管理学计划概述范文
时间：2023-10-11 16:44:21
管理学计划概述篇1
Abstract: Based on the fuzzy view, confusing structure and other issues existing in the general view of "Cost Management Accounting",this paper more deeply explores the basic theory of management accounting, including the objects, functions and essence, and creatively puts forward new concepts and framework of management accounting.
关键词:概论;职能;实质;架构
Key words: introduction;functions;essence;structure
中图分类号:F23文献标识码:A文章编号:1006-4311(2010)31-0028-02
0引言
教学中,笔者参阅了崔国萍教授主编、河北教育出版社出版的“河北省精品课程教材”《成本管理会计》一书。这个教本有很多优点,但值得讨论的地方不少,其中第一章总论就是一例。因是省级精品课程教材,代表着我省的学术水平,关系到河北的声誉和形象,就更有必要对其差错和不足进行研究,以明辨是非,活跃学术氛围,保证教材质量。
1问题
《成本管理会计》第一章是总论,总论亦称概论、概述,意指概括论述这门学科的基本理论和方法,以便为学好以后其他各章奠定一个良好的基础。这个教本关于管理会计的架构如图1所示。
从总论的架构可以判断,书中把管理会计的基本理论、基本方法归纳为管理会计的产生和发展、意义及内容两个方面。这种安排显然有失偏颇,没有把握住学科的基本理论和基本方法。从框架分析主要缺陷有四点:①没有涉及基本理论和方法;②对实质和内容的概括多有差错;③对意义的归纳答非所问;④对发展的论述前后重复。
2探索
2.1 关于理论笔者认为,理论是在感性认识基础上对事物的性质、功能、内在联系的理性归纳和概括。对于一门学科,其基本理论在于探索它的概念以及由概念引申出的研究对象、程序方法、职能作用和学科实质等内容。由此思路出发审视教本的基本理论,书中把管理会计的概念归纳到意义中,把实质理解为与管理的直接结合,把职能等同为内容,没有阐述管理会计的方法和作用,这显然是一大失误。
2.1.1 关于概念书中在介绍了国内外有关概念后得出自己的结论:“管理会计是向企业管理当局提供信息以帮助其进行经营管理的会计分支,是会计与管理的直接结合,主要是利用会计资料和其他资料对于企业的未来进行预测和决策(规划未来),对目前发生的业务进行控制(控制现在)”。(P7)这个概念的缺陷在于,一是把概念这一最重要的理论放到意义中,是喧宾夺主,摆错位置;二是没有明确管理会计的实质是信息系统或者是管理活动;三是没有单独论述管理会计自身所具有的职能,四是没有准确表达管理会计的作用。据上分析,笔者认为管理会计概念的表述应是,管理会计是指会计人员利用会计、统计和业务核算等提供的信息,运用科学的程序和方法,主要对核算单位未来的资金运动进行事前规划、事中控制和事后考评,以便为管理当局提供决策有用的信息,旨在提高经济效益,具有决策和控制职能的管理过程。这一概念明确了管理会计的八个理论问题:①管理会计的主体是核算单位及其会计人员;②研究对象是核算单位未来的资金运动;③基本职能是决策和控制;④作用或意义在于规划未来、控制现在和考评过去;⑤任务是向管理当局提供决策有用的信息和方案;⑥根本目的在于提高经济效益;⑦其手段是科学的程序和方法;⑧实质是一种管理过程。笔者认为,概念是理论性极强、很难理解和把握的知识层次。为解决这一难题,需要围绕管理会计的产生和发展,围绕上述八个问题分别展开论述,并在讲授教材全部内容后,再重温概念,效果肯定更好。
2.1.2 关于实质实质是指事物的本质、性质,对实质的理解代表着对事物认识的真伪、深浅和程度。会计的实质是什么?上世纪70年代末80年代初,我国会计学界曾展开一场旷日持久的讨论和争议。以葛家澍教授为代表的南方学界认为会计的实质是一种信息系统,以阎达五教授为代表的北方学界认为会计的实质是一种管理活动。这场关于会计实质的争论可谓仁者见仁,智者见智,30年来的纷争并没有得出一个统一的结论。管理会计既然是会计的一个分支,就必然具有会计质的规定性,即要么是信息系统,要么是管理活动。但书中认为管理会计的实质是会计与管理的直接结合,这显然不是创新、不是新意、也不是探索,而是对会计实质争论的漠视,误把特征理解为实质。笔者认为管理会计的实质是管理过程,主要基于管理会计,①能拟定决策方案,辅助管理当局决策;②能编制计划,为管理提供标准和依据;③能计算差异,分析原因,提供改进措施;④其考评结果是激励和约束的主要依据。
2.1.3 关于对象什么是研究对象?同志指出:“对于某一现象的领域所特有的某一种矛盾的研究,就构成某一门学科的对象”。①这就是说,研究对象是指一学科研究领域或研究范围内部的矛盾运动。会计作为一门管理类学科,国内倾向性观点认为研究对象是核算单位的资金运动。管理会计是会计的一个分支,它的研究对象必然也是资金运动。但是鉴于管理会计的服务重点是企业内部的经营管理,面对的是尚未发生的经营活动,其具体的研究对象应是核算单位未来的资金运动。
2.1.4 关于职能一般认为职能是一事物或一过程其自身在客观上所具有的功能。既然职能是客观具有的,就不是人赋予的,是不依人的意志转移的。管理的职能,尽管学术界有二职能学派、三职能学派、四职能学派、五职能学派、六职能等不同学派等等,但都认为计划和控制是管理的必具职能。会计作为一种管理过程其基本职能一是反映(核算)、二是监督(控制),这是大家公认的。根据预测前景、参与决策、编制预算、计算差异、信息反馈、考核和评价等管理会计循环分析,它的基本职能应是决策和控制。顺便强调一点,书中阐述管理会计内容中所谓预测、决策、规划、控制和考评五个职能与论文本无差别,但把职能误认为是管理会计的内容,无论如何也是不应该的。
2.1.5 关于内容一门学科的内容是指这门学科的构成或结构,一般理解为包括哪几部分。按照这一理解,管理会计的内容应是决策会计和责任会计两部分。什么是决策?决策是指为实现预定目标,从两个或两个以上可行方案中选择一个令人满意的方案的过程。决策是管理的核心,决策重在选择。而预测是决策的前期准备,为决策提供信息和条件。规划或预算是决策的具体化,即把决策方案转化为具体的行动指南。决策会计是管理会计的核心内容,其主要作用在于拟定和评选经营决策、投资决策和融资决策的方案,为管理当局提供决策支持。责任会计是一种内部控制制度,它把经济责任制与会计核算紧紧结合起来,一面干一面算,对经营过程进行适时控制。河北邯钢通过ERP系统对众多产品的品种、规格、花样、型号做到了当天成本当天计算、当天上报、当天分析,可以说实现了对成本的适时管理。顺便提一句,书中把管理会计的内容解释为管理会计的五大职能,这是明显不过的文不对题。
2.1.6 关于意义意义和作用这两个概念无质的差别,都是指通过发挥管理职能所能产生的效果。笔者认为,职能是客观的,计划、预算是人为的。通过执行计划、完成预算,对过程进行严格地控制和监督,以实现预定目标。如果目标真的实现了,超过了,则管理的职能便得到充分发挥,效果、实效、意义、作用等要求也就达到了。
2.2 关于管理会计的架柜根据以上论述,笔者认为管理会计的架构可以下图2表示。
3呼吁
中国人民大学前校长,国内外著名金融泰斗,博士生导师黄达教授认为教材的作用、影响和重要性超过了专著。笔者斗胆认为,这很可能是因为教材阐述的是一门学科的基本理论、基本方法和基本技能,是对初学者的基本训练,它对未来的专业发展发挥着奠基作用。可以说,谁的基础越扎实,根基越牢靠,谁将来的发展潜力越大,越有可能达到光辉的顶点。教材的重要性要求编写教材的人一定要博览群书,通晓中外,理论功底扎实,应是学科驾驱能力很强的专门家。否则,理论肤浅,东抄西凑,只能影响教学,误人子弟。因此笔者呼吁高校和高校主管部门要高度重视教材编撰工作。一是一般高校不必编辑教材;二是尽量选用名校教本,即优、统、重教材;三是若有条件应选用西方原版教材;四是严选主编、严肃审订、严格质量、严禁粗造。
管理学计划概述篇2
一、管理信息系统课程的理论基础与体系结构
从系统的角度，管理科学为基础，信息技术及计算机技术优化管理工作。遵从软件工程的原则，开发运行稳定、质量可靠、互动性好的MIS软件系统，配置合适的硬件环境，构建新的管理信息系统，涉及硬件技术、软件技术、网络技术、数据库技术和管理开发过程的项目管理、质量管理和网络技术。
项目管理包括配置管理、质量管理和人力资源管理等。规划阶段进行可行性研究，涉及技术经济学方面的指示，如投资分析。分析阶段，涉及管理信息系统、系统论、管理学、组织行为学等方面的知识；设计阶段涉及管理信息系统、系统论、管理学和通信网络技术；实施阶段涉及软件技术、数据库技术、网络技术和配置管理、测试管理。管理信息系统与其他学科之间的关系如下图所示。
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二、工商管理类专业管理信息系统课程教学体系
结合管理信息系统课程的理论基础和体系结构，结合现有文献提出的管理信息系统改革方法，提出以下改革建议。根据工商管理类专业的特点，减少MIS开发方法和开发过程所占的比例，添加MIS与企业竞争优势、MIS管理、经管领域MIS应用等知识模块。工商管理类专业MIS理论教学内容主要包括以下四部分：
（一）管理信息系统基础理论篇
1.管理信息系统基本概念：信息、系统、信息系统以及管理信息系统的概念，管理信息系统的发展历程。
2.管理信息系统理论基础：管理理论、信息论、系统论、控制论、行为科学、数学以及运筹学等基础理论学科的把握。
3.管理信息系统的分类：基于管理层次的分类、基于管理职能结构的分类、信息资源的空间分类以及技术架构分类。
4.管理信息系统的系统结构：概念结构、层次结构、功能结构、软件结构和硬件结构。
