权益工具范文
时间：2023-03-18 01:01:11
权益工具范文第1篇
权益工具是指能证明某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同。从权益工具的发行方看，权益工具属于其所有者权益的组成内容。如企业发行的普通股，企业发行的、使持有者有权以固定价格购入固定数量该企业普通股的认股权证等权益工具，就属于企业所有者权益的组成部分。
二、权益工具的计量
企业发行权益工具收到的对价扣除交易费用（不涉及企业合并中合并方发行权益工具发生的交易费用）后，应当增加所有者权益；回购自身权益工具支付的对价和交易费用，应当减少所有者权益。企业在发行、回购、出售或注销自身权益工具时，不应当确认利得或损失。
第一，发行股票的会计处理。
甲股份有限公司发行普通股2000万股，每股面值为l元，发行价格为6元。股款l2000万元已经全部收到，发行过程中发生相关税费6万元。根据上述资料，甲股份有限公司应做以下账务处理：
计入股本的金额=20000000×l=20000000（元）
计入资本公积的金额=（6-1）×20000000-60000=99940000（元）
借：银行存款 l19940000
贷：股本（20000000×1）20000000
资本公积――股本溢价
99940000
第二，回购股票的会计处理。
乙公司经股东大会批准，以现金回购本公司股票100万股并注销。假定乙公司按每股10元回购股票，不考虑其他因素，乙公司的会计处理如下：
回购本公司股票时的会计分录：
借：库存股1000
贷：银行存款（100×10）1000
注销本公司股票时的会计分录：
借：股本100
资本公积――股本溢价 900
贷：库存股1000
第三，企业发行的非衍生金融工具包括负债和权益成分的，如发行可转换公司债券，应当在初始确认时将负债成分和权益成分进行分拆，分别进行处理：先确定负债成分的公允价值并以此作为其初始确认金额，再按照该金融工具整体的发行价格扣除负债成分初始确认金额后的金额确定权益成分的初始确认金额。发行该非衍生金融工具发生的交易费用，应当在负债成分和权益成分之间按照各自的相对公允价值进行分摊。
本文举例说明发行可转换公司债券的会计处理：
甲公司经批准于2007年1月1日按面值发行5年期一次还本分期付息的可转换公司债券2亿元，款项已收存银行，债券票面年利率为6%，每年年末付息。债券发行1年后可转换为普通股股票，初始转股价为每股10元（假设始终按债券面值转换），股票面值为每股1元。
假设2008年1月1日债券持有人将持有的可转换公司债券全部转换为普通股股票，甲公司发行可转换公司债券时二级市场上与之类似的没有转换权的债券市场利率为9%。甲公司的账务处理如下：
2007年1月1日发行可转换公司债券：
可转换公司债券负债成份的公允价值=200000000×0.6499+200000000×6%×3.8897=176656400（元）
或者：可转换公司债券负债成份的公允价值=200000000÷（1＋9%）5＋12000000÷（1＋9%）＋12000000÷（1＋9%）2＋12000000÷（1＋9%）3＋12000000÷（1＋9%）4＋12000000÷（1＋9%）5=176656400（元）
可转换公司债券权益成份的公允价值=200000000-176656400=23343600（元）
借：银行存款200000000
应付债券――可转换公司债券（利息调整）23343600
贷：应付债券――可转换公司债券（面值）200000000
资本公积――其他资本公积（股份转换权） 23343600
2007年12月31日确认利息费用：
借：财务费用15899076
贷：应付利息（2亿×6%） 12000000
应付债券――可转换公司债券（利息调整）3899076
实际支付利息：
借：应付利息12000000
贷：银行存款12000000
2008年1月1日债券持有人行使转换权：
转换的股份数=（面值）20000000／10=20000000（股）
借：应付债券――可转换公司债券（面值）
200000000
贷：股本20000000
应付债券――可转换公司债券（利息调整） 19444524
资本公积――股本溢价160555476
同时：
借：资本公积――其他资本公积（股份转换权）23343600
贷：资本公积――股本溢价23343600
企业对权益工具持有方的各种分配（不包括股票股利），应当减少所有者权益，如分配现金股利将减少所有者权益。
参考文献：
1、中国注册会计师协会.会计[M].中国财政经济出版社,2008.
2、财政部会计司.企业会计准则讲解第38号――金融工具列报[M].人民出版社,2007.
权益工具范文第2篇
关键词：永续债权益工具会计确认
自从2013年武汉地铁集团发行国内首单永续债以来，我国永续债资本市场进入快速发展阶段。永续债作为一种融资创新工具，其补充资本金、降低资产负债率等功能，颇受基础设施建设、房地产等资金需求大的企业欢迎。永续债的“亦债亦股”混合属性，成为金融工具会计确认的一个难点。财政部2014年3月印发了《金融负债与权益工具的区分及相关会计处理规定》（财会［2014］13号），首次规范了永续债、优先股、可转债等创新金融工具的会计确认与计量。由于财会［2014］13号文并非专门针对永续债，而我国永续债条款也在不断创新，出现一些相关文件未能涵盖的新问题。本文试图通过分析、比较国内企业与香港上市公司永续债案例，对我国永续债权益工具确认相关问题进行探讨，为永续债会计准则与财税立法提供相关参考。
一、永续债概述
永续债指没有明确到期时间的债券，具有长久性、发行人有赎回选择权而无刚性兑付义务、高票息率、利率跃升机制等特点。我国永续债品种主要包括四种：一是由国家发改委审批或证监会核准的“可续期公司债券”；二是在银行间市场交易商协会注册并发行的“长期限含权中期票据”；三是通过信托机构发放的“可续期信托贷款”；四是香港上市公司发行的“次级（或高级）永续证券”。我国永续债的主要条款内容包括四个方面：其一，债务可续期：发行人在每个约定周期的期末，有赎回选择权或续期选择权。其二，利息可递延：发行人有权选择不予付息，且次数不受限制，这种递延付息行为不属于违约。其三，利率跃升约束：一旦发行人选择债务续期或递延付息后，永续债的利率将会提高。其四，破产受偿顺序：内地企业的永续债清偿顺序等同于普通债务。而香港上市公司的永续债清偿滞后于普通债务，优先于初级普通股。根据笔者对中国货币网（.cn）公告的2015-2016年可续期公司债券募集说明书的不完全统计，内地绝大部分发行人将永续债确认为权益工具，只有南昌轨道交通集团、贵阳城市轨道交通公司、温州铁路与轨道交通集团等三家发行人将永续债确认为金融负债。
二、永续债确认为权益工具的相关问题分析
（一）永续债清偿顺序与准则权益工具定义矛盾问题根据《企业会计准则第37号—金融工具确认和计量》第58条有关权益工具的定义，权益工具指“能拥有企业在扣除所有负债后的资产中剩余权益的合同”。在将永续债确认为权益工具的发行人中，其永续债募集说明书均写明：“本债券在破产清算时的清偿顺序等同于发行人普通债务”。在永续债发行人破产清算情况下，永续债持有人以普通债权人身份进行清偿。而按会计准则定义，权益工具持有人在发行人所有债务清偿后，才能以股东身份对剩余资产主张权益。从清偿顺序与身份上分析，我国现有的永续债因不符合会计准则有关权益工具定义，均不能确认为权益工具。要想从法律层面解决这个矛盾，笔者认为，永续债可借鉴我国金融机构和香港地区上市公司的作法：一是参照金融机构次级债的清偿顺序。以证监会2012年颁布的《证券公司次级债管理规定》为例，证券公司次级债的清偿顺序在普通债之后，长期次级债可按一定比例作为企业净资本。二是香港上市公司如绿城地产发行的永续债中，明确其清偿顺序劣后于各类债权，优先于初级证券（即普通股）。在我国未来永续债立法中，应允许发行人自行选择永续债的清偿顺序，既可等同于普通债务，也可在普通债务之后、普通股权之前。只有清偿顺序在普通债务之后的永续债，才有可能确认权益工具。
（二）永续债复合金融工具属性问题根据中金公司王瑞娟等人2015年对国内永续债券条款特征研究及国际三大评级机构的证券评级方法对比：“目前国内发行的永续债的‘股性’特征都相对较弱。首先，几乎所有债券都明确破产时没有次级属性，在破产清偿顺序上等同于一般高级债。其次，不赎回的惩罚都较强，因此债券的实际有效期并不长。最后，出于成本、条款限制、资本市场形象等角度考虑，发行人主动选择利息递延的可能性较低。”由于永续债兼具债券与股票两种特性，国际三大主要评级机构在对这种复合金融工具评级时，对其“股性”强弱进行分档。“股性”强弱分档的结果会影响评级机构对发行人相关财务指标计算。即永续债的一部分可以确认为股权，剩余部分确认至债权。如：标准普尔评级公司将“强股性”的复合金融工具全部计入股权，“中等股性”的50%计为股权、50%计为债权，“弱股权”的则全部视为债权。我国永续债因具有“股性弱、债性强”属性，属于复合金融工具范畴。按照财政部《金融负债与权益工具的区分及相关会计处理规定》（财会［2014］13号）要求，“企业应对发行的金融工具进行评估，以确定所发行的工具是否为复合金融工具。……。企业发行的金融工具同时包含金融负债成分和权益工具成分的，应于初始计量时先确定金融负债成分的公允价值，再从复合金融工具公允价值中扣除负债成分的公允价值，作为权益工具成分的价值。”根据笔者查阅已公开的资料，内地永续债绝大多数都确认为权益工具，初始计量按原始发行金额，没有按财会［2014］13号文要求拆分出金融负债成分的公允价值与权益工具成分的公允价值。笔者建议，在未来永续债立法层面，对拟公开发行永续债的企业，委托评级机构对永续债条款与发行人资信状况进行评估。发行人按照股性与债性强弱的评级结果，将永续债对应比例拆分为金融负债或权益工具，并在财务报表上分别列示披露。
（三）不设置递延付息条款永续债确认为金融负债问题永续债是否设置递延付息条款，是金融负债与权益工具的主要区别之一。财政部《金融负债与权益工具的区分及相关会计处理规定》（财会［2014］13号）以举例形式强调：“发行条款规定强制付息，将导致发行人承担交付现金的义务，则该义务构成发行人的一项金融负债。”武汉地铁集团、贵阳城市轨道交通公司、温州铁路与轨道交通集团、南昌轨道交通集团等四家发行人的永续债因未设递延付息条款而承担了强制付息义务，均确认为金融负债。在将永续债确认为权益工具的香港上市公司中，递延付息条款分三种情况：一是可以递延，如中国金茂：发行人可自行决定选择延期分派息。二是不设递延付息条款，如绿城房产：应每半年于分派付款日按适用分派率支付。三是不设递延付息条款，但允许拖欠派息，如雅乐居：发行人在选择赎回永续债时，应赎回“包括任何拖欠的分派款项”。综上比较，内地企业将未设递延付息条款的永续债视为金融负债，而香港上市企业对此相对灵活，不设置递延付息条款的永续债，只要符合发行人以后可选择赎回，且清偿顺序次于普通债务等条件，亦可确认为权益工具。
