权益法核算范文

时间:2023-02-21 02:26:49

权益法核算

权益法核算范文第1篇

【关键词】成本法 权益法 范围 改变

一、成本法核算与权益法核算

成本法与权益法是长期股权投资的两种确认损益核算方法,两种核算方法都有各自的观点和特征。成本法是指在收到股利或者利润的情况下确认收益。如果采用成本法进行核算,则需按照投资成本计价,长期股权投资的账面价值只有在回收投资或者是追加投资的时候进行调整,而平时不作调整。如果采用权益法核算,则最初以初始投资成本计量,以后的根据投资企业获取被投资企业所有者权益份额的变化来对账面价值进行调整。

二、调整前后成本法和权益法的长期股权投资适用范围的变化

(一)适用范围的变化

调整前后成本法和权益法的长期股权投资适用范围如下表1所示:

通过比较调整前后成本法和权益法的长期股权投资适用范围可以发现,成本法和权益法长期股权投资适用范围的变化重要表现在于在把之前通过权益法来处理的投资企业能够对被投资单位实施控制的情况改为由成本法处理,也就是指被投资单位持股比例大于百分之五十的情形不再使用权益法处理,而是改为采用成本法处理。该调整的一个重要观点就是长期股权投资对权益法核算与成本法核算的选择主要取决于其在被投资单位有表决权资本占有的比例。当持股比例在百分之二十到百分之五十之间需要采用权益法,当持股比例不在这个范围之内,也就是大于或者小于这个范围的时候适合采用成本法。相应的,原来采用成本法的长期股权投资在持股比例发生变动并进入百分之二十到百分之五十之间时需要采用权益法来进行核算。

对企业的经营和财务有决定权就是所谓的控制,并且可以通过控制从企业的经营活动中获取一定利益。在被投资单位受投资企业控制的情况下,被投资单位属于投资企业的一个子公司,并且应处于合并财务报表的范围之内,但在并财务报表的进行编制的过程中应该采用权益法进行核算。成本法和权益法的适用范围在最新调整的准则中做出了明显调整,一部分业内人士认为该调整是长期股权投资业务的重大变革,可能使财务报表的质量有所提高,但也有可能带来弊端,为企业提供更大利润操纵空间。

(二)适用范围的变化的原因

成本法与权益法的长期股权投资适用范围的调整是为了更好适应客观环境的现实需要,主要原因如下:第一,采用成本法进行核算可以避免权益法中因为投资收益不能足额收回而引起的超额分配现象;第二,改善企业与子公司出现的损益共振、同步以及抵消情况;第三,避免了存在多阶层母子公司关系情况下虚假信息的扩散和堆积。第四,成本法与权益法做出的最新调整实现了与合并财务报表准则的相互协调,另外与国际财务报告准则保持一致。

三、成本法与权益法的长期股权投资适用范围变化后的影响

首先,成本法与权益法适用范围调整之后增强了信息的相关性,为会计报表的分析利用提供了极大的便利。在调整之前,母公司的财务报表都涉及到子公司经营成果,母公司的真正经营业绩就为因为子公司利润的影响而得不到真实反映。而在相关准则调整之后,采用成本法来进行核算就有效避免了这种情况,母公司的利润流入业绩现金股利等会计信息就能得到真实反映。其次,成本法与权益法适用范围调整之后进一步强调了财务状况的真实性,有效缩小了企业对盈余的管理空间。长期股权投资的账面价值和对投资收益的确认一般都会存在一定差异,如上市公司即时宣告分派的现金股利和利润一般都小于其真实净利润。企业实现净利润时新准则下的账面价值和确认的投资收益相比调整之前要小,企业实现亏损时情况相反。这种情况下母公司的经营业绩可以真实反映出来,有效缩小通过子公司投资收益来控制财务报表的空间。另外,调整后很大程度上降低了会计信息的转化成本,为境内外经营和投资业务的发展提供了有利条件。

四、结语

以上是对权益法核算与成本法核算改变前后的相关阐述,虽然调整后的准则带来了很多有利的影响,有效解决了之前存在的诸多问题,但其存在的局限性也不容忽视,首先,目前还没有统一的标准来判定投资企业对被投资企业是否存在控制权,而控制权是选择核算方法的关键因素,这样就容易在核算方法的选择上陷入困境;其次,调整后的准则增加了会计处理的复杂程度,加大核算工作量;再次,母公司净利润相对减少,分红受到影响;另外,母公司随意性的利益输送操作会影响中小投资者的利益。

参考文献

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[5]杨升军,温玉彪.权益法转换为成本法的会计处理[J].会计之友(上旬刊).2010(04).

权益法核算范文第2篇

依据对投资单位产生的影响,长期股权投资可分为控制、共同控制、重大影响和无控制、无共同控制且无重大影响四种类型。其中的控制是指有权决定经营决策,并能据以从该企业的经营活动中获得利益;共同控制是指按照合同约定,对一个企业的财务和某项经济活动所共有的控制;重大影响是指对一个企业的财务和经营决策有参与决策的权利,但并不决定这些决策。除上述情况以外的投资为无控制、无共同控制且无重大影响。旧会计准则规定,投资企业对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响的长期股权投资采用权益法核算;新准则规定,当投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响时,长期股权投资应采用权益法核算,而当投资企业对被投资单位具有控制权时,采用成本法进行核算。但同时又规定,若投资企业能够对被投资单位实施控制的,被投资单位为其子公司,投资企业应该将子公司纳入合并财务报表的合并范围,编制合并财务报表时应按照权益法进行调整。可见,新准则减少了长期股权投资适用权益法核算的范围,更强调了成本法在长期股权投资核算中的运用。

二、引入了可变现净资产公允价值的概念

新准则规定,采用权益法核算长期股权投资的初始投资成本,应该与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额进行比较,从而确定是否应该调整长期股权投资的成本。新准则中引入了公允价值的概念,公允价值是新会计准则引入的一个全新的计量理念。国际会计准则委员会(IASB)将公允价值定义为:“公允价值为交易双方在公平交易中可接受的资产或债权价值”。可变现净资产公允价值是指企业的所有可辨认资产的公允价值减去负债及或有负债公允价值后的余额。这里的或有负债,是指过去的交易或事项形成的潜在义务,其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实;或过去的交易或者事项形成的现时义务,履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠计量。企业用投资者占可辨认净资产公允价值的份额来反映其所占有该企业的份额,同时强调了净资产必须是可辨认的且应是以公允价值计量的,这样就更能反映其所占的真实价值,有利于进一步评估资产质量,充分揭示财务风险。

以公允价值计量可变现净资产,能够使熟悉情况的投资双方在公平交易中自愿进行资产交换或者负债清偿金额的计量,这样就有效地增强了会计信息的相关性,同时为投资者和债权人等利益相关者提供了更加有助于其进行决策的科学依据。同时,为了防止某些企业滥用公允价值以达到操纵企业利润的目的,新准则规定,采用公允价值计量是有一定前提的,即公允价值应该是“持续可靠取得”,而不是根据企业的需要随便估计出的数值,这样就能保证应用公允价值计量的可靠性和合理性。随着中国会计准则与国际会计准则的进一步趋同,采用公允价值计量是我国会计准则与国际会计准则趋同的重要标志。

三、权益法核算下,长期股权投资计量的变化

新准则在长期股权投资计量方面的变化主要表现在长期股权投资差额的处理方面。股权投资差额是指采用权益法核算长期股权投资时,初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额的差额。旧准则规定,长期股权投资采用权益法核算时,投资企业的初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额,作为股权投资差额,并按一定年限摊销;为了更好地遵循谨慎性原则,防止某些企业利用股权投资差额调节利润,新准则引入了公允价值的概念,用投资企业占被投资企业可辨认净资产公允价值的份额来反映其所占有该企业的份额,并规定,当长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额时,不调整长期股权投资的初始投资成本。而当长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额时,应调整长期股权投资的初始投资成本,其差额应当计入当期损益,同时调整长期股权投资的成本。

例:假设A企业以300万元对B企业进行投资,占其可辨认净资产公允价值的30%,对B企业具有共同控制权。投资时B企业的可辨认资产公允价值为2600万元,负债总额为1400万元。

则A企业占B企业可辨认净资产公允价值的份额为:

(2600-1400)×30%=1200×30%

=360(万元)

由于其初始投资成本为300万元,小于应享有B企业的可辨认净资产公允价值份额360万元,则应将其差额60万元计入当期损益,同时调整长期股权投资的成本。会计分录为:

借:长期股权投资——B企业(投资成本)60万元

贷:营业外收入60万元

在上例中,如果B企业的可辨认净资产公允价值为900万元,则A企业应该享有B企业可辨认净资产公允价值的份额为:

