国际税收产生的原因范文
时间：2023-12-06 17:55:38
国际税收产生的原因篇1
关键词 电子商务 国际税法原则 国际税收
中图分类号：D99 文献标识码：A
电子商务是指运用电子通讯设备和技术在当事人双方或多方间进行的各种商品、技术和服务交易活动。自电子商务这种新兴的远距离交易方式成为传统交易以外的一种重要的交易方式，它使得传统国际商务的交易中介和交易方式发生了结构性、革命性的变化，给传统的税收原则提出了新的要求和严峻的挑战。
一、电子商务对于国际税法基本原则的冲击
（一）电子商务对国际税法基本原则冲击的前提——可税性。
从税收的本质上看，税收是为了满足公共需要而由国家参与国民收入或社会剩余产品的一种分配活动。从微观角度讲，企业只要创造了剩余价值，具有盈利性，那么他就具有纳税能力，基于公共需要对其征税符合量能纳税的要求，课税也是合理的。并且其实质与传统商务没有任何区别，与传统商务一样享受着公共服务和公共产品。如果仅仅因为电子商务的经营方式不同于传统商务而导致税收待遇的差别，那么市场的公平竞争秩序将会被彻底扰乱。因此电子商务的应税性在法律经济的角度是毋庸置疑的，这也是本文论述的前提。
（二）电子商务对于国际税收管辖权相对独立原则的冲击。
国际税收管辖权相对独立原则就是指在国际税收中一国政府有权决定实行何种涉外税收法律制度，有权决定具体的涉外征税对象、征税范围、征税方式和征税程度，享有自，任何人、任何国家和任何国际组织都应尊重他国的税收管辖权。目前国际税收管辖权主要有居民税收管辖权和所得来源地税收管辖权两种，但是电子商务的发展给管辖权带来了巨大的影响。
首先，来源地税收管辖权被弱化。由于电子商务是以一种虚拟形式存在的，因此它是无形的，并且弱化了经济活动与特定地点间的联系。“单个交易可能在瞬间跨越若干个地理疆界，一个‘全球电子商务’交易可能牵涉成千上万个税收辖区，不仅查明各个辖区相当困难，即使知道该交易所牵涉的辖区，对其征税依然存在诸多问题”。这使得来源地税收管辖权被严重弱化，并且在执行具体措施方面也会遭遇很大的困难。
其次，居民管辖权受到挑战。居民税收管辖权是指国家以纳税人是否与自己的领土存在着所属关系为依据。有实际存在的交易中介，纳税人的身份认定是比较容易且可行的。然而，伴随着电子商务的普遍化、全球化，自然人和法人身份的判定愈来愈模糊。
（三）电子商务对于国际税收公平原则的冲击。
所谓国际税收分配公平原则就是指国家在其税收管辖权相互独立的基础上平等地参与国际税收利益的分配，使有关国家从国际交易的所得中获得合理的税收份额。当跨国的网上服务和无形产品提供者直接面向大众消费者时，一国政府就难以认定提供商是否在其国内有经营机构和人。而且，为了确保电子商务的安全性，大型的电子商务网站均在网上交易过程中的诸如注册认证、电子支付等过程中采取了加密技术，加密技术则增加了应纳税款额度的认定难度，创造出许多“隐性收入”，破坏了税收法定原则，而进一步破坏了税收的公平性。
（四）电子商务国际税收中性原则的冲击。
国际税收中性原则就是指国际税收法律法规不应对跨国纳税人跨国经济活动的区位选择以及企业的组织形式等产生影响的原则。构建避免双重征税和防止避税与逃税的法律规范以及常设机构的原则确定都是中性原则的具体体现。
首先，双重征税或避税与逃税，必然会影响到企业投资区位选择的决策。在电子贸易领域，由于交易地点，交易场所，交易信息很难确定并且有时没有中间人作为交易媒介致使企业有时会遭受到了双重征税或者根据经济学中对商业活动的参与者都是“理性人”的构想会导致企业为追求更高利益而进行避税与逃税的行为发生。
其次，常设机构的确定包含了避免因投资区位和企业组织形式等的不同而承担不同的税负，因而也是税收中性原则的体现。但是电子商务的发展使常设机构的概念受到挑战。根据OECD税收协定范本，缔约国一方企业在缔约国另一方设定常设机构，其营业利润应向该国纳税。所谓“常设机构”是指一个企业进行全部或部分经营活动的固定营业场所，包括管理场所、分支机构、办事处、工厂、作业场所等等。然而电子商务中企业可以任意在任何一个国家设立或利用一个服务器，成立商业网站进行营运，常设机构的定义因此受到挑战。网站是否可以看做是常设机构？如果能看作是常设机构，那么企业为了避税便可轻易地把网站移到税收较低的国家或者避税地，那么监管的难度以及实践的效果可想而知。
（五）电子商务对国际税收效率原则的冲击。
国际税收效率原则就是以最小的税收成本获取最大的国际税收收入，并利用国际税收的调控功能最大限度地促进国际贸易和投资的全面发展，或者最大限度地减缓国际税收对国际经济发展的阻碍。国际税收效率原则包括国际税收行政效率和经济效率两个方面。从行政效率上而言，由于世界大多数国家均坚持地域税收管辖优先原则，但是来源地的判定被电子商务的无国界、无距离的特点所弱化所以会导致税收的冲突和摩擦。从经济效益而言，网上交易的国际流动性极强，国际逃避税行为会大量增加，利用低税区或免税区避税，在避税地建立公司易如反掌，只要在选择的地区建立一个网址便可。另外，以转移定价为主要形式的国际逃避税活动会变得规模更大，更难以控制。因此传统的税收模式在电子商务中的运用会导致国家税收成本增高以及相关国家全面开展税务行政摩擦加剧的可能。所以电子商务的发展是对国家对于税收征收与管理的巨大挑战。
二、我国应如何解决电子商务对国际税收基本原则的冲击
（一）在遵守国际税收管辖权相对独立原则的前提下维护国家税收权利。
我国是电子商务的净进口国，在跨境电子商务税收领域处于不利的地位，所以在电子商务立法方面，我国尤其要注意维护我国的税收经济，坚持强调来源地税收管辖权以保护税基，同时促进跨国电子商务的公平合理的税收权益分配秩序的形成。国家税收作为一种凭借国家权力参与社会产品再分配的形式，具有类似国家的独立性和排他胜。我国可以根据本国财政利益需要和基本国情，不受任何外来干涉地研究和制定适合中国社会发展的规则体系。同时，所得税制度是国家筹集财政资金的重要保证，是处理社会再分配关系的法律依据。作为电子商务净进口国，我国必须维护和强化来源地税收管辖权，在新技术发展中为自己争取到更多的权益。
（二）在遵守税收公平原则的前提下坚持实行单一的来源地管辖权。
在电子商务国际税收管辖权这一问题上，我国应继续坚持电子商务输入国的收入来源地税收管辖权原则，该原则应该成为我们的国际税收管辖政策的基本的出发点，这也符合广大的发展中国家的利益。
其次，从税收公平的机会原则看，税收负担也应按纳税人取得收入的机会大小来分摊。发达国家的居民通过互联网到发展中国家进行贸易活动，并获利润。尽管作为居民所在地的发达国为其提供了一定“机会”，但对获取利润起决定性作用的“机会”却是广大发展中国家提供的。如果使用居民税收管辖权，发展中国家所做出的努力和牺牲将一无所获，这显然不公平。而行使所得来源地税收管辖权，在国际电子商务环境中，就能够在跨国纳税人和国内纳税人之间实现真正的公平。
（三）在遵守国际税收中性原则与国际税收效率原则的前提下，坚持常设机构认定的中性原则以及提高税收机关的税收征收管理现代化水平。
税收中性原则适用于电子商务的本质意义在于：税收的实施不应对电子商务的发展有延缓或阻碍作用。在常设机构的认定上坚持中性原则意味着，首先，要避免双重征税、不征税和防止避税与逃税，因为这总体上就体现了国际税收中性原则。避免双重征税和不征税的理由如前。同时，防止避税与逃税需要在常设机构的认定方面达成国际协议，不能造成营业人随意更改常设机构位置的结果。其次，对常设机构的认定应当统一，不应对在线交易的商品和劳务下种类的不同而有所区分，以免造成营业人利用网络的游移性改变常设机构以避税或选择较低的税率。因此坚持常设机构认定的中性原则适合于我国国情保障了我国的税收来源，同时也促进了电子商务的发展，并且可以有效的降低国际征收重复的现象发生。
此外，在电子商务交易中，产品或服务的生产商可以免除中间人直接将产品提供给消费者。使得电子商务中的征税点大量地减少了，并节约了税收成本，增加了税收收入。只要税务机关努力提高自身的税收征收管理现代化水平，电子商务税收与税收效率原则的契合度将越来越高。
最后，正如著名大法官卡多佐所说：“法律就像旅行一样，必须为明天做准备。它必须具备成长的原则”。面对电子商务这种新型的交易形式所带来的冲击与挑战，法律应当对症下药针对性的应对其发展，为其成长创造良好的法律环境，提供完善的法律保障。尤其是在国际税法基本原则方面，维护本国在跨国电子商务所创造的国际税收利益分配中的国家利益，在肯定电子商务的可税性之前提下，完善我国税收法律制度，构建新的税收征收体系是我们值得探讨的应对之策。
（作者：中国政法大学民商经济法学院2011级经济法学专业硕士研究生）
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国际税收产生的原因篇2
1.关于国际税法的基本特征
(1)国际税法的调整对象。国际税法最核心的问题就是其调整对象,这是该学科研究的起点。我国学者对此历来持广义说观点,认为国际税法不仅调整国家间的税收分配关系,还调整国家与跨国纳税人间的税收征纳关系。[1]
(2)国际税法的客体。有学者认为,国际税法的客体包含着具有递进关系的两个层面的内容。第一层面是国际税法中的征税对象,它不仅包括跨国所得,还包括涉外性的特定财产、遗产以及进出口商品流转额等。[2] 第二层面的客体是在国家间进行分配的国际税收收入或称国际税收利益。[3]
(3)国际税法的主体。有学者认为,从其在国际税收法律关系中所处的地位来看,国际税法的主体可以分为国际征税主体、国际纳税主体和国际税收分配主体;从主体的表现形式来看,有国家、国际组织、法人和自然人。[4] 有的学者则认为,国际税法的主体有三方,即跨国纳税人、收入来源国和跨国纳税人的居住国。[5]
(4)国际税法的法律规范。有学者认为,国际税法的法律规范具有多样性的特征,既包括国际法规范,又包括国内法规范;既包括实体法规范,又包括程序法或冲突法规范。此外,国际税法中实体法规范和冲突法规范的并存还决定了其在调整方法上必然具有“兼备直接调整和间接调整方法”的特征。[6]
(5)国际税法的基本原则。对涉外税法的基本原则,学者们的观点比较一致,认为主要包括三条:①维护国家主权和经济利益;②坚持平等互利;③参照国际税收惯例。而关于国际税法的基本原则,学界的意见也较统一,认为主要有两条:①国家税收管辖权独立原则;②公平原则。只是有学者认为,将公平原则总结为“国际税收分配关系中的平等互利原则”[7] ,或仅指“征税公平原则”[8] 是有失全面的。国际税法的公平原则应包括国际税收分配关系中的公平原则(简称“分配公平原则”)和涉外税收征纳关系中的公平原则(简称“征纳公平原则”)。 [9]
2.国际税法与税法、涉外税法间的关系
在国际税法与国内税法、涉外税法间的关系上,我国学者持有不同观点,归纳起来主要有两大类:(1)按照税法的主体和适用范围不同,将税法分为国内税法和国际税法,这是最普遍的观点。其中又分为两种。一种主张涉外税法是国内税法的一部分,不属于国际税法;[10] 同属此种但又稍有不同的观点认为,国家税法按其实施范围可分为国内税法和涉外税法,涉外税法是国际税法产生的基础,但又在法律关系主体、制定者与实施方法、规范的形式和内容等方面区别于国际税法。[11]这一观点实际上是采国际税法狭义说的。另一种则认为涉外税法既是国内税法的一部分,又是国际税法的法律渊源之一,大部分国际税法学者都持这一观点,[12]这也是目前的主流观点。(2)按税法的适用范围划分为国内税法、涉外税法、国际税法、外国税法等,并认为它们彼此之间是相互联系并可以相互转化的。[13]这种分类方法的偏误在于所划分的税法的制定主体不统一,对国内税法和涉外税法而言,其所划分的是单个主权国家的税法;对国际税法而言,针对的是两个或两个以上彼此间具有国际税收分配关系的国家;对外国税法,又是从单个国家与除其之外的其他所有国家间的关系来说的。