（二）管理信息系统的开发基础篇
1.管理信息系统的技术基础：计算机硬件系统、计算机软件系统。
2.管理信息系统的开发条件：企业业务流程分析与企业业务改革，领导的支持与参与。
3.系统的开发方法：结构化开发方法、原型法、面向对象的开发方法和计算机辅助工程。
4.数据库技术基础：概念模型、关系模型、概念模型和关系模型的转换、关系模型的规范化。
5.通信与网络：数据通信与计算机网络。
（三）系统开发与管理篇
1.管理信息系统规划：管理信息系统规划的必要性、目标、内容与组织管理，管理信息系统规划模型，系统规划的主要方法。
2.管理信息系统的分析：系统分析的目标、任务及步骤，系统详细调查与分析，新系统逻辑方案的建立。
3.管理信息系统的设计：系统设计的任务与原则，系统功能结构设计、系统配置方案设计、系统流程设计、代码设计、数据库设计。
（四）典型应用篇
1.生产管理信息系统：生产管理系统的发展、物料需求计划、制造资源计划、企业资源计划。
2.决策支持系统：决策支持系统的概述，决策支持系统的发展历程，决策支持系统功能与支持，智能决策支持系统，群体决策支持系统。
3.电子商务：电子商务的概念、分类，电子商务的应用框架，电子商务中的支付，电子商务的安全问题。
三、工商管理类专业管理信息系统课程教学改革建议
课程教学改革尤其是教学内容改革具有必要性和迫切性。一些文献分析了管理信息系统教学中存在的问题，并从不同角度提出了教学改革的措施和方法，如梁妍和王知强针对信息管理系统学科的特点，对管理信息系统的教材、实践教学、教学方法、教师素质等方面进行了改革研究。
关于教学方法已有较多研究，如讨论法、案例法、项目驱动法、自主实验法等。管理信息系统是管理科学、系统科学、应用数学、计算机科学和通讯技术等多学科综合发展起来的边缘学科，它既具有较深和较宽的理论基础，又是一门实践性很强的学科。在教学过程中，应结合学生的特点，在教学内容上避免以纯理论和纯技术的观点描述信息系统，而应将信息技术、管理方法和组织行为有机地结合起来，从管理和应用的角度介绍信息系统。在教学手段上应多采用课堂讨论、案例分析、实际系统调查等加强对信息系统的整体认识，结合上述教学内容提出一种专题讨论和案例启发相结合的教学法。
（一）并非课程全部内容均适合采用这种教学方法，可根据教学实际从上述四部分内容中选取一些作为案例讨论的专题。如管理信息系统对管理的影响，管理信息系统与企业竞争优势、企业信息安全、管理信息系统成败的因果等。
（二）建议对学生分组，如每组4-5人，小组式任务安排可使任务量合理化，学生间团结协作。
（三）针对专题内容，选择有针对性。本土化的新颖案例可由教师指定或由学生小组自行确定。
（四）为保障教学效果，要求学生课前认真准备。
如，讲解管理信息系统成败原因分析这一专题时，安排学生准备企业管理信息系统建设成功或失败的案例。学生分小组准备资料和课后在课堂讨论互动，教师引导和启发学生思考：通过成功案例总结管理信息系统成功的经验有哪些？通过失败案例分析失败的教训是什么？如何准确把握企业信息系统的需求？如何确定信息系统的开发策略？如何分析和选择软件供应商等，最终由教师总结归纳管理信息系统成功的关键因素。这种教学方法注重营造开放、互动的课堂气氛，引导和鼓励学生主动思考，激发学生学习的积极性和能动性，培养信息化环境下自主学习的能力，有助于提高学生的综合素质，培养团结协作精神。
四、结论
如果对于案例教学的方法没有深入的了解和研究，很多人会将案例教学当做是教师讲述理论概念后的故事举例，进而总结结论，再要求学生提交阅读案例的心得，而实际上，案例教学是以具体问题为学习和讨论的焦点，选择贴近现实的问题要求学生分析并提出解决方案的学习过程。在案例教学中，学了什么并不重要，重要的是学生在寻求解决方案的过程中认知能力和解决问题能力得到提升，学生挖掘隐含在案例之内的知识点的过程更是一个深化知识理解和掌握的过程，希望以上的探讨能起到抛砖引玉的作用。
参考文献：
[1]邓三鸿，许鑫，王昊，等.案例教学在管理信息系统课程中的实践探讨[J].现代教育技术，2012（22）：120-125.
[2]徐生菊，徐升华.经管类专业《管理信息系统》课程教学改革研究[J].图书馆学研究，2012（1）：7-11.
[3]梁妍，王知强.管理信息系统课程教学改革研究与实践[J].图书馆学研究，2010（4）：19-21.
管理学计划概述篇3
以在整体上掌握整个营销活动。市场营销计划更注重产品与市场的关系，一个好的房地产营销方案必需有一个好的销售计划书。指导和协调市场营销努力的主要工具、房地产公司要想提高市场营销效能，必需学会如何制订和执行正确的市场营销计划。
1.房地产营销计划的内容
制订出一份优秀的营销计划十分重要。一般来说，房地产市场营销中。市场营销计划包括：
以便管理部分快速浏览。1.计划概要：对拟议的计划给予扼要的综述。
产品、竞争、配销渠道和宏观环境等方面的背景资料。2.市场营销现状：提供有关市场。
3.机会与问题分析：综合主要的机会与挑战、优劣势、以及计划必需涉及的产品所面临的问题。
4.目标：确定计划在销售量、市场占有率和盈利等领域所完成的目标。
5.市场营销战略：提供用于完成计划目标的主要市场营销方法。
6.行动方案：本方案回答将要做什么？谁去做？什么时候做？费用多少？
7.预计盈亏报表：综述计划预计的开支。
8.控制：讲述计划将如何监控。
一、计划概要
计划概要可让高级主管很快掌握计划的核心内容，计划书一开头便应对本计划的主要目标和建议作一扼要的概述。内容目录应附在计划概要之后。
二、市场营销现状
计划的这个局部负责提供与市场、产品、竞争、配销和宏观环境有关的背景资料。
1.市场情势
市场的规模与增长取决于过去几年的总额，应提供关于所服务的市场的资料。并按市场细分地区细分来分别列出，而且还应列出有关顾客需求、观念和购买行为的趋势。
2.产品情势
应列出过去几年来产品线中各主要产品的销售量、价格、差益额和纯利润的资料。
3.竞争情势
主要应辨明主要的竞争者并就他规模、目标、市场占有率、产品质量、市场营销战略以及任何有助于了解其意图和行为的其他特征等方面加以论述。
4.宏观环境情势
即人口的经济的技术的政治法律的社会文化的趋向。应说明影响房地产未来的重要的宏观环境趋势。
三、机会与问题分析
找出主要的机会与挑战、优势与劣势和整个营销期间内公司在此方案中面临的问题等。应以描述市场营销现状资料为基础。
管理学计划概述篇4
(1)培养学生综合运用所学知识,结合实际独立完成课题的工作能力.
(2)对学生的知识面,掌握知识的深度,运用理论结合实际去处理问题的能力,实验能力,外语水平,计算机运用水平,书面及口头表达能力进行考核.
2.要求
(1)要求一定要有结合实际的某项具体项目的设计或对某具体课题进行有独立见解的论证,并要求技术含量较高.
(2)设计或论文应该在教学计划所规定的时限内完成.
(3)书面材料:框架及字数应符合规定
3.成绩评定
(1)一般采用优秀,良好,及格和不及格四级计分的方法.
(2)评阅人和答辩委员会成员对学生的毕业设计或毕业论文的成绩给予评定.
4.评分标准
优秀:按期圆满完成任务书中规定的项目;能熟练地综合运用所学理论和专业知识;有结合实际的某项具体项目的设计或对某具体课题进行有独立见解的论证,并有较高技术含量.
立论正确,计算,分析,实验正确,严谨,结论合理,独立工作能力较强,科学作风严谨;毕业设计(论文)有一些独到之处,水平较高.
文字材料条理清楚,通顺,论述充分,符合技术用语要求,符号统一,编号齐全,书写工整.图纸完备,整洁,正确.
答辩时,思路清晰,论点正确,回答问题基本概念清楚,对主要问题回答正确,深入.
(2)良好:按期圆满完成任务书中规定的项目;能较好地运用所学理论和专业知识;有一定的结合实际的某项具体项目的设计或对某具体课题进行有独立见解的论证,并有一定的技术含量.立论正确,计算,分析,实验正确,结论合理;有一定的独立工作能为,科学作风好;设计〈论文〉有一定的水平.
文字材料条理清楚,通顺,论述正确,符合技术用语要求,书写工整.设计图纸完备,整洁,正确.
答辩时,思路清晰,论点基本正确,能正确地回答主要问题.
(3)及格:在指导教师的具体帮助下,能按期完成任务,独立工作能力较差且有一些小的疏忽和遗漏;能结合实际的某项具体项目的设计或对某具体课题进行有独立见解的论证,但技术含量不高.在运用理论和专业知识中,没有大的原则性错误;论点,论据基本成立,计算,分析,实验基本正确.毕业设计(论文)基本符合要求.
文字材料通顺,但叙述不够恰当和清晰;词句,符号方面的问题较少i图纸质量不高,工作不够认真,个别错误明显.
答辩时,主要问题能答出,或经启发后能答出,回答问题较肤浅.
(5)不及格:任务书规定的项目未按期完成;或基本概念和基本技能未掌握.没有本人结合实际的具体设计内容或独立见解的论证,只是一些文件,资料内容的摘抄.毕业设计(论文)未达到最低要求.
文字材料不通顺,书写潦草,质量很差.图纸不全,或有原则性错误.
答辩时,对毕业设计(论文)的主要内容阐述不清,基本概念糊涂,对主要问题回答有错误,或回答不出.
对毕业设计(论文)质量要求
----论文内容符合任务书要求
1.对管理类论文要求:
·对毕业论文的要求是一定要有结合实际的本人独立论证的内容.
·要求论点明确,立论正确,论证准确,结论确切
·论证内容要求有调查研究,有统计数据,对统计数据要有分析,归纳,总结,
·根据总结得出结论.
·最后有例证说明
管理类论文毕业论文行文的逻辑要领
增强毕业论文行文的逻辑力量,达到概念明确,论证充分,条理分明,思路畅通,是写好毕业论文的关键.提高毕业论文行文的逻辑性,需把握以下几点:
(1)要思路畅通
写毕业论文时,思维必须具有清晰性,连贯性,周密性,条理性和规律性,才能构建起严谨,和谐的逻辑结构.
(2)要层次清晰,有条有理写毕业论文,先说什么,后说什么,一层一层如何衔接,这一点和论文行文的逻辑性很有关系.
(3)要论证充分,以理服人,写毕业论文,最常用的方法是归纳论证,即用对事实的科学分析和叙述来证明观点,或用基本的史实,科学的调查,精确的数字来证明观点.