（四）设有担保或增信支持永续债确认为金融负债问题国内主流观点认为，永续债若设有担保或增信支持，属于金融负债，因为只有债务才可能需要担保或增值支持，股权不需要担保或增值支持。因此，内地永续债在其募集说明书中，均明确无担保。只有个别企业设有增信支持条款。例如，在将永续债确认为金融负债的南昌轨道交通集团、温州铁路与轨道交通集团中，其永续债不设置担保，但设有“流动性支持”条款，即：在发行人对本息偿付发生流动性不足时，相关银行经评审合格或符合银行信贷条件下，将对发行人提供不低于本期债券本息偿还金额的流动性信贷支持。笔者认为，对设有担保或增信支持的永续债，不能一概而论地认定为金融负债，这要具体问题具体分析，取决于是为何种义务设置担保或增信支持。在香港地区上市公司的永续债，较多地设有担保或增信支持条款，如在将永续债确认于权益工具的香港上市公司龙源电力、中国金茂、绿城地产、恒大地产，都对下属全资子公司发行的永续债提供担保。其中:龙源电力承诺，将促使子公司拥有充裕的流动资金，以确保子公司能及时支付与永续债相关的应付款项或债务；中国金茂为子公司应付之到期款项（包括子公司选择不延期而应偿付的永续债本息）提供担保；绿城地产承诺，在子公司清盘时，为子公司永续债持有人的清偿提供担保。在发行人做出到期赎回本金、如期支付利息的选择后，为了履行此承诺而设置担保或增信支持条款，不能与“为债务到期后必须履行偿付本息义务而设置担保或增信”相混同。前者是发行人在行使选择权后，担保或增信支持条款才被激活，即发行人若选择续期或递延付息，此担保或增信支持条款没有触发。而后者是对发行人无法选择、无法避免的刚性义务进行担保或增信支持，两者适用条件有明显不同。因此，龙源电力、中国金茂永续债的担保或增信支持条款，仅适用于发行人一旦选择赎回或付息的条件下，不影响其确认为权益工具。绿城地产为子公司永续债提供的清盘担保，适用发行人“仅在清算时才有义务交付现金”的担保，在清盘之前，发行人仍可始终避免交付现金或其他金融资产来履行义务。因此，绿城地产永续债的担保条款，亦不影响其确认于权益工具。综上分析，永续债如设置或有事项下生效（如选择不续期而清偿永续债）的担保或增值支持条款，或破产清算时提供担保条款，不能一概确认为金融负债。只要发行人理论上可以始终避免交付现金来履行义务（即一直续期或递延付息），仍可能是权益工具。
（五）强制兑付事件触发的赎回义务问题证监会核准的首单上市公司永续债———浙江省交通投资集团2016年可续期公司债的募集书中，设置了“强制兑付事件条款”，即“在每个周期末，如信用评级机构对发行人最近一期的信用等级评定为A+或以下，则发行人全额兑付本期债券”。浙江交通投资集团将其永续债确认为权益工具。而在设有类似“因信用评级下降而触发强制兑付事件”的贵阳城市轨道交通集团、温州铁路与轨道交通集团的可续期公司债募集书中，均将其永续债确认为金融负债。这就出现了永续债同一事项（强制兑付事件）的两种不同确认结果（浙江交通投资集团确认为权益工具，其他企业确认为金融负债）。因强制兑付事件而触发的赎回义务，涉及财政部《金融负债与权益工具的区分及相关会计处理规定》（财会[2014]13号）“或有结算条款”。“或有结算条款，指是否通过交付现金或其他金融资产进行结算，需要由发行方和持有方均不能控制的未来不确定事项的发生或不发生来确定的条款”。按财会[2014]13号文规定，设置或有结算条款的永续债，发行人应将其归类为金融负债，除非该或有结算条款几乎不具有可能性（相关情形极端罕见或几乎不可能发生）。对设置强制兑付事件条款的永续债而言，确认为金融负债或权益工具，取决于这种未来不确定事项发生的可能性。如果该强制兑付事件不是“极端罕见或几乎不可能发生”，则发行人就无法“无条件地避免以交付现金或其他金融资产来履行合同义务”。浙江交通投资集团在永续债募集书中，披露了公司部分业务一直呈亏损状态、财务费用对利润侵蚀大、债务负担重等风险。因此，其未来信用评级下降是有可能的。为了保护持有人在此潜在不利情况下的利益，浙江交通投资集团才承诺全部兑付全部永续债。因此，笔者认为，浙江交通投资集团的永续债，应属于金融负债，而非其募集书自行确认的权益工具。
（六）可续期信托贷款持有人宣布提前到期权利问题可续期信托贷款是传统信托贷款的一种创新：信托公司接受委托，将委托方资金设置为集合信托产品或资产管理计划，发放给指定的借款人，由于借款人可以选择到期归还或续期，并可选择递延付息，借款人可将该永续债确认为权益工具。可续期信托贷款由于可改善资本结构、不公开发行、不录入央行信贷查询系统等特点，深受处于高资产负债率困扰、资金需求大的地产类企业欢迎。恒大地产近几年的快速扩张，得益于可续期信托贷款补充的大量资金：恒大地产2013年起与民生银行合作发行永续债产品，由民生银行下属的民生加银基金公司设置专项资产管理计划，然后以委托贷款形式，发放给恒大地产的项目公司。恒大地产在年报中披露，“由于该等工具并无到期日，且派付款可由本公司酌情递延，递延分红次数不受任何限制”，恒大地产将其确认为权益工具，截至2015年底，其永续债余额757亿元，高达净资产的54%。由于恒大地产为“非股价敏感信息”为由，没有披露其永续债的具体合约条款。笔者以一份某知名信托公司的可续期信托贷款合同为代替，分析这类永续债是否符合权益工具要求。在这份可续期信托贷款合同中，借款人存在多项潜在不利条件下的义务。与此对应的是，在这些潜在不利条件发生后，贷款人拥有较强的救济权利，笔者认为该可续期信托贷款不符合权益工具的要求。具体说明如下：该可续期信托贷款合同项下，贷款人（永续债持有人）在以下情况下，可以宣布永续债提前到期，并要求借款人（永续债发行人）清偿本息。一是借款人触发强制付息事件后，未能按要求付息的；二是借款人资信状况恶化，清偿能力明显减弱的；三是借款人出现重大兼并、收购重组、停业、解散、重大经济纠纷、财务状况恶化等。根据财政部《金融负债与权益工具的区分及相关会计处理规定》（财会［2014］13号），在破产清算之前，“发行人如果不能无条件避免以交付现金或其他金融资产来履行合同义务，则该合同义务符合金融负债的定义”。在贷款人拥有“潜在不利条件下，提前宣布永续债到期”的救济权利下，借款人不可能无条件的避免清偿贷款本息，存在“潜在不利条件下”向贷款人立即交付现金的合同义务。因此，笔者认为，设有贷款人在“潜在不利条件下，可提前宣布永续债到期”条款的可续期信托贷款，借款人随时面临清偿本息的压力，应确认为金融负债。
（七）永续债利息的税前扣除问题我国内地首单永续债—武汉地铁永续债2013年发行后，国家税务总局当年了《关于企业混合性投资业务企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2013年第41号）：对于兼具权益与债权双重特性的混合性投资业务，在同时符合五项条件下，被投资企业确认的利息支出，可以进行税前扣除。永续债利息能否税前扣除，关键在其是否满足第41号公告的第一、第二项条件：“第一、被投资企业接受投资后，需要按投资合同或协议约定的利率定期支付利息；第二、有明确的投资期限或特定的投资条件，并在投资期满或者满足特定投资条件后，被投资企业需要赎回投资或偿还本金。”一种观点认为：其一，永续债利息虽有递延的可能，但现实中，发行人出于自身形象考虑而没有选择递延付息，而是定期付息（目前内地企业还没有出现递延付息的案例），因此符合第41号公告“按约定定期支付利息”要求。其二，永续债到期后，如发行人选择不续期而如数归还，符合第41号公告“满足特定投资条件，被投资企业需要偿还本金”条件。因此，永续债发行人支付的利息可以税前扣除。另一种观点认为：其一，确认为权益工具的永续债，其前提是不存在强制付息义务。而第41号公告允许税前扣除的利息是“按约定定期支付利息”，即强制付息义务下的利息。其二，确认为权益工具的永续债，没有明确的投资期限，不符合第41号公告“有明确的投资期限”要求。
故永续债利息不可税前扣除。以上两种观点似乎都有道理，却又相互矛盾。造成这种不同理解的根源是，第41号公告的针对性不强。第41号公告是我国目前唯一涉及永续债的税务规范，根据国税总局办公厅的该公告解读，该公告初衷是解决信托公司开展的混合投资业务，而难以涵盖公告后各类纷繁复杂的永续债业务与条款创新，其前瞻性有限。按财税立法经验，立法往往滞后于经济现象：新的经济行为最先出现，会计规范其后，税务规范最后出现。建议国税总局针对目前国内永续债发展现状，对第41号公告与永续债的相关内容进行补充完善。在国税总局暂未明确永续债的所得税处理之前，笔者认为应根据国税总局《关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（2012年第15号）第八条有关“税前扣除规定与企业会计处理之间的协调”原则，对永续债的利息支出进行涉税处理：“对于企业按会计制度规定确定的支出，凡没有超过税法规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在税前扣除”。因此，如果发行人将永续债确认为权益工具，其利息支出已在会计上作为利润分配处理，故不能再作为财务费用而税前扣除。这就避免发行人“鱼和熊掌兼得”：既通过永续债做大净资产、拉低资产负债率，又享受利息税前扣除的税盾效应。
三、对永续债发行人的相关建议
（一）发行人应重视提前赎回选择权条款永续债发行人有两种途径可赎回本息：一是在每个周期期末，选择赎回全部债券本息；二是通过设置提前赎回选择权条款，在约定事项出现后，选择提前赎回本息。目前，只有少数永续债发行人设置了提前赎回选择权条款，如：浙江交通投资集团因税务政策变更造成额外税费的，或因会计准则变更影响发行人将永续债确认为权益时，发行人有权赎回永续债。中国金茂因公司控制权发生变动、资信评级下调的，发行人可自行选择赎回全部永续债。提前赎回选择权是赋予发行人在潜在不利情况下的自由裁量权利，而非强制赎回义务，对发行人更为有利。由于我国永续债资本市场尚在起步阶段，永续债的会计规范、税务规范尚在完善中，一旦后续财税政策变化造成发行人融资成本增加，或达不到确认为权益工具的初衷，发行人可以提前赎回，而非等到该周期期末再终止永续债。因此，发行人应重视因会计规范或税务规范变更等不利条件下的提前赎回选择权。
（二）发行人应重视永续债持有人的救济保护机制近年来，我国公募债券违约事件屡有发生。2014年，“11超日债”成为国内首例因无力付息而违约的公募债券；2016年，东北特刚多只债券因不能按期偿付，再次引发市场对债券持有人救济保护的关注。永续债的“非债非股”属性，造成持有人既不能像普通债权人那样通过要求发行人按期还款，又不能像股东那样享有重大事项表决权。因此，永续债持有人的救济保护机制更为急迫。目前，只有中期票据永续债设置了持有人救济条款：即发生强制付息事件（发行人若向股东分红或减少注册资本，则以后不得递延付息）后，发行人应付息而未能付息时，由主承销商召开持有人会议，由持有人会议达成相关决议。但是，后续的深层次问题尚未引起重视，例如：持有人会议决议的法律效力如何？发行人若不执行持有人会议决议，持有人如何维护自身权益？如果发行人主动设置以下持有人救济保护机制，将大大增强永续债对投资人的吸引力，并实现双赢。一是在发行人选择到期赎回或不递延付息后，通过预先设置的担保或增信支持条款，来保护持有人利益。如前文第五部分所述，这种情况下的担保或增值支持，不影响永续债确认为权益工具。二是借鉴证监会《优先股试点管理办法》有关做法，发行人公司章程增设特殊事项的永续债持有人表决权，或者在发行人连续多年递延付息后，持有人自动获得特殊事项的表决权等。我国内地永续债自2013年诞生以来，处于快速发展阶段。绝大多数发行人将永续债确认为权益工具，以改善资本结构。然而，内地永续债的清偿顺序等同于普通债务，这与权益工具的“扣除负债后的资产剩余权益”定义矛盾。永续债属于“亦债亦股”的复合金融工具，可由评级机构对其股性与债性的强弱进行评级确认，发行人按评级确认结果将永续债分拆列示。对于确认为权益工具的永续债，香港上市公司可不设置递延付息条款，同时允许设置特定条件下的担保或增信支持条款，后者大大增强了永续债对投资者的吸引力。如果永续债设置了强制兑付事件下的发行人赎回义务，或者赋予持有人在潜在不利条件下的宣布永续债提前到期的权利，则该等永续债不能确认为权益工具。永续债发行人支付的利息能否在税前扣除，在国家相关税法明确之前，应按其会计处理同等对待。发行人方也应重视特定不利条件下的提前赎回选择权，并完善持有人救济保护机制，实现发行人与持有人的双赢。
参考文献：
［1］胡昆：《对具有双重属性创新型金融工具的会计确认问题研究》，《财政研究》2015年第7期。