我们主张:(1)税法是指一国所有有关税收的法律规范,从法律渊源看,包括该国国内税法(具体又有税收宪法性规范、税收法律、税收行政法规、地方性税收法规等)和该国缔结和参加的国际税收协定(是国际税收条约和其他国际条约中有关税收条款的统称)以及该国承认和接受的国际税收惯例等,还有相应效力等级的其他法律法规中有关税收的条款。(2)涉外税法是指一国国内税法中具有涉外因素的税收法律规范,包括涉外税收实体法和涉外税收程序法等,它与所对应的非涉外税法的交叉部分即为既适用于涉外纳税人又适用于非涉外纳税人的税收实体法和税收程序法,也就是所谓的“相对的涉外税法”。 [14](3)国际税法是调整国家涉外税收征纳关系和国际税收分配关系的法律规范的总称。针对单个国家而言,包括该国的涉外税法、该国缔结和参加的国际税收协定以及该国承认和接受的国际税收惯例等。此时,税法完全包括国际税法,因为一国国际税法之正式法律渊源必同时亦为该国税法之法律渊源。国际税法也可以针对两个或两个以上国家而言,包括各国的涉外税法、各国缔结和参加的国际税收协定以及各国承认和接受的国际税收惯例等。此时,国际税法和其中任一国的税法是交叉关系,其所交叉部分即为“该国的国际税法”。[15]在上述两种情况下,都存在着一国国内税法与国际税法的划分,其所交叉部分为“该国的涉外税法”。 [16]
以上是就部门法的角度而言的,从部门法的角度来看,税法学应完全包括国际税法学。而法学研究的范围必然超过具体部门法的法律规范的内容,所以,国际税法作为一个部门法和国际税法学作为一个法学学科是不同的,后者的研究范围大大超过前者规范体系的内容。[17]
(二)WTO与中国涉外税法
随着中国加入世界贸易组织,与之相关的法律问题开始引起法学界的重视。但是由于税法学本身的力量不足,目前对“WTO与中国涉外税法”研究十分深入的成果不多。而与此形成鲜明对比的是,税收学界、特别是国际税收学界对此十分重视,并相继有一批成果面世。鉴于两个学科紧密的关联度,我们在本部分评述中的视野已经合理地超出了国际税法的学科界限。
中国加入WTO除了对经济体制产生影响外,对于我国法律制度的影响也将是巨大而深远的。世界贸易组织要求每一个成员保证其法律、规则和行政程序与WTO协定及其所附各协议中的义务相一致,而中国目前的国内相关立法在不少领域都与其存在差距甚至冲突,因此,修改与WTO规则相冲突的国内立法,尽快制定WTO所要求的相关法律已是刻不容缓。
与WTO对上述法律部门全方位的直接冲击相比,中国加入WTO对税法的影响除了关税法之外相对间接得多。研究如何利用WTO的现有规则体系,最大程度地发挥关税在限制进口、保护民族产业方面的作用,是关税法改革面临的重大议题。
有的学者认为,关税减免既不符合国际经贸惯例,也违背了世界贸易组织国民待遇原则,且造成了国内市场的不公平竞争,因此,应逐步取消各种减免优惠政策,在此前提下降低关税水平,消除名义税率与关税实际征收率之间的差距,同时优化关税结构,以体现我国的产业政策。另外,应当改变中国原有单一的关税结构,建立包括从价税、从量税、季节税、复合关税、紧急关税等在内的特殊关税制度,建立我国反倾销、反补贴法律体系,以期达到对本国产业、产品和国内市场适度保护的目的。[18]
我们认为,与普通关税法相比,WTO对反倾销税法和反补贴税法关注的出发点是不一样的 .[19]
学者们还热烈地讨论了中国涉外税法与世贸组织规则的积极冲突以及防治对策,比较一致的结论是,WTO的各项协议和各项规则性文件中,同税收密切关联的是最惠国待遇原则和国民待遇原则,此外还有关税减让原则、反补贴、反倾销原则、透明度原则、例外原则和发展中国家优惠原则。我国现行税收法律制度中的确存在着若干与WTO的要求不相符合的地方,如用税收支持“以产顶进”和“以出项进”;按出口业绩减免税;进口产品税负高于国产产品;进口项目投资抵免限于国产产品;即征即退限于某些企业的国产产品等。为此,应对现行税法进行一次全面清理,对明显属于违反WTO原则和规则的规定区分不同情况分别处理,有的要立即主动调整、改革,有的可在过渡期内稍加缓冲,还有的如果不造成其他成员国经济损害,而又确需保留的,也可暂时保留,待有关成员申诉时再做处理。[20]
另外,我国的涉外税收优惠法律制度也是近年来学者们援引WTO国民待遇原则经常予以关注和批评的话题,认为由于内在的制度缺陷及其所体现的政策导向的偏差,外资税收优惠法律制度在发挥积极作用的同时也对我国的经济持续、健康、稳定的发展带来了一些不利的影响,主要表现在税收优惠内外有别、层次过多,税收优惠方法单一,对产业政策体现不够等。[21]
最后,WTO关于法律的透明度和统一实施要求对中国税法的建设无疑提出了更高的标准,这会在一定程度上和一段时间内与中国税法发生摩擦。 [22]
总体而言,我们认为,加入WTO对中国税法的直接冲击并不大,除了关税法的改革必须亦步亦趋地与中国在“入世”谈判中所承诺的义务保持一致外,其余的方面可以根据形势通过微调加以解决。但是,这绝不意味着WTO对中国税法的影响就此为止,恰恰相反,与加入WTO对中国税法的制度性影响相比,[23]WTO所代表的世界多边自由贸易体制及其内含的经济自由化、一体化及法治化观念对中国税法的冲击更为长远和持久。中国税法除了考虑如何修改旧法或制定新法以保持与WTO规则的一致外,更需高瞻远瞩地为中国经济的改革开放积极有效地发挥作用。在新的形势下,继续强化为市场经济发展和对外经贸合作服务,加强税收法治、促进依法治税,在努力维护税收主权的同时积极与国际接轨,是WTO对中国税法在观念上的最高层次的冲击。[24]
(三)电子商务与国际税法
随着全球电子商务的蓬勃发展,网络贸易已经成为一种越来越重要的交易形式。由于网络贸易与传统的交易方式大相径庭,许多活动已经从“有形”变成“无形”,从而使税法上的许多程序性要素,如纳税地点、纳税环节等非常难以确认,同时也很难确定哪个国家当然
享有税收管辖权,使税法、特别是国际税法遭受了很大的挑战。电子商务在某些方面与传统的国际税法基础理论发生了根本性的冲突,也使得世纪之交的国际税法承受了前所未有的压力。[25]
1.关于国际税收管辖权的确定标准
常设机构的确定直接关系到经营所得来源地的确定,以及相关主体税收管辖权的行使。在电子商务中,人们往往通过网站、服务器、远程通讯设备直接进行交易,而不一定非要在他国设立传统意义上的“常设机构。[26]而对于这类基础设施是否构成常设机构,各国往往根据本国的利益加以判断和确定。如美国、日本等技术出口强国就持否定态度,不主张由所得来源地征税,而一些技术进口国则坚决主张将这类设施视为常设机构,以保证自己拥有优先的属地税收管辖权。这种分歧的存在使得传统的管辖权理论无法有效发挥作用,税收纠纷自然难以避免。
住所是判断自然人和法人居民身份的重要标 [27]但是,跨国网络经营却动摇了传统的“住所”的基本概念。外国公司通过国际互联网在内国的活动通常不需要设立住所,因而很难对其行使管辖权。由于不需要在固定地点办理机构的设立登记,而地点本身是变动不居的,因而传统的登记地、管理控制地、总机构所在地等确定居民的标准同样难以把握,税收管辖权的冲突也会越来越尖锐。
国际税收产生的原因篇3
经济法效率优先、兼顾公平原则是指在效率和公平两种法价值中间,在保证基本限度的公平的前提下,经济法优先选择效率。经济法从产生那天起,就是以防止和矫正市场失灵、保持和提高市场运行效率、实现社会基本(只是基本而已)公正为己任的。因此,效率优先兼顾公平原则是它必然的选择。关于此种观点,诸多学者都有论述。刘文华、潘静成教授曰:经济法的根本任务就是提高经济效益[1].李昌麒教授曰:经济效益的提高是检验经济法其他原则是否有效的客观尺度,是我国全部经济工作的重点和归宿,同时也是国家加强经济立法所要追求追求的最终价值目标[2].漆多俊教授曰:经济法的基本原则是提高和维护社会经济整体效益,兼顾各方经济利益[3].这也可以理解为效率优先、兼顾公平。纵观我国浩如烟海的经济法教材、论着、论文,几乎都将“经济效益原则”、“经济效果原则”作为经济法的基本原则[4].顾功耘教授更是专门论述了效率优先、兼顾公平原则[5]并指出经济法的内在价值是可持续发展的社会整体效益的最大化[6].作为公法,公平往往是其考虑的首要价值,这在刑法、行政法中都有突出体现,但是同是作为公法之一的经济法,却率先提出了“效率优先、兼顾公平”这一口号,并因此区分于其他公法部门,作为国家干预(管理或协调)经济之法而彰显勃勃生机。效率优先、兼顾公平是在充分认识现实国情、现有生产力,以及对经济人本性的充分理解上所做的选择,是经济法最本质的原则,它体现在经济法的各个方面。如,国有企业因为非效率在竞争性行业、部门的大量退出、对垄断行为的规制由结构主义向行为主义的演化等各方面。
二:经济法效率优先、兼顾公平原则在税法中的异化
税法作为经济法次部门法的地位已经得到经济法学界、税法学界较为广泛的认可[7],然而,与经济法截然不同的是,税法强调的是公平优先、兼顾效率。这可谓是对经济法效率优先、兼顾公平原则的一种异化。
(一)从税收的产生、本质和税法职能看税法的公平优先、兼顾效率。
税法,是调整在税收活动过程中国家、征税机关和纳税主体等各方当事人之间产生的税收关系的法律规范的总称。从税收的产生与性质来看,单纯地从效率角度来看,税收是不应该存在的,因为他的存在必然导致无谓损失[8].但是,国家的存在有获得财政收入的需要,从而使得税收成为必需。税收是什么?传统观点将税收看成是国家为了获得财政收入,而依靠国家政治力量强制地、无偿地、固定地获得的一种财政收入。即,税收是对国家一种强制无偿固定的给付。而今,越来越多的税收学家、税法学家对税收性质的这种界定提出了质疑。税收并不是无偿的,虽然他不具有直接的、个体对等的、即时的返还性,但却间接的、整体对等地于不特定时期以公共物品公共服务的方式返还 .国家为纳税人提供公共产品、公共服务,纳税人缴纳税款,税收的性质应是国家提供的公共物品、公共服务的价格。与此相应,税法研究中,税收法律关系也从最初的权力关系说发展到现在的债权债务法律关系说,税收成为一种公法之债。既然是债,主体必然是平等的,要求调整在税收活动过程中国家、征税机关和纳税主体等各方当事人之间产生的税收关系的税法的公平对待。从某种意义上说,公共产品公共服务也是一种商品,正如马克思所说,商品是天生的平等派,这也要求了税法的公平优先、兼顾效率。
从税法的职能来看,税法具有获取财政收入、监督、调节经济三大职能,这三大职能都要求了税法的公平优先、兼顾效率。在获取财政收入上,正如前面分析,税收是公法之债,是对公民财产的一种合法剥夺。税收的非直接返还性、非即时返还性质和个体的非对等返还性必然导致公民的受税痛感,因此这种剥夺必须建立在广泛公平的基础之上。否则,人们普遍的反抗必将导致税法实施的不能,更不要提税法的职能了。历史上因税负不公所导致的偷逃抗税、暴动甚至是政权更迭已不鲜见。在监督方面,自然也要求税法的公平优先,如果对监督的对象都不能公平对待,那么监督的效果必然是句空话。在经济调节的职能方面,在宣扬效率优先、兼顾公平的经济法之下运行的市场经济体制有因无限追逐效率而导致的财富分配格局的弊端——贫富差异的显化直至不可避免的两极分化。这种分配格局必然是不公平、不合理的,需要税收这种再分配手段使之趋于公平、合理化。正是由于效率优先导致了初次分配格局中的不合理,所以从社会公平或者结果公平的角度而言,需要以公平优先的再分配——税收来予以调整[9].