(4)毕业论文行文要注意思维和论述首尾一贯,明白确切.
(5)文字书写规范,语言准确,简洁.
2.对工程设计性论文要求:
·有设计地域的自然状况说明和介绍
·有原有通信网概况介绍及运行参数的说明
·有设计需求,业务预测
·有具体的设计方案
·有相应性能及参数设计和计算
·有完整的设计图纸
例如:A市本地SDH传输网设计方案
一,A市概况简介
二,A市电信局SDH传输网络现状(或PDH传输网络现状)
1,A市本地网网络结构,交换局数量及位置,传输设备类型及容量
2,存在的问题及扩大SDH网的必要性(或建设SDH网的必要性)----需求及业务预测
三,A市电信局SDH传输网络结构设计方案
1,网络拓扑结构设计
2,设备简介
3,局间中继电路的计算与分配
4,局间中继距离的计算
四,SDH网络保护方式
1,SDH网络保护的基本原理
2,A市电信局SDH网网络保护方式的选择及具体设计
五,SDH网同步
1,同步网概念与结构
2,定时信号的传送方式
3,A市电信局SDH网络同步方式具体设计
六,方案论证,评估
3.计算机类型题目论文要求:
管理信息系统
·需求分析(含设计目标)
·总体方案设计(总体功能框图,软件平台的选择,运行模式等)
·数据库设计(需求分析,概念库设计,逻辑库设计,物理库设计,E-R图,数据流图,数据字典,数据库表结构及关系),
·模块软件设计(各模块的设计流程),
·系统运行与调试.
·附主要程序清单(与学生设计相关的部分,目的是检测是否是学生自己作的).
校园网,企业网等局域网设计
·功能需求
·对通信量的分析
·网络系统拓扑设计
·设备选型,配置
·软件配置
·子网及VLAN的划分
·IP地址规划
·接入Internet
·网络安全
例如:××人事劳资管理信息系统的开发与设计
1,开发人事劳资管理信息系统的设想
(1)人事劳资管理信息系统简介
(2)人事劳资管理信息系统的用户需求
2,人事劳资管理信息系统的分析设计
(1)系统功能模块设计
(2)数据库设计
—数据库概念结构设计
—数据库逻辑结构设计
(3)系统开发环境简介
3,人事劳资管理信息系统的具体实现
(1)数据库结构的实现
(2)应用程序对象的创建
(3)应用程序的主窗口
(4)菜单结构
(5)数据窗口对象的创建
(6)登录程序设计
(7)输入程序设计
(8)查询程序设计
(9)报表程序设计
4,总结
设计报告格式与书写要求
·设计报告应按统一格式装订成册,其顺序为:封面,任务书,指导教师评语,内容摘要(200～400字),目录,报告正文,图纸,测试数据及计算机程序清单.
·报告构思,书写要求是:逻辑性强,条理清楚;语言通顺简练,文字打印清楚;插图清晰准确;文字字数要求1万字以上例如:(1)A市本地SDH传输网设计方案
一,A市概况简介
二,A市电信局SDH传输网络现状(或PDH传输网络现状)
1,A市本地网网络结构,交换局数量及位置,传输设备类型及容量
2,存在的问题及扩大SDH网的必要性(或建设SDH网的必要性)----需求及业务预测
三,A市电信局SDH传输网络结构设计方案
1,网络拓扑结构设计
2,设备简介
3,局间中继电路的计算与分配
4,局间中继距离的计算
四,SDH网络保护方式
1,SDH网络保护的基本原理
2,A市电信局SDH网网络保护方式的选择及具体设计
五,SDH网同步
1,同步网概念与结构
2,定时信号的传送方式
3,A市电信局SDH网络同步方式具体设计
六,方案论证,评估
(2)A地区GSM数字蜂窝移动通信系统网络优化设计方案
一,A地区GSM数字蜂窝移动通信现状
1,A地区概况;人口,地形,发展情况
2,系统现状;现有基站,话务状况
3,现行网络运行中存在的问题及分析
①接通率数据采集与分析
②掉话率数据采集与分析
③拥塞率数据采集与分析
4,话务预测分析计算
二,A地区GSM数字蜂窝移动通信系统网络优化设计方案
1,优化网络拓扑图设计
2,硬件配置及参数的优化
3,基站勘测设计及安装
4,交换局容量及基站数量
5,传输线路的设计
三,网络性能及分析对比
1,优化前网络运行情况
2,数据采集与分析
3,拨打测试
四,网络优化方案评价
(3)A市无线市话系统无线侧网络规划设计
一,无线市话网络概述
1,A市通信网络发展情况
2,IPAS网络特点
二,A市本地电活网络现状
1,现有传输网络结构
2,传统无线网络规划
三,无线网络规划设计方案
1,A市自然概况介绍
2,总体话务预测计算
3,IPAS网络结构设计及说明
4,覆盖区域划分,基站数量预测计算
(l〉每个覆盖区话务预测计算
(2)基站容量频道设计
5,基站选址,计算覆盖区域内信号覆盖情况
6,寻呼区的划分
(1〉各个网关寻呼区的划分
(2〉各个基站控制器寻呼区的划分
7,网关及CSC的规划
(1)网关到CSC侧2M链路设计
(2)CSC到CS线路设计
四,基站同步规划
(4)A市GSM无线网络优化
一,GSM网络概述
二,A市GSM网络情况介绍
2.1网络结构
2.2网元配置
2.3现网突出问题表现
三,GSM网络优化工作分类及流程
3.1GSM网络优化工作分类
3.2交换网络优化流程
3.3无线网络优化流程
3.3.1无线网络优化流程
3.3.2无线网络优化流程的实际应用
四,网络优化的相关技术指标
4.1接通率
4.2掉话率
4.3话务量
4.4长途来话接通率
4.5拥塞率
4.6其它
五,无线网络优化设计及调整
5.1网络运行质量数据收集
5.2网络质量优化及参数调整
5.3网络优化建设
管理学计划概述篇5
关键词：旅游形象；策划；理论；我国
旅游业在经历了资源驱动、产品驱动、市场和营销驱动后，进入了形象驱动的阶段。“形象就是实力和财富”的观点已得到业界的普遍认同。旅游形象研究对于提高旅游地和旅游企业的知名度、识别度、美誉度及引导旅游者的出游行为抉择，具有重要的意义。旅游形象是可以塑造的，其有效的手段就是对旅游地的形象进行策划。如何策划鲜明、独特、富有吸引力的旅游特色形象，已成为一个旅游地或旅游企业拥有竞争优势的重要条件。正如Pike（2002）所言，旅游地形象是旅游学术界最为热门的话题之一。
关于旅游形象策划的综述类文章，只有苗学玲（2004）对我国1994-2003年旅游地形象研究的述评。她采用定量分析和定性归纳的方法，由表及里梳理10年间国内这一方面研究的发展脉络，聚焦核心理论的演化，揭示出国内旅游目的地形象研究的发展过程和现状。其实仍属于旅游形象研究综述。
一、基本概念
（一）旅游形象
对旅游形象的研究始于20世纪70年代。最早提出旅游目的地形象这一概念的是Mayo；国内最早提出旅游形象的学者是邱焰美（1986）。我国最早研究旅游形象的学者是白祖诚（1994）。
国外学者探讨最多的是旅游地形象（DestinationImage），其次是旅游形象（TourismImage）。国内学者在研究旅游形象这一概念时，有多种提法，如旅游形象、旅游地形象、旅游目的地形象、旅游区形象等。
经过了30多年不断深入的研究，国内外学者对旅游目的地形象概念含义的理解经历一个从模糊到具体、从片面到较全面、从宽泛到集约的过程（程金龙等，2004）。但是，尽管研究所涉及的主题众多，在目的地形象的特性上仍未有共识，因此，仍有进一步理解旅游目的地形象的概念及组成的必要。
从旅游者的角度看，旅游目的地形象是他们对旅游目的地的总体印象和期望；从旅游地角度来讲，旅游目的地形象是旅游资源优势的集中体现（程金龙等，2004）。从时间角度来看，旅游形象由历史形象、现实形象及未来形象构成（马勇、李玺，2002）；从空间角度来看，旅游形象可分为省（区）域（宏观尺度）、县（市）域（中观尺度）和景区（微观尺度）3个层次。
（二）旅游形象策划
陈传康等（1996）发表的《神仙世界与泰山文化旅游城的形象策划（CI）》一文被认为是国内第一个关于旅游地的形象策划。1999年，李蕾蕾在其博士论文的基础上写成《旅游地形象策划：理论与实务》一书，这是国内第一本系统探讨旅游形象及策划的专著（乌铁红，2006）。
旅游形象策划是旅游地经过人为干预的形象再造过程。陈晓梅（2008）认为，旅游形象策划可以分为四个阶段：旅游形象前期研究、旅游形象定位研究、旅游形象推广研究、旅游形象影响及作用研究。苗学玲（2005）认为，旅游形象策划的步骤可以简化为4个部分（见图1）。
其中分析包括地理文脉、旅游形象的受众调查、替代性分析；定位指在分析的基础上将旅游地的核心理念概括出来，浓缩为一个形象口号；然后，围绕此理念在本地塑造物质视觉和人文感知形象；最后选择适当的传播手段影响受众。
运用中国期刊全文数据库，对“旅游形象”类文章进行二次检索。结果发现，“分析”、“定位”、“设计”、“传播”是旅游形象策划四个步骤相关词汇中出现频率最高的词。因此，可以将旅游形象策划分为旅游形象分析、旅游形象定位、旅游形象设计和旅游形象传播四个阶段。本文借鉴苗学玲的“旅游地形象策划简化模型”，从以上四个方面进行阐述。
二、研究内容
（一）旅游形象分析
我国旅游学者在吸取国外研究成果的基础上，拓展了旅游形象研究的领域，取得了一些理论成果。
1、“脉”理论
“脉”理论经历了“一脉”到“四脉”的丰富和发展历程。文脉概念最早由陈传康（2003）先生引入旅游规划（于1996年），特指旅游点所在地域的地理背景。后来，范业正（1998）将“文脉”进行细分，把旅游目的地自然因素称之为地脉，社会文化因素称之为文脉，“二脉理论”由此形成。牟红、姜蕊（2005）进一步将其细分为地脉、文脉、史脉；章尚正等（2006）则提出了地脉、文脉、商脉的新细分。熊元斌、柴海燕（2010）在前人的基础上，提出旅游目的地形象定位的“四脉”理论，即地脉、文脉、商脉、人脉，并以商脉为核心重构旅游目的地形象分析理论。
此外，吴必虎（2001）提出“地方性研究”这一概念，内容包括自然地理特征、历史文化特征和民族民俗文化的研究，与“脉”理论一样，都是关于地理背景分析的研究方法。
“脉”理论是旅游地分析的重要理论框架，目前还处于描述性阶段，需要不断深入，形成层次体系。
2、旅游形象关系理论