［2］王瑞娟、姬江帆、许艳：《基于国际评级经验的国内永续债条款分析及信用评价方法》，《中国国际金融有限公司》2015年第7期。
权益工具范文第3篇
【关键词】权益工具；调节利润
一、引言
企业为了获得更高的收益，更好的利用资金创造价值，经常当资金闲置时会把闲置的资金投放在各类金融资产中。财政部为了规范金融工具的确认和计量，2006年颁布了新的会计准则，在新的会计准则中的金融工具准则中规定了金融工具的确认和计量。金融资产在初始确认时分为以下几类：贷款和应收款项；以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（交易性金融资产、指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产）；持有至到期投资；可供出售金融资产[1]。企业管理层根据自身业务特点、投资策略和风险管理要求，对其进行划分。由于可供出售金融资产中权益工具投资的会计处理的特殊性，容易在实务中成为企业调节利润的工具，从而影响会计信息质量。基于此，本文主要探析企业通过对可供出售金融资产权益工具的持有对企业净利润的影响。
二、可供出售金融资产的确认和计量
可供出售金融资产是指购入金融资产后初始确认时将其指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除其他三类金融资产以外的金融资产。一般是持有意图不明确，持有时间较长并且在活跃市场上有报价的金融资产划分为此类金融资产。企业若将持有的对外股权投资、债券、基金等划分为可供出售金融资产，其后续计量均要求按照公允价值计量，资产负债表日若公允价值上升记入“资本公积―其他资本公积”，公允价值下降要综合相关因素从持有的整个会计期间来判断不同情况进行处理。对于可供出售金融资产中的权益工具若判断是价格波动幅度小或下跌持续时间短，公允价值下降的差额记入“资本公积―其他资本公积”。对于可供出售金融资产中的权益工具若判断是价格变动幅度大的或持续性下跌，需按照应减记的金额确认为资产减值损失。
三、可供出售金融资产中权益工具投资对企业净利润影响
（一）经济内容实质相同的可供出售金融资产中权益工具投资最初确认不同类别的金融资产对企业净利润的影响
企业购入金融资产中权益工具后，由于新会计准则中没有明确金融资产分类的标准，划分比较模糊，实务操作易混淆可供出售金融资产和交易性金融资产，从而使企业可能会从企业自身的角度出发判断该权益工具是可供出售金融资产还是交易性金融资产，以使企业通过将经济内容实质相同的权益工具投资通过划分不同类别达到影响利润的目的。例如：2011年5月20日，A企业从证券交易所购入B企业股票200万股，占B公司有表决权股份的5%，每股买价5元，企业支付价款1000万元，支付证券交易费用等16000元，均以银行存款支付。2011年6月30日，B公司股票收盘价为每股6元，A公司将其划分为可供出售金融资产。其账务处理为：
2011年5月20日，购入B企业股票200万股，其账务处理为：
借：可供出售金融资产――B企业股票
――成本 10016000
贷：银行存款 10016000
2011年6月30日，确认B企业股票公允价值变动为1984000元[2000000×6－10016000＝1984000]，账务处理为：
借：可供出售金融资产――B企业股票
――公允价值变动 1984000
贷：资本公积――其他资本公积
――公允价值变动 1984000
如果A公司购入时将该项金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的交易性金融资产，其账务处理为：
2011年5月20日，购入B企业股票200万股，其账务处理为：
借：交易性金融资产――B企业股票
――成本 10000000
投资收益 16000
贷：银行存款 10016000
2011年6月30日，确认B公司股票公允价值变动为2000000元[2000000×6－10000000＝2000000]，账务处理为：
借：交易性金融资产――B企业股票
――公允价值变动 2000000
贷：公允价值变动损益 2000000
通过以上金融资产最初确认类别的不同，对企业利润的影响是不同的。如果确认为可供出售金融资产，该金融资产的相关交易费用记入可供出售金融资产的成本中，不会影响企业当期利润，而确认为交易性金融资产后，相关的交易费用就记入“投资收益”，会使当期利润增加16000元。同时，对于类似上例公允价值上升的权益性工具投资通过记入“交易性金融资产”，当资产负债表日公允价值上升时，对于公允价值变动的差额记入“公允价值变动损益”，从而使当期利润增加2000000元，若记入“可供出售金融资产”，当资产负债表日公允价值上升时，对于公允价值变动的差额记入“资本公积―其他资本公积”，会使企业所有者权益中的资本公积增加2000000元，不会影响企业的当期利润。在不考虑所得税的情况下，由于最初对金融资产划分类别的不同，使企业当期利润总共增加2016000元。如果企业经济效益不是非常理想的情况下，由于可供出售金融资产和交易性金融资产概念界限模糊不清，通过以上金融资产最初确认类别的不同，对于购入的公允价值上升的金融资产，通过把可供出售金融资产确认为交易性金融资产，可以起到粉饰财务报表的作用。或者，企业当期利润非常好，想要为以后的利润做好储存，对于购入的公允价值上升的金融资产，由于可供出售金融资产公允价值上升的差额并不影响当期利润，通过把交易性金融资产确认为可供出售金融资产，故意混淆，达到调节利润的目的。
（二）可供出售金融资产权益性工具投资下降幅度大小的界定不同对企业净利润的影响
如果一项金融资产被确认为可供出售金融资产，同是价格下降，就需要对该金融资产的下降幅度进行判断。当下降的幅度不大时，资产负债表日将公允价值下降的差额计入“资本公积――其他资本公积”；当下降的幅度较大时，就要确认该金融资产发生了减值，资产负债表日将公允价值下降的差额加上以前该金融资产公允价值下降所累积的“资本公积――其他资本公积”一并计人“资产减值损失”。这样的划分从理论上讲比较合理，但是实务中可操作性不强，因为公允价值下降幅度大小规定模糊，企业有可能从自身利益出发，为了不影响企业当期利润，将资产负债表日公允价值下降认为是变动幅度小，将公允价值变动的差额记入“资本公积―其他资本公积”。例如：2011年2月10日甲企业从二级市场上购入乙企业100万股，每股10元，不考虑相关交易费用。股票公允价值在2011年3月31日为每股7元。股票公允价值在2011年6月30日为每股5元。股票公允价值在2011年12月31日为每股3元。其账务处理为：
2011年2月10日，甲企业购入股票时
借：可供出售金融资产――乙企业股票
――成本 10000000
贷：银行存款 10000000
2011年3月31日，确认乙企业股票公允价值变动为3000000元[1000000×10－1000000×7＝3000000]，账务处理为
借：资本公积――其他资本公积
――公允价值变动 3000000
贷：可供出售金融资产――乙企业股票
――公允价值变动 3000000
2011年6月30日，不能再确认乙企业股票公允价值变动为2000000元[1000000×7－1000000×5＝2000000]，因为连续下降幅度大，应该确认减值损失。
借：资产减值损失―可供出售金融资产
――乙企业股票 5000000
贷：资本公积――其他资本公积
――公允价值变动 3000000
可供出售金融资产――乙企业股票
――减值准备 2000000
2011年12月31日，确认乙企业股票减值损失2000000元[1000000×5－1000000×3＝2000000]
借：资产减值损失―可供出售金融资产
――乙企业股票 2000000
贷：可供出售金融资产――乙企业股票
――减值准备 2000000
由于持有乙企业股票的公允价值下降幅度较大，在不考虑所得税的情况下，使企业当年利润减少7000000元。如果企业当年业绩不是很理想的，企业为了不让这项金融资产的公允价值变动影响当期利润，虽然下降幅度比较大，仍然将公允价值变动的差额计入“资本公积―其他资本公积”，并不确认资产减值损失，会使企业利润相差7000000元，达到调节利润的目的。
（三）可供出售金融资产权益性工具投资的处置对企业净利润的影响
企业出售可供出售金融资产时，需要将该金融资产的账面余额转出，同实际收到的银行存款的差额记入“投资收益”。同时要要将原来由于公允价值变动计入所有者权益的资本公积―其他资本公积的累计变动额转出为投资收益。这样以前累计的潜在效益就会在处置当期实现。当企业利润不能达到企业管理层预期目标时，有可能利用处置该可供出售金融资产以达到粉饰企业当期业绩的目的。如果企业利润远超过企业管理层预期目标时，通常不会处置可供出售金融资产，让其成为企业未来净利润的储备项目。
例如前面2011年5月20日，A企业从证券交易所购入B企业股票在2011年12月31日每股收盘价为6.5元，2012年2月20日A企业以每股7元的价格将股票全部转让，不考虑相关交易费用。
2011年12月31日，确认B企业股票公允价值变动为1000000元[2000000×（6.5－6）＝1000000]，账务处理为：
A企业的账务处理为
借：可供出售金融资产――B企业股票
――公允价值变动 1000000
贷：资本公积――其他资本公积
――公允价值变动 1000000
2012年2月20日A企业出售B企业股票200万股，其账务处理为
借：银行存款 14000000
资本公积 2984000
贷：可供出售金融资产――B企业股票
――成本 10016000
――B企业股票――公允价值变动 2984000
投资收益 3984000
通过本例可以看出在出售可供出售金融资产中的权益工具时，原来记入“资本公积―其他资本公积”里边的2984000元会被释放出来，加上收到的银行存款14000000元，减去出售时帐面价值13000000元，当期利润就会增加3984000元，相当于把去年未实现的潜在收益体现在今年的帐面上，无疑起到增加处置可供出售金融资产当期的净利润作用，可以实现管理层利用它调节利润的目的。
四、关于进一步提高新会计准则下可供出售金融资产可操作性的几点建议
（一）进一步完善会计准则中的金融工具确认与计量
新准则对金融资产的分类限定条件模糊，给企业管理层较大的选择空间，后续计量又以公允价值，在资本市场尚未完善的情况下，容易成为企业调节利润的工具，因此需要进一步明确规定金融资产划分类别的标准，压缩企业管理层故意混淆可供出售金融资产和交易性金融资产的空间，避免企业利用可供出售金融资产调节利润。
(二）加强培训
可供出售金融资产的会计核算对会计职业判断能力要求较高，特别是公允价值计量的技术问题，因此应加强会计人员的培训，不断提高会计人员的职业判断能力，从而确保在从事实务操作时，能准确运用准则。同时强化会计人员的法制观念 ，使他们十分清楚工作当中应遵守的法律、法规，并认识到违背法律、法规规定应受到的惩罚，从而促使他们在会计工作中依法行事，照章行事。
（三）不断完善的资本市场
可供出售金融资产后续计量是按照公允价值计量，公允价值是指熟悉市场情况的买卖双方资产和负债按照在公平交易的条件下和自愿的情况下所确定的价格。
因此取得准确可靠的公允价值十分重要。然而公允价值的确定需要在完善的资本市场下进行计量。如果没有公开完善的资本市场，公允价值的确定就很容易受到主观操纵，不能合理运用，使公允价值沦为企业进行利润调节的手段。
（四）加强监管力度
为了规范可供出售金融资产的会计核算，进一步提高企业会计信息质量，应当强化会计监督，对企业会计信息质量进行动态、持续监督，对日常发现的线索、疑点、问题及举报及时进行监督；同时，加大惩处力度，提高会计违规成本，以达到检查一户、规范一方的作用[3]。
参考文献：
[1]财政部会计资格考试评价中心：《中级会计实务》2010年.
