权益性投资范文
时间：2023-12-10 00:47:03
权益性投资篇1
就准则具体内容而言，除判为金融资产性质的权益性投资外，企业控对制子公司、共同控制合营企业，以及有重大影响联营企业的权益性投资核算方法，在初始计量和确认、后续计量和确认，终止确认和计量，及其会计记录方面仍归属长期股权投资准则指导。但是，有关长期股权投资的披露，却把2006《长期股权投资》第四章披露，包括2010会计准则讲解第三节长期股权投资的后续计量最后部分对合营企业和联营企业披露具体要求基础上，吸收了IFRS10关于未纳入合并报表范围，而又事实上控制的结构化主体信息的披露规定及其细则，并将之单列而成《企业会计准则第41号―在其他主体中权益的披露》，以指导企业长期股权投资核算对象相关信息披露。
从表面上看，原接受2006长期股权投资准则统一指导的四类权益性投资，从今而后，似乎将根据不同的准则来进行会计核算，细究之下，不同名目下的准则规定，除系统性增加了未合并控制结构性主体信息披露要求，统一共同控制资产和共同控制经营核算方法外，其余内容未同时进行原则性、实质性的重大内容变化，大多仅仅是原有内容安排上的另类条块分割罢了。换言之，2014长期股权投资准则修正，就大的方面而言，虽然就2006准则而言具有革命性意义。但是，相对2010准则讲解而言，只是把讲解内容上升到准则层次，重新排列组合后改头换面，因而动作虽大，就权益性投资核算规则自身而言，变化并不大。
值得一提的是，此番以长期股权投资为核心的准则体系修订，另一个突出靓点在于：提出并着力解决持有待售权益性投资的核算规范问题，补上了2006准则体系的短板，令人耳目一新。如2014《企业会计准则第2号―长期股权投资》第十六条：对联营企业或合营企业的权益性投资全部或部分分类为持有待售资产的，投资方应当按照《企业会计准则第4号―固定资产》的有关规定处理。惊鸿一瞥之下，国际会计准则一贯秉持的原则导向痕迹宛然。跳出内容趋同窠臼，固然可喜可贺。但是，若罔顾近十年间对IASB和FASB合轨中细微变化的追踪方式，对趋同进程事实又视而不见，片面追求精神境界同辙，立意虽高，新增之三与修正之四准则能否在现行其余34条2006准则中穿梭自如，且各得其便、圆融无碍，不禁令人疑窦丛生。撮要有三，即：
疑问之一：持有待售权益性投资如何计量？包括初始和后续计量
2014长期股权投资准则第十六条将全部或部分分类为持有待售资产的，应按照固定资产准则有关规定处理。但是，按图索骥之下，览尽2006《企业会计准则第4号―固定资产》，仅在第二十二条看到“持有待售”四字，其原文为“企业持有待售的固定资产，应当对其预计净残值进行调整”。很明显，这一行文字，丝毫无助于解决持有待售资产计量问题。从直接因果关系看，该索引无效。
但是，在企业会计准则2008第4号讲解中，第四节固定资产处置第三条专门讨论了持有待售固定资产信息规则，并在第二段文字中明确：持有待售固定资产不计折旧，按照账面价值与公允价值减去处置费用后的净额孰低进行计量。2010企业会计准则讲解仍原封未动了延续了这一观点。这种处理方法，事实上也是对IFRS5的一脉相承。到这里，持有待售权益性投资的初始计量问题解决了。但值得一提的是，由于固定资产和无论是成本核算，还是权益法核算的长期股权投资，均以投资成本进行初始计量，以及采用成本与可回收净额孰低的原则进行后续计量，两项资产在确认和计量方面颇多相似之处。可采用权益法核算的长期股权投资与固定资产后续确认和计量的主要内容却大相径庭。就固定资产而言，准则要求的，主要是对固定资产使用过程中有形和无形损耗共同决定价值转移，计提固定资产折旧，从而调整并披露固定资产净值。就按照权益法核算的长期股权投资而言，准则要求的，主要是合营企业、联营企业的权益性投资在持有投资期间，长期股权投资成本也需随着被投资单位净资产的变动相应按比例调整增加或减少;并且在被投资单位宣告分派利润或现金股利时，以按持股比例计算应分得部分规模相应冲减长期股权投资账面价值，并对调整后的结果在资产负债表中加以披露。形式虽略有不同，性质却是一般。固定资产折旧虽分摊到月，需按月计提，在企业月度报表中体现;而长期股权投资在被投资单位权益变动一年仅数得清的一次到二次，除收到现金股利时需在当期直接冲减长期股权投资成本外，追踪被投资单位所有者权益变动，无论其原因在于净损益波动，还是非净损益之外其他因素带来的，一般每年仅需调整一次。对于被投资单位所有者权益的变动，投资企业一方面既不可能，另一方面更不需要及时反映，一般仅跟踪其年度所有者权益变动进行相应调整，而勿需月月调整。因此，两者在企业年度报表中相关信息在生成基础方面存在极大的相似处。
客观来说，无论基本准则，还是现行《企业会计准则第30号―财务报表列报》均明确规定：为了实现财务报表有关决策有用和评价管理层受托责任目标，一套完整的财务报表至少应当包括“四表一注”，附注本身就是财务报表密不可分、不可或缺的有机组成部分。是对在资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表等报表中列示项目的文字说明或明细资料，以及未能在这些报表列示项目的说明等。同在报表中列示的和在报表附注中披露的内容本身绝不可能相同或重复，且若两相应证和补充，更有助于报表使用者深入了解企业资产质量和财务状况。毕竟在报表项目中列示的，只是该项目总的以货币计量的、经过分类与汇总后的数额信息，是对企业发生的交易与事项的高度简化和浓缩的描述。而报表附注内容更多地则是对报表项目总体结构，以及各部分性质状况的说明，是定性和定量信息的结合，从而能从量和质两个方面对企业经济交易与事项完整地进行反映。将附注信息与资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表中列报的项目信息相互参照，有助于使用者从整体上更好地理解财务报表，帮助其做出更加科学合理的决策。换言之，一方面构成报表总体的四张报表，即反映财务状况的资产负债表、反映经营成果的利润表和反映现金流动情况的现金流量表，以及反映所有者权益总体及其各组成部分当期增减变动情况的所有者权益变动表应各有其专属的附注，而非一个附注通吃四张报表。另一方面，就与具体报表对应的附注而言，除了说明规定的表外事项外，其主要内容应该与报表列报项目在分类上、排列顺序上、逻辑上一一对应。某一项目附注既不能同时用以说明其他报表列报项目，更不可能有关甲项目的补充情况放到乙项目附注中来说明。当然，众所周知，基于复式记账基础决定的，有借必有贷、借贷必相等记账规则有可能导致在资产负债表中资产项和负债或所有者权益项目附注中，同时披露某重大事项是可能的。但各附注肯定从本项目出发各有侧重，而绝不可能两个报表项目共用一条附注。更何况一年内到期的非流动资产与长期股权投资虽同属资产要素，但资产类别迥然有差，前者是流动资产，后者却属非流动资产。因而该信息披露位置的变化，将直接带来以流动比率或营运资产数据度量的企业短期偿债能力扭曲，从而导致报表使用者的误判。
如何解决？也易。本文看来，只需在《企业会计准则第41号―在其他主体权益的披露》中，补充对持有待售权益性投资披露方式方法做出明示即可。一方面，作为对IFRS5明确的、在资产负债表单独列示要求的追随，并与2008和2010会计准则讲解中对非流动资产划分为持有待售定义第三条提出的一年内转移的时间性要求相对应，持有待售权益性投资应确认为流动资产，且在资产负债表一年内到期的非流动资产项目中单独列示其总金额。另一方面，要求在该项目附注中进一步披露持有待售的权益性投资名称、数量、账面价值、公允价值、预计处置费用和预计处置时间等性质和结构信息。毕竟第四类投资尽管不控制、不共同控制，甚至对被投资单位几无影响，股权数量再少，其性质仍不外在其他主体中的权益，而非其他。至于《企业会计准则第40号―合营安排》第一章总则第四条则应回归合营安排信息披露要求自身，而不必无限放大至“长期股权投资”总体。
疑问之三：部分处置时，是否确认处置损益？或曰剩余股权账面价值如何计量？
所谓部分处置，非指企业所持有的若干被投资单位权益性投资因被投资单位整体减少而带来的长期股权投资处置，对某被投资单位所有权益性投资的一次性处理，一则其本身成本、损益核算比较清晰简单，且准则有明确说明;二则更不存在剩余股权计量问题。因此，部分处置是对某特定被投资单位权益性投资规模的缩小。
既然是对既定投资单位权益性投资的非全部处置，必然需要明确在已处置与未处置部分间原账面价值总体的分配方法，这既直接决定了处置损益及其方向、大小，也间接关系到未处置部分账面价值的计量。因而，二个问题实际上是一个问题的两个方面。
2014《企业会计准则第2号―长期股权投资》第三章后续计量第十七条明确：处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款之间的差额，应当计入当期损益。采用权益法核算的长期股权投资，在处置该项投资时，采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础，按相应比例对原计入其他综合收益的部分进行会计处理。可以看出，这是针对某项，或曰针对某一特定投资单位的权益性投资全部处置时应该遵循的处理原则。