900×30%=270(万元)

由于A企业的初始投资成本为300万元,大于应享有B企业的可辨认净资产公允价值份额270万元,则不再调整长期股权投资的初始投资成本。

这样就避免了一些“股权投资差额”较大的上市公司利用分期摊销差额来调节利润,减小了企业操纵利润的空间,也使企业的会计核算更加简洁、稳健。

新准则对自成本法转按权益法核算的处理也作了相应的规定。即:如初始投资成本小于转换时享有的被投资单位可辨认净资产公允价值的差额,则应计入当期损益,而不再将与应享有的被投资单位所有者权益份额的差额作为长期股权投资差额,按一定期限摊销计入当期损益。

此外,新准则还规定,投资企业取得长期股权投资以后,应当按照应享有或分担的被投资单位实现的净损益的份额,确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。投资单位在确认应享有被投资单位净损益的份额时,应当以取得投资时被投资单位各项可辨认净资产公允价值为基础,而不再是按旧准则规定的以取得投资时被投资单位的所有者权益为基础确定应享有的被投资单位损益的份额。

四、权益法下,长期股权投资减值处置的变化

按照新准则规定,当资产的可收回金额低于其账面价值时,应当将资产的账面价值减记至可收回金额,减记的金额确认为资产减值损失,计入当期损益;同时计提相应的资产减值准备,资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回。而不再依照旧准则那样,已确认损失的长期股权投资的价值还可以得到恢复,可在原已确认的长期股权投资损失的数额内转回,使资产减值准备的计提具有较大的不确定性。这一点是我国会计准则与国际会计准则具有实质性差异的一点。主要是因为目前我国的市场经济不够完善,资本市场不够健全,会计信息的使用者更为关注由过去交易和事项所形成的经营成果,导致不少企业把会计处理的重点放在利润操纵上。因此,会计准则的制定就会自觉或不自觉地把利润表作为考虑问题的出发点,而这显然是和国际会计准则以资产负债表来构建整个准则体系不一致的,这种差异的一个具体体现就是资产减值损失的转回问题。从我国近年有关资产减值准备准则的实际运行情况看,资产减值损失的转回已经成为上市公司操纵经营业绩、粉饰财务状况、规避上市监管的主要工具,严重影响了会计信息的质量。新会计准则规定不得转回计提的长期股权投资减值准备是为了适应我国国情。然而,这一准则的运用将使得一些原本就正确计提减值的企业在资产减值恢复时的资产价值得不到真实反映。因此,笔者认为随着我国市场经济的逐步完善,允许转回减值损失才是正确的选择。

权益法核算范文第3篇

权益法下长期股权投资的科目设置有三个:

长期股权投资——××公司 (成本) (投资时)

(损益调整) (投资后)

(其他权益变动) (投资后)

投资企业这三个明细科目的核算是有规律的,与被投资单位的所有者权益密切相连下面举例来寻求学习长期股权投资的权益法的捷径。

[例1]2010年1月1日甲公司以900万元取得乙公司30%的股权,取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为300万元。甲公司能够对乙公司施加重大影响。

(1)对于甲公司,应进行如下会计处理:(单位:万元,下同)

借:长期股权投资——乙公司(成本) 900

贷:银行存款等 900

(2)如果甲公司以1000万元取得乙公司30%的股权,则甲公司应进行如下会计处理:

借:长期股权投资——乙公司(成本) 1000

贷:银行存款等 1000

注:商誉100万元(1000-3000×30%)体现在长期股权投资成本中。

(3)如果甲公司以800万元取得乙公司30%的股权,则甲公司应进行如下会计处理:

借:长期股权投资——乙公司(成本) 800

贷:银行存款等 800

成本=3 000×30%=900(万元)

借:长期股权投资——乙公司(成本) 100

贷:营业外收入 100

从[例1]可以看出,长期股权投资——××公司(成本)的核算要领:

(1)当投资企业投资付出的代价≥被投资单位可辨认净资产的公允价值×投资份额百分比时,投资企业的“长期股权投资——××公司(成本)”=投资付出的代价,如[例1]中第1、2种情况,即乙公司可辨认净资产的公允价值(3000)×投资份额百分比(30%)=900万元,当甲公司投资付出900万元代价时,甲公司的“长期股权投资——××公司(成本)”=900万元;当甲公司投资付出1 000万元代价时,甲公司的“长期股权投资——××公司(成本)”=1000(万元)。

(2)当投资企业投资付出的代价<被投资单位可辨认净资产的公允价值×投资份额百分比时,投资企业的“长期股权投资——××公司(成本)”=被投资单位可辨认净资产的公允价值×投资份额百分比,如[例1]中第3种情况,即乙公司可辨认净资产的公允价值(3000)×投资份额百分比(30%)=900万元,当甲公司投资付出800万元代价时,甲公司的“长期股权投资——××公司(成本)”=900(800+100)万元,其投资付出的代价800万元与乙公司可辨认净资产的公允价值(3000)×投资份额百分比(30%)=900万元之间的差额也计入投资成本,同时确认营业外收入。

[例2]接[例1],假设2010年度乙公司实现净利润500万元。

对于甲公司,应进行如下会计处理:

借:长期股权投资——乙公司(损益调整) 150

贷:投资收益 150

如果2010年度乙公司发生亏损500万元,则甲公司应进行如下会计处理:

借:投资收益 150

贷:长期股权投资——乙公司(损益调整) 150

记忆这样的会计处理需要找到投资企业与被投资单位的关系,投资后,投资企业长期股权投资的账面价值应该等于被投资单位所有者权益×投资份额百分比,即投资企业长期股权投资账面价值的增加或减少额应该等于被投资单位所有者权益增加或减少额×投资份额百分比,用这个规律来看[例2]。

(1)当乙公司实现净利润500万元时,乙公司应进行如下会计处理:

借:本年利润 500

贷:利润分配——未分配利润 500

这个会计分录说明乙公司的所有者权益增加了500万元,那么甲公司的长期股权投资的账面价值应增加150(500×30%)万元,即长期股权投资——乙公司(损益调整)增加150万元。

(2)当乙公司发生亏损500万元时,乙公司应进行如下会计处理:

借:利润分配——未分配利润 500

贷:本年利润 500

这个会计分录说明乙公司的所有者权益减少了500万元,那么甲公司的长期股权投资的账面价值应减少150(500×30%)万元,即长期股权投资——乙公司(损益调整)减少150万元。

[例3]承例1、例2,假设2011年3月,乙公司宣告分派现金股利100万元。对于甲公司,应进行如下会计处理:

权益法核算范文第4篇

为更客观地反映投资企业在被投资企业所有者权益中所占的份额,在权益法情况下,投资企业应将其长期股权投资的初始成本按照购买日本企业在被投资企业所有者权益公允价值中所占的份额进行调整。在此,假定长期股权投资初始入账成本为A,购买日被投资企业所有者权益公允价值乘以投资方持股比例的金额为B。则:当A>B时,其差额可以理解为所花费的“代价”大于所获得“价值”形成的商誉,不调整长期股权投资的初始入账成本;当A<B时,其差额可以理解为所获得“价值”大于所花费的“代价”形成的利得,应将该差额在调增长期股权投资初始入账成本的同时记入“营业外收入”账户;当A=B时,不调整。[例3]承例1,A为1171万元,B为3000×40%即1200万元,A<B,应将其差额29万元作如下会计分录:借:长期股权投资———成本29贷:营业外收入29作以上调整后,该长期股权投资的账面价值为1171+29即1200万元。[例4]承例2,A为1171万元,B为2800×40%即1120万元,A>B,其差额51万元为商誉的性质,在该情况下不调整长期股权投资的初始成本。