[2]王婧：《新会计准则对于上市公司净利润的影响分析》《中国硕士论文全文数据库》.
[3]财政部:《关于进一步加强会计监督工作的通知》2012-1-9.
权益工具范文第4篇
关键词：可供出售权益工具投资；资产减值；所得税影响
中图分类号：F23 文献标识码：A
收录日期：2015年1月27日
《企业会计准则第22号――金融工具确认与计量》规定：可供出售金融资产应以公允价值计量，资产负债表日应对可供出售金融资产的账面价值进行检查，当其未发生减值时，其资产负债表日公允价值变动的差额计入所有者权益。如果存在客观证据，例如，当其公允价值发生严重或非暂时性下跌，或发行方产生重大财务困难，或其无法在活跃市场继续进行交易等情形时，则可认为该金融资产已经发生减值，此时需将原直接计入所有者权益中的因公允价值下降形成的累计损失予以转出，计入损益类科目“资产减值损失”。需要着重说明的是，当该可供出售权益工具投资的减值损失不允许通过损益转回，仍应计入所有者权益中的“资本公积――其他资本公积”。
可供出售权益工具投资涉及的税务处理主要包括：一是按我国会计准则的规定确认的账面价值与我国税法认可的计税基础之间是否存在差异。该可供出售金融资产的账面价值等于我国会计准则规定的资产负债表日的公允价值，而税法将其取得时的初始成本作为其计税基础。当可供出售金融资产的账面价值小于其计税基础时，应确认为递延所得税资产。反之，应确认为递延所得税负债。而对可供出售金融资产来说，由于其公允价值的变动不得计入损益，而是计入所有者权益，因此由该项交易或事项产生的递延所得税资产或递延所得税负债及其变化也不计入损益而应计入所有者权益，从而不影响利润表中的“所得税费用”科目；二是当出现客观证据表明该可供出售金融资产已发生减值时，会计遵循谨慎性原则而将其计入损益类科目“资产减值损失”，而在所得税处理时，由于税法不予以承认，因此应将其进行应纳税所得额的调整，即调增当期应纳税所得额与应交所得税。
案例：2011年1月3日，A公司以805万元购入新华公司股票并将其划分为可供出售金融资产。2011年6月30日，新华公司股票的公允价值为1，000万元。2011年末，新华公司股票的公允价值下跌至750万元，A公司认为新华公司的股票价格下跌是暂时的。2012年6月30日，新华公司由于受到证监会查处，其股票公允价值下跌至300万元，A公司估计新华公司的股票的市场价格还将持续下跌。2012年末，新华公司所处市场宏观环境逐渐好转，其股票的市场价格回升至600万元。假定企业所得税税率为25%。
1、2011年1月3日购入股票时（单位：万元，下同）：
借：可供出售金融资产――成本 805（8×100+5）
贷：银行存款 805
税务处理分析：（1）当日可供出售金融资产的账面价值与计税基础均为805万元，两者相同不存在差异，不产生递延所得税；（2）会计处理未涉及损益类科目，因此无需进行所得税纳税调整。
2、2011年6月30日
借：可供出售金融资产――公允价值变动 195（10×100-805）
贷：资本公积――其他资本公积 195
税务处理分析：（1）2011年6月30日，新华公司股票的账面价值为1，000万元，而当日的计税基础仍为初始成本805万元。所得税会计准则指出：当资产的账面价值大于其计税基础时，两者形成195万元的差异，按所得税会计准则规定应是一项应纳税暂时性差异，并确认递延所得税负债48.75万元。需要注意的是，由于公允价值的变动计入“资本公积――其他资本公积”，所以产生的递延所得税负债也应计入“资本公积――其他资本公积”而不确认对所得税费用的影响金额。
借：资本公积――其他资本公积 48.75
贷：递延所得税负债 48.75
（2）会计处理未涉及损益类科目，因此无需进行所得税纳税调整。
3、2011年12月31日，虽然可供出售金融资产公允价值下降，但公司预计股票价格下跌是暂时的，所以没有客观证据表明该可供出售金融资产已经发生减值。
借：资本公积――其他资本公积 250
贷：可供出售金融资产――公允价值变动 250
税务处理分析：（1）2011年12月31日，资产的账面价值为750万元小于税法认可的计税基础805万元，因为税法认为其计税基础仍为初始成本805万，从而形成一项可抵扣暂时性差异55万元，即期末递延所得税资产=55×25%=13.75万元，因此期初递延所得税负债余额48.75万元应予以转回，遵上所述仍将其计入所有者权益。
借：递延所得税负债 48.75
递延所得税资产 13.75
贷：资本公积――其他资本公积 62.5（250×25%）
（2）由于可供出售金融资产公允价值的变动未计入损益，所以无需对应纳税所得额进行调整。
4、2012年6月30日，公司分析新华公司的股票将持续下跌，即出现客观证据表明发生减值并应确认资产减值损失，即原直接计入所有者权益中的因公允价值下降形成的累计损失，应当予以转出，计入当期损益。
借：资产减值损失 505（805-3×100）
贷：资本公积――其他资本公积 55（250-195）
可供出售金融资产――公允价值变动 450（7.5×100-3×100）
税务处理分析：（1）对确认的减值损失505万元可进一步分解为两部分的金额，一是由于公允价值下降原计入“资本公积―其他资本公积”借方余额现予以贷方转出的55万元（即2011年12月31日借记250万元和2011年6月30日贷记195万元抵减后余额）；二是2012年6月30日确认资产减值损失时的公允价值300万元与上一资产负债表日（2011年12月31日）公允价值750万元的差额450万元。
我国税法对企业会计2012年6月30日确认的资产减值损失不予以承认。因此，该资产的计税基础仍为805万元，当日的账面价值为300万元。计税基础大于账面价值，因此双方产生505万元的可抵扣暂时性差异。由于期初递延所得税资产余额为13.75万元，当期递延所得税资产发生额=期末递延所得税资产余额-期初递延所得税资产余额=505×25%-13.75=450×25%=112.5万元。原计入资本公积的13.75万元应转入所得税费用科目。
借：递延所得税资产 112.5
资本公积――其他资本公积 13.75
贷：所得税费用 126.25（505×25%）
（2）按会计谨慎性原则确认的资产减值损失505万元计入“资产减值损失”科目，税法又不予以承认，所以在所得税纳税调整时应调增应纳税所得额505万元和应交所得税126.25万元（505×25%），分录如下：
借：所得税费用 126.25
贷：应交税费――应交所得税 126.25
5、2012年12月31日，新华公司股票价格回升至600万元，根据会计准则要求，当可供出售权益工具投资公允价值得以恢复时，其计提的资产减值损失不得通过损益转回。
借：可供出售金融资产――公允价值变动 300（6×100-3×100）
贷：资本公积――其他资本公积 300
税务处理分析：（1）2012年末，该可供出售金融资产当日账面价值为600万元，而计税基础仍为805万元，从而形成205万元的可抵扣暂时性差异。当期递延所得税资产发生额=期末递延所得税资产余额-期初递延所得税资产余额=205×25%-505×25%=-75万元。
借：资本公积――其他资本公积 75
贷：递延所得税资产 75
（2）会计处理未涉及损益类科目，因此无需进行所得税纳税调整。
主要参考文献：
[1]中国注册会计师协会.会计[M].北京：中国财政经济出版社，2013.
[2]杨桂洁.例析可供出售金融资产的会计与税务处理差异.财会研究，2010.10.
权益工具范文第5篇
金融工具：亮出你的盖头来
新准则充分适应我国金融创新发展要求，基本与国际财务报告准则趋同，规范了各种金融工具业务的列示和披露，与现行《企业会计制度》和《金融企业会计制度》相比，新的金融工具列报准则的主要变化、突出内容及对企业的影响如下：
新准则规定，企业发行金融工具，应当按照该金融工具的实质，以及金融资产、金融负债和权益工具的定义，在初始确认时将该金融工具或其组成部分确认为金融资产、金融负债或权益工具。需注意，金融负债与权益工具的根本差异在于金融负债的发行人负有向对方交付现金或其他金融资产的合同义务，或在潜在不利条件下与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务。
例1: A公司发行优先股1000万元，发行条款中规定A公司在固定或可确定的未来日期，按照固定或可确定的金额强制赎回的条件，或赋予持有人要求A公司在特定日期或特定日期之后以固定的或可确定的金额赎回股票的权利。
该例中，A公司负有向对方交付现金或其他金融资产的合同义务，或者在潜在不利条件下与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务，所以1000万元优先股尽管法律形式为股票，但实质上满足金融负债的定义，应归为金融负债。
企业发行的非衍生金融工具包含负债和权益成份的，应当在初始确认时将负债和权益成份进行分拆，分别进行处理。在进行分拆时，应当先确定负债成份的公允价值并以此作为其初始确认金额，再按照该金融工具整体的发行价格扣除负债成份初始确认金额后的金额确定权益成份的初始确认金额。发行该非衍生金融工具发生的交易费用，应当在负债成份和权益成份之间按照各自的相对公允价值进行分摊。
例2: A公司发行可转债l亿元，票面利率1%，半年后可以转换成股票。
该例中，A公司可转债初始确认时应将负债和权益成份进行分拆，应当以市场上不带转股条件的同类公司债券的公允价值确定负债成份的公允价值，假设负债成份的公允价值为6000万元，并以此作为其初始确认金额，再按照该金融工具整体的发行价格1亿元扣除6000万元后的金额确定权益成份的初始确认金额，为4000万元。
金融工具披露，是指企业在附注中披露已确认和未确认金融工具的有关信息。而规定将金融资产及负债按其持有意图及能力分类，便于根据其不同性质采用不同的计量模式及确认方法，使资产及负债的分类更科学，更贴近其业务实质。但需注意，本准则不只涉及到金融企业，一般企业也有大量的金融工具业务，如对外投资、应收款项等。新准则的规定与原有的业务习惯有很大不同，需要企业财务、审计人员改变原有会计理念，企业应加强业务培训，同时应对财务系统和相关业务规范进行相应调整，以对相关金融工具业务作出正确的分类、列示和披露。新准则要求企业披露较详尽的信用风险、利率风险、市场风险数量信息等，不仅涉及相关业务和财务系统改造，而且涉及风险管理模式的较大转变，企业还需要完善风险管理控制，以便能及时、有效地披露与金融工具相关的风险。
名词在先
金融工具列报：“一份考试成绩单”
金融工具列报包括金融工具列示和金融工具披露两方面。金融工具列示主要是在企业发行金融工具时，应当按照该金融工具的实质，以及金融资产、金融负债和权益工具的定义，在初始确认时将该金融工具或其组成部分，定位于金融资产、金融负债或权益工具；而金融工具披露，是指企业在附注中披露已确认和未确认金融工具的有关信息。企业所披露的金融工具信息，应当有助于财务报告使用者就金融工具对企业财务状况和经营成果影响的重要程度做出合理评价。
重点把关
1．金融工具列示的ABCD
企业发行金融工具，应按该金融工具的实质，以及第22号准则（金融工具确认和计量）对金融资产、金融负债和权益工具的定义，在初始确认时将该金融工具或其组成部分确认为金融资产、金融负债或权益工具。
（1）企业发行的、将来以自身权益工具进行结算的金融工具满足下列条件之一的，应在初始确认时确认为权益工具：
一是该金融工具没有包括交付现金或其他金融资产给其他单位的合同义务。
二是该金融工具没有包括在潜在不利条件下与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务。企业发行的、将来须用或可用自身权益工具进行结算的金融工具满足下列条件之一的，应当在初始确认时确认为权益工具：该金融工具是非衍生工具，且企业没有义务交付非固定数量的自身权益工具进行结算；该金融工具是衍生工具，且企业只有通过交付固定数量的自身权益工具换取固定数额的现金或其他金融资产进行结算。其中，所指权益工具不包括需通过收取或交付企业自身权益工具进行结算的合同。可以看出，金融负债与权益工具的根本差异在于金融负债的发行人负有向对方交付现金或其他金融资产的合同义务，或者在潜在不利条件下与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务。