对于部分处置，2008和2010企业会计准则讲解第三章在第四节长期股权投资核算方法的转换和处置中，在长期股权投资处置条均明确：企业持有长期股权投资的过程中，由于各方面的考虑，决定将持有的被投资单位的股权全部或部分对外出售时，应相应结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值，出售所得价款与长期股权投资账面价值之间的差额，确认为处置损益。采用权益法核算的长期股权投资，原记入资本公积中的金额，在处置时亦应结转，将与出售股权相对应的部分自资本公积转入当期损益。关于这个要求，在该章第一部分核算方法转换时亦有同样的表述。因此，可以明确的是，按照长期股权投资准则，部分处置被投资单位权益性投资性，由于股权性质决定的数量客观性，因处置而需终止确认部分成本与未终止确认部分账面价值确认，是按照处置与未处置股权的数量比例，来对原长期股权投资账面价值进行分摊。从而一方面确认处置损益，另一方面明确剩余股权计量基础。本无可非议。
但是，引人注目的是，既然原准则讲解中的第四类投资，即对被投资单位不存在控制、共同控制，或者重大影响，又无活跃市场报价，因而公允价值不能可靠计量的权益性投资划归22号准则按金融资产相关规定处理。具体表现为2014长期股权投资准则第十五条：投资方因处置部分股权投资等原因丧失了对被投资单位的共同控制或重大影响的，处置后的剩余股权应当改按《企业会计准则第22号―金融工具确认和计量》核算。关于这部分权益性投资部分处置时核算要求，是否因此接受《企业会计准则第23号―金融资产的转移》指导？还是仍旧遵循长期股权投资处置要求？毕竟具体到对于第四类权益性投资的减值处理，2006长期股权投资准则第十五条明确：按照本准则规定的成本法核算的、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，其减值应当按照《企业会计准则第22号―金融工具确认和计量》处理。依此类推，虽然第四类权益性投资后续计量遵循的准则名称有异，但总体仍然不脱金融工具大类。
令人遗憾的是，尽管对于第四类权益性投资的核算方法，2006长期股权投资准则与金融工具的确认与计量准则均明确以成本法对待之，调整其所辖准则条目，似乎影响不大。但是，2006金融资产转移准则在金融资产部分处置时对剩余部分账面价值的计量原则，却有别于2006和2014长期股权投资准则。具体如下：
在2006《企业会计准则第23号―金融资产的转移》第三章金融资产转移的计量第十三条规定：金融资产部分转移满足终止确认条件的，应当将所转移金融资产整体的账面价值，在终止确认部分和未终止确认部分之间，按照各自的相对公允价值进行分摊，并将终止确认部分对价与其账面价值之间的差额计入当期损益。相应的，对于剩余未终止确认部分，第十四条明确：根据本准则第十三条规定将所转移金融资产整体的账面价值按相对公允价值在终止确认部分和未终止确认部分之间进行分摊时，未终止确认部分有市场交易的，按照最近实际交易价格确定。在活跃市场上没有报价，且最近市场上也没有与其有关的实际交易价格的，未终止确认部分公允价值应当按照所转移金融资产整体的公允价值扣除终止确认部分对价后的余额确定。该金融资产整体的公允价值确实难以合理确定的，按照金融资产整体的账面价值扣除终止确认部分的对价后的余额确定。换言之，对于第四类以成本法核算的权益性投资部分处置时收到的处置所得对价，23号准则仅仅视同投资成本的收回，而不是按处置与未处置数量比例分别确认处置损益和剩余资产账面价值。显然，这种做法，偏偏与新旧长期股权投资准则的相关规定并不兼容。
令人讶异的是，对于第四类权益性投资部分处置时，处置损益和未处置部分账面价值计量的处理方法，长期股权投资准则与金融资产转移准则貌似针锋相对，水火不容。对于金融资产转移准则采用的处置对价处理和未处置部分账面价值计量所用之方法，在2008和2010会计准则讲解第3号第三节长期股权投资的后续计量第二部分长期股权投资权益法下投资损益确认部分，对取得现金股利和利润的处理中规定：按照权益法核算的长期股权投资，投资企业自被投资单位取得的现金股利或利润，应抵减长期股权投资的账面价值。自被投资单位取得的现金股利或利润超过已确认损益调整的部分应视同投资成本的收回，冲减长期股权投资的成本。在此，用于冲减长期股权投资成本的资金来源虽然名称不同，其实质却无二，在长期股权投资准则中是投资资本增值的溢价部分，在金融资产转移准则中则是投资的变现部分，其与长期股权投资准则规定之绝对差额也仅仅是处置部分的资本增值数额。
此外，在2006和2014长期股权投资准则在第三章后续计量第八条均规定：采用成本法核算的长期股权投资应当按照初始投资成本计价。追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。根据这一规定，以成本法核算的第四类权益性投资在部分处置时以账面价值减去处置对价的余额作为未处置部分价值的计量方法，似乎也不错。尤其当原账面价值已低于在被投资单位所有者权益中按持股比例计算的价值时。
当然，应该承认，长期股权投资准则成本冲减仅限于以权益法核算的合营企业、联营企业分派的现金股利或利润，而金融资产转移准则的成本冲减则仅局限于以成本法核算的第四类权益性投资。若以核算对象处理方法分野来区别使用，两者冲突不大，基本可以不存在。或者这也正是2014长期股权投资准则仅仅选择合营企业、联营企业权益性投资持有待售，而丝毫未及对控制子公司或结构化主体的权益性投资，以及第四类权益性投资的持有待售情况之原因所在。毕竟这二类权益性投资均明文规定以成本法核算，若以核算方法分类，当然可视之与采用权益法核算之联营企业、合营企业权益性投资迥然不同的另类了。
凭心而论，若转移金融资产与未转移金融资产公允价值同时可准确计量，23号准则规定实质上与2号准则无差异。此外，由于部分处置时权益性投资股权性质及其投资对象的一致性，处置部分与未处置部分的公允价值事实上并无区别，以相对公允价值分割账面价值，与根据股权数量比例分割的结果也将完全一致。因此，随着国内资本市场的扩容和国民经济的发展壮大，上市企业规模的日益庞大，指日可待。因而，最终无论第四类权益性投资，还是合营企业、联营企业，甚至控制子公司和结构化主体股权部分处置时，均不外以股权比例对原总体账面价值进行分配后，确认处置成本、处置损益，以及未处置部分账面价值。可以预见的是，随着时间的推移，这个问题将不复成为问题。
众所周知，在创新过程中，点的突破离不开面的推进。总而言之，2014准则修订所涉之面似乎还略有不够之嫌。换言之，正是由于对于持有待售权益性投资这一特殊问题的解决采用了索引方式，在新准则索引大行其道，老准则按部就班的背景下，准则文本简明化了，相关业务处理时的准则应用却不简单了。除非会计从业人员具有极高理论素养，以及深厚的实务经验及其决定的职业判断能力。否则，具体准则对具体业务处理指导效果和效率将大打折扣。小则个别认真企业手足无措，对持有待售非流动资产会计处理弃之不顾，待资产转移时再说。说大了，若放任企业基于独自判断下的各行其便，结果或将有悖基本准则会计信息质量要求之可比性宗旨。
最后，不由想到一个与索引相关，虽非索引本身，而是因索引而生的小疑惑。即2014《企业会计准则第33号―合并财务报表》将2006准则第四章披露内容采用在第一章总则第六条索引至2014在其他主体中权益的披露后，与同时修订的其他三条不同，将第四章改为特殊交易的会计处理内容。其第四十九条规定：母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中，处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。简言之，2014合并财务报表准则对母公司部分处置控制子公司股权却不丧失控制权的，处置损益做了资本化要求。与此同时，如上文所述，2006和2014长期股权投资准则分别在第三章后续计量第十六和第十七条明确：处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款之间的差额，应当计入当期损益。采用权益法核算的长期股权投资，在处置该项投资时，采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础，按相应比例对原计入其他综合收益的部分进行会计处理。换言之，根据长期股权投资准则，不仅处置损益要费用化，甚至权益法下原资本化的投资损益亦须按比例一并费用化。如此，权益性投资处置损益资本化耶？费用化耶？难不成在母公司单个报表中做费用化处理，在合并报表中则须改按资本化处理？
权益性投资篇2
一、美国对权益性证券投资的会计处理
美国会计准则规定公司在进行证券投资时按照下列程序进行决策，以确定投资所使用的核算方法（假定甲公司购入乙公司的股票）：第一，甲公司购入乙公司证券是否为了对其实施重大影响？如果是，则采用权益法核算；如果否，则考虑此证券是否有容易确定的公允价值吗？第二，如果没有确定的公允价值，则采用成本法核算；如果有确定的公允价值，则考虑购入的证券是否可以划分为可供销售的证券和交易性证券？第三，如果能够划分，则采用公允价值法；如果不能划分，则需要对证券重新分类后采用公允价值核算。以举例的形式阐述上述投资决策中所使用的核算方法：
例：甲公司2002年1月5日以现金50万元购入乙公司10万股普通股，每股5元，占乙公司总股份的20%.乙公司2002年初的净资产200万元，乙公司2002年净收益40万元，2002年12月31日支付现金股利60万元（每股1.2元）。2002年——2003年累计净收益150万元。
1、公允价值法
（1）若甲公司将购入乙公司股票划分为交易性证券，则使用公允价值法。一般说来，证券划分为交易性证券的前提是有容易确定的公允价值，因而假定2002年12月31日、2003年12月31日乙公司股票市价分别是每股8元、6元。2004年1月20日出售此证券，收到现金60万元。则账务处理如下：
①2002年1月5日，取得投资时，借记：普通股票投资—乙公司500000，贷记：现金500000.
②2002年12月31日，收到股利时，借记：现金120000，贷记：股利收入120000.