二、投资损益的确认

(一)投资收益的确认在权益法下,投资损益的确认通常应考虑的调整因素为:取得投资时被投资企业固定资产、无形资产账面价值与公允价值差异所造成的每年折旧或摊销的差额;投资企业与被投资企业间内部购销商品所形成的内部未实现利润;减值准备的影响等。(1)基于折旧因素的调整。假定按照取得投资时被投资企业固定资产账面价值和公允价值计提的年折旧分别为D1和D2,投资企业持股比例为R,被投资企业在某年形成账面净利润额为E,不考虑所得税纳税调整因素。当D1>D2时,其差额为被投资企业按照账面计提折旧大于按照公允价值计提折旧的部分,其实质为账面利润相对公允价值利润的少计部分,则投资企业应在被投资企业账面净利润的基础上调增该差额后乘以其持股比例确认投资收益:[E+(D1-D2)]×R当D1<D2时,其差额为被投资企业按照账面计提折旧小于按照公允价值计提折旧的部分,其实质为账面利润相对公允价值下利润的多计部分,则投资企业应在被投资企业账面净利润的基础上调减该差额后乘以其持股比例确认投资收益:[E-(D1-D2)]×R[例5]承例1和例3,购买日,乙公司固定资产账面价值1000万元,公允价值1180万元,乙公司按照固定资产账面价值和公允价值应计提的年折旧额分别为60万元和70万元;乙公司2010年实现账面净利润为200万元,不考虑所得税调整。结合上述分析,D1<D2,则应确认的投资收益为:[200-(70-60)]×40%=76(万元)借:长期股权投资———损益调整76贷:投资收益76确认该投资收益后,该长期股权投资的账面价值为1200+76即1276万元。(2)基于内部未实现利润及减值准备因素的调整。权益法下,投资企业与被投资企业间的内部转移可分为顺流交易和逆流交易两种情况,其中顺流交易为投资企业向被投资企业的销售,逆流交易为被投资企业向投资企业的销售。但无论顺流交易还是逆流交易,购买方未向两企业之外的第三方销售部分的售价与成本的差额均为未实现的利润,该差额应结合持股比例在被投资企业净利润的基础上调减,其实质相当于“自己人赚自己人的钱”,就两企业整体来看,整体财富并没有增加,所以双方均应按照成本计量。若假定内部转移货物的售价为S,成本为C,投资企业持股比例为R,则应在被投资企业账面净利润(不考虑所得税因素)的基础上调减的金额为(S-C)×R。如果所转移的货物购买方作为固定资产,还应考虑折旧的影响。对于减值准备因素,若为内部转移的货物,无论顺流交易还是逆流交易,如果购买方按照内部转移的售价计提了减值准备,而按照成本不应计提或计提金额小于该准备的金额,则投资企业应在被投资企业账面净利润(不考虑所得税因素)的基础上结合持股比例调增;若与内部转移无关,则只考虑被投资企业资产的减值准备,如果被投资企业以按照资产账面价值计提了减值准备,而按照公允价值不应计提减值准备,则投资企业应在被投资企业账面净利润(不考虑所得税因素)的基础上结合持股比例调增,相反,应调减。[例6]承例1、例3和例5,乙公司2011年实现账面净利润为300万元,不考虑所得税调整,2011年乙公司向甲公司销售库存商品一批,该批商品成本为120万元,不含增值税的销售价格为150万元,至当年末,甲公司已将该批存货中的70%出售给第三方,剩余30%作为管理用固定资产核算,折旧年限为5年,无残值,平均年限法折旧。[300-(70-60)-(150-120)×30%+(150-120)×30%÷5]×40%=113.12(万元)借:长期股权投资———损益调整113.12贷:投资收益113.12确认该投资收益后,该长期股权投资的账面价值为1276+113.12即1389.12万元。若例6中,甲公司将剩余的30%作为存货核算,至当年末,该部分存货可变现净值为40万元,按照成本与可变现净值孰低法,计提了5万元(150×30%-40)的存货跌价准备。应确认的投资收益为:[300-(70-60)-(150-120)×30%+5]×40%=114.4(万元)借:长期股权投资———损益调整114.4贷:投资收益114.4在例6中,若为甲公司向乙公司销售,调整方向仍一致。

(二)投资损失的确认被投资企业出现亏损时,投资企业在考虑上述折旧、内部未实现利润、减值准备等调整因素对被投资企业亏损调整之后,结合持股比例确认应承担的投资损失应按照以下三个顺序处理:(1)减记长期股权投资的账面价值,确认投资损失;(2)长期股权投资账面价值减记至零时,若有对被投资企业的长期权益,应减记该长期权益,确认投资损失;(3)长期权益账面价值减记至零时,若仍有额外的义务,应确认为预计负债,确认投资损失。若按照上述顺序冲减后仍有未确认的投资损失,投资企业应在备查薄上登记,待被投资企业以后年度实现盈利时,先扣除该部分后,再以确认投资损失时相反的顺序依次冲回预计负债、长期权益和长期股权投资账面价值。[例7]承例1、例3、例5和例6,2012年,甲公司和乙公司间未发生内部转移,至2012年末,甲公司应收乙公司的长期应收款账面价值为10万元,乙公司在2012年发生巨额亏损,账面净亏损为3500万元。则应确认的投资收益为:[-3500-(70-60)+(150-120)×30%÷5]×40%=-1403.28(万元)借:投资收益1399.12贷:长期股权投资———损益调整1389.12长期应收款减值准备10至此,2012年末,甲公司长期股权投资账面价值为0,长期应收款账面价值为0,未确认的投资损失为1403.28-1399.12即4.16万元。[例8]承例1、例3、例5至例7,2013年,甲公司和乙公司间未发生内部转移,乙公司2013年的账面净利润为100万元。则应享有的投资收益为:[100-(70-60)+(150-120)×30%÷5]×40%=36.72(万元)实际确认的投资收益为:36.72-4.16=32.56(万元)借:长期应收款减值准备10长期股权投资———损益调整22.56贷:投资收益32.56当年末,甲公司长期股权投资账面价值为22.56万元,长期应收款账面价值为10万元。

权益法核算范文第5篇

一、长期股权投资权益法核算

在采用权益法对长期股权投资进行核算时,长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,不调整长期股权投资的初始投资成本;长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,其差额应当计入当期损益,同时调整长期股权投资的成本。投资企业取得长期股权投资后,应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额,确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时,应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础,对被投资单位的净利润进行调整后确认。投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分,相应减少长期股权投资的账面价值。投资企业确认被投资单位发生的净亏损,应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限。被投资单位以后实现净利润的,投资企业在其收益分享额弥补未确认的亏损分担额后,恢复确认收益分享额。确认的投资收益应先冲减尚未弥补的亏损部分。剩余部分调整“长期股权投资”账户。

[例1]2006年1月1日,A公司购入合作伙伴财富公司股票1000万股,占该公司总股本的20%,作为战略投资长期持有。为完成此次收购,A公司共支付现金2400万元(含相关税费)。购入股份当天,财富公司的可辨认净资产公允价值为11000万元。账面价值为10000万元。除表l涉及的项目外,其余资产、负债的公允价值与账面价值均无变化。

说明:存货采用先进先出法核算,所有存货均在当年消耗。固定资产一设备剩余使用期限10年,按使用年限平均法进行摊销。无形资产-专利权剩余使用期限5年,按使用年限平均法进行摊销。2006年财富公司实现净利润1500万元。2006年3月20日,财富公司宣告发放现金股利,每股0.2元。2007年财富公司实现净利润1800万元。2008年财富公司出现亏损3000万元。2009年财富公司出现巨额亏损1.2亿元。2010年财富公司经营好转,实现盈利1000万元。2011年,财富公司实现盈利3000万元。

(1)2006年1月1日购入时

借:长期股权投资――财富公司(成本)24000000

贷:银行存款 24000000

(2)2006年底,确认投资收益

投资收益=[1500-(1100-1000)-(5700-5000)÷10-(600-400)÷5]x20%=258(万元)

借:长期股权投资――财富公司(损益调整)2580000

贷:投资收益 2580000

(3)2006年3月20日宣告发放现金股利

借:应收股利 2000000

贷:长期股权投资――财富公司(损益调整)2000000

(4)2007年底,确认投资收益

投资收益=[1800-(5700-5000)÷10-(600-400)÷5]×20%=338(万元)

借:长期股权投资-财富公司(损益调整)3380000

贷:投资收益 3380000

(5)2008年底,确认投资亏损-

投资收益=[3000-(5700-5000)÷10-(600-400)÷5]×20%=-622(万元)

借:投资收益 6220000

贷:长期股权投资――财富公司(损益调整)6220000

(6)2009年财富公司出现巨额亏损1.2亿元

2009年底,A公司应该分担的亏损为2400万元(12000×20%),再加上22万元公允价值与账面价值的摊销额,共计2422万元。

长期股权投资账户明细如下:成本2400万元、损益调整(贷方)226万元,冲减2174万元,还有248万元在备查簿中进行登记。

借:投资收益 21740000

贷:长期股权投资――财富公司(损益调整)21740000

(7)2010年财富公司经营好转,实现盈利1000万元,年底确认投资收益

投资收益=(1000-110)×20%=178(万元)

此时应先冲减备查簿中的未弥补亏损,尚有70万元(178-248)亏损没有弥补。

(8)2011年,财富公司实现盈利3000万元

投资收益=(3000-70)×20%=586(万元)