旅游形象关系理论包括屏蔽和叠加两部分。自王衍用（1993）最早提出“热影区”概念以来，旅游形象屏蔽研究应运而生。许春晓（2001）回顾了过去的研究成果，归纳了屏蔽现象的类型及性质，并对屏蔽度概念及其测量方法进行概述；李国平、叶文（2002）提出了游客感知“灰度区”与游客感知“光环区”的概念，并对“灰度区”旅游形象策划进行了一种模式探讨――旅游产品的形象整合模式；杨振之、陈谨（2003）对产生“形象遮蔽”和“形象叠加”的原因、形象遮蔽的表现形式、作用机制、空间影响力和如何避免形象遮蔽，产生形象叠加效应等方面，进行了详细分析；李雪松、田里（2009、2010）分析了旅游形象屏蔽机理、基本性质与空间表现。
旅游形象屏蔽理论核心内容之一是旅游形象替代性分析。吴必虎、宋治清（2001）强调了在旅游地形象的前期研究中，替代性分析的重要性。
旅游形象屏蔽与叠加其实是旅游竞争与合作的结果。关于旅游形象屏蔽的研究正在不断深入，但是关于旅游形象叠加的研究却没有进展。如同替代性分析之于屏蔽理论，互补性分析之于叠加理论，是空白点。
（二）旅游形象定位
金颖若（2003）提出旅游地形象定位及口号设计应满足独特性、社会性、吸引性、认同性、整体性、层次性、艺术性的要求；戴继洲、徐升艳（2007）针对我国旅游形象定位互相雷同的问题，提出了旅游地形象USP（Uniquesellingproposition）的独特性定位理论框架；赵磊（2009）从意象理论入手，以意象所内隐的内在底蕴与外在形象的相互生成机制作为理论支撑，对文化旅游形象进行实证定位。总之，旅游形象定位尚缺乏系统的理论，多是嫁接其他学科理论。
（三）旅游形象设计
陈传康（1996）的CI（CorporateIdentity）、李蕾蕾（1999）的TDIS（TourismDestinationImageSystem）、殷柏慧（2004）的RIS（RegionalIdentitySystem）是目前国内旅游形象设计中常用的理论和方法框架。
陈传康的旅游形象设计理论以企业CIS为基础，旅游形象设计体系由企业CIS延伸形成，包括MI（理念基础）、BI（行为准则）、VI（视觉形象）三部分。李蕾蕾的旅游形象设计与传播模式称为TDIS。它是以旅游形象调查为基础，对旅游地的地方性进行分析，综合得出形象定位和口号，然后根据形象定位设计形象感知系统（人-地感知形象和人-人感知形象）和形象传播系统的方法。殷柏慧在前人的基础上，构建了区域旅游形象策划的RIS框架，分两个建构层，第一层包括理念识别系统（MI）、行为识别系统（BI）、文化识别系统（CI）和视觉识别系统（VI）四个方面，第二层包含总体旅游形象策划（GI）、一级子系统形象策划（FI）、二级子系统形象策划（SI）和精品旅游线路形象策划（LI）四个层面。
本质上，这三种理论都没有脱离企业形象设计的阴影。旅游形象设计的理论有待突破。
（四）旅游形象传播
目前国内最有影响力的旅游传播理论是旅游目的地营销系统（DMS）。它是世界旅游组织在全世界大力倡导的一种旅游信息化应用系统。李宏（2004）对旅游目的地营销系统的构建与运作机制做了研究。周年兴、沙润（2001）根据传播媒介的不同，将旅游目的地形象的形成分为大众传媒传播、旅行中间商、形象代言人等8个传播阶段；罗秋菊（2009）运用城市触媒理论从触媒对象、触媒强度、触媒因素、触媒机理几个方面对大型事件活动提升举办地旅游形象进行研究评价。旅游形象传播的理论有待深化。例如，业界旅游形象营销正在向旅游形象管理转变，而理论界却没有引起足够的重视。
三、结论与展望
（一）结论
对旅游形象策划的研究，从缘起发展到今天，研究基本上循着从简单到复杂、从单因素到多因素的道路前进。研究领域不断扩大，研究方法逐渐增多，取得了一定的成果，但也存在诸多不足。
在旅游形象分析理论中，“脉”理论还处于描述性阶段，需要形成层次化、系统化的科学分析体系，旅游形象关系理论关于旅游形象叠加的互补性研究尚存空白；在旅游形象定位理论中，尚缺乏系统的理论，多是嫁接其他学科理论；在旅游形象设计理论中，陈传康的CI、李蕾蕾的TDIS、殷柏慧的RIS这三种理论都没有脱离企业形象设计的阴影，有待突破；在旅游形象传播理论中，旅游目的地营销系统（DMS）等理论有待深化，新的营销理念需要理论跟进。
总之，旅游形象策划研究的理论尚不完善。迄今为止，还没有关于旅游形象策划的一套完整、专门的理论。从理论研究的内容上看，国内旅游形象策划的研究主要集中于旅游形象的分析和设计研究；从理论自身的发展来看，我国旅游形象理论大部分是借鉴其他学科和国外同行的形象理论来解释旅游形象设计中存在的问题，没有形成自己的理论体系。
（二）展望
旅游目的地形象的研究将进一步与其他学科交叉、渗透与融合；更加重视基础理论，进行理论体系的构建，加强旅游形象理论体系的研究；旅游形象分析系统化，定位注重准确性和差异性，设计突出个性和原创性，旅游形象营销转向旅游形象管理。
今后可以进一步深入研究的课题有：一是旅游地形象的竞合分析；二是旅游形象的定位理论；三是旅游形象策划的系统理论问题。
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管理学计划概述篇6
关键词：面向对象设计 UML 用例图 数据字典
中图分类号：TP393.09 文献标识码：A 文章编号：1007-9416（2015）09-0000-00
1引言
风险管理系统是一个对外应用系统，从最初的需求分析、概要设计、详细设计、编码和单元测试、综合测试和系统的部署、上线及培训，在这一套完整的系统设计开发中，贯穿了面向对象的方法和思想。本文以贵阳市风险管理系统为例，概述一下整个软件项目开发的全过程。
2 风险管理系统开发过程
风险管理系统是于09年10月份正式开始启动的，客户方派出了10名左右的业务人员与我们做需求分析的讨论。在一开始，双方主要是学习《风险管理实施方案（试点）（“二・五・一”系统工程）》指导文件的精神，评估项目的规模和拟定开发的大体框架。经过一个多月的讨论，初步规划出了风险管理系统的整体框架图，如图2.1所示。
图2.1 贵阳市风险管理系统顶层功能结构图
2.1 需求分析阶段
在一开始的时候，对整个风险管理系统，根据“二・五・一”文件整体划分为2大类，执法风险管理和尊从风险管理。将文件中的94条遵从风险和200条执法风险一一梳理，提取能够用计算机在现有的征管系统和税收管理员平台中抓取的风险点并根据业务需求划分为申报征收、登记发票类、税收减免类、计会统票类、稽查法制类、5大类。最后经双方讨论，在原有的业务需求上增加一些功能点，包括纳税户风险评估、遵从风险的事前风险、风险特征库的信息查询和执法案例库的查询形成了最终的一个风险管理的顶层用例图和最终的需求文档，图2.2为顶层用例图。
图2.2 风险管理系统顶层用例图
在需求文档中，以用例为驱动，描述了该风险管理系统的大体功能实现。此时已经是经过了2个多月的反复修改和讨论。系统的大体结构模型已经出来，接下来就是设计阶段。
2.2 概要设计阶段
在概要设计阶段，主要工作就是数据库层的设计，确定系统框架，划分功能模块。概要设计阶段的进度主要取决于需求阶段对系统设计的整体把握情况，同时在更深入的设计中也会暴露出在需求分析阶段的盲点和不足，需要返回到需求设计阶段再讨论再分析，可以说这是一个迭代的过程。这里以绩效考核这个小功能模块为例来看一下概要设计的内容。
在概要设计之初，根据系统总体功能结构图，划分功能模块，在接下来的每一个设计阶段都以功能模块为单位形成对应的设计文档，最后整合成整体的设计文档。绩效考核的概要设计文档包括六个方面：模块结构图、模块功能描述、模块用例图、模块类图、数据字典和收集到的原始表单。其中收集到的原始表单不一定每一个功能模块的概要设计文档中都必须有，只有在业务需求中提供了表单的才将原始表单的表样附加在概要设计文档中。原始表样对我们后台数据库的表结构的设计也有一定的帮助。在概要设计文档中最重要的就是用例图及用例说明和类图设计及数据字典：用例图是系统功能的一种图形化的模拟，通过用例图及辅助的用例说明，可以确定系统的主要实现功能和使用该功能的用户，也就是常说的角色权限的划分，这些都必须在用例图中体现出来；类图设计和数据字典主要是后台数据库的设计，在实际的数据库中需要哪些表或视图，基本上类图中的每一个实体类对应的就是数据库中的表或者视图，数据字典是对数据库中将要使用的表结构的分析，包括表的字段名（字段的中文名和英文名）、字段的长度、字段的属性等都有定义，方便在详细设计阶段设计表结构。同时在类图中也体现了表之间的关系，主、外键关系，关联关系，对我们下面的建表也有指导作用。
图 2.3 绩效考核用例图
图2.3描述的是绩效考核用例图的，绩效考核模块一共有两个用例，每个用例有前置条件，表示该用例在什么情况下使用，对用例的描述，主要是介绍该用例实现的业务功能，用例的行为者是指使用这个用例的用户和角色，行为者是为了系统部署以后对用户权限的划分，同时能在一定程度上确保系统的安全使用，后置条件描述的是该用例发生以后系统会产生的数据流向以及系统的下一个状态。
图2.4是绩效考核类图，用例图从业务角度描述的是系统的功能，而类图是从数据结构的角度描述系统的内部数据结构，用例图和类图都是面向对象分析方法中常用的数据分析方法。
图 2.4 绩效考核类图
绩效考核类数据字典
序号 字段中文名 字段英文名 属性 字段长度 方式 备注 说明
1 考核ID KHID Varchar2 13 自动生成 序列 系统调度时生成
2 市局ID SWJBM Varchar2 6 自动写入
3 区县局ID QXJBM Varchar2 10 自动写入
4 税务所ID SWSBM Varchar2 11 自动写入
5 风险点数量 FXDSL Number 9 系统统计 系统调度时生成
6 税务登记户数 SWDJHS Number 10 系统统计 系统调度时生成
…… ……
30 严重级风险未处理数 YZWCLS Number 系统统计 系统调度时生成
2.3 详细设计
