要知道未来工资报酬数额、计算年限和选定折现率后便可以计算出来。可以为人力资源成本提供未来预测信息,有利于企业及时调整人力资源成本,加强人力资源成本管理。

3、随机报酬价值模型。这种模型认为,职工对于企业组织的价值就是他未来能够为企业提供的服务。这些服务量取决于职工在组织内部目前和未来预期所处的职位或服务状态。而未来所处的服务状态是一个随机过程,职工很难准确地预知他在未来时期所处的服务状态,所以人力资源价值应为职工在各个时期处于不同服务状态时所产生的期望价值的现值。计算公式为:

V=

其中:V为人力资本价值;S为第t种工作状态下预期服务的货币表现;P(S)为职工处在S状态的概率;m为工作状态数;r为贴现率。

三、评述

从以上计量方法的描述看,对人力资源的计量应该分别考虑:对于人力资源的取得成本、开发成本、使用成本等可以取得历史成本资料,则采用历史成本法计量;而对人力资源价值的计量,由于人力资源的价值指的是个人或群体为企业提供有效服务的能力,采用价值计量方法应当比较合适。在模型的选择方面,负债或融资租赁观的计量模型适用于人力资源成本计量方法,未来工资报酬折现法模型和随机报酬价值模型适用于人力资源价值计量方法。

(作者单位:山东省临邑县人才交流中心)