说明:无形资产使用期限已到,公允价值与账面价值差额已经摊销完毕。只需对固定资产公允价值与账面价值差额进行摊销。

借:长期股权投资――财富公司(损益调整)

(5860000-700000) 5160000

贷:投资收益 5160000

二、成本法与权益法相互转换

(一)权益法转为成本法投资企业因减少投资等原因对被投资单位不再具有共同控制或重大影响,并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资,应当改按成本法核算,并以权益法下长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的初始投资成本。

[例2]C公司持有兴达公司40%的股权,因能对兴达公司的生产经营决策施加重大影响,采用权益法核算。2007年初,C公司将兴达公司30%的股权(即所持股权的75%)以2000万元价格对外出售。出售时,该项长期股权投资账面价值为2400万元,其中成本2000万元,损益调整400万元。剩余10%股权改为成本法核算。假定转换日被投资方兴达公司的留存收益为2000万元。2007年3月5日,兴达公司宣布发放现金股利1000万元。2007年全年兴达公司实现盈利5000万元。2008年3月8日,宣布发放现金股利3000万元。

(1)2007年初出售

借:银行存款 20000000

贷:长期股权投资――兴达公司(成本)

(20000000×75%) 15000000

长期股权投资――兴达公司(损益调整)

(4000000×75%) 3000000

投资收益 2000000

(2)持股比例下降为10%,改按成本法核算

借:长期股权投资 6000000

贷:长期股权投资――兴达公司(成本) 5000000

长期股权投资――兴达公司(损益调整)1000000

自被投资方分得的现金股利未超过转换时被投资方账面留存收益中投资方应享有份额的,分得的现金股利应冲减长期股权

投资成本,不确认投资收益。

(3)2007年3月5日

借:应收股利 1000000

贷:长期股权投资 1000000

(4)2008年3月8日

借:应收股利 3000000

贷:长期股权投资 1000000

投资收益 2000000

(二)成本法转为权益法因追加投资等原因能够对被投资单位实施共同控制或重大影响但不构成控制的,应当改按权益法核算,并以成本法下长期股权投资的账面价值或按照《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》确定的投资账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本。

[例3]2006年1月1日,B公司购入彩虹公司股票100万股,占该公司总股本10%,准备长期持有,共支付价款及相关税费515万元。购买时,彩虹公司可辨认净资产公允价值5100万元,账面价值5000万元。除一台设备公允价值高于账面价值100万元外,其他资产、负债公允价值均与账面价值相同。该设备公允价值600万元,账面价值500万元,尚可使用10年,按年限平均法计提折旧,没有净残值。2006年彩虹公司实现净利润200万元,并于2007年3月20 宣告发放现金股利每股O.1元。2007年彩虹公司实现净利润300万元。2008年1月1日,B公司再次购入200万股,占总股本20%,支付1300万元。此时彩虹公司可辨认净资产公允价值6100万元,账面价值6000万元。除了第一次购入时,设备公允价值高于账面价值80万元以外,有原材料一批公允价值80万元,账面价值60万元。2008年彩虹公司实现净利润400万元。

(1)2006年1月1日购入时

借:长期股权投资 5150000

贷:银行存款 5150000

(2)2007年3月20日彩虹公司宣告发放现金股利

借:应收股利 100000

贷:投资收益 100000

(3)2008年1月1日,由于B公司再次购入彩虹公司20%的股票,持股比例达到30%,长期股权投资应由成本法改为权益法,进行调整。原取得投资后至新取得投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分,属于在此期间被投资单位实现净损益中应享有份额的,一方面应当调整长期股权投资的账面价值,同时调整留存收益;属于其他原因导致被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额,调整长期股权投资账面价值,并调整权益。计算过程如表2所示:

借:长期股权投资――彩虹公司(成本) 5150000

长期股权投资――彩虹公司(损益调整)380000

长期股权投资――彩虹公司(其他权益变动)

(6100000-5100000-380000) 620000

贷:长期股权投资 5150000

盈余公积(380000×10%) 38000

利润分配――未分配利润 342000

资本公积――其他资本公积 620000

(4)2008年1月1日B公司再次购入彩虹公司20%股份

借:长期股权投资――彩虹公司(成本)13000000

贷:银行存款 13000000

(5)2008年12月31日,确认投资收益

投资收益=(400-10-20)×30%=111(万元)

借:长期股权投资――彩虹公司(损益调整)1110000

贷:投资收益 1110000

[例4]D公司持有隆达公司60%股权,账面余额为7800万元,没有提取减值准备。2006年12月10日,D公司将20%股权对外出售,获得价款3000万元,出售当日隆达公司可辨认净资产公允价值为18000万元。D公司取得隆达公司60%股权时,该公司可辨认净资产公允价值为15000万元(假设公允价值与账面价值相同)。自D公司取得隆达公司60%股权后至本次出售前,被投资方实现净利润4000万元。假设隆达公司一直未进行利润分配。除实现净损益外,被投资方可供出售金融资产的公允价值变动计人权益部分的金额为100万元。盈余公积按净利润10%比例提取。

(1)2006年12月10日

借:银行存款 30000000

贷:长期股权投资(78000000÷3)26000000

投资收益 4000000

剩余长期股权投资的账面价值为5200万元,比原投资时应享有被投资方隆达公司可辨认净资产公允价值份额少800万元(15000×40%-5200),该部分应调整长期股权投资的账面价值,同时调整留存收益。

(2)调整长期股权投资账面价值

借:长期股权投资――隆达公司(成本)52000000

贷:长期股权投资 52000000

借:长期股权投资――隆达公司(成本)8000000

贷:盈余公积(8000000×lO%)800000

利润分配――未分配利润 7200000

原取得投资后至转换为权益法核算之间被投资单位实现净损益中应享有的份额,一方面调整长期股权投资账面价值,同时调整留存收益;其他原因导致被投资方所有者权益变动中应享有的份额,在调整长期股权投资账面价值同时,调整投资方权益。

借:长期股权投资――隆达公司(损益调整)

(40000000×40%) 16000000

贷:盈余公积(16000000×10%) 1600000

利润分配――未分配利润 14400000

借:长期股权投资――隆达公司(其他权益变动)(1000000×40%) 400000

权益法核算范文第6篇

新准则和原准则相比,主要有以下几方面的差异:缩小了规范的范围,取消了长期股权投资差额的核算,对子公司的长期股权投资由权益法改为成本法,改变了权益法下投资损益的确认方法。新旧准则核算方法变化大,但是更符合企业的“资产负债观”,那么怎样来进行新准则下的长期投资权益法的核算呢?笔者通过举例来分析具体的会计处理核算程序:

一、权益法的定义及其选用范围

(一)定义:权益法是指投资以初始成本计量后,在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益的份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。

(二)选用范围:投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资,即对合营企业投资及对联营企业投资,应当采用权益法核算。

二.权益法的核算

(一)初始投资成本的调整

投资企业取得对联营企业或合营企业的投资以后,对于取得投资时投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额,应分别情况分别处理。

1、初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额,两者之间的差额不要求对长期股权投资的成本进行调整。该部分差额从本质上是投资企业在取得投资过程中通过购买作价体现出的与所取得股权份额相对应的商誉及不符合确认条件的资产价值。

2、初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,两者之间的差额体现为双方在交易作价过程中转让方的让步,该部分经济利益流入应作为收益处理,计入取得投资当期的营业外收入,同时调整增加长期股权投资的账面价值。

例:B企业于2006年1月取得C企业40%的股权,支付价款1000000元。取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值为2300000元。

借:长期股权投资―投资成本1000000

贷:银行存款1000000

如本例中取得投资时被投资单位可辨认资产的公允价值为3000000元,则账务处理如下:

借:长期股权投资―投资成本1200000

贷:银行存款 1000000

营业外收入 200000

(二)损益调整

投资企业取得长期股权投资后,应当按照应享有或应分担被投资单位实现净利润或发生净亏损的份额,调整长期股权投资的账面价值,并确认为当期投资损益。

在确认应享有或应分担被投资单位的净利润或净亏损时,在被投资单位账面净利润的基础上,应考虑以下因素的影响进行适当调整:

1、被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的,应按投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整。

2、以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧或摊销额,以及以投资企业取得投资时的公允价值为基础计算确定的资产减值准备金额等对被投资单位净利润的影响。

(三)被投资单位宣告分派利润或现金股利时

投资企业取得长期股权投资后,应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额,确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。基本账务处理如下:

借:应收股利

贷:长期股权投资――损益调整

(四)超额亏损的处理

投资企业确认被投资单位发生的净亏损,应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限,投资企业负有承担额外损失义务的除外。