③2002年12月31日，记录公允价值变化，公允价值的变化额为100000×（8-5）=300000元。账务处理为：借记：普通股票投资—乙公司300000，贷记：未实现的持有利得300000.
④2002年12月31日记录公允价值变化，公允价值的变化额为100000×（8-6）=200000元。借记：未实现的持有损失200000，贷记：普通股票投资—乙公司200000.
每期末未实现的持有利得或损失账户是虚账户，其余额反映在损益表中。
⑤2004年1月20日出售证券时：借记：现金600000，贷记：普通股票投资—乙公司500000，贷记：证券销售已实现利得100000.
（2）若甲公司将购入乙公司股票划分为可供销售的证券，则甲公司使用公允价值法
取得投资时会计分录同①2002年12月31日，取得股利时会计分录同②。
⑥2002年12月31日记录公允价值变化，借记：普通股票投资—乙公司300000，贷记：未实现的持有利得/损失300000.
⑦2003年12月31日记录公允价值变化，借记：未实现的持有损失/损失200000，贷记：普通股票投资—乙公司200000.
每期末未实现的持有利得/损失，在资产负债表股东权益的累计其他综合收益中反映。
⑧2003年1月20日出售证券时，借记：现金600000，借记：未实现持有利得/损失100000，贷记：普通股票投资—乙公司借记：普通股票投资—乙公司300000，贷记：未实现的持有利得/损失300000.
⑦2003年12月31日记录公允价值变化，借记：未实现的持有损失/损失200000，贷记：普通股票投资—乙公司200000.
每期末未实现的持有利得/损失，在资产负债表股东权益的累计其他综合收益中反映。
⑧2003年1月20日出售证券时，借记：现金600000，借记：未实现持有利得/损失100000，贷记：普通股票投资—乙公司500000，贷记：证券销售已实现利得200000.
（3）若美国公司购买证券后未进行分类，SFASNO.115规定每期末需对投资证券重新分类。若交易行证券转为可供销售的证券，则损益表中已确认的未实现持有利得/损失不再调整，只是变更年度证券的公允价值变化时变换账户名称。
⑨记录变更当年公允价值变化时，借记：未实现的持有损失/损失200000，贷记：普通股票投资—乙公司200000.
⑩若可供销售证券划为交易性证券，则在变更年度应将已记录在其他综合收益中的未实现持有利得/损失通过下列分录转记到损益表中，并记录公允价值变化。借记：未实现的持有损失/损失300000，贷记：重新划分权益性证券已实现利得300000.
2、若美国公司运用成本法，则对投资的核算如下：
2002年1月5日，取得投资时会计分录同①
2002年12月31日，取得股利时，因为2001年度乙公司的净收益400000元小于支付得股利600000元，所以甲公司应确认的股利收入为400000×20%=80000元，借记：现金120000，贷记：股利收入80000，贷记：普通股票投资—乙公司40000.
2003年乙公司未分配股利，甲公司不做帐务处理。
3、若美国公司选用权益法，则进行如下的投资核算：
2002年1月5日取得投资时会计分录同①
2002年12月31日实现投资收益，借记：普通股票投资—乙公司80000，贷记：投资收益80000.
2002年12月31日取得股利时，借记：现金20000，贷记：普通股票投资—乙公司120000.
期末，由于取得投资的成本高于在乙公司净资产中所占份额，应将此差额（50万-200万×20%=10万）分配给资产及商誉。假定8万分配给未记录商誉，摊销期限20年；2万元分配给低估的固定资产，摊销期限5年，会计分录为：借记：投资收益8000，贷记：普通股票投资—乙公司8000.
2003年12月31日应确认投资收益为（1500000-400000）×20%=220000，账务处理为
借记：普通股票投资—乙公司220000，贷记：投资收益220000.
二、中国上市公司对权益性证券投资的会计处理
我国上市公司对购入的权益性证券，按照下列投资决策选择投资核算方法：第一，投资权益性证券是否作为剩余资金存放形式，不以控制被投资单位为目的？如果是，则按短期投资核算，取得时按成本计价，期末按成本与市价孰低法计价；如果否，则考虑投资是否是为了对被投资单位实施控制、共同控制或有重大影响？第二，如果是为了实施控制、共同控制或重大影响，则采用权益法；如果不是为了实施控制、共同控制或重大影响，则采用成本法核算。
1、购入的证券作为短期投资时，初始价值按成本计价，每期末对短期投资按成本与市价孰低法计价。
①2002年1月5日取得投资时，借记：短期投资500000，贷记：现金500000.
②2001年12月31日收到股利时，借记：现金120000，贷记：短期投资120000.2002年12月31日成本（每股5元）低于市价（每股8元），不计提短期投资跌价准备。
2003年12月31日成本（每股5元）低于市价（每股6元），不计提短期投资跌价准备。
③2004年处置此投资时借记：现金600000，贷记：短期投资380000，贷记：投资收益220000.
2、若选用成本法，则进行下列核算：
2002年1月5日取得投资时，借：长期股权投资—乙公司500000，贷记：现金500000.
2002年12月31日，因为2002年度乙公司的净收益400000元小于支付得股利600000元，所以甲公司应确认的投资收益为400000×20%=80000元，收到的股利小于确认的投资收益的差额（120000-80000=40000）冲减甲公司的初始投资成本。账务处理为：借记：现金120000，贷记：投资收益80000，贷记：长期股权投资—乙公司40000.
3、若选用权益法，则长期股权投资的会计处理如下：
①2002年1月5日取得投资时借记：长期股权投资—乙公司（投资成本）500000，贷记：现金500000.
②2002年1月5日记录股权投资差额时，借记：长期股权投资—乙公司（股权投资差额）100000，贷记：长期股权投资—乙公司（投资成本）100000.
③2002年12月31日确认实现的投资收益，借记：长期股权投资—乙公司（损益调整）80000贷记：投资收益80000.
④2002年12月31日，股权投资差额按10年摊销，每年摊销100000/10=10000元，借记：投资收益—股权投资差额摊销10000，贷记：长期股权投资—乙公司（股权投资差额）10000.
⑤2003年12月31日应确认投资收益为（1500000-400000）×20%=220000，账务处理为：借记：长期股权投资—乙公司220000，贷记：投资收益220000.
三、中美对权益性证券会计处理的异同
从以上实例分析中可得出：除了所使用的账户名称不同外，美国和中国运用成本法和权益法对于现金方式取得的投资的会计处理相同，并且成本法和权益法之间相互转换的会计处理也相同。下面比较两国对权益性证券投资的差异：
1、美国和中国对权益性投资的分类不同。我国将普通股投资分为短期投资和长期股权投资。短期投资取得时按成本计价，期末采用成本与市价孰低法。若对被投资单位存在控制、共同控制或有重大影响，长期股权投资采用权益法核算；若不存在对被投资单位控制、共同控制和重大影响，长期股权投资采用成本法核算。美国未进行长短期投资分类，而将权益证券分为交易性证券和可供销售的证券。若对被投资单位存在重大影响，采用权益法；若不存在重大影响且购入证券的公允价值很难确定，采用成本法；若不存在重大影响且公允价值容易确定，采用公允价值法。
2、权益性投资在会计报表上的列示不同。我国将短期投资列示于资产负债表的流动资产中，短期投资跌价损失列入利润表中；长期股权投资在长期投资中列示。美国将交易性证券列入资产负债表的流动资产，未实现的持有利得或损失在损益表中列示；若可供销售的证券期望在一年或超过一年的一个营业期内变现，则将其列入流动资产，否则列入非流动资产，可供销售证券未实现的持有利得/损失在资产负债表的股东权益中列示。
3、长期投资与短期投资之间相互转换的会计处理不同。对长期股权投资变更为短期投资或短期投资变更为长期股权投资，我国会计制度没有规定。而美国SFASNO.115要求在每期末对投资进行重新分类，可供销售的证券可变更为交易性证券或相反，并规定了相应会计处理。
4、股权投资差额的摊销不同。在使用权益法核算长期股权投资时，我国对低估被投资单位资产或未计的商以及高估被投资单位资产所产生的股权投资差额，采用统一的摊销期限摊销于每期的投资收益账户。而美国将股权投资差额分配于资产和商誉或都分配商誉中。
5、非现金方式取得权益性投资，其初始成本确定不同。我国对以非现金资产抵债或以应收账款换入长期股权投资以及以非货币易换入长期股权投资，长期股权投资的投资成本是以账面价值作为计价基础。而美国对非现金补偿方式取得投资，投资成本的计量基础是公允价值。
四、结论
权益性投资篇3
（一）母公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销从企业集团整体来看，母公司对子公司的进行的长期股权投资实际上相当于母公司将资本拨付下属核算单位，并不引起整个企业集团资产、负债和所有者权益的增减变动。编制合并会计报表时应将母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目予以抵销，子公司所有者权益中属于少数股东的那一部分在编制合并会计报表时作为少数股东权益处理。应编制的抵销分录为：借记“股本”、“资本公积”、“盈余公积”、“未分配利润――年末”、“合并价差”（借方差额），贷记“长期股权投资”、“少数股东权益”、“合并价差”（贷方差额）。