在经过需求分析和概要设计阶段以后，系统的雏形已经基本形成的，进入详细设计后的主要工作就是建表和界面设计。建表需要统一，一般有1―2个人协作完成，这样数据表及表间的关系比较清晰明了，建表完成以后，将表的表名和建表语句分发给各个功能模块的设计小组；其次就是界面设计，界面设计的方法有很多种，一般采用的是在WORD文档中用表格和颜色来设计界面图，用不同的颜色来表示界面的控件和按钮，这里还是以绩效考核模块为例来说明详细设计的主要任务。详细设计文档包括功能模块设计的相关数据集，该模块与其他模块之间的关系，是否存在相互调用，如果有相互的调用关系，模块小组之间还必须对界面上的功能以及表结构统一规划，相互沟通；详细设计文档中最主要的就是用户界面的详细设计，这一部分又包括：界面结果或菜单结果，这个主要是为了最终系统整合时的系统菜单栏的设计服务；其次是用户界面图，用户界面图不但有每一个页面的设计图还对应有该页面的界面处理流程和界面约束描述；最后就是用户界面和模块关系表，这个关系表体现的就是页面之间的跳转关系，图2.5是绩效考核菜单结构图。
图2.5 绩效考核菜单结果
图2.6 县（市、区）局绩效考核成绩查询页面设计
图2.6是一个页面效果图，描述的是县（市、区）局绩效考核成绩查询页面设计图。
在详细设计文档中以页面为单位，对每一个页面的设计风格、页面上使用控件的名称以及点击控件后的触发事件都有详细的描述设计，包括数据控件使用的哪一个数据集的哪一个方法，方法的SQL语句在这个文档里都体现出来了，这样在后面的编码阶段就只需要根据详细设计编码实现就可以了。
2.4 编码和单元测试
编码和单元测试是整个系统设计中相对简单的环节，当然这个前提是需求分析，概要设计和详细设计已经做得很完善的情况下，如果前面的三个环节有一个没有分析全面，那么编码阶段就可能出现表设计不合理，某些功能的实现与设计有出入，需要重新回到设计阶段，甚至回到需求分析阶段，这些都会导致项目进度的滞后，使软件系统不能如期的交付用户验收使用。在做编码的同时，程序开发人员也充当了测试人员的角色，此时的单元测试与编码是在一起完成实现的。
2.5 综合测试
一个高质量的软件必须有充分的测试，整个系统开发完成以后，将各个功能模块整合还一起形成一个最初的测试版本，这是就需要测试人员经行大量的测试，在风险管理项目中主要是进行白盒测试，测试一般包括：单元测试（这个测试我们需在编码阶段完成）、集成测试；在综合测试阶段主要就是集成测试，大概要经行3―5轮的反复测试，最初的测试主要是功能测试，然后是用户级的测试，包括测试界面的友好性和界面风格的统一等等。最后是压力测试，压力测试一般是用作系统的性能测试，测试系统的性能瓶颈和系统部署的硬件设备的最低配置要求，这些都可以用压力测试来实现。
2.6 系统的部署上线和培训
系统开发出来，经过综合测试合格以后，就需要将整个系统从开发环境移植到实际使用环境中进行用户使用测试，在这一过程中也会暴露出系统的各种问题，需要开发设计人员及时对系统进行修改调整，当然这个调整时小规模的调整，系统在真实环境中运行一段时间，需要观察系统的稳定程度，其中也可以穿插有客户的用户测试，压力测试以及系统的操作使用的培训，如果运行稳定无误，客户验收合格，整个项目开发才宣告结束。
3 结语
在风险管理系统的整个开发设计流程中，从需求分析阶段开始直到最后的综合测试，都体现了面向对象的设计思路和方法。在需求分析阶段，采用了面向对象分析中UML建模的思想，以用例为驱动进行需求分析；在详细设计阶段采用面向对象编程，选用Visual C#进行B/S模式的开发，使用面向对象的设计与编码实现能有效的保证软件质量，缩短开发周期，降低软件开发成本，极大的提高了对软件开发过程的管理效率。
收稿日期：2015-08-19
管理学计划概述篇7
【关键词】 管理会计； 概念框架； 逻辑起点
【中图分类号】 F234.3 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）04-0006-04
一、绪论
现代会计大致可以分为财务会计和管理会计两大分支。其中，管理会计主要服务于包括企业和行政事业单位在内的各单位的内部管理需要，通过利用相关信息，将财务与业务活动有机融合，在规划、控制、决策和评价等方面发挥重要作用。长期以来，我国一直存在重财务会计、轻管理会计的现象[1]，在会计标准、会计实务甚至学术研究等方面，都更多地考虑外部信息使用者，而忽略了内部的管理决策，以至于管理会计的发展相对滞后于财务会计，管理会计的作用未得到充分有效发挥。
2014年10月27日，在社会各界的大力支持下，在课题研究、调研座谈、公开征求意见等工作基础上，财政部作为我国会计工作主管部门，顺时应势，制定并了《财政部关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》（以下简称《指导意见》）[2]。2016年6月财政部印发了《管理会计基本指引》[3]，明确了管理会计的目标和应遵循的原则，并从应用环境、管理会计活动、工具方法和信息与报告四个方面对管理会计的实际应用提供指导。业内一致认为，在经济社会发展的大背景下，在政府部门的大力推动下，管理会计已经迎来了发展的春天。
理论是行动的先导，要实现管理会计的跨越式发展，需要科学的理论作为指导。虽然总体而言，我国的管理会计理论不断有所进步，但仍滞后于实践需要，既没有形成系统的理论，也没有形成统一、公认的管理会计概念框架，阻碍了管理会计的全面推进。
因此，要大力发展管理会计，当务之急就是要构建被各界广泛认可的管理会计概念框架，形成关于管理会计公认的“话语基础”，这既是《指导意见》[2]中所规划的管理会计理论体系建设的首要任务，也是管理会计指引体系建设中基本指引的基础。
概念框架是一个完整的体系，要构建概念框架，首先要确定其逻辑起点，在该起点的基础上，逐步构建出系统合理、完整严密的整体框架。逻辑起点是概念框架搭建的出发点，是概念框架的重要组成部分和具有决定性作用的前提理论。
基于此，本文对已有的管理会计概念框架的逻辑起点进行了重新梳理和辨析，指出管理会计概念框架应以目标为起点，并对管理会计基本目标提出了建议，以期对管理会计发展有所借鉴。
二、文献综述
管理会计概念框架是由一系列解释、指导和完善管理会计实务的基本概念所组成的理论体系，它可用来评估现有的管理会计、指导并发展未来的管理会计和解决现有的管理会计未曾涉及到的新问题。
综观管理会计概念框架的研究，多数学者都是从管理会计的历史发展回顾开始，来归纳演绎管理会计概念框架的逻辑起点及其层次和内容。
（一） 管理会计发展阶段的探讨
管理会计始于19世纪的工业成本会计。工业革命不仅大幅提高了企业的生产效率和生产规模，也大大增加了管理费用和折旧金额，为了更准确地核算成本，会计人员开始使用复式记账的方法记录成本账户。20世纪20年代后，管理者逐渐认识到成本信息在企业决策、成本控制方面的重要性，使得成本会计从单纯的计算逐步发展到成本计算与控制相结合，并最后与对外报告的财务会计剥离，形成了以服务于内部管理为导向的管理会计。从发展历程来看，管理会计大致经历了成本确定与财务控制、管理规划与控制、流程优化与资源节约、资源利用与价值创造四个阶段（IFAC，1998）。财政部会计司[2]认为管理会计发展阶段也可以划分为成本与财务控制、管理控制与决策、强调价值创造三个A段。每个发展阶段都与外部环境的不确定性、管理者责任等息息相关。
（二）管理会计概念框架的逻辑起点综述
西方学术界对管理会计概念框架逻辑起点的研究并不多。西方管理会计的教科书除涉及管理会计的概念和属性等理论问题外，很少涉及其他理论研究，主要原因是西方国家认为管理会计是一门将各种专门技术应用于实践的学科。我国的会计学者已围绕管理会计概念框架的逻辑起点这一问题展开研究并取得了一些成果。本文收集并整理了国内外关于管理会计逻辑起点的主要研究，列示在表1中。
三、管理会计概念框架的逻辑起点评价
本文认为，管理会计的逻辑起点必须符合以下三个基本条件：第一，其必须能够将管理会计的理论和实践联系起来。虽然本文在建立逻辑起点时主要采用的是规范演绎法，但它还需要运用到实践中去加以验证。实践可检验理论的正确性，也只有在实践中不断加以论证，才能进一步推动管理会计理论的发展和进步。第二，其是管理会计的本源问题。管理会计是一个发展的系统，逻辑起点应成为联系管理会计系统和社会发展之间的桥梁和纽带。满足这样的条件，管理会计才能根据社会发展做出适时调整，才能具有长久的生命力。第三，其能够对其他抽象范围进行逻辑推理和论证，这是对一个逻辑严谨、内容完整的管理会计概念框架的最起码要求。
根据前述三个条件，表1中关于管理会计的逻辑起点的各项观点虽然都有合理之处，但本文认为以管理会计的目标起点论更加符合上述条件。
本文对其他的管理会计逻辑起点按照前述条件逐一进行评价。
Atkinson et al.[4]在《管理会计》一书中将管理会计定位于：为决策和战略的顺利执行提供信息，并着重解释和讨论了管理者如何估计和管理产品、成本和盈利，如何利用各种财务和非财务信息提高业绩。这种典型的西方观点将管理会计定位于一门实践的学科，缺乏对管理会计理论根源的深入思考和探讨，无法解决管理会计的本源问题。
有学者根据管理会计发展中成本管理的重要地位和作用，提出了成本起点论[5]，不过，从管理会计的发展阶段可以看出，成本起点论根本无法涵盖目前管理会计的范畴（例如综合绩效评价、战略管理会计等），因此，成本起点论无法满足管理会计理论联系实践的要求。其次，成本起点论中的成本，并非管理会计最本源的问题，从实践中可以归纳出来，管理会计最本源的问题应该是价值创造，只不过不同阶段、不同企业其价值创造的重点不同而已，成本只是价值创造的一个方面。最后，由于上述原因，根据成本起点论很难建立内容完整、逻辑严谨的管理会计概念框架。
部分学者鉴于管理会计的不同发展阶段有不同的管理会计工具和重点内容，提出应当以环境和动因作为管理会计概念框架的逻辑起点[6-7]。诚然这一逻辑起点可以解决管理会计理论联系实践的问题，但同时可以推理出的一个结论是：不同发展阶段应该有不同的管理会计概念框架。环境和动因并非管理会计的最本源问题，也不是管理会计产生和发展的根本原因，不具有长久的生命力。以此为出发点建立概念框架显然会与概念框架“评估现有的管理会计、指导并发展未来的管理会计和解决现有的管理会计未曾涉及到的新问题”的定义相违背。本文认为，概念框架应该具有持久的解释、评估、指导作用，否则就不是概念框架。因此，以环境和动因为起点，由于环境和动因的不断变化，也很难建立一个逻辑严密的完整概念框架。
