人力资源价值的计量

长沙交通学院 李世聪

会计的灵魂在于会计计量，会计计量是会计的核心职能。人力资源会计同样离不开一套恰当的会计计量理论和计量模式。对于现代企业而言，管理的重心在经营，经营的重心在决策，而决策的正确与否取决于会计信息的精确计量以及对信息的正确分析与运用。传统会计一贯运用货币对资产进行计量，要求越精确越好，客观地讲精确总是一个相对的概念，从而使计量结果呈现出一定的近似性。对人力资源会计而言更是如此。人力资源会计是以“人”作为对象，人力资源价值既有计量价值的特殊性，又有计量内容的差异性，所以人力资源会计的计量，不仅要用精确的货币计量，而且还要用模糊的非货币计量，两者结合使用，以达到对人力资源价值全面计量的目的。

一、人力资源价值的计廿特征

(一)人力资源价值计量的特殊性。人力资源价值的反映过程，即生成量化信息的过程就是计量。计量是提供信息的必要途径和手段，为保证人力资源价值信息的有用性，针对人力资源价值计量的特殊性作如下的分析：

1、计量对象的差别性。对人力资源价值的计量，计量对象在企业中所起的作用而不同。对个体人力资源价值的计量应不同于群体人力资源价值的计量。在企业中，由于“个人禀赋的差异使人力资本具有非同质性”。

2、计量属性的多样性。计量属性是指被计量客体的特性或外在表现形式。美国财务会计准则委员会在第5号概念结构公告 “企业财务报表的确认与计量”中，列举了5种可能的计量属性，即历史成本、重置成本、现行市价、可变现净值、未来现金流量现值。对人力资源价值的计量属性可以有不同的选择，如以工资为计量基础的体现了历史成本属性，而以企业的剩余价值为计量基础的可体现为现行市价或未来现金流量属性。

3、计量尺度的多元性。人力资源作为资产，和其他资产一样，首先必须以货币作为主要计量尺度来反映人力资源的价值。但人力资源价值的许多特性是货币指标无法衡量的，必须结合应用非货币计量尺度，这些非货币尺度包括自然尺度、逻辑尺度、百分比尺度、文字说明等。

4、计量方法的操作性。可操作性是取得人力资源价值信息的基本保证。由于人力资源价值计量的难度，人们往往通过设计的模型或借助一定的方法来进行，检验这些模型与方法能否应用的基本条件就是具有操作性，它不仅指厂方法在理论上能够运行，而且在实际运用中易于操作，且操作成本不至于太高。

(二)人力资源价值计量内容的差异性。由于人力资源价值信息用途不一，特别是由于计量基础、方法和对象的不同，就形成了人力资源价值计量内容的差异性。

1、以劳动者己创造出的价值为计量基础和以劳动者未来预计能创造的价值为计量基础的人力资源价值计量。人力资源的价值是反映在对企业的贡献中，是企业已创造的价值中的一部分，也可以是未来预计对企业创造的价值中的二部分。这就形成以劳动者已创造出的价值为计量基础和以劳动者未来预计能创造的价值为计量基础的计量方法。前者反映企业即期创利能力，作为劳动者权益确定利润分配有直接关系。如以劳动报酬为基础的人力资源价值计量模式等。而以劳动者未来能创造的价值为计量基础，也能体现企业人力资源作为资产的价值，为投资者更确切地把握企业人力资源价值对企业总价值的影响及其影响程度。

2、个体人力资源价值计量与群体人力资源价值计量。计量人力资源价值时，既要求测定群体价值，也要求测定个体价值，二者是互为补充的。群体价值计量是职工群体在企业协作中产生的经济贡献，个人价值的计量是职工个体在企业预期服务期间的经济贡献。在会计报告中公告企业人力资源群体价值的信息，对企业整个价值及发展有重大影响，而测算高级管理人员、高级技术人员的个体价值，可提供企业内部管理决策所需要的信息，对企业进行包括劳动者产权在内的以产权为基础的利润分配提供依据。