对于是否通过交付现金、其他金融资产进行结算，需要由发行方和持有方均不能控制的未来不确定事项（如股价指数、消费价格指数变动等）的发生或不发生来确定的金融工具（即附或有结算条款的金融工具），发行方应当将其确认为金融负债。但是，满足下列条件之一的，发行方应当确认为权益工具：可认定要求以现金、其他金融资产结算的或有结算条款相关的事项不会发生；只有在发行方发生企业清算的情况下才需以现金、其他金融资产进行结算。
对于发行方或持有方能选择以现金净额或以发行股份交换现金等方式进行结算的衍生金融工具，发行方应当将其确认为金融资产或金融负债，但所有可供选择的结算方式表明该衍生金融工具应当确认为权益工具的除外。
（2）企业发行的非衍生金融工具包含负债和权益成份的，应当在初始确认时将负债和权益成份进行分拆，分别进行处理。在进行分拆时，应先确定负债成份的公允价值并以此作为其初始确认金额，再按该金融工具整体发行价格扣除负债成份初始确认金额后的金额确定权益成份的初始确认金额。发行该非衍生金融工具发生的交易费用，应在负债成份和权益成份之间按各自的相对公允价值进行分摊。
（3）金融工具或其组成部分属于金融负债的，其相关利息、利得或损失等，计入当期损益。企业对权益工具持有方的各种分配（不包括股票股利），应减少所有者权益。企业不应确认权益工具的公允价值变动额。
（4）金融资产和金融负债应在资产负债表内分别列示，不得相互抵销。但是，同时满足下列条件的，应以相互抵销后的净额在资产负债表内列示：企业具有抵销已确认金额的法定权利，且该种法定权利现在是可执行的；企业计划以净额结算，或同时变现该金融资产和清偿该金融负债。不满足终止确认条件的金融资产转移，转出方不得将已转移的金融资产和相关负债进行抵销。
2．金融工具披露的重点内容
企业应在附注中披露已确认和未确认金融工具的有关信息：
（1）企业应披露编制财务报表时对金融工具所采用的重要会计政策、计量基础等信息，例如金融工具分类方法、确认和终止确认条件、初始计量和后续计量采用的计量基础，金融资产或金融负债的利得和损失的计量基础，确定金融资产已发生减值的客观依据以及计算减值损失所使用的具体方法。
（2）企业应披露下列金融资产或金融负债的账面价值：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；持有至到期投资；贷款和应收款项；可供出售金融资产；以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债；其他金融负债。
（3）企业将单项或一组贷款或应收款项指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的，应披露下列信息：资产负债表日该贷款或应收款项使企业面临的最大信用风险敞口金额，及相关信用衍生工具或类似工具分散该信用风险的金额；该贷款或应收款项本期因信用风险变化引起的公允价值变动额和累计变动额，相关信用衍生工具或类似工具本期公允价值变动额以及自该贷款或应收款项指定以来的累计变动额。
企业将某项金融负债指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的，应当披露如下信息：该金融负债本期因相关信用风险变化引起的公允价值变动额和累计变动额；该金融负债的账面价值与到期日按合同约定应支付金额之间的差额。
（4）企业将金融资产进行重分类，使该金融资产后续计量基础由成本或摊余成本改为公允价值，或由公允价值改为成本或摊余成本的，应披露该金融资产重分类前后的公允价值或账面价值和重分类的原因。
（5）对于不满足第23号准则（金融资产转移）规定的金融资产终止确认条件的金融资产转移，企业应披露有关信息。
（6）企业应披露与作为担保物的金融资产有关的信息。企业收到的担保物（金融资产或非金融资产）在担保物所有人没有违约时就可以出售或再作为担保物的，应披露所持有担保物的公允价值等信息。
另外，还应披露有关减值损失、违约借款、套期活动、金融资产及负债的公允价值、金融工具风险等信息。
权益工具范文第6篇
一、公允价值在股份支付中的运用
(一)FASB相关公告的 从1984年对员工股票补偿会计的检查开始，美国财务会计准则委员会(FASB)曾建议采用公允价值进行计量和会计处理，但遭到了来自微软等大公司的强烈反对。FASB最后不得不做出让步，选择一个折衷方案，于1995年颁布了第123号公告《以股票报酬为基础的会计处理》(SFAS 123)。它虽然比1972年由美国会计原则委员会(APB)的第25号意见书《授予员工股份的会计处理》有所进步，但并没有强制采用公允价值计量。为弥补SFAS 123的不足，FASB在2004年了第123号公告《以股份为基础的支付》(SFAS 123修订版)。SFAS 123(R)最显著的变化就是取消了公允价值和内在价值的备选计量方法，并且明确要求无论是上市公司或非上市公司，对于以股份为基础的支付交易均采用公允价值计量薪酬成本并进行费用化确认，在财务报告中予以反映。
(二)IASB相关公告的 2004年，国际会计准则理事会(IASB)的《国际财务报告准则第2号――以股份为基础的支付》(IFRS2)要求企业的股份支付采用公允价值计量。另外，允许企业在极少数情况下如确实无法确定股份支付的公允价值，可以在实施股份支付计划的每一个报告日以及最终结算日以其内在价值计量。IASB认为，公允价值体现了企业在股份支付的竞价过程，同时也保证了财务报表的真实性和一致性。如果权益性工具存在一个公开的市场价格，则需以公开市场价格为基础，同时考虑合同的履行条件来确定公允价值；如果权益性工具不存在公开的市场价格，应当应用期权定价模型来计算期权的公允价值。
(三)我国相关公告的 为了适应社会主义市场经济的发展，满足企业对股份支付业务会计处理的需要，我国在2006年2月15日了《企业会计准则第11号――股份支付》，股份支付准则借鉴国际相关经验，明确规定了股份支付的确认、计量和信息披露问题，规定了上市公司在股份支付中可以采用公允价值计量。由于股份支付的价值不仅包括内在价值，还包括时间价值，因此只有公允价值法能对此予以全面计量。
二、中捷股份公司股份支付中公允价值的分析
(一)中捷股份股票期权激励计划概况 在《上市公司股权激励管理办法(试行)》颁布的45天后，中捷缝纫机股份有限公司(以下简称中捷股份)于2006年2月15日成为首家依据该办法推行股权激励计划的上市公司，开创了内地上市公司股权激励的先河。《中捷缝纫机股份有限公司股票期权激励计划(草案)》指出，公司授予10名激励对象510万份股票期权，每份股票期权拥有在授权日起五年内的可行权日以行权价格6.59元购买一股中捷股份股票的权利。该激励计划的股票来源于中捷股份向激励对象定向发行510万股中捷股份股票，占中捷股份股本总额3.71％。同时在方案中还规定了股票期权数量和行权价格的调整方法，即若在行权前中捷股份有资本公积金转增股份、派送股票红利、股票拆细或缩股等事项，应对股票期权数量和行权价格进行相应地调整。根据中捷股份的相关规定，公司股票期权的授权日为2006年7月24日，股票期权的有效期为五年。满足行权条件的激励对象在授权日后的第二年的行权数量不得超过其获授股票期权总量的80％，当年未行权的股票期权可在以后年度行权，其余20％的股票期权可以在获授股票期权后的第三年开始行权。按照行权安排，股票期权激励计划授权日一年后，满足行权条件的激励对象可以在可行权日行权，但激励对象必须在授权日之后五年内行权完毕，在此时期内未行权的股票期权作废。
(二)中捷股份信息披露情况 2006年7月25日第二届董事会第二十一次临时会议决议公告中披露：根据《公司股票期权激励计划》有关规定对行权数量和行权价格进行调整。经计算，此次资本公积金转增股本及分红派息后，公司股票期权激励计划行权数量调整为663万股，行权价格调整为4.92元。2007年6月26日第二届董事会第二十八次临时会议决议公告中披露：根据《公司股票期权激励计划》有关规定对行权数量和行权价格进行调整。经计算，此次资本公积金转增股本及分红派息后，公司股票期权激励计划行权数量调整为795.6万股，行权价格调整为4.02元。2007年8月9日的《中捷股份：股权激励计划授予公告》中披露：经公司薪酬与考核委员会核查，全体激励对象符合《公司股票期权激励计划》规定的股票期权行权条件，同时符合在授权日后第二年行权80％股票期权的行权条件。
(三)权益工具公允价值确定 准则规定：以权益结算的股份支付换取职工提供服务的，应当以授予职工权益工具的公允价值计量。权益工具的公允价值，应当按照《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》确定。同时规定：完成等待期内的服务或达‘到规定业绩条件才可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积。从该规定中可以发现，后续期间权益工具公允价值是采用初始时点的公允价值，期间与时点的公允价值计量是一致的，即每份权益工具的公允价值是指在授予日每份权益工具的公允价值。
(四)中捷股份权益工具公允价值分析 天相投资顾问有限公司关于中捷股份有限公司股票期权激励计划(草案)的独立财务顾问报告指出，根据《企业会计准则第22号―金融工具确认和计量》中关于公允价值确定的相关规定，选择适当的估值模型(Black―Scholes模型)对中捷股份股票期权的公允价值进行计算，510万股票期权(行权价是6.29元)中每份股票期权的理论价值为1.487元，510万份股票期权的理论价值总额为758.37万元。同时还指出该理论价值会因参数值的变化而变化。第二届董事会第二十八次临时会议决议公告中指出行权价调整为4.02元，总的行权数量是795.60万份。根据行权条件、中捷股份2006年的年报及审计数据和公告可知，从2007年7月24日开始激励对象就可以行权。而当天中捷股份的股票价格(收盘价格)是12.72元，若被激励者的股票期权在可行权日全部行权，则可获得的实际收益是6921.72万元。按照行权安排即使行权80％，其股票期权的价值也远大于授予日确定的股票期权(权益工具)的公允价值。之所以差距较大，因为授予日股票期权的公允价值是以股份支付的原始条款和条件为基础的，没有考虑非市场条件的影响。如果后续信息表明预计授予
的权益性工具的公允价值与先前的估计不同，则有必要对估计进行修正。当后续期间各方面条件发生变化时，根据《企业会计准则第22号―金融工具确认和计量》规定，权益工具的公允价值也可能发生变化，此时权益工具的实际价值不等于授予日的公允价值，可以认为，股份支付准则规定的等待期内权益工具的公允价值采用授予日权益工具公允价值可能会不公允，而反映权益工具实际价值的公允价值应随经济环境的变化而变化。因此，股票期权的公允价值在等待期内要合理地反映，就要对其价值进行重新计量，仅依靠授予日股票期权公允价值予以计量，不能充分反映股票期权计量的公允性和经济业务的实质。
三、中捷股份公司股份支付中公允价值计量的思考
(一)等待期内权益工具的公允价值 由于直接计量取得服务的公允价值存在困难，企业应间接地参考所授予的权益性工具的公允价值来计量所取得服务的公允价值。对于取得服务的交易，如果所授予的权益性工具立即可行权，即有权无条件地享有这些权益性工具。在不存在相反证据的情况下，企业应假设已经取得了对方作为权益性工具对价所提供的服务。如果所授予的权益性工具只有在对方完成了一段规定期间的服务后才可能行权，企业应假设对方作为权益性工具的对价应提供的服务将在未来的等待期期内取得。即企业至少应确认按照所授予的权益性工具在授予日的公允价值计量的相应服务，除非因无法满足在授予日对这些权益性工具所指定的行权条件(除市场条件以外)而无法行权。在将计量权益性工具公允价值作为收到服务公允价值的替代计量背景下，后续计量时授予的增量价值应在计量所收到服务时予以考虑。如果后续情况变更发生在等待期期间，计量变更日到被变更的权益性工具授予日之间接受的服务应确认金额时，除了应基于在原剩余等待期期间内确认的原权益性工具在授予日的公允价值外，授予的增量公允价值也应包括在其中。因此，权益工具公允价值反映的是所取得服务的价值。权益工具的公允价值变动是因为所取得服务的价值发生了变动，所以应确认和计量权益工具的公允价值变动，即不管所授予的权益性工具的条款和条件发生何种变更，或者所授予的权益性工具被取消或是结算，企业应确认和计量导致权益性工具的公允价值变动引起的股份支付公允价值总额提高，或者是对董事，监事，高管人员以及一般员工等有利的变更影响。