(二)公平优先、兼顾效率原则在税法中的具体体现
公平优先,兼顾效率原则体现在税法的各个方面。税法不仅公平地适用于所有纳税主体,也公平地适用于征税主体与纳税主体之间。税收公平不仅体现在横向公平之间,也体现在纵向公平之间。不仅是形式的公平,更是实质的公平。
从各个类型的税收法律关系[10]来看,公平优先原则也渗透其中。 税收债权债务关系(税收征纳法律关系)本身就是与公平原则相辅相成的,税法不仅要求征税机关要公平的对待所有的纳税主体,且自身也是公平地对待征纳双方的——税收征管法赋予征税机关征管权的同时,也对这些权利作出限制,并赋予纳税人知情权、申述抗辩权、控告检举权(文秘站:)、获得救济权等一系列权利来衡平征纳双方的权利。税务救济法更是偏向于纳税人的权利救济以实现对征纳双方的实质公平对待。在税收债权债务关系中,公平总是被优先考虑的,绝不允许牺牲公平来换取税收效率。在税收行政诉讼法律关系,法律更是要求公平地(更确切的说是实质公平地)对待征纳双方。在更高层次的税
收法律关系即税收宪法性法律关系和国际税收法律关系中,税法的公平优先,兼顾效率原则得以更鲜明的体现。下面对此二者进行详细分析。 税收宪法性法律关系是指纳税人(人民)与国家之间根据宪法有关税收的规定而产生的税收法律关系[11].卢梭在其《社会契约论》中提到,生活在自然法之下的人民为了结束只能依靠强力才能保有生命、自由、财产的弱肉强食局面,需要寻找一种结合的方式,使其能以全部的力量来卫护和保障每个结合者的人身和财富,并且由于这个结合使每一个与全体相联合的个人只不过是在服从他自己,并仍然能够像以往一样的自由。于是,人民以缔结社会契约的方式产生了这个结合——人民共同体(也就是者)。在社会契约之下,者就是公意的代表,享有制定宪法的权威以表达公意。政府只不过是者的执行人,负责执行法律并维持社会的和政治的自由[12].如果我们将税收宪法性法律关系中的国家理解为者,那么代表公意的者在宪法中规定税收时必然严守公平优先的理念,因为公意首先就体现为公平、平等的要求;如果将税收宪法性法律关系中的国家理解为政府,那么仅仅作为者执行人的政府自然也不得违背公意有关公平优先的要求。也有学者认为,从国家和法律的产生过程来看,人人结束相互为战的状态相互之间缔结契约以产生国家,国家与人民订立契约以产生宪法及其具体化——法律(也包括税法或者说有关税收的法律规定)[13].也就是说,宪法中有关税收的规定及其具体化(税收法律)可以看作是国家与纳税人(人民)签订的契约,纳税人(人民)根据契约缴纳税款以购买公共产品、公共服务,国家根据契约提供公共产品、公共服务。既然税法只是这样一个契约,那么公平优先原则必然其合理内核。人们之所以愿意让渡自身部分权利以成立国家并给付税款维持其运作,就因为他们相信这个国家是善的、是为了整个社会的整体利益而运作的并且最终有利于其自身。所以税法必须“公平”地从人们那里获得税收以维持这种信赖。税收宪法性法律关系严格贯彻着契约精神和平等原则,在所有的税收法律关系中最深刻地反映了税收法律关系的债权债务的性质及税法最根本的“公平价值”。
国际税收法律关系包括国际税收债权债务法律关系和国际税收分配法律关系。前者只是国内税法债权债务关系在国际税法中的延伸,自然也体现着公平优先、兼顾效率的原则。后者是指不同的国家之间就国际税收利益进行分配而产生的法律关系。国际税法中虽然也有效率价值的体现,但远没有公平价值重要,尤其是在国家间税收分配法律关系部分。根据《各国经济权利和义务》第10条[14]的规定,国际税收分配法律关系体现着的国际税法的公平分配原则,即各个国家在其税收管辖权相互独立的基础上,平等地参与对其相互之间税收利益分配问题的协调过程,最终达到既照顾各方利益,又相对公平的结果。其实质就是公平互利。国际税法的公平分配原则是公平优先、兼顾效率的极好体现。这点可在统一各国税收管辖权的活动中略见一斑。各国税收管辖权一般有“居民管辖权”和“收入来源地管辖权”,各国一般选择适用或优先适用其中一种,但现在统一国际税收管辖权为收入来源地管辖权的呼声越来越高。统一更多的是出与效率的考虑,而统一于收入来源地管辖权则更多出于公平的考虑。实行单一收入来源地管辖权的法理依据,正是税法的公平优先、兼顾效率原则。如果实行效率优先,允许在经济,技术方面占优势的国家以高效率的方式对跨国征税对象征税,而以其他相对处于劣势的国家要付出高于前者的征税成本为理由,剥夺其对同一对象征税的权利,势必破坏国家间在国际税收分配领域的公平状态,有违国际经济交往的公平互利的基本原则[15].而且,由于各国经济发展水平的差距甚大,在国际市场的竞争中,发达比发展中国家具有明显的优势,对发展中国家而言,是“形式上的公平、实质上的不公平”。居民税收管辖权和收入来源地管辖权并行的情况,又正好加深了这种不公平的程度。在国际投资市场上,发达国家是世界资本多数的拥有者,资本、技术、物质、信息的流动,基本是单向的。发达国家大量对外投资,而发展中国家则主要吸引外资。居民税收管辖权使发达国家行使对境内外收入的征税权,而发展中国家实际上只行使对境内收入的征税权,从而使得税收权益的国际分配向发达国家倾斜,造成国际竞争中的实质不公平现象[16].从税收的机会原则看,税收负担也应该按纳税人取得收入的机会大小来分摊。发达国家的居民到发展中国家去投资,并获取利润。发展中国家对其获得利润提供了起决定性作用的机会。如果使用居民税收管辖权,发展中国家所做出的努力和牺牲将一无所获,这显然不公平。而行使收入来源地税收管辖权,在国际投资或国际竞争中,就能够在跨国纳税人和国内纳税人之间实现真正的公平[17].