有学者提出，应当以管理会计的本质作为管理会计概念框架的逻辑起点[8-9]。这一逻辑起点的好处是可以探讨管理会计的本源问题，但是其缺陷也非常明显，因为从管理会计的本质出发，由于本质过于抽象而很难很好地进行管理会计理论和实践之间的结合，在实践中也很难对管理会计的本质进行验证。在建立管理会计概念框架的过程中，到底是本质决定目标，还是目标决定本质，这类似于“先有鸡还是先有蛋”的问题，从而陷入无休止的争议之中。
有学者提出的企业核心能力作为管理会计的逻辑起点[10]，虽然符合企业管理的发展方向，可以将管理会计理论和实践进行较好的结合，但是本文认为企业核心能力并非管理会计的最本源问题，如果将企业核心能力作为管理会计最本源的问题，很容易将管理会计与企业的其他专业管理例如人力资源管理、研究开发管理等混淆，管理会计最本源的问题应该是价值，具体到企业核心能力问题，管理会计与其他专业管理的不同之处是可以将企业核心能力进行价值量化从而正确地提升企业核心能力。还有，企业核心能力起点其实只是环境和动因逻辑起点在现阶段的具体化，因此，具有与环境和动因起点相同的缺陷。不同企业的核心能力不尽相同，同一企业不同阶段的核心能力可能也不一样，比如宝钢股份在产品供不应求的情况下，核心能力是生产效率，而在产能过剩的情况下核心能力可能是研究开发带来的产品差异化。因此，以核心能力为起点构建管理会计框架很难具有普遍意义的指导作用。
有学者提出以管理会计假设作为管理会计的逻辑起点[11]，首先，会计假设难以满足理论和实践相结合的条件，此外，管理会计的本源问题并不是管理会计假设，并非是管理会计假设推进了管理会计的发展，相反管理会计假设是从管理会计的产生和发展中总结归纳而来的，因此管理会计假设无法满足管理会计逻辑起点的要求。
有学者提出了层次理论起点论[12]，认为企业的管理具有层次性，因此管理会计也具有层次性，按照这一理论，则不同的管理层次需要建立多个不同的管理会计概念框架，虽然这貌似可以很好地将理论用于指导不同层次的管理实践，但是层次理论显然不是管理会计的本源问题，而且由于要同时建立多个管理会计概念框架，很难做到逻辑严密、内容完整。
有学者提出以管理会计目标作为管理会计的逻辑起点[13-14]。本文比较赞成以管理会计的目标为管理会计概念框架的逻辑起点，因为不论哪一个发展阶段，也不论处于什么具体环境，管理会计的意义在于帮助一个单位实现其目标，否则管理会计将失去其存在和发展的基础。从本文前述的条件来看，管理会计目标可以很好地联系管理会计理论和实践，并不断推动管理会计随着社会的发展做出调整；此外，以管理会计目标为起点，可以将上述学者所提到的管理会计的环境与动因、管理会计的假设和管理会计的本质相结合起来，建立一个逻辑严密、内容完整的管理会计概念框架，从而可以解释、指导并应用于管理会计实践，最大限度地发挥管理会计在实践中的作用。
四、管理会计目标分析
既然以管理会计目标作为管理会计的逻辑起点，就需要对管理会计的目标进行明确。从已有文献看，管理会计目标大致可分为两类：一是管理会计目标的内部观，这种观点将企业管理者作为管理会计的主要服务对象，管理会计作为企业内部的实用管理工具，其主要职责是为管理者提供有用的财务信息。罗伯特（Robert）认为管理会计是一个信息系统，其目标是帮助管理者决策和对企业实施有效控制。二是管理会计目标的综合观，认为除了企业管理者之外，管理会计还应该服务于外部股东、债权人和政府监管部门等，如美国全国会计师联合会NAA（美国管理会计师协会IMA的前身）在1981年的首个管理会计公告――《管理会计定义》中，指出管理会计包括为股东、债权人、监管机构和税务机构等非管理群体编制财务报告。
本文认为，无论是管理会计目标的内部观，还是综合观，其共同之处在于都认为管理会计的目标是提升企业的价值。内部观倾向于一组织内部价值，而综合观则倾向于利益相关者价值。管理会计目标的综合观显然其范围过于扩大，显得无所不包，很难开展理论研究，在实务中也很难指导实践；而且不论从管理会计的实践还是多数学者的研究来看，管理会计目标的综合观都有失偏颇。此外，IMA也在2008年版的《管理会计定义》中重新修订了对管理会计的表述，由管理会计的综合观转向内部观。因此，笔者认为，管理会计目标应当采用内部观，落脚到推动单位实现战略，为单位创造价值服务。
五、结论和建议
本文通过回顾管理会计的发展历程，总结梳理了管理会计概念框架逻辑起点的各项研究，并对成本起点论、环境动因起点论、本质起点论、核心能力起点论、假设起点论、层次理论起点论和目标起点论等各种研究观点进行了系统评价。研究认为，以管理会计目标为逻辑起点，更能体现管理会计的意义所在，也更能够揭示管理会计的本源问题，是构建管理会计概念框架的最佳选择。
本文的研究为构建管理会计概念框架，形成关于管理会计公认的“话语基础”，推动管理会计理论的系统发展，提供了参考借鉴。当前，随着我国经济转型升级步伐的加快以及政府对管理会计的大力推动，管理会计迎来了大发展的机遇。建议抓紧贯彻落实《指导意见》[2]，以管理会计目标为逻辑起点，参考借鉴财政部于2016年6月27日印发的《管理会计基本指引》[3]，以推动单位实现战略为落脚，以价值创造为核心，构建管理会计概念框架，推动管理会计的系统发展和有效应用。
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管理学计划概述篇8
关键词:税务会计;税务会计理论;税务会计体系;理论假说
中图分类号:F276 文献标识码:A 文章编号:1003-3890(2010)03-0081-06
一、税务会计理论的两个“典型化”事实
经济学理论认为制度安排是一种重要的资源,因而制度安排是一个经济变量。虽然美国会计学会(AAA)1966年提出“会计是一个经济信息系统”的观点,但美国学术界与政府对会计安排的倚重很早就开始了。美国的会计理论研究在20世纪二、三十年代便出现了相对繁荣的局面,最为典型的是1929-1933年的经济危机,松散、混乱的会计实务起到了推波助澜的作用,甚至被认定为罪魁祸首,而美国政府对会计的干预与管制也不亚于其他经济层面,1907年信贷危机后成立了联邦贸易委员会(FTC),1929-1933年经济危机后成立了证券交易委员会(SEC)。虽然把会计作为20世纪30年代经济危机的“替罪羊”有些言过其实,但不能否认会计与30年代经济危机的相关关系(葛家澍,2003)[1](P51)。最新的事件则是针对近期美国次贷引起的金融危机,SEC于2008年底了“Report and Recommendations Pursuant to Section 133 of the Emergency Economic Stabilization Act of 2008: Study on Mark-To-Market Accounting”,对公允价值会计的反思也暗示了会计与经济波动的关联性,种种证据表明,无论“二战”前抑或是当前,会计安排一直被美国视为经济发展不可或缺的动力变量。会计不仅对经济交易进行反映和解释,同时也作用于经济交易过程,成为交易过程、交易结果的参数。可以说,美国把会计视为一个市场资源,这个市场包括产品市场与资本市场,会计资源在这两个市场进行充分交换,实现会计的市场价值,不仅市场交易主体(如企业)能从会计交易中获得收益,整个市场交易的利益相关者都会得到收益,个体收益与社会收益是均衡的,经济发展也验证了美国始终不渝地笃信会计市场资源的有效性。
因为对会计资源的市场有效性的笃信,美国也是最早实行财务会计、税务会计、管理会计“三分”会计安排的国家,然而应该注意到税务会计领域存在的两个“典型化”的客观事实,一是作为最坚定的税务会计与财务会计分离的倡导者与实践者,美国的税务会计缺少一个类似财务会计的概念框架,会计三大分支的管理会计也具有相似的命运,管理会计不但没有建立起概念框架,还经历了约翰逊与卡普兰所宣称的“没落”时代;二是尽管美国税务会计观念与实务的发端以及理论研究均早于中国,税务会计理论却并不系统,虽然以经济学家斯科尔斯为代表创建了系统的税务筹划理论,但企业税务会计理论是零碎的,而中国从20世纪90年代开始萌生的税务会计研究,至今已构建了相对完整的税务会计理论体系,包括相对系统的企业税务会计理论及税务筹划理论。本文试图比较中美税务会计理论的客观差异,从历史与逻辑角度搜寻这种差异的原因,建立理论解释视角的假说。
二、美国税务会计理论的功与过
(一)实务研究对概念的超越
美国的会计理论研究至今没有一个严格理论意义上的税务会计概念。依据对美国会计史的研究观点,美国南北战争期间为满足战争对资金的需求,林肯的财政大臣萨蒙・P.蔡斯的财政政策是直接对收入征税,此举创下了一个先例,那就是要获取个人收入记录,同时也标志着税务会计的产生(普雷维茨,莫里诺,1998)[2](P100)。如果将纳税人向国家缴税与其会计记录相融合视为税务会计产生的标志,则在公元前18世纪的巴比伦王国就已经有税务会计了(盖地,2005)[3](P23),这同美国会计的史证研究观点在税务会计产生标志问题上取得了相互一致的印证,这表明税务会计缘起于税收对会计的依赖――税收与会计强相关而引起的一系列复杂实务及理论问题。
美国会计学者的研究体现了对税务会计的实务性解释,简・R.威廉姆斯、苏姗・F.哈卡、马克・S.贝特纳(2005)认为,财务会计、管理会计、税务会计是被用于描述经济广泛使用的三类会计信息,纳税申报表的填制是会计中的一个特殊领域,引入税务会计信息观念的目的是与财务会计及管理会计信息相对比,税务会计信息对一个公司的成功经营是重要的,并关系到财务和管理会计信息,税务会计来自于不同系统,简・R.威廉姆斯等的贡献在于不但澄清了财务、管理和税务信息的关系,还明确指出税务筹划是税务会计的一个组成部分,认为税务会计最具有挑战性的领域不是编制纳税报表,而是进行税务筹划[4](P2-3)。可以说,简・R.威廉姆斯等在美国会计研究中阐述了至今最完美、合理的税务会计框架性问题,现代税务会计理论正如其所框定的,由两大领域构成:企业税务会计理论、税务筹划理论。需要指出的是,简・R.威廉姆斯等认为“税务会计来自于不同系统”的观点十分精确地暗示了一个潜在的逻辑――税收对财务会计的异向性。税务会计强调了税收对财务会计的依赖性即正向性,而异向性表现为一种冲突及随之而来的会计扭曲,这也正是税务会计独立的价值之一,但美国税务会计理论并没有沿着这个线索走下去。