其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益,通常是指长期性的应收项目,如企业对被投资单位的长期债权,该债权没有明确的清收计划且在可预见的未来期间不准备收回的,实质上构成对被投资单位的净投资。

企业存在其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目以及负有承担额外损失义务的情况下,在确认应分担被投资单位发生的亏损时,应当按照以下顺序进行处理:

1、冲减长期股权投资的账面价值。

如果长期股权投资账面价值不足以冲减的,应当以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失,冲减长期权益的账面价值。

2、在进行上述处理后,按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的(如:企业承担的担保义务),应按预计承担的义务确认预计负债,计入当期投资损失。

被投资单位以后期间实现盈利的,企业扣除未确认的亏损分担额后,应按与上述相反的顺序处理,减记已确认预计负债的账面余额、恢复其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益及长期股权投资的账面价值,同时确认投资收益。

例:甲企业持有乙企业40%的股权,2006年12月31日投资的账面价值为4000万元。乙企业2007年亏损8000万元。假定取得投资时点被投资单位各资产公允价值等于账面价值,双方采用的会计政策、会计期间相同。

则甲企业2007年应确认投资损失3200万元,长期股权投资账面价值降至800万元。

借:投资收益 3200

贷:长期股权投资――损益调整3200

如果乙企业当年度的亏损额为13000万元,当年度甲企业应分担损失5200万元,长期股权投资减至零。如果甲企业账上有应收乙企业长期应收款1800万元,则应进一步确认损失。

借:投资收益4000

贷:长期股权投资――损益调整 4000

借:投资收益 1200

贷:长期应收款1200

注:除按上述顺序已确认的投资损失外仍有额外损失的,应在账外备查登记。

(五)其他权益变动

投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动,在持股比例不变的情况下,应按照持股比例与被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动中归属于本企业的部分,相应调整长期股权投资的账面价值,同时增加或减少资本公积。

例:甲企业对乙企业的投资占其有表决权资本的比例为40%,乙企业2006年9月26日将自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产,该项房地产在转换日的公允价值大于其账面价值的差额为100万元。

借:长期股权投资――其他权益变动 40

贷:资本公积 40

三、对权益法的评价:

权益法的主要特点是根据被投资单位所有者权益的变化不断调整投资方的长期股权投资成本,以反映投资方占有被投资方所有者权益额的变化动态。

权益法核算范文第7篇

关键词:长期股权投资 成本法 权益法 行动导向教学

长期股权投资成本法与权益法核算一直是会计教学的重点和难点。在技工院校会计高级班里,大部分学生是中技毕业或者高中毕业就读本专业的,学完一些基础会计课程,接着学习初级会计实务课程。尽管有专业基础但较弱,而且教材内容专业、抽象,所以学生在学习长期股权投资时,由于不能从实质上理解知识点,容易混淆成本法与权益法核算。下面笔者结合2014新修改的会计准则规定,采用以学生为中心、为主体的行动导向教学法,从三方面就如何上好“长期股权投资成本法与权益法核算”这一课题,如何让学生轻松掌握“长投”两种核算方法,做一些教学探讨。

一、区分成本法与权益法的概念及适用范围

在课堂教学中,教师要让学生会区分成本法与权益法的概念和适用范围,让学生理解什么是长期股权投资。考虑到学生的实际情况及初级会计实务的考查层面,教师首先布置学生做好预习工作,利用网络资料查阅相关的投资资料;在课堂教学中,尽量将专业知识转化为通俗易懂的例子或者数学图表,去帮助学生理解。

2014年7月1日起施行的《企业会计准则第2号―长期股权投资》中所称的长期股权投资,是指投资方对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资,以及对其合营企业的权益性投资。单看准则所指的概念和教材所给的解释,是高度概括的,学生难以理解。这时教师可以采用图表对比分析法,并结合投资企业与被投资企业关系,从数字层面上来分析,学生易于把握,见表1。

学生弄明白长期股权投资概念之后,接下来就要区分后续计量的两种核算方法――成本法和权益法,即什么是成本法、什么是权益法,在什么情况下使用成本法核算,在什么情况下使用权益法核算。这是学生在学习具体账务处理之前必须搞清楚的知识点。根据企业会计准则的规定,成本法是指某项长期股权投资的账面价值在其持有期间内,除追加或收回投资外,始终保持按其初始投资成本计量的方法。权益法是指投资以初始投资成本计量后,在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。对于成本法与权益法的理解,教师可以举例子引导学生分析,如图1所示。

假如持有期间,A公司对B公司实现盈利或出现亏损均视而不见,只有当B公司向A公司分红时,A公司才认为自己赚钱了,才确认投资收益,那么A采用的是成本法核算――见钱眼开;假如A公司认为B公司的盈利或亏损与自己息息相关(不管B公司有无分红),B盈利或亏损即A自己也盈利或亏损,都要进行账务处理,反映长期股权投资账面价值和投资收益的变化,则A对B的长期股权投资核算是采用权益法――同甘共苦。以上是通过简单例子让学生初步了解成本法与权益法,但在实务操作中,什么时候该使用成本法或权益法核算呢?2014年新会计准则第2号规定:投资方能够对被投资单位实施控制的长期股权投资应当采用成本法核算;投资方对联营企业和合营企业的长期股权投资采用权益法核算。教师还可以结合数轴图示来表达,让学生直观形象地把握两种核算方法的核算范围,如图2所示。

由图可知,当持有比例为大于20%小于50%时,则采用权益法核算;大于50%小于100%时,采用成本法核算。

二、成本法与权益法核算的比较分析

学生搞清楚“长投”成本法与权益法的概念及核算范围之后,就要开始学习企业具体经济业务的账务处理了,这是学生最为头疼的地方。大部分学生由于没有从本质上理解概念,没有理清思路,经常混淆成本法与权益法,账务处理做得一塌糊涂。在课堂教学中,教师可采用案例分析法、对比分析法、小组讨论法等行动导向教学法,让学生充分参与课堂教学,有效提高教学效果。下面分四方面对成本法与权益法核算进行比较分析。

1.两种核算方法应设置的主要会计科目

会计核算正确与否,首先要会使用正确的会计科目,成本法和权益法核算要设置的科目可列表对比分析如下。

2.长期股权投资取得时的会计核算

长期股权投资取得时的会计核算主要关注初始投资成本与入账价值,初始投资成本是投资时点确定的,入账价值是最终确认的长期股权投资的入账成本。不同核算方法下,入账价值的确定不同,这要求学生能够熟练计算。

(1)成本法下。采用成本法核算的长期股权投资应当按照初始投资成本计价。除企业合并形成的长期股权投资以外,以支付现金、非现金资产等方式取得的长期股权投资,应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本,价款中包含的已宣告未派发的现金股利或利润,作为应收项目处理。教材内容陈述得不够直观,教师可以引导学生总结出初始投资成本的计算公式,即“初始投资成本=公允价值+相关交易费用”,组织学生讨论案例1,并进一步总结出会计分录:

借:长期股权投资(公允价值+相关交易费用) 15 000

应收股利(价款中包含的部分) 1 000

贷:其他货币资金―存出投资款 16 000

根据会计分录,学生可讨论得出,成本法核算下,长期股权投资初始投资成本=入账价值=(15900-1000)+100=15000(万元)。

【案例1】甲企业于2013年1月1日,购入乙公司的30%的股份进行长期投资,假如采用成本法(实际上应采用权益法的)进行核算,购入时支付价款15 900万元,包含已宣告但尚未发放的现金股利1 000万元,同时支付相关税费100万元,购入时被投资企业可辨认净资产公允价值为60 000万元。请问该项长期投资初始投资成本是多少?入账价值是多少?会计分录如何编制?