（二）母公司投资收益项目与子公司利润分配有关项目的抵销母公司对子公司权益性投资后，子公司经过经营产生了利润，母公司根据其投资比例确认相应的投资收益，计入当期损益。这样，子公司利润的全部（全资子公司）或者部分（非全资子公司）以投资收益的形式成为母公司利润的组成部分。从整个企业集团来看，母公司在权益法下根据子公司净利润确认的投资收益属于重复计算，因此，在编制合并会计报表时应当予以抵销。子公司净利润中属于少数股东的那一部分在编制合并会计报表时作为少数股东收益处理。编制的抵销分录为：借记“投资收益”、“少数股东收益”、“未分配利润――年初”，贷记“提取盈余公积”、“应付利润”、“未分配利润――年末”。
（三）子公司提取盈余公积项目的恢复 通过以上第一步和第二步的抵销分录可以看到，子公司提取的全部盈余公积和其他所有者权益一起全部被抵销了。这样合并资产负债表上反映的盈余公积只是母公司提取的盈余公积的账面余额，不包括母公司所享有的子公司盈余公积的提取数；同时，合并利润分配表上所反映的提取盈余公积也只是母公司的提取数，并不包括子公司的提取数。但报表使用者需要了解整个企业集团提取的盈余公积的总体情况，因此，应当将子公司盈余公积的提取情况在合并会计报表中加以反映。这样就需要将已经被抵销的子公司盈余公积数加以恢复。但根据母公司理论，应恢复子公司提取的盈余公积中母公司所享有部分。首先恢复以前年度子公司提取的母公司所能享有的部分，借记“未分配利润――年初”，贷记“盈余公积”。然后，再恢复本年度子公司提取的
母公司所能享有的盈余公积部分。
二、新会计准则下母子公司内部权益性投资抵销分录三步法
（一）母子公司内部权益性投资抵销的变化一是企业合并的类型划分不同。原制度对合并交易未区分同一控制下的情况与非同一控制下的情况，新会计准则将企业合并按照一定的标准划分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并，分别规定了会计处理原则。同一控制下的企业合并强调账面价值，而非同一控制下的企业合并强调公允价值。母公司对子公司长期股权投资应视其具体情况，分别按同一控制下的控股合并与非同一控制下的控股合并进行处理。
二是取消了“合并价差”项目。原制度不确认控股合并中的商誉，将母公司对子公司权益性资本投资项目的数额与子公司所有者权益项目的账面价值中母公司所持有的份额进行抵销，如有差额在合并资产负债表中以“合并价差”项目在长期投资项目中单独反映（贷方余额时以负数反映）。新会计准则取消了合并资产负债表中“合并价差”项目，规定非同一控制下企业合并，母公司长期股权投资大于其在购买日子公司可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉，在“商誉”项目列示。而母公司长期股权投资小于其在购买日子公司可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为营业外收入，计入合并当期损益。
三是对子公司的长期股权投资的核算由权益法改为成本法。原制度规定母公司持有的对子公司长期股权投资应当采用权益法核算。新会计准则要求母公司持有的对子公司长期股权投资在其日常核算及个别财务报表中采用成本法核算。新准则的做法主要是为了避免在子公司实际宣告发放现金股利或利润之前，母公司垫付资金发放现金股利或利润等情况，解决了原来权益法下投资收益不能足额收回导致的超分配问题。在编制合并财务报表时，为了满足实务中长期以来对抵销分录以权益法作为编制基础的惯性思维，要将母公司对子公司的长期股权投资由成本法调整为权益法。按照权益法调整对子公司的长期股权投资，在合并工作底稿中应编制的调整分录为：对于应享有子公司当期实现净利润的份额，借记“长期股权投资”，贷记“投资收益”；按照应承担子公司当期发生亏损的份额，借记“投资收益”，贷记“长期股权投资”等科目。对于当期收到子公司分派的现金股利或利润，应借记“投资收益”，贷记“长期股权投资”。对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，按母公司应享有或应承担的份额，借记或贷记“长期股权投资”，贷记或借记“资本公积”。
四是改变了少数股东权益和少数股东损益的列示。原制度规定少数股东权益在合并资产负债表中“负债”类项目与“所有者权益”类项目之间单列一类反映；少数股东损益在合并利润表中“净利润”项目之前列示。这采取了母公司理论的做法。合并报表新准则规定少数股东权益在合并资产负债表中作为所有者权益的组成部分在“所有者权益”类之下单独列示；少数股东损益作为合并利润表中“净利润”的组成部分单独列示。这采取了实体理论的做法。
五是所有者权益变动表取代了利润分配表。新会计准则下所有者权益变动表取代了原制度下的利润分配表，并且由附表升为主表。因此抵销分录对原制度下合并利润分配表的影响转变成了对现在合并所有者权益变动表的影响。
（二）母子公司内部权益性投资抵销分录三步法在新会计准则下母子公司内部权益性投资抵销分录三步法归纳如下：第一步：母公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销。应编制的抵销分录为：借记“股本”、“资本公积”、“盈余公积”、“未分配利润――年末”、“商誉”（借方差额），贷记“长期股权投资”、“少数股东权益”（子公司所有者权益× 少数股东投资持股比例）、“未分配利润――年初”（合并当期为“营业外收入”）（贷方差额）。值得注意的是同一控制下的企业合并，没有借贷方差额。
第二步：母公司投资收益项目与子公司利润分配有关项目的抵销。应编制的抵销分录为：借记“投资收益”、“少数股东损益”、“未分配利润――年初”，贷记“提取盈余公积”、“应付利润”、“未分配利润――年末”。应说明的是，“未分配利润”项目是通过抵销影响未分配利润的具体项目（如利润表中的项目）计算确定的。本期合并财务报表中“未分配利润――年初”项目的金额应与上期合并财务报表中的“未分配利润――年末”项目的金额一致，因此，上期编制合并财务报表时涉及的影响未分配利润的具体项目，在本期编制合并财务报表时均应用“未分配利润――年初”项目代替。
第三步：子公司合并日前留存收益的恢复。通过以上抵销分录我们可以看到，子公司的所有者权益包括留存收益全部被抵销了。这样合并财务报表上反映的都是母公司的留存收益，不包括母公司所享有的子公司留存收益的份额。但同一控制下的控股合并是假设母公司与子公司是“一体化存续下来”的，实质为权益之结合，所以应该在合并财务报表中体现出母公司和子公司留存收益，故需要恢复合并日前子公司留存收益中母公司应享有的份额。
［例］甲、乙公司为丙公司控制下的两家子公司。 2009年1月1日，甲公司用银行存款5600万元购得乙公司80%的股份。2009年1月1日，乙公司股东权益总额为7000万元，其中股本为4000万元，资本公积为2000万元，盈余公积为600万元，未分配利润为400万元。2009年乙公司实现净利润2000万元，提取盈余公积200万元，分配普通股股利1200万元。乙公司持有的可供出售金融资产的公允价值变动收益200万元。合并日，甲公司所有者权益中资本公积（资本溢价或股本溢价）的账面余额为4000万元。则甲公司在2009年末编制合并财务报表时应编制的调整分录和抵销分录如下：
分析：该项业务为同一控制下的企业合并。在2009年末编制调整分录和抵销分录前，甲公司个别财务报表中长期股权投资为5600万元；乙公司个别财务报表中股本为4000万元、资本公积为2200万元（2000+200）、盈余公积 800万元（600+200）、年末未分配利润 1000万元（400+2000－200－1200）。
将甲公司对乙公司的长期股权投资由成本法调整为权益法，在合并工作底稿中应编制的调整分录为：
（1）期末确认投资收益
借：长期股权投资 1600
贷：投资收益 1600
（2）分配普通股股利
借：投资收益 960
贷：长期股权投资 960
（3）其他所有者权益的变化
借：长期股权投资 160
贷：资本公积 160
抵销分录三步法：
（1）抵销分录第一步
借：股本 4000
资本公积 2200
盈余公积 800
未分配利润――年末 1000
贷：长期股权投资 6400
少数股东权益 1600
（2）抵销分录第二步
借：投资收益 1600
少数股东损益 400
未分配利润――年初 400
贷：提取盈余公积 200
应付普通股股利 1200
未分配利润――年末 1000
（3）抵销分录第三步
借：资本公积800
贷：盈余公积480
未分配利润320
［本文系重庆市社会科学规划项目（项目编号2007-JJ10）的阶段性研究成果］
参考文献：
权益性投资篇4
【关键词】 投资；暂时性差异；所得税；会计处理
自2008年1月1日起施行的《》和《》（以下简称所得税法及实施条例），不仅推动了我国税制的现代化建设、促进了各类企业的公平竞争，而且对企业长期股权投资等业务的会计处理产生了直接影响。下文中笔者从长期股权投资涉及的暂时性差异着手，分析其相应的会计处理方式。
一、长期股权投资涉及的暂时性差异
根据所得税法及实施条例，长期股权投资可以财产转让收入或者股息、红利等权益性投资收益的形式交纳企业所得税，这是长期股权投资适用《》的前提，并且由于长期股权投资在税法与会计核算上的差异，不可避免地会产生暂时性差异。为便于分析暂时性差异，本文将其分为与长期股权投资初始确认相关的暂时性差异和与长期股权投资后续计量相关的暂时性差异。