美国的联邦收入法典体现了对税务会计实务的要求,并构成了税务会计准则的一部分,根据一项以美国著名会计学府伊利诺伊大学博士论文选题的调查研究,税务会计是美国会计一个重要的研究领域,在会计学理论(不包括财务管理、审计学)的12个领域中,税务会计选题比例达到12%,仅次于会计基本理论,但选题与研究注重的是实务性强的较为具体的问题。
(二)准则论证对学科的替代
美国的税务会计实际上仅是所得税会计(盖地,2005)[3](P23),作为所得税会计学科理论的替代,FASB于1992年2月在全部6位委员一致投赞成票的情况下SFAS109《所得税的会计处理》,虽然SFAS109是一个财务会计准则,却以一个经济学意义上的“正式规则”宣告了税务会计与财务会计的分离,尽管此前税务研究作为研究的一个领域一直占有一席之地。SFAS109的《附录A:结论依据》实质上是部分地论证了税务会计与财务会计分离的必要性及其价值,FASB(1992)认为SFAS109采用资产负债表法生成了最有用和最可理解的信息,然而针对一项认为复杂的所得税处理方法不符合“成本―效益”原则的批评,FASB(1992)认为SFAS109成本与效益比是合理的[5](P1384-1385)。FASB对于税务会计与财务会计分离两个至关重要的问题――会计信息质量与成本效益的论证是笼统的,而这两个问题的充分论证对于财税分离的有效性无疑是关键的,税务会计与财务会计分离如何细致而又结构性地影响并优化了会计信息?在经济学意义上,的确存在税务会计与财务会计分离产生的交易费用问题,该如何界定、描述、计量分析,这是税务会计目前尚未论证的一大难题。
SFAS109对于税务会计的另外一个价值是在财务会计准则中提出“纳税筹划战略(Tax-Planning Strategy)”,尽管现代税务筹划远远超越其所限定的范围,但是SFAS109无疑是第一个正式提出税务筹划概念并指出税务筹划与会计的紧密关系,当今的事实也验证了SFAS109的开创性意义和示范效应,税务筹划离不开税务会计,税务筹划是现代会计发展的一个重大贡献,其对于市场交易主体带来的价值是具体可见、客观的,会计市场能力与价值的验证、阐释也因之得到增强,因此,税务筹划在学科上又成为财务管理学、管理会计学新的组成部分,这表明税务会计的诞生引致了大面积的会计价值效应,成为税务会计与财务会计分离有效性的证据之一。
(三)经济学理性的路径依赖
美国的经济学学术思想对自由市场主义的坚决维护是闻名于世的,伴随着现代会计理论的演进,出现了“经济学是会计学的基础”(葛家澍,2003)[1](P11),“会计学科需要建立在其他领域如经济学的思想史文献基础上”(普雷维茨,莫里诺,1998)[2](474)等理论。经济学思想与经济学家对美国会计理论的推动由来已久,从20世纪20年代起,一批经济学学者便加入到会计研究中来(如坎宁、贝尔、爱德华兹等),通过借鉴或引入经济学的一些核心概念(如收益概念)来建立会计理论框架,而爱德华兹、贝尔的经济收益思想成为FASB提出“全面收益”概念并制定“报告全面收益”准则的滥觞。60年代受财务经济学及其学者(如鲍尔、布朗等)的影响,会计盈余与资本市场关系的“经验会计”研究开始盛行,70年代以经济学契约理论、理论及管制经济学为理论基础的“实证会计”及理论开始出现,50年代末期到60年代,经济学者莫迪利亚尼与米勒的资本结构理论对现代会计学引申的相关学科――财务学的重大意义也是不言而喻的,被视为“财务理论家入侵会计领域”。
1997年获得诺贝尔经济学奖的财务经济学家斯科尔斯、2001年诺贝尔经济学奖获得者斯蒂格利茨同样再次“入侵”税务筹划领域,斯科尔斯以“期权理论”闻名,专门研究资本市场的金融工具和资本品经济学,斯科尔斯以经济学的计量方法、套利理论、有效契约理论为基础,创建了美国税务会计理论中最为系统的税务筹划理论。斯科尔斯的税务筹划理论主要以资本市场为中心,涵盖资本品与金融品投资、公司组织形式、融资方式、企业并购、分离等资本运作,围绕隐性税收、显性税收、税收成本、非税成本线索与理念,构建“有效税务筹划理论”(斯科尔斯,1992)[6](P3-4)。斯蒂格利茨(2000)在公共经济学理论中论述了“避税”与“税收庇护”这两个税务筹划技术与概念问题,认为“避税(tax avoidance)”是由于税法漏洞(loophole)引致的,避税是遵守税法而不是违法的市场行为[7](P576-580),这和中国学者(盖地,2006)[8](P17-18)对避税的理论界定有着一致性。
三、中国税务会计理论的是与非
(一)先入为主与后发优势
美国税务会计独立于财务会计对中国会计理论研究有示范效应。1994年中国的工商税制改革为会计理论提供了一个诱致性的制度安排,税务会计理论发端于这个时期,但就理论本身而言,初始阶段的研究无疑受美国示范效应影响,存在先入为主的思路,是一种强制性的理论变迁――理论引进,但其后的本土化与理论深化却体现了后发优势。迄今为止,中国税务会计理论包括相对完整、系统的两大领域:企业税务会计理论与税务筹划理论,注重理论研究的逻辑性、层次性、系统性、完整性,研究者的理论主要包括以下几个方面,一是以历史演化轨迹和现实事实为依据,论证税务会计与财务会计分离的历史必然性,以税收与会计的关系为基础阐述税务会计独立的必要性,提出在中国建立“适度分离”税务会计模式的观点;二是从学科角度讨论税务会计的概念并以高度的理论水准进行严格界定;三是建立相对完善、真正意义上的税务会计理论结构(概念结构);四是构建了与国际模式不同的、以“费用观”为基础的增值税会计理论框架;五是构建以产品市场为主体、以会计为核心、分税种的税务筹划理论,并提出基于财务价值最大化理念的税务筹划原则;六是提出税务会计经营属性观点,并从学科角度概括性论述了税务会计与财务会计、管理会计、财务管理的关系。
(二)问题:一个扩展性思考
在税务会计与财务会计分离问题上,中国一直伴随着两种会计观点的博弈:基于会计权益的“分权观”与基于财税权益的“集权观”。前述税务会计研究观点为基于会计权益的“分权观”,可以概括为主张独立税务会计制度安排,尊重市场交易机制下市场交易主体(企业)对会计安排在一定程度上的自主有效选择权利,基于财税权益的“集权观”或者强调税收法律对会计的控制与统领,或者倡导以税收法律为主导的税收法律与会计的协调,不主张独立税务会计安排。
税务会计制度安排的争议,就其深层次原因来看,核心问题在于财务会计与税务会计分离的有效性。财务会计与税务会计分离从属于经济学的制度范畴,从而具有经济学的效率意义,“如果说技术创新的报酬直接表现为熊彼特的利润的话,对于制度创新的报酬的表现形式则远为复杂”(汪丁丁,1992)[9](P77),制度效率的成本、损失、收益等变量往往不可数量化,通常表现为不可验证,尽管如此,仍然存在一个从理论角度对两者分离的逻辑检验。
因此,中国现存税务会计理论的构建的确存在这种逻辑检验的理论空位,概括来说有以下几个值得讨论的问题,一是从宏观视角来看,缺乏经济学的制度研究,中国现存税务会计理论事实性与实体性构建研究多于制度根源性研究,现时的税务会计安排是暂时性事实还是最终有效选择,涉及如何从经济学视角来解释、预测税务会计安排的制度变迁趋势及财务会计与税务会计分离的交易费用问题;二是从微观视角即从会计视角来看,缺少对税务会计的会计价值的进一步研究。
四、功过是非:一个理论假说
(一)美国税务会计理论的成因推断
中美税务会计理论差异的原因应该从历史与逻辑的角度进行推断,与管理会计“曾经没落”不同的是,可以说美国税务会计一直处于上升趋势,始终兴旺不减是由于税务会计的实用性,这在某种程度上契合了美国文化固有的实用主义价值观,反过来实用主义又促使了美国税务会计的实务化。
1. 会计理论的需求与剩余。实证会计学者瓦茨、齐默尔曼(1979)认为,会计理论的研究可以用“需求与供给”进行“市场化”解释[10](P302-303)。虽然2000年2月FASB最后一个“概念公告”,但作为会计理论研究成果核心――财务会计概念框架的前6个概念公告在20世纪80年代就已经完成。此后FASB的核心依然是利用“财务会计概念框架”作为指导、评价标准来制定、完善一系列财务会计准则。因此,从会计理论需求角度来看,代表权威性的FASB的理论研究需求接近饱和,会计理论剩余空间很小,会计概念结构研究的“边际利益”递减。但同时也隐含这样一个逻辑――既然财务会计概念框架基本完善,FASB对税务会计的理论构建需求应该增加,而事实恰恰与此相反,如何解释?应该有这样几个原因可以推断,一是从财务概念框架构建过程来看,在美国经历了漫长的时间,期间的争议和成本更是数不胜数,也让FASB认识到构建一个“概念框架”成本太高,况且美国已经构建会计中的“核心与老大”――财务会计概念结构,这在某种程度上产生了经济学意义上的外部性――对税务会计与管理会计理论的空间挤占效应;二是税务会计的管制与参与不如财务会计那么单纯,这不仅仅涉及会计行业,还涉及联邦财政、税务、国会、立法机构等众多具有行政权威的“非会计利益集团”与“非会计因素”,不但影响会计职业的权威性、垄断性,而且制定税务会计概念结构带来的租金或“剩余价值”也会被其他集团占有。三是税务会计的复杂性极高,制定一个税务会计概念框架难度太大,这个推断也得到了美国会计研究领域的印证,简・R.威廉姆斯等研究者(2005)认为比起财务会计、管理会计,“税务会计又相当复杂”[4](P3)。从以上分析来看,财务会计概念框架成熟后,以“经济人”理论推理,FASB在实用主义观念作用下,由于成本、技术等原因对其他会计分支的理论建构以“消极”态度对待也是合乎逻辑的。