此外,从税收征收成本角度讲,所得税的成本最高、增值税次之,营业税最低,因此采营业税为主体、增值税次之、所得税为补充的税制设计应该是征税最效率的。然而,从税收公平角度讲,营业税是最不具公平性的,因为他不能很好的体现量能课税原则,即不管纳税主体有没有收入,只要有营业额的存在,哪怕他是亏本经营,照样要交营业税。而所得税则最好的体现了税收公平原则,他不仅严守有收入才征税的原则,而且,在个人所得税上还采用了累进税率,以实现税法的纵向公平。所以,各先进国家的税制设计都将所得税放在主体税种的位置,而抛弃或“漠视”营业税制。我国也正在由以流转税为主体税种向以所得税为主体税种的方向迈进。
三:经济法效率优先、兼顾公平与税法公平优先、兼顾效率的整合
(一) 整合的体现——税法也有对效率的关注
正如经济法并非弃公平于不顾一样,税法也体现了对效率的关注。这集中体现在税法的税收效率原则并分散于税法的诸多具体制度设计。
1税收效率原则[18]
税收效率原则要求以最小的费用获取最大的税收收入,并利用税收的经济调控作用最大限度地促进经济的发展,或最大限度的减轻税收对经济发展的妨碍。它体现为税收行政效率和经济效率。税收的行政效率可以从征税费用和纳税费用两方面来考察。为提高税收的行政效率,一方面应采用先进的征税手段,节约费用,提高效率,堵塞漏洞,严厉打击偷税、骗税行为;另一方面,应尽可能简化税制,使税法语言准确明白,纳税手续便利透明,尽量减少纳税费用。税收的经济效率主旨在于如何通过优化税制,尽可能地减少税收对社会经济的不良影响,或者最大程度的促进社会经济良性发展。在资本主义经济兴起的初期和以完全竞争为基础的市场机制较好地运行的发展时期,人们所关注的税收效率完全被理解为税收中性的同义词,即国家课税时,除了使人民因纳税而发生的负担以外,最好不要再使人民遭受其他额外负担或经济损失。因此一个理想的税收制度对个人的生产和消费决策皆无影响,不会扭曲资源的配置。20世纪30年代末到70年代初,西方发达国家税收政策受凯恩斯主义国家干预经济的理论影响,主张运用税收纠正市场存在的缺陷,调节经济的运行。70年代中后期,凯恩斯的宏观经济理论又不断受到货币主义、供给学派、新自由主义学派的冲击和挑战,税收中性思想又有所回复和再发展,并已成为以美国为代表的西方发达国家进行税制改革的基本理论依据。
2具体制度设计对税收效率原则的体现
税法的很多规定都是技术性的,目的就是为了保证税收的行政与经济效率。如某个税率的选择,不仅是出于纳税负担能力的考虑,也要考虑到因此所得的税收收入和征纳税成本是否相适应,对纳税人行为的影响和对整个经济的影响。纳税对象的选择也是如此。一项所得、一份财产、一种行为、一份经济流转额是
否能够、是否适合作为征税对象,很大程度取决于税收效率。税法关于小额纳税人与一般纳税人的区分,代扣代缴制度的确定,税收优惠政策的采用,降低税率、扩大税基的立法趋向,以及预约定价机制[19]等精巧的制度设计的引入呼声,无不是出于对税收效率的考虑。以税收优惠政策为例,税收优惠政策使得税收公平原则受到一定限度的制约和影响,然而,一定的税收优惠政策有利于税收经济效率的实现,即通过优化税制最大程度的促进社会经济良性发展。所以,尽管越来越多的学者对过多过滥的税收优惠提出了质疑,但都不会根本否定税收优惠政策的存在。当然,从整合的角度讲,税收优惠政策的效率与公平价值也不是矛盾的,因为如何衡量税收公平,不仅要看各纳税人的负担能力,还要考虑社会全局和整体利益。为了国民经济的均衡发展和社会整体利益,有时对各纳税人来说,虽然需要放弃公平原则,使其税负不公平,但这样做有利于整个国民经济的发展,有利于社会整体利益,对整个社会来说,又是公平的。 (二) 整合的根本——公平与效率的思辩
国际税收产生的原因篇4
温总理在全国十一届人大二次会议上的报告中谈到：我们强调扩大内需，绝不能放松出口，充分运用国际通行的财税政策支持出口。随着国际金融危机的影响逐渐从虚似经济领域延伸到实体经济领域，面对国际金融危机对我国经济的影响逐渐加重，我们要认真研究出口退税对我国外贸出口生产企业的影响，提高出口退税率，支持我国高科技和劳动密集型的外贸出口生产企业平稳安全渡过世界金融经济危机。
一、出口退税的发展历史
出口退税最早可追溯到15世纪资本主义发展的初期，在资本原始积累时期，重商主义者成廉，斯塔福，托马斯，孟等人就提出，国家应设置高额奖金或鼓励措施以促进本国商品输出国外，对本国商品的出口给予津贴。当商品出口后，把原来的征税退给出口厂商，以促进出口。随着各国对外贸易的扩大，出口退税逐步形成了制度。出口退税制度不仅在发达的资本主义国家实行，而且在广大的发展中国家得到了广泛的实施。
出口退税的发展历史从它诞生的那天起就与跨国经济贸易紧密地联系在一起。首先，它要遵循国际惯例的原则。出口退税属于涉外税收范筹，所执行的政策措施要符合国际准则。由于各国的税制不尽相同，国际间税收差异会造成出口货物成本的税负不同，也违背了国际市场上公平竞争的基本原则。目前世界上已有80多个国家遵循国际惯例，对出口货物退还本国已征收间接税。
其次，它要遵循属地管理的原则。一个独立国家在税收上享有课税权和减免权，通过国际税收协调。使各国取消产地征税权，实施消费地征税。现行世界各国的流转税均是以属地征收为原则来制定的。如果两个国家实行两种税制，出口一种商品时出口国实行产地征税，进口国实行消费地征税，就会导致国际间双重征税现象的发生。《关税和贸易总协定》第六条阐述如下：“一缔约国领土的产品输出到另一缔约国领土，不得因其免纳相同产品在原产国或输出国用于消费时所须完纳的税捐或因这种税捐已经退税，即对它征收反倾销税或反补贴税”。这里所说的用于消费时交纳的税捐是指货物应纳的间接税。目前我国主要包括增值税、消费税两个税种。
二、价值规律理论是出口退税制度的理论依据
由于价值规律在国际市场和国内市场的作用存在差异，决定了对出口产品课征的税收要实行退还，其主要原因是各个国家生产同种产品的生产条件不同。一个国家生产的产品，如果是为了满足本国国内市场的需要，那么它的价值就由国内的生产条件和劳动生产率决定。如果是为了出口国外，那么它的价值是由世界上各个国家生产同种产品的生产条件和劳动生产率决定的。从世界范围来说，由国内生产条件和劳动生产率决定出口产品的个别价值，而由世界各个国家的生产条件和劳动生产率共同决定出口产品的社会价值。出口产品的交换是以社会价值为基础的。由于世界各国的资本、技术、劳动力等生产要素供求比率不同，劳动生产率存在着很大差异，因此出口产品的个别价值和社会价值往往是不一致的。对于发展中国家来说，绝大部分出口产品的国内价值都要大于国际价值，出口产品的价值是由产品成本、税金、利润三部分组成的。在出口产品国内价值大于国际价值的情况下，为了保证出口产品在国际市场上实现其国内价值，出口退税是目前国际上通行的做法，也是符合价值规律理论的。通过退还已征税款来实现国内价值与国际价值的统。
三、我国出口退税的改革与发展
我国出口退税制度是根据我国国情参照国际通行的做法而制定的。它是我国对外开放和进行社会主义市场经济体制改革的产物，也是我国税收体制和外经贸体制改革的结果，新中国成立以来，我国出口退税制度就不断地随着经济发展进行改革。总体来看，我国的出口退税制度改革可以分为以下三个阶段：
第一阶段从新中国成立到1984年。这一时期的退税制度改革的特点是因受政治等因素影响较大，相应政策缺乏连续性，变动性较大。如在新中国建立初期，由于国民经济受到多年战争的严重破坏。外贸收入非常小，对出口产品未作退税免税的规定，而是按照一般国内产品照章纳税。而后随着经济状况的好转，我国对外贸易往来增多。为了鼓励对外贸易发展，国家又另行出台了一些关于出口产品退(免)税的政策。但在期间，因简化税制，出口退税政策被取消。十一届三中全会以后，才得以恢复。
第二阶段是以1985年的改革为标志，从1984年到1993年。1985年国务院批准了《关于进出口产品税或增值税的报告》，规定从1985年4月1日起实行对进口产品征税，对出口产品退税的管理办法，形成了我国出口退税制度的第一个带有基本法性质的文件。所以，一般认为我国从1985年开始实施出口退税制度。1988年我国又制定了退税同承担国家创汇任务挂钩，同上缴国家外汇挂钩的原则。
第三阶段是1994年到2008年，以1994年的税制改革为标志。主要建立了与国际接轨的新的增值税制，并在新的税制上形成了新的出口退税制度，正式引进了出口零税率。1993年底，经全国人大批准公布的《中华人民共和国增值税暂行条例》中首次明确规定“纳税人出口货物，税率为零”，这一规定从税法上保证了已经确定的“征多少，退多少，不征不退”和“彻底退税”的退税原则。2008年国务院再次修订通过了新的《中华人民共和国增值税暂行管理条例》，明确提出在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人为增值税的纳税人。对增值税纳税人的权利与义务做出了更为明确的阐述。2009年1月1日起，在全国所有地区、所有行业推行了增值税转型改革。允许企业抵扣新购入设备的进项税额，同时，取消进口设备免征增值税和外商投资企业采购国产设备的增值税政策。小规模增值税税率调至3％，矿产品增值税调到17％。2009年国家增值税改革：当年预计减少增值税收入1200亿元，城市维护建设税收入60亿元、教育费附加收入36亿元，增加企业所得税约63亿元。增减相抵后，增值税转型改革将给我国企业减少税负约1233亿元。新的增值税税制的实施，使我国的出口退税政策更加国际化，增强了我国外贸出口生产企业的整体实力。
四、提高出口退税率，减少国际金融危机对我国外贸出口生产企业的影响
由于受国际金融危机的影响，2008年我国工业产品出口增长较上年回落了8.6个百分点。工业产品出口增速的大幅回落，对我国工业及整个国民经济的健康发展和劳动就业造成了不利的影响。事实上，2008年下半年以来，我国已经分别提高了部分纺织、轻工、机械、电子等行业产品的出口退税率，对缓解国际金融危机对我国的影响发挥了重要作用。
要实现出口退税政策的合理化、高效化，就需要根据各行业的不同特点灵活、合理地制定相关的出口退税率。对一些因资源条件等“先天因素”限制而需要长期保护的薄弱产业，如农业(指初级农产品的出口)等，应采用“少征多退”的模式加以保护和鼓励出口；而对一些发展层次较低的技术密集型产业，如机械、电子、汽车、医药行业，以及一些对外开放程度较低，国有经济比重又高，但有利于优化我国产业结构和外贸出口结构，具有高附加值、高创汇率、高技术含量，在国际市场上有一定竞争力和潜力的产业，如石油、钢铁行业等，应采用“少征多退”的模式加以保护和鼓励出口；对于一些劳动密集型产业，尽管附加值和技术含量相对低，但在国际市场上已形成一定的出口竞争力，创汇较高，加入WTO后将有利于出口的产业，如纺织、服装、普通日用消费品工业、玩具制造业等，要采取积极的保护和鼓励政策，因为它是关系到国际民生、百姓就业社会稔定的大事，在退税模式上可以选择“征多少，退多少，彻底退税，一分不留”的退税政策。而对于一些稀缺的天然资源或具有战略意义的资源(如天然牛黄、屏香、稀土、铜及铜基合金、白银以及煤炭资源、石油原油资源等)的出口不应鼓励，应采用“多征少退”或禁止出口的措施。