按系统理论的观点，对人力资源个体价值的计量与群体价值的计量应该有不同的方法。在实际应用中，特别要区分清楚是对群体价值计量还是对个体价值计量。

3、货币计量与非货币计量。货币作为统一的价值尺度在信息的提供上具有综合性的特点，是重要的计量手段。在人力资源价值的计量中，货币计量仍是最为重要的计量形式。采用货币的计量方法时，还要采用非货币的计量方法，以全面客观地测算出人力资源的价值。

二、对国内外人力资源价值计廿模式的评价

计量模式是对计量特征性的表达，整个完整的计量模式应包括计量对象、计量属性和计量尺度。

按计量尺度可以划分为货币性计量模式与非货币性计量模式。由于货币特征的综合性与确定性，用于人力资源价值的计量，有其一定的难度，现分别按个体人力资源价值计量模式与人力资源价值货币计量模式进行评价。

(一)对个体人力资源价值计量模式的评价

1、工资报酬折现模型。1971年，巴鲁克·列夫(Bamckkv)和阿巴·施瓦茨(Aba Schwariz)在《会计评论》上发表题为《论人力资源的经济概念在财务报告中的应用》一文，正式提出职工未来收益或工资报酬折现模型。该模型直接根据经济学概念来计量人力资源价值，认为某一职工的人力资源价值等于读职工在剩余受雇期内未来工资报酬的现值。用公式表示为：

其中：Vn表示年龄为n的职工的人力资源价值；It表示该职工第t年的预计工薪收入；t表示读职工未来工作年限，r表示适用于该职工的收益贴现率；T表示职工退休年龄。

评价:这种计量方法的前提条件是某人在其全部服务生涯中肯定不会离开这一组织，且此人在该组织中会终身从事一个职业。事实上，人的工作岗位是有变动的，这种方法在实际应用中可能会过高估计个人的预期服务年限，从而高估人力资源价值。其次，这种计量方法仅以职工工资作为计量人力资源价值的基础，但实际上人力资源创造的价值可能高于或低于其工资。因此，运用这种方法会高估或低估人力资源价值，影响其准确性。

2、调整后的未来工资 报酬折现模型；1964年，美国的赫曼森教授(Hemanson)在美国密执安州立大学发表题为《人力资产会计》的论文，提出以效率因素作为未来工资报酬的调整值，以调整后的未来工资报酬折现值来计算人力资源价值。他认为组织之间盈利水平的差异主要是由于人力资源素质的不同所造成的，因此可将职工未来工资报酬的现值乘以反映本组织盈利水平与本行业平均盈利水平差别的效率系数，作为人力资源价值确定的方法，效率系数可以用给定期间内某组织盈利水平与本行业平均盈利水平相比计算出的投资报酬率反映。其计算公式为：

效率系数=

其中：RF表示某组织某年的投资报酬率；RE表示全行业某年的投资报酬率。

人力资源价值

=未来工资报酬折现价值×效率系数

评价:这种模型的优点是在职工工资与企业价值之间存在确定关系的假设前提下，能够准确地、动态地反映人力资源产出的价值信息。该方法也有其局限性，它用一个职工在未来5年内所获得的工资收入代表他对组织的经济价值，在理论上低估了人力资源的经济价值。因为职工的工资收入要受很多因素影响，未必能反映职工的实际工作业绩所创造的价值。从理论上讲，职工为组织所创造的新价值不仅包括必要劳动所创造的价值lV)部分 (其货币表现形式就是工资)，而且包括剩余劳动所创造的价值(M)部分，该模型忽略了M部分，是不完善的。

3、随机报酬价值模型。1985年，弗兰姆霍尔茨(Famholtz)在他的《人力资源会计》一书中介绍了“随机报酬价值模型”。他认为人对于组织的价值在于他能够提供未来的用途和服务，人对组织提供的服务量是由人的生产能力、调动、晋升及作为该组织成员的可能性等因素决定的，这些服务量取决于人在组织内目前或未来所担任的角色和实际担任该角色的可能性，而这种可能性是随机的，在这种过程中人所提供的服务是对组织的报偿。所以弗兰姆霍尔茨把这种过程称为有报偿的随机过程，因此计算人力资源价值时，只能综合考虑预计服务年限、服务状态、特定服务状态下的价值及其概率来预期。该模型的计算方法为：