(二)授予日权益工具公允价值的公允性 股份支付准则虽然为股权激励的会计处理提供了依据，但其计量的公允性仍然没有很好地解决。在以后的准则修订中应从以下的视角予以考虑，从，而提供更为公允的信息。我国股份支付准则主要是从权益工具的数量上对当期应计人的成本或费用进行调整，而没有考虑每份权益工具公允价值的变化对当期应计入的成本或费用的影响。若企业在授予日对权益工具的公允价值估值很低，即使等待期结束时，市价远远高于行权价，企业计入成本费用的金额也无须调整，从而达到利润操纵目的。在本文的案例中，天相投资顾问有限公司计算的中捷股份授予日每份股票期权的理论价值为1.487元，则在可行权日795.6万份股票期权的公允价值是1183.0572万元，而不采用授予日股票期权公允价值计算的公允价值是6921.72万元，二者相差5738.6628万元。对于这部分差额，中捷股份无须调整计入成本费用的金额。如果变更使所授予的权益工具在变更之前和之后立即计量的公允价值有所增加(如通过降低行权价格)，企业应当将授予的增量公允价值包括在计量作为所授予的权益性工具对价而接受的服务所确认的金额当中。也就是说，当后续信息表明授予日公允价值不可靠时，应对权益工具公允价值进行重估，若重估后的权益工具公允价值小于授予日权益工具公允价值，则仍采用授予日权益工具公允价值，不对每个资产负债表日应确认计入成本或费用的金额进行调整；若重估后的权益工具公允价值大于授予日权益工具公允价值，则采用重估后的权益工具公允价值，并调整每期应确认的相关成本或费用的金额。
四、我国股份支付公允价值计量的建议
(一)完善公允价值运用的市场环境 努力培育各级市场，特别是资本市场，为公允价值的取得提供更为客观的来源，从而使公允价值的取得更为客观、直接。加快各种金融工具市场化进程，在证券价格逐渐市场化的同时，促进公开市场业务操作的进行。
(二)完善股份支付计量基础 股份支付制度引入我国的时间不长，并不十分健全，经济环境与美国等发达国家还有很大的差距，这些都导致大规模采用公允价值计量的股份支付存在着困难。针对我国实际情况，可以设立一个过渡期，待各方面条件成熟时，再正式采用单一的公允价值计量。这样可以避免部分公司因很难确定股份支付的公允价值，而造成会计信息的失真。
权益工具范文第7篇
股权激励――股份支付的基本概念
股份公司实施股权激励――股份支付，是指“企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易”。其实质仍然是职工薪酬的组成部分，但与《职工薪酬》准则规范的职工薪酬又适用不同的计量原则。
原企业会计准则中，股权激励不进利润表，属于报表附注的事项。新准则与国际会计准则实现了接轨，其实施将对有股权激励计划的上市公司形成重大影响，这种影响在一般普通投资者的意想之外，通过解析股权激励计划的会计处理，提示投资者关注股权激励计划对公司当期利润和资产负债表的影响，采取正确的投资措施。
虽然股权激励计划对等待期的上市公司当期损益形成重大影响，但对公司估值的影响并不大。上市公司实施股权激励计划，在股权认购价格上给予管理层一定折让，但激励计划有利于管理层稳定、有利于提升企业营运效率，有利于公司长远平衡发展，是被证明了的行之有效的提升公司价值的手段；另外，会计处理的过程，是增加当期费用减低了当期可分配利润，但权益项下根据复式记账原理，同时增加了公司“资本公积”，公司净资产没有重大变化。但在二级市场上，市场投资者历来重视当期利润，与当期和下一期每股净利润对应的PE是最直观最常用的指标，投资者一般不深究企业之间会计信息的差异和准则变化对会计信息的影响，因而如果某公司的股权激励计划对当期利润形成了重大不利影响，引发股价波动是必然的，投资者可适当关注其中的机会，赚取投资利润。
股份支付分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付两种。以权益结算的股份支付，是指企业为获取服务以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。权益结算的支付又细分为新增股份支付和存量股份支付。权益结算的股份支付，要求以授予日权益工具的公允价值为基础计量，不确认后续公允价值的变动。
以现金结算的股份支付，是指企业为获取服务承担，以股份或其他权益工具为基础计算确定的交付现金或其他资产义务的交易。现金结算的股份支付，以计量日权益工具公允价值为基础计量，后续公允价值变动计入当期损益。新准则所指的权益工具是企业自身权益工具。
《中华人民共和国公司法》第143条还允许公司以回购股份来奖励职工。
股权激励――以权益结算的股份支付的会计处理
1．现行会计准则的规定
《企业会计准则第11号――股份支付》明确规定了以权益结算的股份支付会计处理的要点为：
(1)以权益结算的股份支付换取职工提供服务的，应当以授予职工权益工具的公允价值计量；权益工具的公允价值，应当按照《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》确定；
(2)授予后立即可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，应当在授予目按照权益工具的公允价值计入相关成本或费用，相应增加资本公积；
(3)完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具授予日公允价值，将当期取得的服务计人相关成本或费用和资本公积。
(4)在资产负债表日，后续信息表明可行权权益工具的数量与以前估计不同的，应当进行调整，并在可行权日调整至实际可行权的权益工具数量；
(5)对于可行权条件为规定服务期间的股份支付，等待期为授予日至可行权日的期间；对于可行权条件为规定业绩的股份支付，应当在授予日根据最可能的业绩结果预计等待期的长度；
(6)企业在可行权日之后不再对已确认的相关成本或费用和所有者权益总额进行调整；
(7)在行权日，企业根据实际行权的权益工具数量，计算确定应转入实收资本或股本的金额，将其转入实收资本或股本。
对以权益结算的股份支付换取其他方服务的，应分两种情况处理：其他方服务的公允价值能够可靠计量的，应当按照其他方服务在取得日的公允价值，计人相关成本或费用相应增加所有者权益；其他方服务的公允价值不能可靠计量但权益工具公允价值能够可靠计量的，应当按照权益工具在服务取得日的公允价值，计入相关成本和费用相应增加所有者权益。对应于此，可区分为两种情况：
①授予日可立即行权的
A．基于假设，职工之前的服务获得了授予的权益工具；
B．授予日会计处理：费用=可行权数量×授予日的公允价值，
C．行权日之后，不再对已确认的相关成本或费用和所有者权益总额进行调整。
②存在可行权条件，不能立即行权的
A．基于假设，职工在等待期中的服务获得了授予的权益工具；
B．授予日不做会计处理；
C．等待期会计处理：累计费用=预计可行权数量×授予日的公允价值；
D．行权日之后，不再对已确认的相关成本或费用和所有者权益总额进行调整。
上述会计规定中的授予日，是指股份支付协议获得批准的日期；等待期，是指可行权条件得到满足的期间；可行权日，是指可行权条件得到满足、职工和其他方具有从企业取得权益工具或现金的权利的日期；行权日，是指职工和其他方行使权利、获取现金或权益工具的日期，预计可行权数量，可行权权益工具数量的最佳估计。
2．案例分析
A上市公司2006年1月1日，向公司300名管理人员每人授予500份认股期权，可行权条件为自授予日起连续工作满3年，服务期满后可以每股5元的价格购买500股A公司股票。公司估计该期权在授予日的公允价值为4元(公允价值是考虑行权价格、有效期、标的股份现行价格、股价预计波动率、股份预计股利、期权有效期内的无风险利率等，用期权定价模型计算得出)。
第一年内，有30名管理人员离开了A公司，因而A公司估计三年中离开的管理人员比例将达到20％，第2年又有20名管理人员离开，公司将管理人员服务未满三年离开的比例修正为15％，第三年又有25名人员离开。针对以下情况的股权激励，会计处理如下：
(1)授权日。因不是立即可行权的股份，授予日不做会计处理。
(2)等待期资产负债表日。
第一步：费用和资本公积的计算过程。
第二步：会计处理：
2006年12月31日：
借：管理费用
160 000
贷：资本公积
――其他资本公积160 000
2007年12月31日：
借：管理费用
i80 000
贷：资本公积
――其他资本公积180 000
2008年12月31日：
借：管理费用
110 000
贷：资本公积
――其他资本公积110 000
(3)行权日。为了方便处理，假设2010年12月31日(第5年末)225名管理人员全部行权，A公司股票面值为1元，管理层认购价格为5元。
2010年12月31日：
借：银行存款
562 500
资本公积
――其他资本公积450 000
贷：股本
112 500
资本公积
――股本溢价 900 000
3．案例总结
通过上述案例可以看出，股票期权授予时，不需要进行会计处理，在等待期内的每个资产负债表日，对可行权权益工具数量进行最佳估计，按照授权日的公允价值，将当期取得的服务计人相关成本或费用和资本公积；三年后，期权可以被执行了，但企业在可行权日之后不再对已确认的相关成本或费用和所有者权益总额进行调整；行权日，企业根据实际行权的权益工具数量，计算确定并转入股本和股本溢价。
企业回购股票进行股权激励的实务解读
《中华人民共和国公司法》第143条允许公司以回购股份形式奖励职工，收购资金从公司的税后利润中支付。而对股份回购奖励职工股份的应按以下进行会计处理：
(1)实施股份回购时按照回购股份的全部支出，借记“库存股”科目，贷记“银行存款”科目。
(2)资产负债表日，借记成本费甩贷记“资本公积一其他资本公积”科目。
(3)职工行权时，按照企业收到的股票价款，借记“银行存款”等科目，贷记等待期内的资本公积中累计确认的金额，并结转股本溢价。
视野延伸 2006年万科的股权激励计划，便是用回购股份作为激励来源的，公司委托深国投，已累计购入25 452 018股，对应2006年度预提激励基金141 708 968.51元，这部分预提费用基本上可以确认为股权激励成本，从而减少每股税前利润0.035元左右。从中期资产负债表看，这项预提没有入账，因而影响将发生在下半年。2007年和2008年，公司仍然预提这部分费用，预提的数额符合以下标准：
(1)当净利润增长率超过15％但不超过30％时，以净利润增长率为提取百分比，以净利润净增加额为提取基数，计提当年度激励基金；
(2)当净利润增长比例超过30％时，以30％为提取百分比，以净利润净增加额为提取基数，计提当年度激励基金。
计提的激励基金不超过当年净利润的10％。投资者可以根据上一年度的实际净利润，计算得出下一年度的预提数额。
万科的库存股在归属时，不需要管理层支付现金。该部分费用已在上一年度预提，其他公司也可能利用市场回购的存量股份作为激励来源，但归属时需要管理层以某个价格认购，这两种方式对当期利润的影响比较相同，但对权益科目的影响显著不同，前者实质减少股东权益，后者对权益的影响不大，投资者在看股权激励计划时，应关注其中的详细条款。
准则应用的经验总结
根据新《企业会计准则第11号――股份支付》会计处理的规定，从上述会计处理，可以得出以下结论：
(1)《企业会计准则第11号――股份支付》的实施，将对有股权激励计划的上市公司形成重大影响。原准则中，股权激励不进利润表，属于报表附注的事项。新《企业会计准则第11号――股份支付》与国际准则接轨，股权激励计划对等待期的当期损益形成重大影响，但对公司估值的影响并不重大。