（一）与长期股权投资初始确认相关的暂时性差异
通常长期股权投资初始确认时，其计税基础与入账价值是一致的，不产生暂时性差异。但是在以下特定情形下，存在与长期股权投资相关的暂时性差异。
1. 税收优惠产生的暂时性差异
企业所得税法第31条和实施条例第97条规定，创业投资企业从事国家需要重点扶持和鼓励的创业投资，可以按投资额的70%在股权持有满2年的当年抵扣该企业的应纳税所得额，当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。因此，如果预期创业投资企业未来将转让长期股权投资，该企业所持有的长期股权投资的计税基础不仅包括长期股权投资的初始投资额，还包括满两年后可以抵扣的投资额的70%。因此，该优惠条件增加了长期股权投资税前可扣除的金额，其计税基础大于长期股权投资账面价值，存在暂时性差异。
2.同一控制下企业控股合并产生的暂时性差异
因为编制合并报表时，长期股权投资会被抵销，由被投资企业的相应报表要素替代，既然长期股权投资都不存在，当然不存在暂时性差异。但是从投资企业而非企业集团作为报告主体来考虑，与长期股权投资相关的暂时性差异不论是否会在投资企业个别报表中确认，都是可能存在的。
根据合并准则的规定，同一控制下企业合并中，合并方取得的长期股权投资应当按照取得被合并方所有者权益的份额确认和计量，而企业所得税法实施条例第71条规定，投资资产的计税基础是其投资成本，因此，从投资企业的角度来看，同一控制下控股合并形成的长期股权投资在初始确认时，其账面价值和计税基础是不相等的，存在暂时性差异。
（二）与长期股权投资后续计量相关的暂时性差异
所得税法及实施条例规定，企业持有的长期股权投资，通常不能调整其计税基础；但是长期股权投资后续计量时，为了提高信息质量，其账面价值很可能调整，并导致计税基础与账面价值不等，产生以下暂时性差异。
1.长期股权投资由于计提减值准备产生的暂时性差异
长期股权投资计提减值准备会导致长期股权投资账面价值减少，该部分不能减少企业所得税的应纳税所得额，不被税法认可，但企业处置长期股权投资时，其允许在税前扣除的部分仍然包括已经计提的对应的减值准备。因此，在不考虑其它因素的情况下，长期股权投资的账面价值会小于其计税基础，存在可抵扣差异。
2.“成本法”核算的长期股权投资由于股利分配产生的暂时性差异
长期股权投资后续计量时，“成本法”核算的对子公司投资和对不属于子公司、联营企业、合营企业的投资（以下简称“对非三类企业投资”）在被投资企业的股利分配超过投资企业投资后的累积净利润时，冲减长期股权投资的成本，但所得税法及实施条例规定，投资资产在持有期间成本保持不变，这导致长期股权投资存在“计税基础不变而账面价值改变”的暂时性差异。
3.“权益法”核算的长期股权投资由于初始入账价值调整产生的暂时性差异
投资企业取得的对合营企业投资或对联营企业投资，当初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额，应调整增加营业外收入和长期股权投资的账面价值。但如果投资企业未来转让此长期股权投资，其计税基础仍是初始投资成本，从而产生暂时性差异。
4.“权益法”核算的长期股权投资由于损益调整产生的暂时性差异
“权益法”核算的长期股权投资，当被投资单位实现净利润或发生净亏损时，投资企业应按照其享有或分担的份额调整长期股权投资账面价值，但未来投资企业处置该项长期股权投资时，其允许抵扣的金额仍然是调整前的金额，从而导致暂时性差异的产生。
5.“权益法”核算的长期股权投资由于其他权益变动产生的暂时性差异
采用“权益法”核算时，投资企业对于被投资单位除净损益以外的其他所有者权益变动，应按照被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动中归属于本企业的部分，相应调整长期股权投资的账面价值和资本公积，这导致调整后账面价值与计税基础不相等，产生暂时性差异。
二、与长期股权投资相关的暂时性差异的会计处理
长期股权投资所涉及的暂时性差异按照所得税准则，有两种会计处理方式：不确认递延所得税资产（或递延所得税负债）和确认递延所得税资产（或递延所得税负债）。
（一）不确认相关的递延所得税资产（或递延所得税负债）
1.因初始确认资产或负债不确认所得税影响的情形
如图1（引自Accounting for Income Taxes A guide to ssap12 revised exhibit 8.1.1）所示，当一项企业合并以外的交易初始确认某项资产或负债时，既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，则产生的暂时性差异不确认。
图1列示了与初始确认某项资产或负债相关的暂时性差异的处理要点，但仍有一个问题需要明确，即符合条件不确认所得税影响的资产或负债在其后续计量时，需要补充确认其与初始确认阶段相关的暂时性差异么？虽然我国所得税会计准则第11条没有明确说明，但IAS 12 Income Taxes (revised 2000)第22条规定，即使在该项资产或负债后续计量时仍不确认初始确认某项资产或负债所产生的暂时性差异，该项规定值得借鉴。
分析图1可知，与长期股权投资相关的暂时性差异，在以下情形不确认所得税影响：
（1）税收优惠产生的暂时性差异；
（2）同一控制下企业控股合并产生的暂时性差异；
（3）成本法核算的长期股权投资由于股利分配产生的暂时性差异。
其中，（1）（2）项是由于初始确认“长期股权投资”，并且未影响利润表和应纳所得税而不确认暂时性差异；第（3）项是由于初始确认“应收股利”，并且未影响利润表和应纳所得税而不确认暂时性差异。
2.因能够控制暂时性差异的转回不确认所得税影响的情形
长期股权投资采用“成本法”核算时，其相关的暂时性差异在处置该项长期股权投资时转回；采用“权益法”核算时，除“损益调整”对应的暂时性差异可能在被投资单位分配股利时转回外，其余部分也是在处置长期股权投资时转回。但是投资企业持有长期股权投资的意图通常与作为“交易性金融资产”、“可供出售金融资产”的投资是不一样的，不是为了短期内出售或回购。比如，投资企业可能基于长期的经营战略，在可预见的未来不仅没有处置长期股权投资的打算，甚至在能够控制或者影响被投资单位的利润分配时，也不要求被投资单位分配现金股利。在这种情况下，既然暂时性差异在可预见的将来不会转回，为了确保会计信息质量，真实反映经营状况，所得税会计准则第12条和第14条规定，不确认此类暂时性差异。
根据所得税准则，当投资企业预期未来不会转让其持有的长期股权投资， “权益法”核算的长期股权投资由于初始入账价值调整产生的暂时性差异、“权益法”核算的长期股权投资由于损益调整产生的暂时性差异、“权益法”核算的长期股权投资由于其他权益变动产生的暂时性差异不确认相关的递延所得税资产（或递延所得税负债）；当投资企业能控制被投资单位的利润分配并且在可预见的未来不希望被投资单位分配现金股利，“权益法”核算的长期股权投资由于损益调整产生的暂时性差异不确认相关的递延所得税资产（或递延所得税负债）。
（二）确认所得税影响
所得税准则规定，除上述不确认所得税影响的情形外，暂时性差异应当按以下原则确认所得税影响：交易影响了会计利润或应纳税所得额的，相关的所得税影响应作为利润表中所得税费用；交易直接计入所有者权益的，其所得税影响计入所有者权益；与企业合并中取得资产、负债相关的所得税影响应调整购买日应确认的商誉或是计入合并当期损益。
对控股合并而言，企业合并中取得资产、负债，是合并资产负债表中的被投资单位的相关资产、负债，它们的暂时性差异在合并报表中确认，由于相关的长期股权投资在编制合并报表时已经抵销，不存在确认所得税影响的问题；对新设合并、吸收合并，被投资单位已经撤销，不存在长期股权投资，当然也不存在暂时性差异，因此确认长期股权投资涉及的暂时性差异，只会确认为所得税费用或者计入所有者权益。
1.应计入所得税费用的所得税影响
当不属于不确认递延所得税资产（或者递延所得税负债）的情形时，与长期股权投资提取减值准备相关的暂时性差异、“权益法”核算调整长期股权投资由于初始入账价值产生的暂时性差异。“权益法”核算的长期股权投资由于损益调整产生的暂时性差异分别影响了“资产减值损失”、“营业外收入”、“投资收益”，因此，应当确认为所得税费用。
2.应计入所有者权益的暂时性差异
当不属于不确认所得税影响的范围时，“权益法”核算的长期股权投资由于其他权益变动产生的暂时性差异仅影响了所有者权益，因此，应当将其计入所有者权益。
三、结束语
根据我国现行会计准则，与长期股权投资相关的暂时性差异是否应当确认递延所得税资产（或者递延所得税负债），关键是看投资企业未来是否有可能处置该项投资资产，而这在很大程度上要依靠企业管理层和会计人员对长期股权投资持有意图的主观判断。为了减少业务处理的主观性，提高企业的会计信息质量，笔者建议我国能够出台更加具体的与投资相关的所得税处理规范，而且笔者相信这必将有助于推动我国会计准则进一步发展。
【主要参考文献】
[1] 财政部. 企业会计准则——应用指南. 2006.
[2] 国家税务总局./chinatax.gov.cn/，2008.
[3] Deloitte Touche Tohmatsu, Accounting for Income Taxes, May 2003.