1998年亚洲金融经济危机时期，我国分几次提高了出口产品的退税率，出口货物平均退税率达到了15％以上。这一退税政策的实施调控，使我国1999年和2000年工业产品出口分别同比增长了17％和35.8％，我国快速摆脱了亚洲金融危机的影响。
2008年全年我国出口退(免)税5866亿元，创历史新高，比2007年增加592.8亿元，增长11.2％。而2008年我国出口情况是全年出口总额为14285亿美元，同比增长17.2％，比2007年的25.7％的增速下降了8.5个百分点。自2008年11月以来我国出口连续出现负增长，月度出口额已经回落到2008年3月的水平。全球性金融危机对我国出口企业的影响正在加深。目前我国的出口退税均率还没有达到1998年亚洲经济危机时15％的水平。这次全球性金融危机相对1998年亚洲金融危机来的快，金融危机时间要相对长。对此我们要有充分的认识和对策。
结合我国产业结构情况，我国出口产品中70％为劳动密集型产品，出口占制造业的销售比重为20％，但出口企业吸纳的就业人数在制造业中占到40％。全国出口企业大概有七八千万人就业，如果出口下降10％。就意味着有近1000万人失业。就业与出口，出口与民生，民生与稳定是一个不容忽视的国策问题。虽然提高了部分产品的出口退税率会增加财政支出，但是要看到企业的税负减轻了，成本相对就会下降，退税增加会扩大企业的资金流量，以持续经营方式为国家缴纳更多的流转税。目前我国纺织、服装、日用品制造业的退税率还没有达到17％的最大出口退税率，按照零退税的国际惯例，退税率最大限度不能超过出口国产品在国内已征税款的税率。以征多少退多少、未征不退和彻底退税的原则，将科技含量高、附加值高和劳动密集型的工业出口企业，如IT高科技企业，纺织、服装出口企业的出口退税率提高到17％的最大值，降低出口企业的产品成本，使我国外贸出口生产企业在国际上更有竞争力。
国际税收产生的原因篇5
温总理在全国十一届人大二次会议上的报告中谈到：我们强调扩大内需，绝不能放松出口，充分运用国际通行的财税政策支持出口。随着国际金融危机的影响逐渐从虚似经济领域延伸到实体经济领域，面对国际金融危机对我国经济的影响逐渐加重，我们要认真研究出口退税对我国外贸出口生产企业的影响，提高出口退税率，支持我国高科技和劳动密集型的外贸出口生产企业平稳安全渡过世界金融经济危机。
一、出口退税的发展历史
出口退税最早可追溯到15世纪资本主义发展的初期，在资本原始积累时期，重商主义者成廉，斯塔福，托马斯，孟等人就提出，国家应设置高额奖金或鼓励措施以促进本国商品输出国外，对本国商品的出口给予津贴。当商品出口后，把原来的征税退给出口厂商，以促进出口。随着各国对外贸易的扩大，出口退税逐步形成了制度。出口退税制度不仅在发达的资本主义国家实行，而且在广大的发展中国家得到了广泛的实施。
出口退税的发展历史从它诞生的那天起就与跨国经济贸易紧密地联系在一起。首先，它要遵循国际惯例的原则。出口退税属于涉外税收范筹，所执行的政策措施要符合国际准则。由于各国的税制不尽相同，国际间税收差异会造成出口货物成本的税负不同，也违背了国际市场上公平竞争的基本原则。目前世界上已有80多个国家遵循国际惯例，对出口货物退还本国已征收间接税。
其次，它要遵循属地管理的原则。一个独立国家在税收上享有课税权和减免权，通过国际税收协调。使各国取消产地征税权，实施消费地征税。现行世界各国的流转税均是以属地征收为原则来制定的。如果两个国家实行两种税制，出口一种商品时出口国实行产地征税，进口国实行消费地征税，就会导致国际间双重征税现象的发生。《关税和贸易总协定》第六条阐述如下：“一缔约国领土的产品输出到另一缔约国领土，不得因其免纳相同产品在原产国或输出国用于消费时所须完纳的税捐或因这种税捐已经退税，即对它征收反倾销税或反补贴税”。这里所说的用于消费时交纳的税捐是指货物应纳的间接税。目前我国主要包括增值税、消费税两个税种。
二、价值规律理论是出口退税制度的理论依据
由于价值规律在国际市场和国内市场的作用存在差异，决定了对出口产品课征的税收要实行退还，其主要原因是各个国家生产同种产品的生产条件不同。一个国家生产的产品，如果是为了满足本国国内市场的需要，那么它的价值就由国内的生产条件和劳动生产率决定。如果是为了出口国外，那么它的价值是由世界上各个国家生产同种产品的生产条件和劳动生产率决定的。从世界范围来说，由国内生产条件和劳动生产率决定出口产品的个别价值，而由世界各个国家的生产条件和劳动生产率共同决定出口产品的社会价值。出口产品的交换是以社会价值为基础的。由于世界各国的资本、技术、劳动力等生产要素供求比率不同，劳动生产率存在着很大差异，因此出口产品的个别价值和社会价值往往是不一致的。对于发展中国家来说，绝大部分出口产品的国内价值都要大于国际价值，出口产品的价值是由产品成本、税金、利润三部分组成的。在出口产品国内价值大于国际价值的情况下，为了保证出口产品在国际市场上实现其国内价值，出口退税是目前国际上通行的做法，也是符合价值规律理论的。通过退还已征税款来实现国内价值与国际价值的统。
三、我国出口退税的改革与发展
我国出口退税制度是根据我国国情参照国际通行的做法而制定的。它是我国对外开放和进行社会主义市场经济体制改革的产物，也是我国税收体制和外经贸体制改革的结果，新中国成立以来，我国出口退税制度就不断地随着经济发展进行改革。总体来看，我国的出口退税制度改革可以分为以下三个阶段：
第一阶段从新中国成立到1984年。这一时期的退税制度改革的特点是因受政治等因素影响较大，相应政策缺乏连续性，变动性较大。如在新中国建立初期，由于国民经济受到多年战争的严重破坏。外贸收入非常小，对出口产品未作退税免税的规定，而是按照一般国内产品照章纳税。而后随着经济状况的好转，我国对外贸易往来增多。为了鼓励对外贸易发展，国家又另行出台了一些关于出口产品退(免)税的政策。但在期间，因简化税制，出口退税政策被取消。十一届三中全会以后，才得以恢复。
第二阶段是以1985年的改革为标志，从1984年到1993年。1985年国务院批准了《关于进出口产品税或增值税的报告》，规定从1985年4月1日起实行对进口产品征税，对出口产品退税的管理办法，形成了我国出口退税制度的第一个带有基本法性质的文件。所以，一般认为我国从1985年开始实施出口退税制度。1988年我国又制定了退税同承担国家创汇任务挂钩，同上缴国家外汇挂钩的原则。
第三阶段是1994年到2008年，以1994年的税制改革为标志。主要建立了与国际接轨的新的增值税制，并在新的税制上形成了新的出口退税制度，正式引进了出口零税率。1993年底，经全国人大批准公布的《中华人民共和国增值税暂行条例》中首次明确规定“纳税人出口货物，税率为零”，这一规定从税法上保证了已经确定的“征多少，退多少，不征不退”和“彻底退税”的退税原则。2008年国务院再次修订通过了新的《中华人民共和国增值税暂行管理条例》，明确提出在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人为增值税的纳税人。对增值税纳税人的权利与义务做出了更为明确的阐述。2009年1月1日起，在全国所有地区、所有行业推行了增值税转型改革。允许企业抵扣新购入设备的进项税额，同时，取消进口设备免征增值税和外商投资企业采购国产设备的增值税政策。小规模增值税税率调至3％，矿产品增值税调到17％。2009年国家增值税改革：当年预计减少增值税收入1200亿元，城市维护建设税收入60亿元、教育费附加收入36亿元，增加企业所得税约63亿元。增减相抵后，增值税转型改革将给我国企业减少税负约1233亿元。新的增值税税制的实施，使我国的出口退税政策更加国际化，增强了我国外贸出口生产企业的整体实力。
四、提高出口退税率，减少国际金融危机对我国外贸出口生产企业的影响
由于受国际金融危机的影响，2008年我国工业产品出口增长较上年回落了8.6个百分点。工业产品出口增速的大幅回落，对我国工业及整个国民经济的健康发展和劳动就业造成了不利的影响。事实上，2008年下半年以来，我国已经分别提高了部分纺织、轻工、机械、电子等行业产品的出口退税率，对缓解国际金融危机对我国的影响发挥了重要作用。
要实现出口退税政策的合理化、高效化，就需要根据各行业的不同特点灵活、合理地制定相关的出口退税率。对一些因资源条件等“先天因素”限制而需要长期保护的薄弱产业，如农业(指初级农产品的出口)等，应采用“少征多退”的模式加以保护和鼓励出口；而对一些发展层次较低的技术密集型产业，如机械、电子、汽车、医药行业，以及一些对外开放程度较低，国有经济比重又高，但有利于优化我国产业结构和外贸出口结构，具有高附加值、高创汇率、高技术含量，在国际市场上有一定竞争力和潜力的产业，如石油、钢铁行业等，应采用“少征多退”的模式加以保护和鼓励出口；对于一些劳动密集型产业，尽管附加值和技术含量相对低，但在国际市场上已形成一定的出口竞争力，创汇较高，加入WTO后将有利于出口的产业，如纺织、服装、普通日用消费品工业、玩具制造业等，要采取积极的保护和鼓励政策，因为它是关系到国际民生、百姓就业社会稔定的大事，在退税模式上可以选择“征多少，退多少，彻底退税，一分不留”的退税政策。而对于一些稀缺的天然资源或具有战略意义的资源(如天然牛黄、屏香、稀土、铜及铜基合金、白银以及煤炭资源、石油原油资源等)的出口不应鼓励，应采用“多征少退”或禁止出口的措施。
1998年亚洲金融经济危机时期，我国分几次提高了出口产品的退税率，出口货物平均退税率达到了15％以上。这一退税政策的实施调控，使我国1999年和2000年工业产品出口分别同比增长了17％和35.8％，我国快速摆脱了亚洲金融危机的影响。
2008年全年我国出口退(免)税5866亿元，创历史新高，比2007年增加592.8亿元，增长11.2％。而2008年我国出口情况是全年出口总额为14285亿美元，同比增长17.2％，比2007年的25.7％的增速下降了8.5个百分点。自2008年11月以来我国出口连续出现负增长，月度出口额已经回落到2008年3月的水平。全球性金融危机对我国出口企业的影响正在加深。目前我国的出口退税均率还没有达到1998年亚洲经济危机时15％的水平。这次全球性金融危机相对1998年亚洲金融危机来的快，金融危机时间要相对长。对此我们要有充分的认识和对策。
结合我国产业结构情况，我国出口产品中70％为劳动密集型产品，出口占制造业的销售比重为20％，但出口企业吸纳的就业人数在制造业中占到40％。全国出口企业大概有七八千万人就业，如果出口下降10％。就意味着有近1000万人失业。就业与出口，出口与民生，民生与稳定是一个不容忽视的国策问题。虽然提高了部分产品的出口退税率会增加财政支出，但是要看到企业的税负减轻了，成本相对就会下降，退税增加会扩大企业的资金流量，以持续经营方式为国家缴纳更多的流转税。目前我国纺织、服装、日用品制造业的退税率还没有达到17％的最大出口退税率，按照零退税的国际惯例，退税率最大限度不能超过出口国产品在国内已征税款的税率。以征多少退多少、未征不退和彻底退税的原则，将科技含量高、附加值高和劳动密集型的工业出口企业，如IT高科技企业，纺织、服装出口企业的出口退税率提高到17％的最大值，降低出口企业的产品成本，使我国外贸出口生产企业在国际上更有竞争力。
国际税收产生的原因篇6
关键词：环境保护税；污染；法律的思考