股权激励计划虽然对公司估值的影响并不重大，但我国的A股市场投资者历来重视当期利润，因而如果股权激励计划对当期利润形成了重大不利影响，引发股价波动是必然的，投资者在资本市场上可适当关注其中的机会。
目前实施股权激励的上市公司实施的股权激励计划是有等待期的以权益结算的股份支付，等待期内的每个资产负债表日，企业要对可行权权益工具数量进行最佳估计。按照授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本(或费用)和资本公积。按照已公告授予日的公允价值估算，实施股权激励后，上市公司在以后几个年度的税前利润将会减少，当然，企业可以压低权益工具的公允价值，从而减少利润影响数。
权益工具范文第8篇
一、等待期内资产负债表日会计要素的确认
（一）等待期内资产负债表的会计要素的确认 对于等待期内每个资产负债表日以权益结算的股份支付，在授予日确认成本费用和在行权日确认股份支付时所作的会计处理，其会计要素确认需要进行进一步的认识。以股票期权为例，说明关于以权益结算的股份支付会计处理需要改进的地方。
［例］A公司从20×7 年1月1日开始向50 名管理人员每人授予1000份股票期权，这些管理人员为公司服务满3年，即可以5 元/股的价格购买本公司股票1000股，授予日的股票公允价值为9元/股。20×9 年年底，50名管理人员全部行权，当日股票的市价为12元/股，该公司股票面值为1 元/股（假定50名管理人员均未离开公司）。
（二）股份支付准则的处理与费用定义相冲突 我国《企业会计准则》对费用的定义为：企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。上例中，在等待期内的每个资产负债表日应确认的成本费用为50×1000×9×1/3＝150000（元），20×7~20×9年的每个资产负债表日进行如下会计分录。显然该笔分录不会导致所有者权益发生增减变动，费用的发生并没有导致所有者权益的减少，这与费用的概念相冲突。
借：管理费用 150000
贷：资本公积―――其他资本公积 150000
（三）股份支付的本质 股份支付的本质是在所有权与经营权分离的情况下，激励职工为了公司长远发展和经营目标的实现而努力奋斗所给予的一项薪酬。该薪酬的支付形式特殊，不是直接支付货币资金或其他资产，而是通过股份支付协议约定达到一定条件支付权益工具或支付以权益工具为基础确定的货币资金等资产。股份支付作为一项薪酬，与公司为换取职工服务的其他众多薪酬形式有着共性，所以笔者认为应采用和其他薪酬形式一致的核算方法。承上例，在收益期按照受益对象将借方科目确认为费用，同时将贷方科目确认为应付职工薪酬，即在20×9年年底作如下会计分录：
借：管理费用（50×1000×12＝600000）600000
贷：应付职工薪酬―――股份支付600000
管理人员所获得股份支付应按照行权日的股票公允价值进行计量。对有等待期的股份支付形式的薪酬，收益期即为等待期；没有等待期的股份支付授予当时就加以确认。
二、权益结算的股份支付会计准则存在的问题
（一）权益结算的股份支付按照“授予日”公允价值计量，与定义不符对于以权益结算的股份支付，准则规定不论权益工具市价如何变动，企业应将取得的职工提供的服务按照“授予日”权益工具的公允价值计入成本费用和资本公积，其存在如下问题：在股份授予日，权益工具的公允价值已经确定，每名职工被授予权益工具的数量额应计入成本费用的金额也完全确定。承上例，三年中其每个资产负债表日应确认的成本费用为150 000 元，这与定义中的“为获取服务以股份或其他权益工具作为对价”不一致，企业授予职工权益工具，目的是获取职工提供的服务，职工在几年内提供服务的数量和质量不可能不发生变动，这应与该职工受到的激励有关，这种激励和被授予股份的市场价格是有一定的关系的，市价越高，激励作用越明显，职工提供的服务也相应增多。而该服务作为权益工具的对价，应反映权益工具公允价值的变动，而不是自始至终按照授予日的公允价值来计量。
（二）公允价值计量困难，估值模型难以选择根据股份支付会计准则的规定，无论何种股份支付始终是按照权益工具的公允价值进行计量的。但公允价值的确认和计量在任何国家都是难题之一。我国的《公允价值》准则规定：存在活跃市场的，应当以市场价格为基础确定其公允价值；不存在活跃市场、但同类或类似资产或负债存在活跃市场的，应当以调整后的市场价格为基础确定其公允价值；不存在同类或类似的可比市场交易，可采用其他估值技术确定公允价值，如采用期权定价模型等。根据我国现状，股票期权的公允价值一般不存在“活跃市场”。因此，应采用“估值技术”进行计量。但对于采用什么模型作为“估值技术”，《股份支付》准则和《公允价值》准则均未做出明确规定，《股份支付》准则只要求企业表外披露“权益工具公允价值的确定方法”。由此看出，股票期权公允价值的估值模型是由企业自行选择的，而不同的估值模型会带来不同德结果，计量出来的权益工具公允价值可能相差极大，这无疑使企业产生利用估值模型操纵利润的动机。
（三）个人所得税缴纳与股份支付准则不符《关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》规定，企业授予职工股票期权的，职工应在行权时，而非授予日，将股票期权行权价格与公平市场价格之间的差额视为“工资、薪金所得”缴纳个人所得税。可以看出，股票期权所得缴纳个人所得税的计税依据是行权价格与行权日公允价值之间的差额。结合前面的例子，即20×7 年年底股票的市价12元/股与行权价格5元/股之间的差额7元/股。50 名管理人员每人1 000 份股票期权的“工资、薪金所得”共350 000 元，这个结果与会计上确认的等待期内费用的总额450 000 元并不相符，而且差别较大。“工资、薪金所得”是按照行权日的公允价值计算的，且扣除了职工支付的行权价格；而成本费用是按照授予日的公允价值计算的，还没有扣除行权价格，这就出现了矛盾。
（四）准则自身不完善，存在较大利润操纵空间从准则本身来看，上市公司在很多方面有操纵利润的可能。例如，在保证职工获得同等对价的条件下，如果企业选择不同的股份支付方式，则可以记录不同的成本和费用。以权益结算的股份支付按照授予日的公允价值计量，而以现金结算的股份支付按照资产负债表日的公允价值计量，就给企业带来了操纵利润的空间；在对权益工具的公允价值进行计量时，可以看出，公允价值在不存在活跃市场的情况下，采用不同的估值技术会对企业的利润带来不同的影响，而相关准则对于估值技术的选择并没有明确规定，这就导致存在很大的利润操纵空间；具体计算股份支付费用时，是在对可行权权益工具数量的最佳估计的基础上，再乘以公允价值。在资产负债表日，后续信息表明可行权权益工具的数量与以前估计不同的，应当进行调整，对于可行权条件为规定业绩的股份支付，应当在授予日根据最可能的业绩结果调整等待期的长度。这样，不仅公允价值可以调整，可行权权益工具的数量的估计和最可能的业绩结果也可以纵。
三、权益结算的股份支付会计准则问题的对策
（一）完善公允价值计量相关准则及其应用指南 权益工具公允价值的计量涉及到很多会计准则，如《公允价值》准则，《金融工具确认与计量》准则和《股份支付》准则，建议对上述三个准则相关内容同时加以完善，主要包括：准则指南或解释明确规定可供企业选用的估值模型，以及不同估值模型适用的范围，减少企业操纵利润的空间；会计报表附注中详细披露“权益工具公允价值的确定方法”；制定详细的公允价值审计准则或者规范，通过审计的方法保证权益工具公允价值计量的可靠性和相关性。如果准则制定部门对上述三方面进行详细规范，则能大大提高权益工具公允价值确定的透明度、压缩利润的操作空间以及提高会计信息质量。
（二）修改《股份支付》准则条文 修改《股份支付》准则中“以权益结算股份支付”相关条文以权益结算的股份支付按照“授予日”的公允价值计量，不仅导致无法如实反映其对价―――职工提供服务的变动，而且与现金结算的股份支付按照“资产负债表日”的公允价值计量也大为不同。为解决该问题，可将以权益结算的股份支付业务在等待期内的计量标准规定为资产负债日的公允价值或可行权日的公允价值，在资产负债表日或行权日，企业按照当日权益工具的公允价值计入成本费用和资本公积，反映了权益工具公允价值的变动，与事实相符；并且与以现金结算的股份支付的会计处理也形成一致。
（三）细化《股份支付》准则内容，压缩利润操纵的空间《股份支付》准则在颁布初，很多规定都没有细化，在执行的过程中存在很大利润操纵的空间，所以只能在一定程度上细化准则的规定。另外，对可行权权益工具数量的最佳估计，准则可以规定具体估计的方法，将可供选择的方法和适用情况列情况，企业在具体执行准则时就可以有针对地选择适用于自己的估计方法，最终通过对准则的不断修订和细化，逐步缩小操纵利润的空间。
参考文献：
权益工具范文第9篇
一、对集团股份支付的理解
一般意义上的股份支付都是针对单一企业主体而言的，即本企业为获得本企业职工的服务，而以本公司的权益工具来结算支付，即本企业付出权益工具或承担相应对价的同时也从中受益；如果在集团公司内为使一个企业的职工为本企业提供服务而最终以集团内另一公司的权益为依据来结算，此时，集团内部所涉及的不同企业主体分别该如何处理呢?《企业会计准则解释第4号》对此的阐述是：企业集团(由母公司和其全部子公司构成)内发生的股份支付交易，应当按照以下规定进行会计处理：“
(一)结算企
业以其本身权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；除此之外，应当作为现金结算的股份支付处理。结算企业是接受服务企业的投资者的，应当按照授予日权益工具的公允价值或应承担负债的公允价值确认对接受服务企业的长期股权投资，同时确认资本公积(其他资本公积)或负债。
(二)接受服
务企业没有结算义务或授予本企业职工的是其本身权益工具的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；接受服务企业具有结算义务且授予本企业职工的是企业集团内其他企业权益工具的，应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付处理”。广义上，企业自身权益工具包括会计主体本身、母公司和同集团的其他会计主体的权益工具。企业集团，由母公司和其全部子公司构成，其内部发生的股份支付在结算企业方与接受服务企业方的处理原则是不一样的，要分别从单个主体的角度考虑作出相应处理，但在最终编制合并财务报表时，还会涉及合并抵消的情况。所以集团股份支付总体上可能涉及三方主体：结算企业(支付企业)、接受服务企业(受益企业)、集团内其他企业。当结算企业与接受服务企业是同一企业时，集团股份支付仅涉及两方当事人。此处需要特别说明的一点是，若结算企业与接受服务企业是同一企业且授予职工的是本企业权益工具，则此股份支付仅涉及集团内的一个企业主体，按普通股份支付的处理规定处理，此种情况不属于本文集团股份支付的范畴。对于第一条，相对比较好理解，就是站在结算企业的角度，涉及以本身权益结算的当然要以权益结算的股份支付处理，若结算企业是以其他企业的权益工具结算的，对于其他企业的权益工具的获得，企业可能会需要支付一定的资金成本，具有偿还性，支付员工的股份属于负债类股权，则应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付处理，将当期取得的服务成本计入“应付职工薪酬”科目。而第二条规定，我们可以来细分一下：当同一集团内接受服务企业对股份支付交易没有结算义务，相当于集团公司内企业间的股份支付是一种无偿的捐赠行为，此时不会导致现金的实际流出，也就不会形成负债，所以应当作为权益工具进行会计处理；当接受服务企业授予本企业职工的是其本身权益工具时，无论接受服务企业是直接授予还是通过结算企业间接授予，该项股份支付最终都会影响接受服务企业的权益，所以应当作为权益结算的股份支付处理。反之，若接受服务企业既具有结算义务且授予本企业职工的是集团内其他企业权益工具的，则应当作为现金结算的股份支付处理。
二、不同情况下的会计处理方法