权益性投资篇5
【关键词】 合并财务报表； 成本法； 长期股权投资
一、成本法编制合并财务报表的理论依据
我国长期股权投资准则规定：“投资企业对子公司的长期股权投资，应当采用本准则规定的成本法核算，编制合并财务报表时按照权益法进行调整”。合并财务报表准则允许企业直接在对子公司的长期股权投资采用成本法核算的基础上编制合并财务报表，但是所生成的合并财务报表应当符合合并财务报表的规定。
《国际会计准则第27号――合并财务报表和单独财务报表》合并程序部分第18段：在编制合并财务报表时，主体通过把资产、负债、权益、收益和费用等相同项目逐项相加，合并母公司及其子公司的财务报表。为了使合并财务报表能将企业集团视作单一经济主体来列报财务信息，应采取如下步骤：
（1）母公司对子公司投资的账面金额与其在各子公司中所占的权益份额相抵销；
（2）对被合并子公司报告期损益中应归属于非控制性权益的部分加以确定；
（3）被合并子公司净资产中的非控制性权益应与母公司在其中的所有权份额分开确定。净资产中的非控制性权益包括：
①原合并日的非控制性权益金额；
②合并日后非控制性权益享有的权益变动份额。
可见，在合并财务报表中，国际会计准则并未将长期股权投资由成本法调整为权益法。
二、成本法编制合并财务报表程序
将长期股权投资由成本法调整为权益法进行核算，过程比较复杂，涉及较多的调整分录，而采用成本法核算可以简化合并财务报表的编制。
成本法核算不要求将长期股权投资由成本法改为权益法，在编制合并财务报表时，首先抵销投资时点母公司长期股权投资和子公司所有者权益，然后调整和抵销投资日后发生的有关业务。具体合并程序见图1。
合并财务报表是把母公司和子公司作为一个会计主体，对全资子公司来说，这个主体的所有者权益是母公司的投资者，投资时点子公司的所有者权益是母公司，作为企业集团整体，母公司的长期股权投资和子公司的所有者权益是不存在的，因此应抵销投资时点母公司长期股权投资和子公司的所有者权益。抵销分录如下：
借：股本（实收资本）
资本公积
盈余公积
未分配利润
商誉（借方差额）
贷：长期股权投资
非控制性权益
未分配利润（贷方差额）
购买日长期股权投资初始投资成本大于应享有被购买方可辨认净资产公允价值的份额，在合并财务报表中确认为商誉；初始投资成本小于应享有被购买方可辨认净资产公允价值的份额，在合并财务报表中应确认为当期损益，因购买日不编制合并利润表，所以反映在未分配利润项目中。应说明的是，目前我国合并财务报表中对商誉的处理采用的是母公司理论，未反映非控制性权益部分的商誉。
投资日后有关业务的处理
（1）对投资时点子公司各项资产公允价值和账面价值差额的调整，只需将非控制性权益和非控制性损益分离出来即可，即按投资时点子公司各项资产公允价值和账面价值差额累计对期末所有者权益的影响乘以非控制性权益比例计算非控制性权益，按投资时点子公司各项资产公允价值和账面价值差额对当期损益的影响乘以非控制性权益比例计算非控制性损益。
（2）对集团内部交易，一般认为，顺流交易与少数股东无关，无需调整少数股东权益和少数股东损益；逆流交易按少数股东持股比例确认非控制性权益和非控制性损益。目前我国实务界合并财务报表中非控制性权益和非控制性损益中不含内部交易的影响。
（3）投资日后子公司账面所有者权益的变动，只需将非控制性权益和非控制性损益分离出来即可，即按投资后被投资单位账面所有者权益变动数乘以非控制性权益比例计算非控制性权益，按当期被投资单位账面净利润乘以非控制性权益比例计算非控制性损益。
上述从子公司合并日后所有者权益变动中分离非控制性权益，从净利润中分离非控制性损益可合并进行。
【例题】甲股份有限公司（以下简称“甲公司”）于2009年12月31日与乙公司的控股股东签订股权转让协议。协议主要内容如下：根据经评估的12月31日乙公司可辨认净资产公允价值，甲公司以6 000万元取得其80%有表决权股份，能够对乙公司实施控制。2009年12月31日，乙公司可辨认资产、负债的账面价值和公允价值如表1所示：
表1中，乙公司固定资产为管理用设备，取得时成本为4 000万元，预计使用年限为10年，净残值为0，至投资时已经使用4年，账面价值为2 400万元，公允价值为3 200万元。除固定资产外，其余资产、负债的公允价值与账面价值相等。2010年甲乙两公司之间发生的内部交易如下：
2010年10月10日乙公司将其生产的某产品销售给甲公司，售价为65万元，成本为33万元，至2010年12月31日，甲公司尚未将上述产品对外售出。除此之外，甲乙公司之间不存在其他内部交易。
假定甲公司和乙公司之间的内部交易影响合并财务报表中的非控制性权益和非控制性损益，不考虑相关税费的影响，甲乙两公司均按净利润的10%提取盈余公积。
2010年12月31日，甲、乙两公司的资产负债表如表2所示， 2010年度甲、乙两公司的利润表如表3所示。
（1）调整子公司个别报表
借：固定资产 800（3 200-2 400）
贷：资本公积800
借：管理费用 133.33（800÷6）
贷：固定资产――累计折旧133.33
（2）抵销投资时点长期股权投资和子公司所有者权益
借：股本 1 000
资本公积 2 900
盈余公积350
未分配利润 3 150
商誉80
贷：长期股权投资 6 000
非控制性权益 1 480
（3）消除内部逆流交易
借：营业收入52（65×80%）
贷：营业成本26.4（33×80%）
存货25.6
（4）合并分离非控制性权益和非控制性损益
消除内部交易之后，乙公司净利润=1 980-25.6-133.33
=1 821.07（万元）
从乙公司净利润中分离的非控制性损益=1 821.07×20%=364.21（万元）。
借：归属于母公司净利润 364.21
贷：非控制性损益364.21
从乙公司合并日后增加的留存收益中分离的非控制性权益 =1 821.07×20%=364.21（万元）。
借：盈余公积 19.80
未分配利润 344.41（1 821.07×20%-19.80）
贷：非控制性权益 364.21
从乙公司合并日后增加的资本公积中分离的非控制性权益=（2 500-2 100）×20%=80（万元）。
借：资本公积 80
贷：非控制性权益 80
2010年12月31日合并资产负债表如表4所示，2010年合并利润表如表5所示。
采用成本法编制合并财务报表，能减少合并财务报表编制的工作量，且易于理解和掌握，建议实务中加以推广。
【参考文献】
［1］ 张志凤.2010年注册会计师考试重点分析［J］.中国税务，2010（7）.
［2］ 财政部会计准则委员会.国际财务报告准则2008［M］.北京：中国财政出版社，2008.
权益性投资篇6
2006年2月的《企业会计准则》，将于2007年1月1日起在上市公司中实施。新准则相对于现行准则和制度而言，存在较大的变化和差异。其中，长期股权投资的核算即是其中的一个重要方面，本文试就新准则规范下的长期股权投资核算进行讨论。
根据长期股权投资对被投资单位的影响程度和公允价值能否可靠计量，新准则将长期股权投资进行了分类。主要划分为：一能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资；二能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资；三能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资，即对联营企业投资；四对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资；五其他权益性投资，即对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，但在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的权益性投资。《企业会计准则第2号——长期股权投资》规范前四类长期股权投资的核算，而第五类长期股股投资则应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定进行处理（包含于交易性金融资产和可供出售金融资产中），对于第五类长期股股投资，本文不作详述。
一、初始计量
《企业会计准则第2号——长期股权投资》按形成或取得来源，将长期股权投资又分为企业合并形成的长期股权投资和其他方式取得的长期股权投资，并分别规定了不同的初始投资成本计量标准。
（一）企业合并形成的长期股权投资
企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。在我国将企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。从形式上看，企业合并又可分吸收合并、新设合并和控股合并。由于吸收合并中被合并方或被购买方解散，新设合并中合并各方均解散，被投资主体不复存在，因此，在这个意义上，只有控股合并存在长期股权投资持续核算的问题。
1、同一控制下的企业合并形成的长期股权投资。合并方应当按照下列规定确定其初始投资成本：以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
2、非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资。购买方应当按照下列规定确定其初始投资成本（合并成本）：一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值(公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益)；通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。此外，为进行企业合并发生的各项直接相关费用，约定的可能影响合并成本的未来事项在购买日估计很可能发生且对合并成本的影响金额能够可靠计量，该未来事项的影响金额等两项支出也应当计入合并成本。
购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值（被购买方可辨认资产的公允价值减去负债及或有负债公允价值后的余额）份额的差额，应当确认为商誉。初始确认后的商誉，应当以其成本扣除累计减值准备后的金额计量。购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当首先对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核，经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益。
例：甲上市公司与乙公司是不具有关联关系的两个独立的企业，2007年1月15日两公司达成合并协议，甲公司于2007年7月1日以公允价值为800万元、账面价值为600万元的资产作为对价控股合并乙公司，占乙公司60%股权。假设不考虑合并发生的直接相关费用，无或有项目，2007年7月1日乙公司财务状况如下（单位：万元）：
项目账面价值公允价值
固定资产600800
长期股权投资400600
长期借款300300
净资产7001100
那么，2007年7月1日，甲公司会计分录为：
借：长期股权投资800
贷：有关资产600
营业外收入200
借：商誉140（800-1100×60%）
贷：长期股权投资140
（二）其他方式取得的长期股权投资
其他方式取得的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：
1、以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。
2、以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。
3、投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。
4、通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》确定，即非货币性资产交换满足“交换具有商业实质，换入或换出资产的公允价值能够可靠计量”的条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入长期股权投资的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益；未满足上述条件的，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为长期股权投资的初始成本，不确认损益。
5、通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第12号——债务重组》确定。即债权人应当对受让的长期股权投资按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的长期股权投资的公允价值之间的差额，计入当期损益；债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。
值得注意的是，长期股权投资的初始计量，无需区分成本法和权益法，仅需从长期股权投资形成或取得的角度，按照上述标准予以确定即可。二、后续计量
《企业会计准则第2号——长期股权投资》对长期股权投资的后续计量，是从区分长期股权投资类别的角度，根据不同类别长期股权投资的特点，分别采用成本法和权益法进行后续计量的。
（一）成本法
成本法，是指长期股权投资按投资成本计价的方法。《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，下列两类长期股权投资应当采用成本法核算：一投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资（前文分类中的第一类长期股权投资）；二投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资（前文分类中的第四类长期股权投资）。特别地，能够对被投资单位实施控制的长期股权投资，在编制合并财务报表时，还需调整为权益法反映。