工业革命以来，人口的迅猛增长和经济的快速发展导致了生态环境状况的日益恶化，环境问题使人类的基本生存条件面临严峻挑战，保护与改善生态环境，维持生态平衡，已成为世界各国谋求可持续发展的一个重要问题。在我国的经济建设过程中同样出现了大量的环境问题，为了改善环境质量，保护生态环境，我国采取了一系列的积极措施，取得了比较明显的成效。但目前我国较多采用的是直接管制措施，例如规定排污标准、征收排污费，这些措施将污染者置于被动接受管理的地位，不利于调动其参与环境治理的积极性。环境保护税作为一种有效的刺激措施，能够通过改变人们的行为方式取得保护生态环境的积极效应。我国现阶段还没有专门用于环境保护的税种。本文将对我国的环境保护税收法律制度建设进行初步探讨。
一、开征环境保护税的理论依据
（一）外部性理论
英国“福利经济学之父”庇古的外部性理论为环境保护税的征收提供了最主要的经济学依据〔1〕（p29）。外部经济效果是一个经济主体的行为对另一经济主体的福利所产生的效果，而这种效果并没有从货币上或市场交易中反映出来〔2〕(p569)。根据外部性理论，企业或个人在追求利润或利益最大化时，容易造成资源浪费和环境污染，使得其他微观经济主体（企业或个人）的福利减少，形成外部不经济；同时，在代际之间也存在外部效应，上代人对资源的过度浪费和污染，也会造成下代人福利的减少。按照庇古的分析，自然环境为生产者提供的服务，并未在生产者的生产成本中反映出来，因而会造成生产企业花费的成本与社会花费的成本之间的差异，这种边际净私人产品和边际净社会产品的差额即私人经济活动所产生的外部成本。这种以危害自然为表现形式的外部性成本发生在市场体系之外，因而不能在市场上自行消除，只有政府采取税收形式，才能把污染成本增加到产品的价格中去。假定政府征收等于边际污染成本的税收，那么可以使污染者的边际私人成本等于边际社会成本，边际私人收益等于边际社会收益，即把污染者的外部性成本内在化〔2〕(p576)，使其面对真实的成本和收益。如果没有内部化，一些行为的经济成本就不会被考虑，如果外部费用没有成为商品和服务的价格因素，就会引起严重的市场扭曲。〔3〕理论上把对单位污染所征的等于污染所造成的边际社会损失的税收称为庇古税。此后，学者西蒙斯进一步发展了外部性理论，提出“社会成本”概念，认为企业应当承担其所造成的外部社会成本。因而，降低资源的社会成本，需要把外部性转移至企业内部，提高私人生产成本，促使其节约使用资源、减少对环境的污染。这一关于外部成本通过征税形式而使之内在化的设想，构成了征收环境保护税的基本理论框架。
（二）“稀缺资源”论
与环境保护税有关的另一种经济学理论是“稀缺资源”论。按照经济学的理论，由于资源是稀缺的，才需要研究社会如何从各种可能的物品与劳务中进行选择，不同的物品如何生产和定价，谁最终消费社会所生产的物品。〔2〕(p15)法国人布拉马基等把价值的起源归结为稀缺性，这种价值观的典型观点是：凡世上过份多余，任何人都可以随意获取的财物，无论它们怎样有用，谁也不愿意花代价来取得它们，因而，数量多较数量少的东西价值小〔4〕（p69）。因此，一项资源只有稀缺时才具有交换价值，当环境资源不具有稀缺性时是没有交换价值的。在生产力水平低下，人口较少时，土地、空气、水等环境要素的多元价值可以同时体现，但随着生产力水平的提高、人口的增长和环境保护重要性的增强，环境资源多元价值之间发生矛盾及环境资源稀缺性的特征逐渐显露。一是由于环境要素的多元价值难以同时体现而导致某种环境功能资源产生稀缺性，即在一定时间和空间范围内，某环境要素如果要满足人们的生活需求就难以满足人们的生产需求；二是环境净化功能难以满足人类生产、生活排放污染物需要的问题特别突出，环境容量资源特别稀缺。但是长期以来，环境资源往往被认为是公有的、无价的，可以无偿占用，结果导致公地悲剧的出现，对稀缺资源索取费用有助于经济有效地使用资源〔2〕(p494)。环境保护税可以被看作是一种环境资源补偿费，通过征收环境保护税能够贯彻“谁污染谁付费，谁利用谁补偿”的生态环境开发保护原则。
二、开征环境保护税的现实意义
目前，世界上采用环境保护税来改善生态环境的国家越来越多，环境保护税的使用在许多国家都取得了良好的环境效益。例如，瑞典的硫税（1991年开征）使石油燃料的硫含量降低至法定标准的50%，引进燃料税，每年co2z的排放量降低了19000吨。在挪威，1991年引进的co2z税使一些固定燃烧工厂的co2z降低了21%。在丹麦，对无危害废物收税已经使垃圾填埋成本翻倍，在1987～1993年间，家庭垃圾减少了16%，建筑垃圾减少64%，其他各方面的垃圾也均减少22%〔5〕。一般而言，环境税能取得如下几方面的积极效应。
（一）环境保护税能增加财政收入
环境保护税可以形成专门用于环境保护的税收来源，改善国家的财政状况。通过环境保护税筹集的经费通常有两种使用方式，一是直接返还给纳税人，包括直接把税款退还纳税人治理污染或鼓励其投资于环境保护领域；二是由政府投入到相关领域，如部分来自固体废物税的税额返还到废物管理和处理领域。当环境税被用于除改善环境以外的其他目的时，就产生了众所周知的“双倍效益”。第一层效益是能改善环境，第二层效益是利用环境税去减少其他扭曲性税收，西方学者认为征收所得税会抑制人们工作、储蓄和投资的积极性，从而造成税收的超额负担，因而所得税被认为是一种扭曲性税制。运用环境税税收收入可以降低所得税，或其他与劳动力有关的其他税种的税率，即环境税税收收入可以用来弥补减少的扭曲性税收收入，从而实现双赢效益。促进经济合理化发展。〔6〕关于第二层效益即减少经济事前扭曲的争论很大，但是，环境保护税能增加财政收入的观点获得了普遍认可。不少发达国家通过不断完善，已形成较规范的环境保护税收制度，并占有一定的财政地位。如荷兰，其环境税收收入占总税收入的14%，占gdp的3．2%。〔7〕
（二）环境保护税具有经济杠杆的功能
一方面，通过税收差异和优惠政策，环境保护税可以促进环保产业的发展。如对节约能源、清洁生产和资源回收利用的产品给予一定期限内的免缴部分或全部税款的优惠措施，而对资源浪费大、污染严重的企业可以加收环境保护税，这样的措施有利于鼓励环保产业的发展。另一方面，环境保护税能推动清洁工艺的创新，因为生产者有动机去发现可供选择的有利于环境的生产方式。在征收环境保护税的情况下，生产者会比较保持现有污染水平所支付的税收与进行技术革新减少污染所能得到的收益。如果技术创新成本小于税收，那么污染就会减少，一直减少的污染控制成本等于税收时，达到污染减少的最优水平。假设所有污染者的行为都是理性的，污染控制的总成本将会最小化。例如瑞典对含有硫磺的柴油燃料征税，这促使人们开发了新的清洁燃料。
（三）环境保护税能促使消费者使用更少的污染产品
尽管环境保护税有的征税目标是消费者，有的是生产者，但是最终，所有税收引起的费用都会转嫁到使用有害环境的产品或服务的消费者身上。消费者购买污染产品将要多付费，承担额外的环境污染成本，而选择清洁产品则没有额外费用的产生，例如，消费者使用含铅汽油就需要比使用清洁燃料多付费。因此，环境税能刺激消费者增加绿色产品的消费，从而改变消费方式，最终从源头上控制污染。（四）环境保护税的征收能减少污染控制的成本
环境税减少了污染控制的成本，因为征收环境保护税不需要承担政府失察的成本。所有的行为决定都掌握在污染者手里——决定是继续污染并支付相关税收还是采用新的有利于环境的方式做生意，污染者可以通过比较两种选择的收益来加以决定。在这种机制下，减少污染措施所需成本过大的污染者会倾向于支付环境税，而那些减少污染所需成本很低的就会倾向于减少污染。因此，没有政府的监管也能得到一样的结果〔3〕。环境税收与基于企业协商和直接管制的政策措施相比，具有更大的透明性，较少受到“管制俘虏”的影响，因而更有利于环境保护目标的实现。
三、建立我国环境保护税的法律思考
我国现行税制中的资源税、消费税、所得税中都有一些关于环境保护的政策措施，在一定程度上体现了保护环境的政策意图。例如，我国的增值税税法中规定，对生产原料中掺有不少于30%的废旧沥青混泥土生产的再生沥青混泥土，实行增值税即征即退的税收政策；资源税法将原油、天然气、煤炭、其他非金属矿原矿、黑色金属矿原矿、有色金属原矿和盐等资源的开采或生产纳入征税范围；消费税法将对环境造成污染的鞭炮、焰火、汽油、柴油、小汽车和摩托车等消费品纳入征税范围，并对小汽车按照排放量的大小规定了高低不同的税率；内资企业所得税法规定，利用废气、废水、废渣等废弃物作为主要生产原料的企业，可以在5年内免征或减征所得税。上述税种和政府的其他措施相配合，在减少污染、改善环境方面发挥了重要作用。但是，这些税种的设立并非出于环境保护的目的，对环境保护只能起到补充性的作用，面对日益严峻的环境问题，我国有必要在完善现行税制中有关环境保护的政策规定基础上，借鉴国外的成功经验，尽快开征以环境保护为目的，以污染环境的行为或产品为课税对象的专门性税种——环境保护税。
（一）构建环境保护税法的基本原则
构建环境保护税法需要结合我国的实际经济情况，我国是发展中国家，一方面老企业的污染防治任务繁重，另一方面快速的经济发展又加剧了环境的污染。因此，协调经济发展与环境的关系仍然是核心问题，构建环境保护税法首先需要明确其基本原则。笔者认为，当前我国若制定环境保护税法，应坚持以下几项基本原则：1、公平原则。由于每个纳税人对环境的占用是不均衡的，因此在环境税制设计中应体现出“谁使用、谁付费”的基本原理。从而使污染企业的外部成本内部化，这样就能纠正市场失灵，实现公平。2、效率原则。环境保护税的征收与排污种类、数量、浓度等环保专门知识紧密联系，对污染物排放量进行测量、对固定大排放源进行定期监测等，都需要大量的人、财、物的投入，因而要避免为求准确地反映环境损害成本而设计过于复杂的环境税，税务机关应与环保部门密切合作，提高征管效率。3、循序渐进原则。我国是发展中国家，经济建设任务仍是重中之重，因而开征环境保护税应遵循渐进原则，分类分期实施，以给污染企业留下足够的时间，便于其在不影响企业发展的同时采取相应的削减污染技术，实现经济建设和环境保护的协调。
（二）环境保护税的征税对象
国际上通常把污染环境和破坏生态的行为以及在消费过程中会造成污染的产品作为环境保护税的征税对象。但目前我国尚缺乏这一税种的制度设计和征管经验，因而在开征环境保护税的初期，征税范围不应过宽，应根据国家当前最重要的环境问题和环保目标，采取循序渐进的方法，从重点污染源和易于征管的征税对象入手。根据我国当前的环境状况，应首先将对环境污染严重的废气、废水和固体废物的排放纳入征税范围。因为这类行为对环境的污染最为严重，而且既有征收排污费的经验作为基础，又有大量的外国经验可资借鉴。其次，待时机成熟时，可以将那些难以降解和再回收利用的材料制造的、在使用中会对环境造成严重污染的各种包装物纳入征税范围。
（三）环境保护税的课税依据
一般来说，环境保护税的课税依据主要有三种：一是以污染企业的产量作为税基；二是以生产要素或消费品所包含的污染物数量作为税基；三是以污染物的排放量作为税基〔8〕。第一种税基的核算比较简单，但在这种制度下，企业只有减少产量才能减少税负，这既会妨碍防污技术的采用和生产工艺的改进，还会造成资源配置的低效率。第二种税基只要生产要素和消费品中含有污染物就需纳税，而不管其最终是否造成了环境污染，这种做法既不合理又不公平。相较而言，第三种税基最为可取。以污染物的排放量作为税基，污染企业在维持和增加产量的同时，只要能降低污染物的排放量就能减轻税负。这既不会妨碍污染企业自由选择污染防治办法，又能促使其改进生产工艺减少污染，增强了企业的能动性和自主性。