其中:V表示人力资源的价值；R表示第i种状态下预期服务的货币表现；P(Ri)表示职工处于用职务下的概率；M表示工作职位状态数(含离职状态，其预期服务的货币表现为零)；n表示时期数；r表示贴现率。

评价:作为计算个体人力资源的三种模型，上述随机报酬价值模型是用人力资源为组织提供的服务所创造的价值(收益)来计算人力资源的价值，而前两种模型是用组织支付的工资来计算人力资源的价值，计量属性不同。其次，该模型在计算过程中所考虑的因素更加系统全面，数据比较客观，用其估算的人力资源价值更容易被接受。但是这种方法也有一些局限性：其一，Ri值是人力资源的价值，本身是一个未知数，计量操作性有待分析；其二，忽略了其他资产对组织收益的影响，将组织的全部收益归结为人力资源所创造的价值，因此有可能高估人力资源的价值。

(二)对群体人力资源价值计量模式的评价

1、非购入商誉法。非购入商誉法最早在1969年由赫曼森教授提出。他认为，企业过去若干年的累计超过同行业平均收益的一部分或全部都可看作是人力资源的贡献，这部分超额利润应通过资本化程序确认为人力资源的价值。这种方法类似于企业确认非购入商誉价值的方法，因此称为“非购入商誉法”。该方法的计算步骤为:第一，根据本行业一定时期全部非人力资源资产总额及同期行业净收益总额，计算该行业投资报酬率；第二，根据本企业同期全部非人力资源资产总额及本行业投资报酬率，计算本企业该期应实现正常净收益；第三，根据本企业已实现净收益，计算其与按照行业投资报酬率计算的本企业应实现正常净收益的差额，该差额反映企业的额外收益 (可看作“非购入商誉”)，第四，以本企业的额外收益除以本行业投资报酬率，计算结果是该企业人力资源价值。

人力资源价值=(本企业实际净收益-企业总资产×行业投资报酬率门行业投资报酬率

或:人力资源价值=本企业实际净收益/行业投资报酬率-企业总资产

评价:该公式表明，将行业投资报酬率与本企业实现的净收益相比折算的资产，与企业实际占用资产之间的差额，即是人力资源价值。这种方法将企业的超额利润，按照资本化程序确认为人力资源价值，其主要优点是:它的计算是基于每年的实际收益数额，而且不必对未来收益进行估算，因此它不仅具有更大的客观性，也与现行会计惯例较为接近。但是，按照这一方法，如果某企业实际收益等于或低于同行业正常收益时，该企业人力资源就没有价值或为负价值，这样就有可能低估了人力资源的价值。

2、经济价值法。它是弗兰姆霍尔茨等人于1968年提出的。该方法认为人力资源价值在于其能够提供未来的收益，因此将组织未来各期的收益折现，然后按照人力资源投资占全部投资比例，将组织未来收益中人力资源投资获得的收益部分作为人力资源的价值。其计算公式为:

其中：Vn表示以未来盈余现值表示的群体人力资源价值；表示贴现率；Rt表示第t期的组织未来净收益；H表示人力资产投资占总资产投资的比例。

评价:上述公式在计量群体人力资源价值时，注重人力资源数量在整个企业投资中所占的比重，并且可以比较人力资源和非人力资源对企业贡献的大小，以使企业有限资金用于最佳决策。其缺点是未来净收益是一个估计值，具有主观性和不确定性，且人力资源价值受多种因素影响，并不一定与投资比例呈线性关系。另外，该方法未反映人力资产的交换价值，即工资部分，因此，它低估了人力资源的价值。

上述各种人力资源价值的计量模式，往往都在一定的假设基础上，设立价值模型进行研究，从目前看，一般都停留在理论的探索阶段，要将理论应用实践，并在实践中加以检验，然后才能推广应用，应该说，这都是有待于我们要研究和探讨的问题。