已经确定采用成本法核算的长期股权投资，应当按照初始投资成本计价。追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益。投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。
当然，因追加投资等原因能够对被投资单位实施共同控制或重大影响但不构成控制的，应当改按权益法核算，并以成本法下长期股权投资的账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本。对于原由《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规范的长期股权投资，因追加投资等原因形成共同控制或重大影响的，同样适当用本转换原则，即以金融工具准则确定的投资账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本。
（二）权益法
权益法，是指长期股权投资最初以初始投资成本计价，以后根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资（前文分类中的第二、三类长期股权投资），应当采用权益法核算。
确定采用权益法核算的长期股权投资，其初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值（可辨认净资产公允价值的确定方法与企业合并中的规定相同）份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。值得注意的是，非同一控制下的企业控股合并形成的长期股权投资，其后续计量按照成本法核算，不适用上述原则。
权益法下，投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外，被投资单位以后实现净利润的，投资企业在其收益分享额弥补未确认的亏损分担额后，恢复确认收益分享额。
权益法下，投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应当按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，并据以确认投资损益。
投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。
当然，投资企业因减少投资等原因对被投资单位不再具有共同控制或重大影响，并且长期股权投资在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的，应当改按成本法核算，并以权益法下长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的初始投资成本。
三、减值及处置
新准则中，长期股权投资的减值方法有其特殊性。按照成本法核算的、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，其减值应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》处理，即应当将长期股权投资的账面价值与按照类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值之间的差额，确认减值损失，计入当期损益，且不得转回；其他按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》核算的长期股权投资，其减值应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》处理，即长期股权投资存在减值迹象的，应当估计其可收回金额可收回金额应当根据长期股权投资的公允价值减去处置费用后的净额与长期股权投资预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。计量结果表明，长期股权投资的可收回金额低于其账面价值的，应当将长期股权投资的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。
处置长期股权投资时，其账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益。采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益。
权益性投资篇7
投资指企业以现金、实物、无形资产或以购买股票、债券等有价证券方式对其他企业进行投资。对外投资主要分为金融资产投资和长期股权投资。美国财务会计准则委员会(FASB)115号会计准则一投资于债务和权益性证券的会计处理将有价证券投资分为三类:(1)交易性证券投资,指企业为了在短期内出售而购买和持有的权益性和债务性证券,在资产负债表列作流动资产;(2)持有到期投资,是投资者有意愿和能力持有至到期的债券;(3)可供出售的证券,持有可供出售的证券是为了在未来某一时间出售,持有时间6～18个月,既可以是短期投资也可是长期投资。长期股权投资主要包括股票投资和其他股权投资。
任何投资取得时按取得成本入账,但证券投资取得后的会计处理有较大差异。针对不同投资类型投资,会计处理的方法有:公允价值法、权益法、摊余成本法、合并财务报表法。本文将结合不同的会计处理方法,探讨美国公认会计准则下不同类型投资业务的会计确认、后续计量、期末计价及减值情况。
二、股票投资的确认与计量
(一)确认为交易性证券和可供出售的证券根据美国(FASB)115号会计准则,交易性证券和可供出售的证券在取得时均按其原始取得成本入账,在后续计量中采用公允价值计量。虽然都是公允价值计量,在会计处理上有所不同。交易性证券公允价值变动计人净利润,可供出售的证券公允价值变动计入所有者权益下的综合收益。
(1)初始计量。对交易性证券和可供出售的证券的在取得时均按其原始取得成本入账,成本包括买价和经纪人的佣金、交易税费及手续费等。
[例1]假定2006年7月1日,s公司以每股$40的价格购入B公司发行的股票1000股,占B公司有表决权股份的10%,发生交易费$500。根据投资持有目的不同,可分为两种情况。(单位:美元下同)
投资持有者准备短期持有将其划分交易性证券。
借:股权投资――交易性证券 40500
贷:现金 40500
如投资者确认为可供出售证券。所作分录相同。
(2)后续计量。公司在取得有价证券后,对交易性证券和可供出售的证券持有期间的后续计量采用公允价值法,即被投资公司宣告发放股利时确认投资收益;出售时根据取得收入与投资成本差额确认投资收益;会计期末要确认未实现的持有利得和损失,但对未实现的持有利得和损失列报有所不同,对交易性证券会计期末按市价调整投资账面,成本和市价之间的差额属未实现的持有利得或损失计入当期损益;对可供出售的证券投资,其公允价值变动产生的损益直接计人所有者权益下其他综合收益项。
第一,持有股票期间投资收益的计量。承例1,如12月31日收到每股$2的现金股利,交易性证券和可供出售的证券在确认投资收益的会计处理相同:
借:现金 2000
贷:投资收益 2000
第二,期末计价。承例1:假定2007年12月31日s公司交易性投资的公允价值总额$48000,投资成本总额$40500,故产生$7500未实现的持有利得。若为交易性证券则:
借:市价调整――交易性证券 7500
贷:未实现利得――收入 7500
“市价调整――交易性证券”账户的使用能够帮助公司记录投资的实际成本。出售证券时,需要用该实际成本确认实现的利得和损失。交易性证券的公允价值是投资成本与市价调整――交易性证券的总和。未实现的利得在利润表“其他收益和利得”部分报告。若为可供出售的证券,
借:市价调整――可供出售证券 7500
贷:未实现利得――权益 7500
第三,股票出售。假定s公司2007年2月10日出售其持有的B公司的股票,出售净收益$46500。这时股票账面价值为$48000(40500+7500),因此产生$1500的处置损失,若为交易性证券则:
借:现金 46500
股权投资出售损失 1500
贷:股权投资――交易性证券 48000
若为可供出售的证券,则需结平“未实现的持有利得”账户,冲销投资账户,会计处理如下:
借:现金 46500
未实现的利得――叔益 7500
贷:股权投资――可供出售证券 48000
股权投资出售利得 6000
第四,减值。由于交易性证券公允价值变动计入当期损益,不需计提减值。对于可供出售证券,当公允价值大幅下降,且价值下跌非暂时性。应确认减值损失。
(二)确认为长期股权投资长期股权投资通过现金、非现金资产或债转股方式取得其他企业一定份额所有权益而形成的。持有时间超过一年以上的非流动资产。根据投资目的不同及投资企业和被投资企业关系不同分为三类:非控制又非重大影响的股权投资,重大影响的股权投资和控制性的股权投资等。当投资公司持有被投资公司股权小于20%时,视为非控制又非重大影响的股权投资,对既非控制又非重大影响的权益证券投资,根据美国115号会计准则,将其归类为可供出售的证券,对于公允价值能可靠确定的可供出售投资,美国会计准和国际会计准则都要求采用公允价值计量。当投资公司持有被投资公司股权大于20%时,小于50%时,被视作有重大影响的股权投资,采用权益法会计处理,当投资公司持有被投资公司股权大于50%时,为控制性的股权投资,被投资公司视为母公司,投资公司为子公司,编制合并财务报表。
(1)初始计量。权益法和公允价值法均按实际取得成本对长期股权投资进行初始计量。
[例2]假设平安公司20×6年1月1日以$400000取得德仁公司30%有表决权股份。由于投资公司持有被投资公司股权大于20%,小于50%,采用权益法会计处理,
借:长期投资 400000
贷:现金 400000
假定平安公司所取得德仁公司股份仅占德仁公司有表决权股份的5%,则视为可供出售的证券,采用公允价值法计量,投资初始计量与权益法相同。
(2)后续计量。采用权益法计量在持有期内确认被投资公司股东权益变化对长期股权投资账面价值的影响。宣告发放股利时确认投资收益,同时冲减投资账面。被投资公司取得利润或发生亏损时,均按持股份额调整投资账面。公允价值会计处理与前述相同。
承例2,假定20×6德仁公司报告年度净收益$200000。20×7年1月宣布发放现金股利$24000。
20×6被投资公司报告净收益,被投资公司股东权益增加,视为有重大影响投资,采用权益法处理:
借:长期投资 60000
贷:投资收益 60000
如归类为可供出售的证券,不作分录,
20×7年1月宣布发放现金股利$24000,如平安公司收到现金股利$7200
借:现金 7200
贷:长期投资 7200
假定平安公司取得德仁公司股权5%,则收到现金股利$1200,采用公允价值法:
借:现金 1200
贷:投资收益 1200
(3)期末计价。假设2007年1月,平安公司持有德仁公司股权份
额不变,平安公司所持德仁公司股票市值为$420000,如采用权益法,不作分录。如采用公允价值确认未实现持有利得则:
借:长期投资 20000
贷:未实现的利得 20000
(4)在出售长期股权投资时,通过比较账面价值和处置收入,确认出售利得和损失,对于可供出售债券,还需结平未实现的持有利得或损失。
三、债券投资的确认与计量
(一)确认为交易性债券和可供出售证券企业购入债券被确认为交易性证券或可供出售证券的,与权益性证券的会计处理基本相似,取得债券时,按取得成本人账,包括为取得该投资发生的所有必要支出,后续计量按公允价值计量,公允价值与账面价值的差额作为未实现的利得或损失,交易性证券计人当期损益,可供出售证券公允价值变动计人股东权益。但由于折价或溢价购人债券,债券投资账户的账面价值随折价或溢价的摊销而变动,每个会计期末都要确定债券的账面价值。
[例3】K公司2006年1月以$96007价格购买D公司面值$100000的债券,票面利率7%,5年到期,每年支付一次利息,采用公允价值计量。
(1)取得投资时,假定投资者准备短期持有,视为交易性证券:
借:债券投资――交易性 6007
贷:现金 96007
若为可供出售证券,初始计量与交易性证券相同。
(2)2006年12月31日,收到利息时,若视为交易性证券,由于折价购人债券按实际利率法计算利息收入(投资收益=摊余成本×实际利率=96007×8%=7681),调整账面价值($7681-$7000=$681)
借:现金 7000
债券投资――交易性 681
贷:利息收入 7681
若视为可供出售证券,会计处理相同。
(3)期末计价。假定2006年末公允价值为$97000,采用公允价值计量,将摊余账面价值与公允价值比较,差额作为未实现的持有利得。若视为交易性证券,由于调整后账面($96007+$681=$96688),与公允价值$97000差$312,要将账面调整为公允价值,确认未实现的利得。
借:债券投资――交易性 312
贷:未实现的利得 312
若视为可供出售证券,期末计价与交易性证券相似,区别期末时将公允价值变动计入股东权益。
(4)出售债券。当出售交易性券时,根据收到现金与证券的账面价值来确定已实现的利得或损失。假定K公司2006年末以$97000价格出售其债券,与销售日的公允价值相当,未实现的利得损失已包括在K公司的收益中,因此,没有产生利得或损失。
借:现金 97000
贷:债券投资――交易性 97000
当出售可供出售证券时,原列报在股东权益下的未实现的持有利得予以冲销:承例3,假定K公司2006年末以$97000价格出售,列报在股东权益下的未实现的持有利得有$312,予以冲销,同时确认已实现利得。
借:现金 97000
未实现的利得 312
贷:债券投资――可供出售97000