(2)权益法下。长期股权投资的初始投资成本计算与成本法相同,但权益法核算还涉及初始投资成本的调整问题。什么时候该调整初始投资成本?根据教材陈述,教师可以这样跟学生探析:当初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,等同于购买商誉,不调整长期股权投资的初始投资成本;初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,等同于接受捐赠,在这种情况下,其差额计入当期损益(营业外收入),同时调整长期股权投资的成本。下面还是用案例1来分析权益法下取得长期股权投资时的会计核算:

①初始投资成本=(15900-1000)+100=15000(万元)

②投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额

=60 000×30%=18000(万元)

由于①

分录如下:

借:长期股权投资―投资成本 15 000

应收股利 1 000

贷:其他货币资金―存出投资款 16 000

借:长期股权投资―投资成本 3 000

贷:营业外收入 3 000

则长期股权投资的入账价值=15000+3000=18000(万元)。

假设初始投资成本为20000万元,而享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额为18000万元时,则不需要调整初始投资成本。权益法下,经过调整后的初始投资成本不变,仅仅影响长期股权投资账面余额(账面价值)的改变。以上结论可通过学生小组讨论得出。

3.长期股权投资持有期间的会计核算

在初级会计实务中,“长投”持有期间的会计事项主要包括三大项:被投资单位实现净利润或发生净亏损和其他综合收益(2014年新准则增加);被投资方宣告发放现金股利;被投资方存在所有者权益的其他变动。采用成本法时,重成本,轻权益,长期股权投资的账面价值不受被投资单位盈亏和其他权益变动的影响。只有在被投资单位分配现金股利的时候,才确认投资收益。权益法下,重权益轻成本,长期股权投资的账面价值受被投资单位的所有者权益变动的影响,“被投资单位所有者权益发生变动”是投资单位进行账务处理的信号。在课堂教学中,教师可采用案例教学法和对比分析法,利用同一个案例,分别假设在两种核算方法下的会计处理。见案例2。

【案例2】续案例1,乙公司2013年度实现净利润3000万元,2014年5月1日宣告派发现金股利2000万元,甲公司按照持股比例可分派到600万元。2014年6月1日,甲公司收到乙公司派发的现金股利。2014年乙公司的可供出售金融资产公允价值增加了400万元。假定不考虑其他因素,请分别按成本法和权益法进行账务处理。

甲公司应针对上述经济事项进行如下账务处理。

(1)成本法下.。

被投资单位乙公司2013年实现净利润3000万元。

甲公司不做账务处理。

②2014年5月1日乙公司宣告派发现金股利,甲公司按照持股比例可分派到600万元。

借:应收股利 600

贷:投资收益 600

③2014年6月1日,甲公司收到乙公司派发的现金股利。

借:其他货币资金―存出投资款 600

贷:应收股利 600

④2014年乙公司的可供出售金融资产公允价值增加了400万元。

甲公司不做账务处理。

(2)权益法下。

被投资单位乙公司2013年实现净利润3000万元。

甲公司应按持股比例确认从乙公司实现的投资收益3000×30%=900(万元),并调增长期股权投资的账面价值(因为被投资单位净资产增加了):(如果亏损,则做相反会计分录)

借:长期股权投资―损益调整 900

贷:投资收益 900

②2014年5月1日乙公司宣告派发现金股利,甲公司按照持股比例可分派到600万元。

当乙公司宣告派发现金股利时,被投资单位的净资产(所有者权益)减少,所以投资单位甲公司要相应调减长期股权投资的账面价值。

借:应收股利 600

贷:长期股权投资―损益调整 600

③2014年6月1日,甲公司收到乙公司派发的现金股利。

借:其他货币资金―存出投资款 600

贷:应收股利 600

④2014年乙公司的可供出售金融资产公允价值增加了400万元。

即被投资单位乙公司的其他综合收益(所有者权益)增加了,所以投资单位甲公司应按持股比例调增长期股权投资的账面价值,并确认增加相应的其他综合收益。

400×30%=120(万元)

借:长期股权投资―其他综合收益 120

贷:其他综合收益 120

教师回顾案例分析过程,引导学生归纳总结长期股权投资持有期间成本法与权益法核算下的区别,利用表格来对比分析更加直观。

4.长期股权投资处置时的核算

“长投”处置的思路较简单,即按实际取得的价款和长期股权投资账面价值的差额计入当期投资收益,并同时结转已计提的长期股权投资减值准备。在权益法下,还应结转原计入其他综合收益和资本公积的金额至投资收益账户,这一点是学生在做题目时最容易遗忘的。在教学过程中,教师可从利润方面跟学生分析:当初计入其他综合收益和资本公积账户而不是直接计入投资收益账户,主要是为了防止投资企业操纵利润;当投资企业在处置全部长期股权投资时,其所持有股权已经不存在了,那么对应的其他综合收益和资本公积也应转出,而这项收益又是因为投资产生的,所以应计入投资收益中。结合案例3进行分析。

【案例3】续案例1、2,2015年1月9日,甲公司出售持有乙公司的长期股权投资,实际收到款项19000万元(假设不存在减值准备)。

(1)成本法下。

三、小结

以上运用案例分析法、对比分析法、数轴图表演示法等方法,对长期股权投资成本法与权益法进行了比较分析,探讨了如何让学生轻松地理解和运用成本法与权益法。教无定法,如何让学生理解和运用才是关键。会计学习,关键在于掌握会计处理的思维,思路通了,则可举一反三。在课堂教学中,教师要多联系日常生活和企业实际案例,尽量将会计专业术语讲解得通俗易懂,并让学生充分参与到课堂教学中,发挥学生独立思考能力和团队合作精神,那么看起来枯燥抽象的会计课也可以上得丰富多彩。

参考文献:

[1]财政部会计资格评价中心.初级会计实务[M].北京:中国财政经济出版社,2015.

[2]张志凤.初级会计实务应试指导及全真模拟测试[M].北京:北京大学出版社,2015.

权益法核算范文第8篇

投资,是企业为通过分配来增加财富,或为谋求其他利益,而将资产让渡给其他单位所获得的另一项资产。长期股权投资是企业对外投资的重要内容,它在投资准则中有两种核算方法即成本法和权益法。通常投资单位对另一企业的长期股权投资是个逐步介入的过程,可能最初在被投资单位只拥有相对较少比例的股权而采用成本法核算,投资收益确认也仅公限于所获得的被投资单位在投资后产生的累积净利润的分配额。此后投资单位可能通过证券市场或其他途径而逐步提高其在被投资单位享有表决权的资本比例,从而开始对被投资单位的经营产生重大影响或是共同控制或是直接控制,这就不可避免地会涉及到成本法转换为权益法的会计处理,使得投资单位的长期股权投资的账面价值随被投资企业所有所有者权益的变动而变动。但是当我们在解读《企业会计准则—投资》中的指南时,对其中有关成本转换为权益法的会计处理方不示禁产生了疑惑,下面是《投资准则》指南中所列举的业务处理方法。

例:a企业于1997年1月2日以520000元购入b企业实际发行在外股数的10%,另支付2000元税费等相关费用,a企业采用成本法核算此项投资。1997年5月2日b企业宣告分派现金股利。a企业可获得现金股利40000元。1997年7月2日a企业再从1800000元购入b企业实际发行在外的股数的25%,另支付9000元税费等相关费用。至此持股比例达35%,改用权益法核算此项投资。如果1997年1月1日b企业所有的权益合计为4500000元,分派现金股利为400000元;1997年度的净利润为600000元,其中,1—6月份实现净利润为300000元。

a企业的会计处理如下:

(1)1997年投资时

借:长期股权投资—b企业(投资成本)

522000

贷:银行存款

522000

(2)1997年宣告分派股利

借:应收股利

40000

贷:长期股权投资—b企业(投资成本)

40000

(3)1997年再次投资时

借:长期股权投资—b企业(投资成本)

1809000

贷:银行存款

1809000

(4)计算股权投资差额

投权投资差额=(522000+1809000-40000)-(4500000+300000-40000)×35%=2291000-1540000=751000(元)

会计分录如下:

借:长期股权投资—b企业(股权投资差额)

751000

贷:长期股权投资—b企业(投资成本)

751000

假设股权投资差额按10年摊销,每年摊销751000元,1997年应摊销37550元

借:投资收益—股权投资差额摊销

37550

贷:长期股权投资—b企业(股东投资差额) 37550

(5)计算1997年投资收益

1997年应享有的投资收益=300000×10%+300000 ×35%=135000(元)

借:长期股权投资—b企业(损益调整)

135000

贷:投资收益—股权投资收益

135000

上述整个会计处理过程似乎是相当的清晰、完整,但是仔细地进行推敲,不免就会发现整个会计处理实际上不甚妥当,因为长期投资的账面价值在上述会计处理后出现了虚增。分析如下:

1、根据投资准则,在权益法下若不考虑股权投资差额时,a企业对b企业的长期股权投资的账面价值应等于b企业的所有者权益和a企业所拥有的股权比例的乘积。

1997/12/31 a企业对b企业的长期股权投资的账面值应等于b企业的长期投资的账面价值扣除股权投资差额后的余额=522000+1809000-40000-751000+135000=1540000+135000=1675000…………………①