（四）环境保护税的税率
税率既要达到控制污染的目的，又不能抑制社会生产。从理论上讲，厂商的理性选择是将污染削减到边际控制成本等于税率这一水平上。所以各个企业的污染控制程度不同，控制成本高的企业削减较少的污染量，而控制成本低的企业将大规模削减污染。环境保护税的一个难点是制定合理的税率，理想状态下，它应当等于污染削减的边际收益，这时效率最高〔9〕（p44）。此外，由于各地的经济条件、人口密度以及对环境清洁度的要求不同，因而环境保护税率不能高度统一，应根据各地方的实际情况来确定适合自己的差别税率。其次，环境保护税率最好采用动态税率，即根据治理污染和保护环境所需资金不断调整具体环境保护税目的税率，动态税率的实行，是税负和污染相适应原则的最直接体现。最后，环境保护税率以采取定额税率，从量计征为宜，即按照污染物排放的一定计量单位，规定定额税率，这能使税制简化、便利。
（五）环境保护税的优惠措施
国际税收产生的原因篇7
关键词：可持续发展 税负政策
一、可持续发展与税负水平的关系
经济决定税收，税收反作用于经济；经济要实现可持续发展，必然要求与经济紧密关联的税收符合可持续发展的要求，即政府筹集的税收收入应尽可能地满足其实现职能的需要，同时又不至于损害经济的发展，影响其未来的需要，这就要求税收收入应适度，税负水平的设计应合理，不能杀鸡取卵，竭泽而渔。根据西方经济学家的观点，税收是有极限的，税率设计过高，不一定能增加税收收入，反而有可能减少税收收入，因为企业和个人将减少劳动和资本的投入，并可能转入“地下经济”，国家的税基将缩小。因而，要保持经济的良性运转，政府设计的税率与实际征收的收入不应超过税收的极限。
从资源配置的角度来看，可持续发展是资源得到最优配置的发展。在一定时期，社会创造的财富总量是一定的，政府拿的多一些，则企业、个人拥有的就会少一些，至于谁拿的多一些，关键是看谁使用资源更为有效。只有把有限的经济资源配置在最有效率的部门，才能给社会创造更多的产出，经济的可持续发展才有保障。从理论上讲，税负水平有一个最佳点，在这一点上，政府能够筹集到实现其职能需要的收入，同时又不至于抑制企业的活力，影响劳动者工作积极性和创造力的发挥；对经济的干扰最小，税收的额外负担最小，这一点是最有效率的点，这一税率也就是理论上的最优税率。但在实际中要寻找这一点却是极不容易的。最优税率受一国的经济发展水平、经济体制、经济结构等多方面因素的制约，其中经济发展水平是最具有决定性的因素。从世界各国的实践来看，发达国家的宏观税负水平在30%以上，发展中国家的宏观税负水平在20%左右被认为是合适的。
在当今世界经济全球化趋势不断加快的形势下，一个国家税负水平的设计越来越受别国、特别是与其有竞争关系的国家的影响。对于任何一个国家来讲，资本和人才都是经济和社会实现可持续发展的重要因素，而资本和人才，特别是高素质的人才又最具有流动性。在资本利润率平均化规律的作用下，税往低处流，资本、技术、人才必然流向税负水平低、收益率高的国家和地区。所以，在保证能满足政府实现职能需要的情况下，制定较低的税负水平，对于提高本国对资本与人才的吸引力，增强其国际竞争力是非常必要的。
二、我国的税负水平分析
税收制度确定了，则税收收入占gdp的比重也就随之确定。纳税人按法定税率和计税依据计算的应纳税额占其盈利或各项收入总额的比率为名义税负率；纳税人实纳税额占其盈利或各项收入总额的比率为实际税负率。名义税负率一般高于实际税负率，导致名义税负率高于实际税负率的因素主要有税收优惠、税收征管水平等，其中，税收征管水平是最为重要的因素。
为了分析我国名义税负率与实际税负率的差异，并进而分析我国的宏观税负水平，我们根据近几年来《中国统计年鉴》上的工业增加值率、成本费用利润率等指标建一模型，简单地测算一下在国民经济中占有举足轻重地位的工业制造业，如果诚实纳税，其工业增加值部分承担的税负水平，以此推算我国税制理论上的税负水平。
假定某地新建一内资生产企业，经营期为10年。该企业投资规模为4000万元。从投产的第一年到经营的最后一年，该企业每年的销售收入均为6000万元，每年购进的原材料为4200万元，进项税额为714万元。该企业每年发生的其他费用为：职工200人，每人工资费用2000元/月，全年共计480万元；城建税及教育费附加共计30.6万元，土地使用税共计2万元；业务招待费20万元；其他税法允许列支的费用共计668.4万元。该企业的增值税税率为17％，土地使用税税率为2元/平方米；城建税及教育费附加分别按应纳增值税额的7％和3％缴纳；由于是新办企业，该企业享受免缴企业所得税一年的优惠，其企业所得税税率为33％。该企业从第1年到第10年纳税情况见表1.
上述测算尚未考虑生产应税消费品的工业企业情况，对经济中的重复征税、对gdp存量征税等因素也未考虑进去，即便如此，我国制造业的工业增加值税负率在正常年份下也达到了35％以上。如果将上述因素考虑进去，则工业制造业的理论税负水平应在40％以上。建筑业的税负略低于制造业，二者的差异主要表现在建筑业适用3％的营业税，而制造业适用17％的增值税，按上述模型设计，制造业的增值税税负率为4.85％。由于制造业在第二产业中占据主导地位，则基本可以推断第二产业的理论税负水平在40％左右。第三产业与第二产业在税负水平上的差异主要表现在营业税和增值税税负水平的不同，我国对第三产业不同的行业规定了从3％～20％不等的营业税税率，而第二产业的增值税税负率平均为5％左右。此外，第三产业的利润率高于第二产业，其所得税税负高于第二产业，总的说来，第三产业的税负设计水平应与第二产业相当，即在40％左右（实际中，第三产业税负水平低于第二产业主要是因为税收征管方面的原因）。第一产业的税负水平较低，但由于其在gdp中所占的份额不大（2001年仅占15.2％），对整体税负水平影响不大。将第一、第二、第三产业的税负水平进行加权平均，以此推算，我国税制设计的宏观税负水平（即税收收入占gdp的比重）应在35％以上。而实际上，2001年，我国的宏观税负水平仅为15.8％。名义税负水平与实际税负水平相差一倍以上。名义税负与实际税负相差过大，除了税收优惠方面的原因，最为重要的就是税收征管中存在的问题了。
再比较我国与美、英、埃及三国的主体税种、税基及税率设计情况（见表2），不考虑经济结构等方面的差异以及税收征管的因素，我国的宏观税负水平也应在30％以上。
我们再比较世界各国的企业所得税、个人所得税的税率水平。经过世界范围的减税浪潮，目前，发达国家的公司所得税税率一般在30%～40%之间，德国的公司所得税税率已降至30%以下；发展中国家的公司所得税税率一般不超过35%，相当部分国家或地区的公司所得税税率已低于30%；大多数国家的个人所得税最高边际税率已低于40%.我国目前实行的33%的企业所得税税率，最高边际税率为45%的9级超额累进个人所得税税率在国际上已属于较高水平。
我国的名义税负率设计过高，而实际税负率偏低，还可以从我国税收收入的超经济增长现象中得到佐证。自20世纪90年代以来，我国的税收收入连年超经济高速增长，特别是从1998年以后，税收每年增收超过1000亿元，边际税率达20%～40%，2001年税收收入占gdp比重已达15.8%，比“八五”末期提高了5个百分点。对于我国税收的超经济增长现象，理论界和实务界都给予了各种解释，但我们认为，最能解释此现象的原因是由于我国税收征管水平的落后，经济中存在大量的偷逃税现象，导致实际税负率远未达到税法设计的名义税负率，所以，国家一加强税收征管，税收就连年超经济大幅度增长。随着税收征管水平的提高，税收收入占gdp的比重必然会越来越大，我国的名义税负率与实际税负率将逐步接近。
我们再看看我国企业的实际负担水平。尽管我国的实际税负水平（税收收入占gdp比重）不高，但由于我国政府收入机制的不规范，政府实际取得的收入除税收收入外，还包括预算内非税收入、预算外收入、制度外收入。按照2000年的数字测算，能够统计到的前三种中国政府收入总计为26314.87亿元，占gdp 的29.43%.按照有关专家的估计，我国制度外收入占gdp的比重至少在5%以上，再加上制度外收入，政府收入占gdp的比重达到34.43%，即政府的各种税外收费几乎接近gdp的20%.以此推算，诚实纳税的企业缴纳的各项税收和费用可能占其创造的增加值部分的60%，或者其产值的18%.如此高的税负水平，很难想象企业能够充满活力，更不用说在国际竞争中取得有利地位了。
三、我国的税负状况对经济的影响
我国企业较高的负担水平必然会压抑企业和个人的活力，导致经济绩效的丧失，并进而引起资本和高素质人才的外流，给国家的经济发展带来极其严重的影响；过高的企业负担水平会降低我国企业的国际竞争力，影响经济增长的质量；过高的企业负担水平也会导致“地下”经济活动猖獗，破坏国家的市场经济秩序，影响国家正常的经济活动（据有关专家估计，我国“地下经济”的规模已达gdp的20%以上）；过高的企业负担水平实际上是用政府部分地取代了市场配置资源的行为，必然会降低整个社会经济资源的配置效率，使资源配置低效或无效。我国税制设计的名义税负率过高，而实际税负率偏低，将使诚实纳税的纳税人税负水平明显高于偷逃税款的企业，税收公平难以实现，企业间的平等竞争受到威胁，税收的效率也难以得到实现；由于经济中偷逃税行为发生频繁，这将动摇社会的诚信基础，给经济发展造成不良影响。我国的税负状况实际上已对我国经济的可持续发展、对税收的持续稳定增长构成了威胁，尽管从短期来看，这一影响表现得尚不够明显，但从长远看，我国的税负状况是很难支撑经济持续快速增长的，改革我国的税负政策是实现经济可持续发展的客观要求。
四、结论及建议
从上面的分析可以看出，要实现我国经济的可持续发展，必须对我国的税负政策进行调整。根据世界税制改革的基本趋势，我国税负政策的设计，应按照“宽税基、低税负、严管理、重处罚”的原则，实现由“重税轻管”向“轻税重管”转变；在规范政府收入分配机制的基础上，大幅降低我国的税负水平，使我国名义税负率与实际税负率尽量接近，企业的负担水平与实际税负率尽量接近。
第一，进一步推进税费改革，规范政府收入分配机制，使税收真正成为政府取得收入的主渠道。
第二，在税费改革取得成效、政府收入分配机制完全理顺的情况下，大幅度降低我国的税负水平。
对于增值税，应在维持其税率不变的情况下，减少优惠，使其成为一个真正规范、中性、公平的税种。具体措施包括取消收购农产品、废旧物资可以抵扣的规定，取消运输发票可以抵扣的规定，取消对校办企业、福利企业等的增值税优惠政策，取消外商投资企业采购国产设备退还增值税的优惠政策等。
对于企业所得税，应在统一内外资企业所得税的基础上，降低税率，同时减少税收优惠。考虑到我国的经济发展水平和世界各国的企业所得税税负状况，我国统一后的企业所得税税率以不超过25%为宜，同时，应增加对中小企业的税收优惠，中小企业的税率可以降到15%左右。
对于个人所得税，无论是从国际比较来看，还是从我国的经济发展水平和居民收入水平来考察，我国居民的个人所得税税率都有降低的必要。这也是吸引高素质人才、提高我国国际竞争力的需要。考虑到降低个人所得税税率并减少级距已成为个人所得税改革的总趋势，我国个人所得税的最高边际税率应降到30%以下为宜，级距最好不超过5级，同时应增大个人所得税的税前扣除标准。