出售证券利得 312
(二)持有到期证券根据美国115号会计准则,投资于公司债券属于持有到期日证券,对于这种投资初始确认应按购入实际支付价款作为初始投资成本,包括债券买价以及手续费、佣金等交易费用。在后续计量中持有到期投资应采用实际利率法确认投资收益和进行折价、溢价摊销。承例3,购人债券时按取得成本计量,假定投资人准备长期持有,划分为持有到期投资。
(1)取得投资,
借:长期投资――D公司债券 96007
贷:现金 96007
(2)收到利息时,对持有到期投资取得投资收益会计处理,按实际利率法计算利息收入。承例3,假定2006年12月31日,根据票面利率计算收到债券利息$7000按实际利率法确认投资收益和摊销折价,假定实际利率8%,投资收益$7681(96007×8%),摊销的折价$681($7681-$7000)。
借:现金 7000
长期投资 681
贷:投资收益 7681
(3)债券出售,投资债券的企业也可在债券到期日前将债券,将债券出售提前收回债券,提前收回时,由于长期债券投资账面与收回金额存在差异,形成出售债券投资利得或损失。提前收回债券会计处理时,首先将折价,溢价从上一利息收取日摊销至出售日,然后确认出售利得和损失。
(4)投资减值,对持有到期证券当有极大可能表明企业无法收回全部到期金额,就认为损失发生了,证券的摊余成本应减计为公允价值,记录减值后,投资账户不因以后公允价值上升而变动。如K公司持有到期债务性证券摊余成本$97605,公允价值80500,如价值下跌非暂时性,则:
借:投资减值损失 17105
贷:长期投资 17105
对于可供出售证券,如价值下跌非暂时性,与持有到期证券投资减值会计处理相似,累积在综合收益未实现的利得或损失冲销,减值损失记作已实现损失。
参考文献:
权益性投资篇8
2006年2月的《企业会计准则》，将于2007年1月1日起在上市公司中实施。新准则相对于现行准则和制度而言，存在较大的变化和差异。其中，长期股权投资的核算即是其中的一个重要方面，本文试就新准则规范下的长期股权投资核算进行讨论。
根据长期股权投资对被投资单位的影响程度和公允价值能否可靠计量，新准则将长期股权投资进行了分类。主要划分为：一能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资；二能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资；三能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资，即对联营企业投资；四对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资；五其他权益性投资，即对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，但在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的权益性投资。《企业会计准则第2号——长期股权投资》规范前四类长期股权投资的核算，而第五类长期股股投资则应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定进行处理（包含于交易性金融资产和可供出售金融资产中），对于第五类长期股股投资，本文不作详述。
一、初始计量
《企业会计准则第2号——长期股权投资》按形成或取得来源，将长期股权投资又分为企业合并形成的长期股权投资和其他方式取得的长期股权投资，并分别规定了不同的初始投资成本计量标准。
（一）企业合并形成的长期股权投资
企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。在我国将企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。从形式上看，企业合并又可分吸收合并、新设合并和控股合并。由于吸收合并中被合并方或被购买方解散，新设合并中合并各方均解散，被投资主体不复存在，因此，在这个意义上，只有控股合并存在长期股权投资持续核算的问题。
1、同一控制下的企业合并形成的长期股权投资。合并方应当按照下列规定确定其初始投资成本：以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
2、非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资。购买方应当按照下列规定确定其初始投资成本（合并成本）：一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值(公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益)；通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。此外，为进行企业合并发生的各项直接相关费用，约定的可能影响合并成本的未来事项在购买日估计很可能发生且对合并成本的影响金额能够可靠计量，该未来事项的影响金额等两项支出也应当计入合并成本。
购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值（被购买方可辨认资产的公允价值减去负债及或有负债公允价值后的余额）份额的差额，应当确认为商誉。初始确认后的商誉，应当以其成本扣除累计减值准备后的金额计量。购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当首先对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核，经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益。
例：甲上市公司与乙公司是不具有关联关系的两个独立的企业，2007年1月15日两公司达成合并协议，甲公司于2007年7月1日以公允价值为800万元、账面价值为600万元的资产作为对价控股合并乙公司，占乙公司60%股权。假设不考虑合并发生的直接相关费用，无或有项目，2007年7月1日乙公司财务状况如下（单位：万元）：
项目账面价值公允价值
固定资产600800
长期股权投资400600
长期借款300300
净资产7001100
那么，2007年7月1日，甲公司会计分录为：
借：长期股权投资800
贷：有关资产600
营业外收入200
借：商誉140（800-1100×60%）
贷：长期股权投资140
（二）其他方式取得的长期股权投资
其他方式取得的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：
1、以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。
2、以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。
3、投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。
4、通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》确定，即非货币性资产交换满足“交换具有商业实质，换入或换出资产的公允价值能够可靠计量”的条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入长期股权投资的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益；未满足上述条件的，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为长期股权投资的初始成本，不确认损益。
5、通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第12号——债务重组》确定。即债权人应当对受让的长期股权投资按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的长期股权投资的公允价值之间的差额，计入当期损益；债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。
值得注意的是，长期股权投资的初始计量，无需区分成本法和权益法，仅需从长期股权投资形成或取得的角度，按照上述标准予以确定即可。
二、后续计量
《企业会计准则第2号——长期股权投资》对长期股权投资的后续计量，是从区分长期股权投资类别的角度，根据不同类别长期股权投资的特点，分别采用成本法和权益法进行后续计量的。
（一）成本法
成本法，是指长期股权投资按投资成本计价的方法。《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，下列两类长期股权投资应当采用成本法核算：一投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资（前文分类中的第一类长期股权投资）；二投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资（前文分类中的第四类长期股权投资）。特别地，能够对被投资单位实施控制的长期股权投资，在编制合并财务报表时，还需调整为权益法反映。
已经确定采用成本法核算的长期股权投资，应当按照初始投资成本计价。追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益。投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。
当然，因追加投资等原因能够对被投资单位实施共同控制或重大影响但不构成控制的，应当改按权益法核算，并以成本法下长期股权投资的账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本。对于原由《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规范的长期股权投资，因追加投资等原因形成共同控制或重大影响的，同样适当用本转换原则，即以金融工具准则确定的投资账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本。
（二）权益法
权益法，是指长期股权投资最初以初始投资成本计价，以后根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资（前文分类中的第二、三类长期股权投资），应当采用权益法核算。
确定采用权益法核算的长期股权投资，其初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值（可辨认净资产公允价值的确定方法与企业合并中的规定相同）份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。值得注意的是，非同一控制下的企业控股合并形成的长期股权投资，其后续计量按照成本法核算，不适用上述原则。
权益法下，投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外，被投资单位以后实现净利润的，投资企业在其收益分享额弥补未确认的亏损分担额后，恢复确认收益分享额。
权益法下，投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应当按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，并据以确认投资损益。
投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。
当然，投资企业因减少投资等原因对被投资单位不再具有共同控制或重大影响，并且长期股权投资在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的，应当改按成本法核算，并以权益法下长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的初始投资成本。
三、减值及处置
新准则中，长期股权投资的减值方法有其特殊性。按照成本法核算的、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，其减值应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》处理，即应当将长期股权投资的账面价值与按照类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值之间的差额，确认减值损失，计入当期损益，且不得转回；其他按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》核算的长期股权投资，其减值应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》处理，即长期股权投资存在减值迹象的，应当估计其可收回金额可收回金额应当根据长期股权投资的公允价值减去处置费用后的净额与长期股权投资预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。计量结果表明，长期股权投资的可收回金额低于其账面价值的，应当将长期股权投资的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。
处置长期股权投资时，其账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益。采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益。