1997/12/31 b企业所有者权益合计=4500000+600000-400000=4700000

1997/12/31 a企业在b企业中的所有者权益为=4700000 ×35%=1645000…………②

通过上述计算我们发现①式和②式的值并不相等,出现了3000元差额(1675000-1645000),这究竟是怎么一回事呢?权益法核算下的长期股投资的投资成本和损益调整之和应该反映投资单位按比例在b企业实际享有的所有者权益。回过头仔细检查前面的会计处理,我们就会发现1997年1-6月份b企业所实现的300000元利润已在第(4)笔分录处理股权投资差额时,已考虑在其中,也就是说a企业所应享有10%的b企业上半年所实现的利润即30000元已包含在长期投资中。然而1997年末又再次将a企业10%股权所拥有的30000元的投资收益通过“损益调整”再次计入长期投资。结果造成对上半年的30000的投资收益重复计入长期投资的账面,虚增了30000元的长期投资。

2、上述第(5)笔分录计算1997年的投资收益时对上半年的投资收益按照权益法进行了确认也值得商榷,因为1997年1-6月的a企业的长期投资是按成本法核算的,其投资收益也需按成本法进行确认的,而第(5)笔分录实际上是对1-6月的投资收益进行追溯调整。在我国现行已颁布的会计准则中只有在会计政策的变更和会计差错的更正中涉及到追溯调整。但是长期股权投资因追加投资而由成本法改为权益法并非会计政策的变更,更不是会计差错的更正。因为根据我国的《企业会计准则—会计政策、会计估计变更和会计差错更正》的规定,会计政策的变更是指对相同的交易和事项由原来采用的会计政策特定类型的交易和事项的,投资企业因为追加投资使其对被投资单位的影响已经发生了实质性的变化,这时的股权投资行为与成本法下的投资有着本质的区别,因此进行成本法和权益法的转换实际上只是企业为新的交易或事项选择适当的会计政策,并不属于会计政策的变更。同时准则的指南中规定“投资企业由于追加投资而使得长期股权投资由成本法改为权益法时,应自改按权益法时,计算股权投资差额”,也就是说在此情形下股权投资差额不能采用追溯调整,因此对投资收益按权益法进行追溯调整,而不对股权投资差额进行追溯调整,实际上是对同一经济业务中不同的会计科目采用不同的会计处理标准,这有违会计处理一致性的基础。

依笔者所见可以采用上述的会计处理进行修正:

由于我们已在成本法转换为权益法时将上半年被投资单位实现的利润计入a企业的长期投资成本账户第(4)笔分录,因此年末我们只需确认下半年被投资单位实现的利润中投资单位所拥有的权益,即:

借:长期股权投资—b企业(损益调整)(300000 ×35%)

105000

贷:投资收益—股权投资收益

105000

这种方法十分简便,但是长期股权投资中10%股权拥有的上半年被投资单位所实现的利润却无法在企业当年或以后年度的利润表中获得体现,因为将来即使收到来源于这部分收益的股利时只能冲减长期投资的账面价值,因此有可能削弱对企业长期投资绩效的评价。那么是否可以在成本法和权益法相互转换时,先对上半年10%股权所拥有的投资收益进行确认,再计算股权投资差额呢?分录如下:

借:长期股权投资—b企业(损益调整)

30000

贷:投资收益—股权投资收益

30000

股权投资差额=(522000+1809000-40000+30000)-(4500000+300000-400000)×35%=2321000-1540000=781000(元)

结果我们发现由于投资收益的追溯调整实际上间接造成股权投资差额的追溯调整:

年初的投资差额(522000+4500000 ×10%)+再次投资产生的差额[1809000-(4500000 +300000-400000)×25%]=781000

权益法核算范文第9篇

企业长期股权投资的计量方法分为成本法和权益法两类。《企业会计准则第2号—长期股权投资》第8条规定,投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资,应采用权益法后续计量,即应按持股比例调整其在被投资单位拥有的净资产变动份额。运用权益法核算长期股权投资业务,需遵循的规制内容可归为以下五个理解要点:

(一)按支付对价与拥有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的较高者计量初始投资成本 在资产或收益存在多种可供选择的计量金额情况下,通常都应遵循谨慎性核算原则,实行从低计量:比如存货期末计量中,应按成本与其可变现净值孰低计量;融资租入固定资产的初始成本,应按租赁开始日的租赁资产公允价与未来需支付租赁款的现值比较中的较低者,加上初始直接费用确定;无形资产的摊销期限,应当按合同约定期限、法定期限及预计有效作用期限中的低者确定等等。但会计准则中主要存在两种例外情况,需实行从高计量:一是期末计提长期资产减值准备金中比较该资产账面价值与其可回收金额时,《企业会计准则第8号——资产减值》第6条规定,可回收金额按该资产公允价值减去处置费用后的净额与预计其未来现金流量的现值之间的较高者确定;二是权益法确认长期股权投资的初始成本时,《企业会计准则第2号——长期股权投资》第9条规定,按应拥有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额与投资企业发生对价比较的较高者确定,差额形成当期损益。

(二)计算拥有被投资单位净资产变动份额时应分清变动原因 投资企业拥有被投资单位的净资产份额常发生变动,不同原因形成变动份额的计算方法、核算账户及确认时间通常不相同。如有些变动份额形成当期损益,有些形成资本公积;有些要在变动确认日追溯调整,有些只在期末调整等等。产生变动的原因可归为两类:一是被投资单位本身的净资产总额发生了变动。比如被投资单位实现了净利润、接受投入资本中形成的溢价或持有可供出售金融资产发生了增值等引起了净资产总额增加;又如被投资单位发生了经营亏损或可供出售金融资产出现了贬值等引起了其净资产总额减少。二是投资企业持有被投资单位的股权比例发生了增减变动。如一次性取得或在原持股基础上增持股权后累计取得被投资单位共同控制权;减持原持有部分股权形成了由控制权转为共同控制权。即:投资企业拥有被投资单位的净资产份额=被投资单位的净资产额×投资企业的持股比例

(三)按调整后被投资单位的净损益确认投资企业分享或分担的损益份额 被投资单位计算净损益过程中所扣除的费用是按其资产账面价值为基础计算形成的,如被投资单位按其账面的固定资产初始价值计提各期折旧,从而形成各期相应的成本费用及损益;但权益法规则要求按投资确认日固定资产公允价摊销各期的折旧费,由此确认分享的净损益份额。常见的可能调整项目还包括存货、无形资产等。计算分享被投资单位净损益份额时,应按原投资日的被投资单位资产公允价脱离其账面的差额调整各期费用。如果被投资企业发生了巨额亏损,《企业会计准则第2号——长期股权投资》第11条规定,投资企业应当以该长期股权投资账面价值减记至零为限。

还应理解到的是,从理论上分析,资产公允价与其账面价之间的差额不应当全部在当期损益中调整。因为企业生产用固定资产折旧费形成制造费用从而构成产品成本,如果该产品在当期没有实现销售就意味着形成了期末存货资产,从而其成本中的折旧费用不应当在当期利润前扣除,而应在其未来销售期间的利润前扣除才是合理的。但从企业长期经营过程看,成本中的折旧费用将随着其未来出售而形成当期损益中的费用,从而在计算利润中扣除;如果产品在未来没有销售而发生了损失,则将确认损失扣除;如果产品用于投资等用途,则应视同销售而转销其成本等等。而且实务中也难以细分本期销售产品成本中有多少折旧是本期形成的,有多少属于前各期形成的。所以,直接按投资日资产公允价与其账面价值的差额在以后有关期间内分期调整当期损益,这可能是为简化核算而制定的规制。

(四)调整关联交易形成的内部未实现的损益份额 投资企业与被投资企业之间的关联交易可归为顺流和逆流两种交易方向。从投资企业的角度划分,将其拥有的资产出售给被投资单位,称为顺流交易;从被投资单位中购入资产,称为逆流交易。在顺流关联交易情况下,如果被投资单位尚未在本期向外部第三方出售当期从投资企业中购入的商品,而形成了被投资企业的期末存货等资产,则投资企业顺流销售所确认的账面利润并没有实际实现。在逆流关联交易情况下,如果投资企业尚未将购入的被投资单位商品在本期出售给外部第三方,而形成了投资企业的期末资产,则该逆流销售形成的被投资企业利润也没有实际实现。按权益法核算规定,分享的被投资单位的净损益份额,应在被投资单位净损益额基础上扣除关联交易形成的未来实现利润之后,再按持股比例确定份额。因此,无论顺流还是逆流交易,投资企业分享被投资单位的净损益份额都应在扣除未实现的内部利润基础上按比例确定。即:

分享净损益份额=(调整后被投资单位净利润-未实现的关联交易利润)×持股比例

对于本期未实现向第三方销售的关联交易商品,以后关联交易任何一方的关联交易商品实现了对第三方的销售,投资企业都应在关联交易商品实现对外销售期间按持股比例调增分享的净损益份额;在本期部分实现及部分未实现对外销售的关联交易业务中,本期应按未实现销售比例调减内部利润额,在以后实现期再进行调增。还应注意到的是:在投资企业需编制合并报表的情况下,在合并报表中,应调减逆流销售形成投资企业的期末存货中所含内部利润;以及调减顺流销售形成投资企业的账面利润。