我们将结算企业与接受服务企业联合起来进行考虑，分析其具体的账务处理及在合并财务报表中的抵消。第一种情况：当结算企业与接受服务企业合二为一时，即本企业实施的股份支付是由本企业以本企业所持集团内其他企业的权益工具来执行结算，此时，接受服务企业具有结算义务且授予本企业职工的是集团内其他企业的权益工具(陈德荣，2010为获得其他企业的权益工具本企业可能要付出代价，所以应作为现金结算的股份支付处理。据前文所述，本企业应做账务处理：借记“管理费用(其他成本费用)”科目，贷记“应付职工薪酬”科目。两个主体合二为一了，集团内其他企业方不需作会计处理，因此在合并财务报表中也不需要编制抵消分录。但此项股份支付是涉及两方当事人的，一方为接受服务企业，一方为结算用权益工具的归属方。第二种情况：结算企业与接受服务企业分属于集团内不同企业主体。此时可以明确，接受服务企业没有结算义务。我们需要区分不同情况进行处理，在集团公司编制合并财务报表时还要区分情况，编制相应的抵消分录以体现合并财务报表的整体观念。我们可从以下两个方面进行考虑，顺序不分先后：区分结算企业、接受服务企业以及集团内其他企业；区分结算用权益工具的归属，是属于结算企业、接受服务企业还是集团内其他企业。
1．针对结算企业：只负责结算股份支付所需权益工具或相应对价，不从中受益(接受服务)，也可简单理解为只付出而不图收益，服从的是集团整体的安排。结算企业按是否以本身权益工具结算以及不以本身权益工具时是以接受服务企业的权益工具结算还是以集团内其他企业的权益工具结算可分为如下几类：
(1)结算企业以本企业工具结算：则依前文所述，结算企业应按权益结算的股份支付计量原则处理，借记“长期股权投资”科目，贷记“资本公积”科目。
(2)结算企业以接受服务企业的权益工具结算或以集团内其他企业权益工具结算：结算企业不是以本身权益工具结算，应按现金结算股份支付计量原则处理，借记“长期股权投资”科目，贷记“应付职工薪酬”科目。
2．针对接受服务企业：其是股份支付的纯粹受益方，即职工为获得权益或相应对价的前提是必须为本企业提供相应服务，此时本企业不具有结算义务，不负责股份支付行权时的最终兑付，即只享有权益，不负有义务，集团内的结算企业承担最终的权益兑付。所以其会计处理中不确认负债，均应按权益结算的股份支付处理，具体为：借记“管理费用(其他成本费用)''''’科目；贷记“资本公积”科目。当站在集团角度编制合并财务报表时，体现的是在外部看来集团这一单独主体应作的会计处理，是按权益结算的股份支付处理还是按现金结算的股份支付处理，关键要看结算企业，看结算企业是不是以本身权益工具结算，若结算企业以本身权益工具结算，则集团整体就视为以权益结算的股份支付处理，否则，一律视为以现金结算的股份支付处理。我们可以这样理解，股份支付一般是母公司奖励给子公司，所以结算企业一般是母公司，如果母公司以自身权益结算，则理所当然按权益结算。反之则按现金结算的股份支付。
所以，在编制合并财务报表时，总的原则是应当将结算企业的“长期股权投资”与接受服务企业的“资本公积”相互抵消。但当结算企业不是以本身权益工具结算(接受服务企业也没有结算义务)时，按准则规定在合并财务报表中应体现为按现金结算的股份支付，此时就会因接受服务企业按权益结算入账的“资本公积”与结算企业按现金结算人账的“长期股权投资”金额不同，两者的差额计入“管理费用”。
三、简要小结
权益工具范文第10篇
一、股份支付的会计处理
(一)授予日的处理授予后立即可行权换取职工服务的以权益结算的股份支付，应当在授予日按照权益工具的公允价值，借记“管理费用”等科目，贷记“资本公积――其他资本公积”科目。授予后立即可行权的以现金结算的股份支付，应当在授予日以企业承担负债的公允价值计入相关成本或费用，相应增加负债，借记“管理费用”等科目，贷记“应付职工薪酬――股份支付”科目。授予日后可立即行权的股份支付在实务中较为少见。除了立即可行权的股份支付，无论以权益结算的股份支付或者以现金结算的股份支付，企业在授予日均不做会计处理。
(二)等待期内资产负债表日的处理职工完成约定期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的以权益结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，应当根据最新取得的可行权数量变动等后续信息作出最佳估计，按照权益工具授予日的公允价值，确定成本费用和相应的资本公积，借记“管理费用”等科目，贷记“资本公积――其他资本公积”科目，不确认权益工具后续公允价值变动。完成约定期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的以现金结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权情况的最佳估计为基础，按照当日权益工具的公允价值重新计量，将当期取得的服务计入成本或费用和相应的负债，借记“管理费用”等科目，贷记“应付职工薪酬――股份支付”科目。
[例]A公司董事会2007年12月批准了一项股份支付协议。协议规定，2008年1月1日，公司向其100名管理人员每人授予100份股票期权，这些管理人员必须从2008年1月1日起在公司连续服务3年，服务期满时才能够以每股6元购买100股该公司股票。公司估计该期权在授予日的公允价值为每股9元。
第一年有5名管理人员离开该公司，该公司估计三年中离开的管理人员比例将达到15％，年末该期权的公允价值为12元；第二年又有3名管理人员离开公司，公司将估计的管理人员离开比例修正为10％，年末该期权的公允价值为14元；第三年又有1名管理人员离开公司，年末该期权的公允价值为19元。2011年1月1日，未离开的管理人员全部行权获得股票。
如果以权益结算股份支付：
(1)授予日不做会计处理。
(2)2008年12月31日
公司预计支付股份应负担的费用=9×100×100×(1-15％)=76500(元)
2008年应负担的费用=76500÷3=25500(元)
借：管理费用
25500
贷：资本公积――其他资本公积
25500
(3)2009年12月31日
公司预计支付股份应负担的费用=90000×(1-10％)=81000(元)
2009年应负担的费用=81000×2÷3-25500=28500(元)
借：管理费用
28500
贷：资本公积――其他资本公积
28500
(4)2010年12月31日
公司实际支付股份应负担的费用=9×100×(100-5-3-1)=81900(元)
2010年应负担的费用=81900-25500-28500=27900(元)
借：管理费用
27900
贷：资本公积――其他资本公积
27900
(5)2011年1月1日
向职工发放股票收取价款=6x 100x(100-5-3-1)=54600(元)
借：银行存款
54600
资本公积――其他资本公积81900
贷：股本
9100
资本公积――股本溢价
127400
如果以现金结算股份支付：
(1)授予日不做会计处理。
(2)2008年12月31日
公司预计支付现金应负担的费用=12×100×100×(1-15％)=102000(元)
2008年应负担的费用=102000÷3=34000(元)
借：管理费用
34000
贷：应付职工薪酬――股份支付
34000
(3)2009年12月31日
公司预计支付现金应负担的费用=14×100×100×(1-10％)：126000(元)
2009年应负担的费用=126000x2÷3-34000=50000(元)
借：管理费用
50000
贷：应付职工薪酬――股份支付
50000
(4)2010年12月31日
公司实际支付现金应负担的费用=19×100×(100-5-3-1)=172900(元)
2010年应负担的费用=172900-34000-50000=88900(元)
借：管理费用88900
贷：应付职工薪酬――股份支付88900
(5)2011年1月1日
借：应付职工薪酬――股份支付
172900
贷：银行存款
172900
(三)权益结算与现金结算比较，以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付，两种会计处理的相同之处在于企业在授予日均不做会计处理(立即可行权的股份支付除外)，两种会计处理的不同之处在于：一是以现金结算的股份支付在等待期内的每个资产负债表日，除了要对可行权的权益工具数量最出新的最佳估计，还要按照当日权益工具的公允价值重新计量确定应计入成本费用和负债的金额；而以权益结算的股份支付在每个资产负债表日，只需根据可行权的权益工具的最新数量做出相应调整，权益工具的公允价值均按授予日的公允价值计量，无需按照当日的公允价值进行调整。二是以现金结算的股份支付，在可行权日之后的每个资产负债表日以及结算日，要对负债的公允价值重新计量，其变动计入当期损益，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“应付职工薪酬――股份支付”科目，在行权日根据实际行权的金额支付职工薪酬；以权益结算的股份支付，企业在可行权日之后不再对已确认的相关成本或费用和所有者权益总额进行调整，在行权日根据行权情况，确认股本和股本溢价，同时结转等待期内确认的资本公积。
二、现行会计处理评析
(一)股份支付方式的选择存在利润操纵空间以现金结算的股份支付按照行权日权益工具的公允价值计量，而以权益结算的股份支付按照授予日权益工具的公允价值计量，相同的员工服务、相同程度的激励，由于股份支付的结算方式不同，企业记录的成本费用不同，在权益工具的公允价值变动较大的情况下，两种股份支付方式使企业的经营成果存在较大差异，这就为企业带来了操纵利润
的空间企业可能选取不同的股份支付方式以达到操纵利润的目的。
(二)权益结算方式不能如实反映企业换取服务的对价按授予日权益工具的公允价值确认成本费用，当期待期结束权益工具的公允价值与授予日差异较大时，原计入成本或费用的金额无需调整，使企业应负担的股份支付费用不能客观反映。承前例，以权益结算的股份支付由于按授予日股票期权的公允价值计量，各期计入成本或费用的金额分别为25500元、28500元、27900元，共计81900元。但由于股票期权的公允价值已从授予日的每股9元上升至行权日的每股19元，按各期股票期权公允价值客观反映的股份支付费用应分别为34000元、50000元、88900元，共计172900元。成本或费用的金额3年共少计91000元。反之，如果股价不断下跌，企业记录的股份支付费用较多与实际的股票期权公允价值不符，未能如实反映企业为获取职工服务应负担的费用或成本。
(三)授予日权益公允价值的估计具有不确定性《企业会计准则第11号―一股份支付》准则应用指南规定，股份支付交易中权益工具的公允价值应按照《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》确定。对于授予的股份期权等权益工具的公允价值，应当按照其市场价格计量；没有市场价格的，应当参照具有相同交易条款的期权的市场价格；以上两者均无法获取的，应当采用期权定价模型估计。目前我国期权的公允价值一般不存在活跃市场，采用期权定价模型估计权益工具的公允价值就成为企业的选择。准则应用指南中只规定了选用期权定价模型应考虑的因素，应采用什么模型未作出明确规定，企业可自主选择估值模型。不同的估值模型确定的公允价值可能相差较大，这无疑使权益工具公允价值的估计具有较大不确定性，也使企业通过选择估值模型来调节利润成为可能。
三、对策与建议
(一)权益结算方式下资产负债表日调整公允价值变动以权益结算的股份支付按照权益工具授予日的公允价值计量，不仅无法如实反映企业为获取职工服务应负担的股份支付费用，而且由于资产负债表日和行权日以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付公允价值计量的依据不同，使企业可以通过选择股份支付方式调节利润。为解决上述问题，可以规定以权益结算的股份支付，按照资产负债表日或行权日权益工具的公允价值计量，与以现金结算的股份支付会计处理形成一致。在可行权日之后的每个资产负债表日以及结算日，对权益工具的公允价值重新计量，其变动计入当期损益和所有者权益总额。