2. 税务会计研究选题约束――单一税制与发达的资本市场。美国是单一所得税制,因此美国税务会计面临的是理论选题的单一与狭窄。如前所述,如果从所得税会计角度来看,FASB几经周折于1992年的SFAS109已经有所论证,单一的税制再加上实用主义观念限制了美国税务会计的视野与规模;单一所得税制同样限制了美国税务筹划理论对产品市场的研究,然而,美国发达的资本市场为税务筹划提供了一个主要的研究选题,斯科尔斯等创建的是以资本市场为对象、高度系统的税务筹划理论,其与中国以相对成熟的产品市场和处于新兴、转轨阶段的资本市场为选题约束的税务筹划理论形成对照。更应该引起注意的一个细节是:美国所得税结构中个人所得税的主体性质对税务会计研究“注意力”产生的“分解效应”,同中国所得税结构中企业所得税主体的税法制度又形成对比。
3. 税务会计的实务化倾向与实用主义理念。二战后,所得税成为联邦政府首要的收入来源,联邦税制的日益庞大与复杂化引起对税务会计空前的重视。依据美国会计史研究结论(普雷维茨,莫里诺,1998),“税收成为美国会计新的增长点”,个人所得税纳税人数迅猛增长,第一次促使社会对税务会计师的需求量大幅度增加,美国对外战争还产生了一种超额利润税,以投资资本的回报率为基础,对财务会计和税务会计师造成极大挑战,“公司管理层不得不关心如何进行税务筹划”,这又一次刺激了社会对于税务会计服务的需要[2](P369-370)。从史证角度来看这两次增长,显而易见,对税务会计实务与税务筹划这类实用性的会计供给是一种“需求―回应”的演化路径,而美国“对所得税会计只求操作上的可行、不求理论上的完整”同样是出自实用主义的理念。
实用主义还体现在美国会计职业界对“税务增长”的参与以及对“增长利益”的独占欲望上。税法成为各利益集团间博弈的写照(普雷维茨,莫里诺,1998)[2](P369),20世纪60年代末期,美国取消简易纳税申报表,促使税务这一全新的职业悄然兴起,“但对注册会计师们却如同梦魇一般”,从事税务工作的会计师面临两大难题,一是担心无限膨胀的税务行业给会计师职业带来冲击,所以,美国注册会计师协会(AICPA)还专门制定出税务从业人员道德标准,并努力促使美国国内税务局颁布了规则,规定非注册会计师只能以“登记”名义执业,二是同律师行业在税务问题上进行博弈,因为1956年律师行业指责注册会计师税务服务是对法律业务的侵占。由此可见,税务会计牵涉众多利益集团,实际应用与理论创建上都表明会计职业及代表会计职业利益的FASB在税务会计“租金”与“剩余价值”的分享问题上一直存在实用主义的“隐忧”。
会计上的实用主义在会计概念结构制定上也体现得比较充分,FASB制定并概念结构,“其主要目标是为外界批评会计准则及其制定提供一种‘看上去很科学’的辩解借口,同时帮助会计职业界继续享有会计准则制定权”(葛家澍、刘峰,2003)[1]P59,从财务会计来看,是先有财务会计概念结构,然后在其指导、评价下制定财务会计准则,因此,财务会计受单一准则约束,而税务会计受双重准则约束――税收法律与财务会计准则,而且税务会计概念结构与税务会计准则存在部分倒置程序――先有税收法律后有税务会计概念结构,税务会计概念结构最优先反映税收法律的约束,在其约束下又反映财务会计目标诉求,并指导相关财务会计准则的制定与评价,尽管会计准则机构可以理所当然地行使制定税务会计概念结构权利,但如前所述,税务会计概念结构的制定涉及多元化的相关利益集团,这意味美国之所以没有产生税务会计概念结构,也与FASB对权威性与“租金”的“忧虑”有关。
(二)中国税务会计理论的成因推断
1. 会计理论的需求与剩余。20世纪90年代是中国会计理论反思与引进期,会计理论面对史无前例的研究需求,会计理论研究的“边际利益”处于迅猛递增阶段,这是滋生中国税务会计理论体系化的条件之一。在中国会计准则研究论证初期讨论的诸多问题中,“对会计准则影响较大的是财务税收制度,会计、财务、税务之间的关系问题,是所有问题中需要优先解决的”(葛家澍、刘峰,2003)[1](P269)。1994年工商税制改革为税务会计研究提供一个引致的制度安排基础,可以说中国税务会计理论研究与以概念结构为核心的财务会计理论研究几乎同时进入一个此前近乎“零供给”的会计理论研究市场,这无疑大大降低了财务会计理论对税务会计理论的外部性――挤占效应。在经济学意义上,市场规模决定分工程度,市场越大分工越精细,分工提高了研究效率并由此产生规模效应,显然,当时的中国会计理论需求是一个巨大的市场,会计理论研究的分工产生了一定的规模效应,短短10余年的巨大变迁与成就也验证了这种市场分工带来的好处。
瓦茨、齐默尔曼(1979)认为只要能够以较低的成本提供会计研究,那么会计研究的供给就会对需求作出反应[10](P307),葛家澍、刘峰(2003)也认为如果将理论视为一种“商品”,那它的提供者会因提供这种特殊的商品而获益[1](P10)。萌生于20世纪90年代的税务会计理论研究正处在“经济利润不为零”的非均衡时期,在这样一个巨大的市场里将会获得新兴市场“超额利润”的好处。理论提供者的收益可以视为会计理论的作用之一,尽管是比较间接的作用(葛家澍,刘峰,2003)[1](P10),当利润与创新之间的联系成为社会共享的信息时,利润将不再是创新的可能结果,它变成了创新的激励(汪丁丁,1992)[9](P77),巨大的“剩余价值”是中国税务会计理论研究持续增长并完成体系化建构的不可忽视的驱动力。
2. 税务会计研究选题约束――双重税制。税务会计研究选题的宽度带动了税务会计理论的深度与厚度,这是中国税务会计理论体系化的滋生条件之二,也是一个基础条件。1994年税制改革后,中国实行增值税与所得税双主体税制结构,增值税使税收法律与会计发生更大面积的冲突,并使得这种冲突凸现实质性与细节性,如果说所得税是通过收益间接作用于生产过程,那么增值税则是直接介入生产当中,其对财务会计确认、计量以及目标的实现产生了强烈“噪音”。而实施增值税的国家和地区,其增值税会计处理方法基本上都是税法导向的财税合一模式,存在诸多弊端(盖地,2008)[11](P49),FASB也因美国不实施增值税而没有制定增值税会计准则,因此中国学者在没有国际参照与示范前提下的增值税会计理论的构建,便具有理论探索与准则指导的双重价值,研究者(盖地,2008)主张以会计目标为起点构建增值税理论框架,以增值税费用观构建财税适度分离的增值税会计模式、设计财税适度分离的增值税处理方法,并指出在增值税会计准则建设上我们不可能寄希望于FASB与IASB,中国有必要、有条件制定区别于英国的增值税会计准则,从而对会计准则作出创新性贡献[11](P52-53)。
税务会计理论研究初期不可避免地要借鉴美国已有的会计安排及其理论,但其后创造性的增值税会计理论与税务会计概念结构的拓展,不能不说是一个“本土化”的诱致性理论变迁、一个选题约束下的理论创建。古典经济学家萨伊认为,理论规律只能由人们发现而非由人们创造,人们不能改变它或违反它,这是理论的内生性。如果说引进是外生性理论,那么本土化的理论便具有内生性,“税务会计是一种国内会计”(盖地,2005)[8](P27),会计理论有“辩解”功能(瓦茨、齐默尔曼,1979)[10](P307-308),针对本土需要的理论辩解不能算是杜撰的虚无,尽管“辩解”的供给也许不完美。理论创新与制度创新具有同样的价值与意义,一个重要的研究导向是,本土之外不能提供的理论我们能不能有?如果因为本土之外没有相应的理论就认为不该开发这种理论,就会出现逻辑悖论:引进替代研究不可行,自主开发也不可行,结果是没有理论。葛家澍、刘峰(2003)在阐述FASB及会计职业的实用主义时,首先提出这样一个疑问:“理论通常是由理论研究者提供的,而现论研究者主要是大学教员,但是财务会计概念的最终提供是由准则制定机构自身完成的,大学教员在其中发挥的作用较为间接。”[1](P54-55)中国的税务会计理论目前主要由大学学术研究成果构成,看来税务会计概念结构的提供改变了这个实用主义导致的逻辑,税务会计概念结构以民间学术形式提供也会产生一个经济学意义上的市场效应――一定程度的自由竞争所实现的好处。
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Comparison between American and Chinese Tax Accounting Theory and Interpretation on it's Difference:a Theory Hypothesis
Dong Yinghou
(School of Business Administration, Liaoning University, Shenyang 110136, China)
Abstract: Comparision between American and Chinese tax accounting generally represents unbalance of structure. The article applies inductive method and historically certification method, put forward a hypothesis of interpretion perspective for difference of the fact in American and Chinese tax accounting, infer from system base of cause, demand of theory and remaining of theory, topics constraint of reaserch of accounting and so on and deem that American tax accounting is a result of pragmatism concept by comprehensive effect of above-mentioned reasons. Chinese theory of tax accounting is not fabricated nihility but a induced change of theory.