当然，降低企业的税负水平应同加强税收征管相联系，否则，税率的降低是难以持久的。
参考文献
（1）四川省国家税务局课题组《清理税收优惠，实行国民待遇原则》，《经济学家》2000年第6期。
（2）计金标《论生态税收的的理论基础问题》，《税务研究》1999年第9期。
国际税收产生的原因篇8
第一节 实行单一税收管辖权的理论依据
一、两种税收管辖权的冲突与协调
目前，在所得税收管辖权方面，世界上绝大多数国家实行了收入来源地税收管辖权，并兼行了居民（或公民）税收管辖权。两种税收管辖权并存的格局，有其国际税法理论和实践方面的根源。理论上是源于国家主权，源于国际法的基本原则。实践中则是因为国际经济的发展，国家间经济交往的日益频繁，跨国纳税人的剧增，各国立法本土性的需要。从一定意义上讲，两种税收管辖权都是国家主权的重要体现，都符合国际法的基本原则，故有其存在的合理性。但是，随着各国经济的不断发展和国家之间经贸往来关系的加深，这一两种税收管辖权并存的体制终将被改革。
事实上，一些国家或地区为了更有效地解决国际双重征税问题，促进国际经济的发展，都已率先实行了单一（unitary）的收入来源地税收管辖权制度。如美国国家经济发展与税制改革委员会于1996年建议国会尽早考虑美国实行单一的收入来源地税收管辖权原则，主张只就收入来源地的所得征税，放弃境外所得的征税权。[1]
众所周知，从国际税法的实践看，目前大多数国家同时行使的居民税收管辖权和收入来源地税收管辖权，在一定意义上，加剧了国际双重征税问题，诱发了国际避税和国际逃税行为的发生。现行两种税收管辖权并存的最大弊端即在于它阻碍了国际经济、技术交流与合作，阻碍了经济国际化的发展，导致跨国投资者和国内投资者的不公平竞争。在国际双重征税情形下，由于跨国投资者要比国内投资者多负担税款，因而往往处于不利的竞争地位；同时，还诱发纳税人进行国际逃税或国际避税。无疑，现行税收管辖权制度不仅导致国际双重征税，给跨国纳税人带来沉重的税收负担，也是国际逃税和国际避税的重要动因。只要国际上存在着两种不同的税收管辖权，国际双重征税问题就不可避免，国际逃税及国际避税问题也会大量存在。故20世纪初以来，诸多国家都已逐渐认识到了国际双重征税的危害性，并在实践中直接或间接地采取一些法律措施，对居民税收管辖权加以适当限制。然而，时下避免国际双重征税协定等法律措施都只是区域性和临时性的，国际社会应该寻求一条更彻底的避免国际双重征税的法律途径。我们认为，最佳途径就是在世界范围内倡导单一的收入来源地税收管辖权，即一国政府只对来自或被认为是来自本国境内的所得和财产拥有征税权力。在这种情况下，一国政府对税收管辖权的行使，不是以收入者的居住地或纳税人的身份，而是以其收入的来源地为依据，即对于跨国纳税人来源于本国境内的收入和境内的财产或在本国境内从事经济活动，不区分本国人或外国人，一概行使税收管辖权，依照本国法律课税。
二、实行单一收入来源地税收管辖权的法理依据
我们认为，实行单一收入来源地税收管辖权的法理依据，就是国际税法的效率原则、公平原则以及税收本质理论。
从国际税法的效率原则出发，要使纳税人拥有的资本不受税法的影响，能够正常地在国家之间自由流动，充分发挥市场机制的作用，必然首先改革现行两种税收管辖权并行的体制，在全球范围内统一税收管辖权原则，实行单一的税收管辖权。而两种税收管辖权冲突的局面使跨国纳税人始终处于国际双重征税的困境之中，资本的国际流动必然受阻。那么，在国际税法实践上，究竟哪一种税收管辖权更符合效率原则呢？首先，从两种税收管辖权行使的关键问题看，税法上的居民在各国的规定不一，认定起来容易产生冲突，而收入来源地的认定则比较容易达成一致的标准，因而认定方便。其次，从税收征管制度看，一国居民在他国投资的收入只有在来源地国纳税后才能从他国移入本国，这样，采用收入来源地税收管辖权就容易对应纳税收入进行源泉控制，避免国际避税和防止国际逃税，并且征收程序简便、易行。如果采用居民税收管辖权，就要涉及到对本国居民在外国收入的数额进行查证核实等技术问题。可见，收入来源地税收管辖权比起居民税收管辖权更方便、更有效。各国应当缔结《国际税收公约》，统一实行收入来源地税收管辖权，然后再逐步统一各国所得税法，包括依法统一收入来源地的确定标准、税基的计算方法以及税率等。
公平原则不仅要求跨国纳税人与国内纳税人之间的税收负担要公平，而且要求国家与国家之间的税收权益分配也要公平。纳税人之间的税负公平包括横向公平和纵向公平。那么，在国际税法上，究竟哪一种税收管辖权原则更符合纳税人之间的税负公平呢？首先从收入来源地所在国看，来自不同国家的跨国纳税人，其收入多少不一，在收入来源地国实行“从源课税”，能够最终达到“相同的纳税人缴纳相同的税款”和“不相同的纳税人缴纳不相同的税款”的目标。从居民所在国看，由于纳税能力是各种来源收入的综合，理应包括境内外收入。收入来源地所在国政府仅对非居民境内收入征税，而对其境外收入不具有征税权，不能综合纳税人的全部收入征税。故居民所在国要真正实现税收的横向公平和纵向公平，必须由居住国政府采取境内外所得全面征税的居民税收管辖权。可见，收入来源地所在国与居民所在国在此问题上的分歧较大。
应该看到，在充分体现国际税法“纵向公平”方面，实行单一的收入来源地税收管辖权原则的确有一定的局限性。因为这一原则要求掌握的对纳税人所具有的“纳税能力”以及税收的“社会总效用”等问题是收入来源地国难以掌握的。对此，许多税法专家提出了“累进免税”的补救方案。居民所在国对境外收入免税，但对境内收入适用的累进税率则要按境内外的收入总额来确定。oecd范本和un范本的第23条均有此规定，对境外所得免税，但对境内所得征税确定适用税率时，可将免税的所得予以考虑。我国对外缔结的避免双重征税协定也采取了这一做法。显然，适用单一收入来源地税收管辖权可以满足对跨国纳税人之间的税负横向公平与纵向公平的要求。但两种税收管辖权并存与冲突所引发的国际双重征税必然会破坏这种公平。
从国家之间税收权益分配看，由于各国经济发展水平的差距甚大，在国际市场的竞争中，发达国家比发展中国家具有明显的优势，对发展中国家而言，则为“形式上的公平，实质上的不公平”。居民税收管辖权和收入来源地税收管辖权并行的情况，又正好加深了这种不公平的程度。众所周知，在国际投资市场上，发达国家是世界资本多数的拥有者，资本、技术、物资、信息在发达国家与发展中国家之间的流动，基本上是单向的。发达国家大量对外投资，而发展中国家则主要吸引外资。两种税收管辖权并行使发达国家行使对境内外收入的征税权，而发展中国家实际上只行使对境内收入的征税权。显然，这种税收权益的国际分配在向发达国家倾斜，造成国际竞争中实质上不公平的现象。要改变这种不公平的状况，惟有在全球范围内统一实行单一的收入来源地税收管辖权。
从税收公平的机会原则看，税收负担也应按纳税人取得收入的机会大小来分摊。发达国家的居民到发展
此外，从税收本质的角度分析，实行单一收入来源地管辖权也是有其依据的。在税收理论的发展过程中，关于税收本质的学说有公需说、利益说、保险费说、义务说、新利益说等。所谓公需说，可以理解为国家有增进公共福利的职能，在执行这种职能时，为满足必要的公共需要，就必须征税。但这一学说并没有解决国家为什么有权“必须征税”的问题。保险费说认为，国家象保险公司，而国民象被保险者，国民由国家为其保障生命、财产，税收是国民缴纳给国家的相应对价，相当于保险费。义务说是以德国哲学家黑格尔等的国家有机体论作为基础的学说。他们认为，为了维持国家生存而支付税收，是每个国民的当然义务。该说也称为牺牲说，之所以称为牺牲说，是由于它不是对接受国家利益的一种返还，而完全是无偿的，也就是牺牲性的给付。[3] 早期比较重要的学说是由英国哲学家霍布斯首次提出，英国著名思想家洛克予以发展的利益说，也叫交换说。霍布斯从资产阶级人文主义出发，率先探究了国家建立及其人民应当向政府缴纳税收的原因。他吸收了古希腊先哲伊壁鸠鲁关于社会契约的思想，将政治契约与普通契约相类比，使契约成为一种法律事件：人们转让自己的权利如同售出商品一样，应当获得相应的等价补偿-国家对人民生命财产安全的保障。他认为，人民为公共事业缴纳税款，无非是为了换取和平而付出的代价。[4] 他提到：“主权者向人民征收的税不过是公家给予保卫平民各安生业的带甲者的薪饷。”[5] 洛克根据发展资产阶级议会民主制度的要求，考察了国家课税权与国民财产权的关系。他分析这一问题的前提是，政府是由人民建立的，政府的主要职责就是保护人民的私有财产。他的结论是：政府只能站在议会赞助权的立场上，按照法律规定的赋税条例行使课税权。洛克的学说为近代西方国家立宪依法征税提供了理论依据。[6] 他认为：“诚然，政府没有巨大的经费就不能维持，凡享受保护的人都应该从他的产业中支出他的一份来维持政府。但是这仍须得到他的同意，即由他们自己或他们所选出的代表所表示的大多数的同意。因为如果任何人凭着自己的权势，主张有权向人民征课税赋而无需取得人民的那种同意，他就侵犯了有关财产权的基本规定，破坏了政府的目的。”“未经人民自己或其代表同意，决不应该对人民的财产课税。”孟德斯鸠、密尔等思想家也持类似的观点。利益说把税收的本质看作是政府和纳税人之间的利益交换，从而将商品交换的法则引入了财政税收理论，奠定了近现代财政税收理论的基础，其影响力一直延续到今天。[7]
目前适应现代市场经济的发展，对税收本质做出比较合理解释的是新利益说，这一学说也被称之为“税收价格论”。它将税收视为是人们享受国家（政府）提供的公共产品而支付的价格费用。作为国家（政府）提供公共服务的公共产品，它由社会成员私人消费和享受，国家（政府）由此而付出的费用也就必须由社会成员通过纳税来补偿。私人为了自身消费而支付费用的现象，正是典型的市场等价交换行为在公共财政活动中的反映，从而税收也就具有了公共产品“价格”的性质。[8] 股息、利息、特许权使用费等所得都是在所得来源地、即所得来源地国取得的，这些所得的取得必定耗用了所得来源地国所提供的公共产品；为了进行费用补偿，就必须对其予以征税。因此，实行单一的收入来源地管辖权是符合税收本质理论的逻辑的。
在全球范围内倡导各国实行单一的收入来源地管辖权，既有其法理依据，又在实践中十分必要。它有利于跨国投资者与国内投资者之间开展公平竞争。两种税收管辖权并行容易造成不公平的竞争，通常是跨国投资者处于不利的竞争地位并造成国际双重征税、国际逃税或国际避税。实行单一的收入来源地税收管辖权则能在一定程度上防止国际逃税或国际避税行为的发生，不仅会促进国际经济的发展，也会给国际税收征管工作带来极大的便利。
「注释
[1]参见杨志清：《国际税收理论与实践》，北京出版社1998年版，第361页。
[2]参见杨志清：《国际税收理论与实践》，北京出版社1998年版，第362-367页。
[3]参见[日]井手文雄：《日本现代财政学》，陈秉良译，中国财政经济出版社1990年版，第262-263页。
[4]参见李九龙主编：《西方税收思想》，东北财经大学出版社1992年版，第5页。
[5] [英]霍布斯：《利维坦》，黎思复、黎廷弼译，商务印书馆1985年版，第269页。
[6]参见李九龙主编：《西方税收思想》，东北财经大学出版社1992年版，第8页。
[7]参见刘剑文主编：《税法学》（第2版），人民出版社2003年版，第96页。