(五)分清权益法与成本法之间的区别 成本法与权益法核算长期股权投资业务中,存在的区别主要可归为五点:首先,适用的核算条件不同。对于有实质控制权、法定控制权或未取得非上市企业控制权的股权投资采用成本法计量;而对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资采用权益法核算。其次,长期股权投资的初始成本确认方法不同。成本法下对于同一控制形成的控股合并投资,其初始投资成本为被投资企业净资产账面价值的份额;非同一控制形成的控股合并投资,其初始投资成本为合并成本,即投资方支付的对价;未取得控制权的长期股权投资按支付的对价确认初始投资成本。而权益法按支付对价与被投资单位可辨认净资产公允价份额的较高者确认初始投资成本。第三,长期股权投资的后续计量方法不同。成本法核算的长期股权投资原账面价值,不随被投资单位净资产变动作出份额调整,持有股权期间取得被投资方分配的股利额时直接确认投资收益;而权益法需调整拥有被投资单位净资产变动的份额。第四,转换业务中调整初始成本的确认方法不同。成本法转换为权益法核算时,应追溯调整累积影响额及初始成本。第五,明细账的设置方法不同。权益法下需要在长期股权投资总账下分被投资单位专设“成本、损益调整、其他权益变动”这三个明细账,而成本法核算下只需区分被投资单位,不进一步分设明细账。另外在投资企业编制合并报表时,对关联交易形成的内部利润调整方法也不同。

二、权益法计量被投资单位净资产变动份额的核算实例

为表达笔者对权益法核算规制内容的理解,举例说明如下:

[例]燎原公司在2010年1月3日从群信公司原股东丙中购入了群信公司的30%股权,支付给丙的对价形式为办公房、专利权及货币资金,各种对价的账面价及公允价如表1所示:

假设各种对价均已办妥相关转移确认手续,公允价中已包含权属转移中的相关税费,股权购入后燎原公司派员参与了群信公司重大的财务及经营决策。

燎原公司购买股权日的有关资产账面价及公允价:投资确认日群信公司可辨认净资产公允价5000万元;账面价值3800万元,除表2中资产外,该公司的其他资产、负债公允价及账面价值相同(金额单位:万元)。

2010年4月1日群信公司将原账面成本200万元,按不含税价300万元销售给燎原公司,收取了价款。燎原公司在当年末尚有60%该批商品未实现对外销售,形成了期末存货;2010年内,群信公司年初存货中有70%实现了对外销售,假设其余30%在次年全部实现了销售。2010年群信公司实现净利800万元,当年未分派股利,2010年末群信公司可辨认净资产公允价5900万元。2011年内群信公司按170元的亏本价全部向第三方销售了上年关联交易形成的60%结余存货。2011年群信公司实现净利润600万元,2011年末群信公司可辨认净资产公允价5500万元,2012年初分配股利200万元。双方核算会计政策相同,假设不考虑所得税调整等其他因素影响,燎原公司核算长期股权投资业务的有关会计处理如下:

2010年有关业务会计核算

(1)1月3日支付对价取得股权业务(为简化核算,直接结转固定资产):

长期股权投资初始成本=max(分享群信公司净资产公允价份额,支付对价)= max(5000×30%,1400)=1500(万元)

处置固定资产利得=1200-(800-100)=500(万元)

处置无形资产损失=50-(100-30-10)= -10(万元)

股权投资初始计量中确认利得=5000×30%-1400=100(万元)

借:长期股权投资——群信公司(成本) 1500

累计折旧 100

累计摊销 30

无形资产减值准备 10

营业外支出——处置非流动资产损失 10

贷:固定资产 800

无形资产 100

银行存款 150

营业外收入——处置非流动资产利得 500

营业外收入 100

(2)年末按公允价及未实现关联交易调整群信公司当年的净利润额

按投资日公允价调整净利额=增加折旧费用+增加无形资产摊销+冲减多转销存货成本额

=(2000/40-1800/50)+(1400/35-1000/50)+(500-560)×70%=14+20 - 42= - 8(万元)(需调增)

本期关联交易形成未实现损益调减净利额=(300-200)×60%=60(万元)

调整后群信公司当年的净利润额=800+8-60=748万元

年末燎原公司应分享群信公司可辨认净资产变动份额=(5900-5000)×30%=270(万元)

其中:应分享的净利润变动额=748×30%=224.4(万元)

其他权益变动额=270-224.4=45.6(万元)

借:长期股权投资——群信公司(损益调整) 224.4

——群信公司(其他权益变动) 45.6

贷:投资收益 224.4

资本公积——其他资本公积 45.6

年末对群信公司长期股权投资账户余额为1770万元,其中成本1500万元,损益调整224.4万元,其他权益变动45.6万元。

2011年及2012年有关业务核算

由于群信公司销售的关联交易亏本数额已经在其净利润中得到了体现,因此,不需要调整这个亏本数额,而还是要按照已实现对外销售的原关联交易商品的内部利润调整。

(1)年末按公允价及已实现关联交易调整群信公司当年净利润额

按投资日公允价调整净利额=增加折旧费用+增加无形资产摊销+冲减多转销存货成本额

=(2000/40-1800/50)+(1400/35-1000/50)+(500-560)×30%=14+20 -18= 16万元(需调减)

转回本期已实现关联交易利润调增额=(300-200)×60%=60(万元)

调整后群信公司当年的净利润额=600-16+60=644(万元)

年末燎原公司应分享群信公司可辨认净资产变动份额=(5500-5900)×30%= - 120(万元)

其中:应分享的净利润变动额=644×30%=193.2(万元)

其他权益变动份额= -120-193.2=-313.2(万元)

借:长期股权投资——群信公司(损益调整) 193.2

资本公积——其他资本公积 313.2

贷:投资收益 193.2

长期股权投资——群信公司(其他股权变动) 313.2

(2)按持股比例分享股利

借:应收股利(200×30%) 60

贷:长期股权投资-群信公司(损益调整) 60

2011年末对群信公司长期股权投资账户余额2590万元,其中成本1500万元,损益调整357.6万元,其他权益变动(-267.6万元)。

如果群信公司发生了亏损,应按持股比例调减净损益份额;如果发生了巨额亏损,应当以对群信公司长期股权投资账户余额减记为零为限;如果以后增持股份到控制权,应转换为成本法核算,从而需追溯调整转换前所持有股份的初始投资成本及产生的累积影响数。还应注意到的是,如果燎原公司需编制合并报表,应调整关联交易形成的未实现内部利润,且调整方法不同于控股合并中编制合并报表的抵消分录。

[本文系杭州职业技术学院重大招标课题“校企对接情境下的高职会计课程学做融合研究”(编号: ZDZB201303)阶段性研究成果]

参考文献:

[1]财政部:《企业会计准则第2号——长期股权投资》,2006年2月15日,自2007年1月1日起施行。

权益法核算范文第10篇

关键词:顺逆流交易 递延所得税 权益法

一、顺流交易下递延所得税核算

对于投资企业向权益法核算的被投资企业出售商品、固定资产或者无形资产资产的顺流交易,在该交易的资产未对外出售或经济价值没有实现的情况下,投资企业在计算确认应享有联营、合营企业的投资损益时,该未实现内部交易损益应当抵销,同时调整对联营、合营企业长期股权投资的账面价值。在个别报表中,投资企业应借记投资收益,贷记长期股权投资,此抵消分录导致长期股权投资的账面价值改变,而长期股权投资的计税基础不变,其账面价值小于计税基础,产生暂时性差异,是否应确认此暂时性差异相关所得税影响,应该考虑该项投资未来期间逐期分回现金股利或利润时是否免税,如果企业未来分回利润时免税,不存在对将来的所得税影响,相关所得税费用不确认。在编制合并报表时,投资企业按照持股比例抵销未实现内部损益,即调整当期的投资收益和营业收入、营业成本。该抵消分录不涉及资产负债账面价值的调整,所以不产生暂时性差异。

例1:甲公司(居民企业)于2015年3月6日以5000万元取得乙公司30%的有表决权股份,能够对乙公司施加重大影响,乙公司为非居民企业。乙公司2015年实现净利润800万元,甲公司将一批存货以1 200 万元的价格销售给乙公司,该存货的账面价值为800万元,甲公司的所得税税率为25%,乙公司的所得税税率为15%,该存货于2016年2月对外部独立第三方出售,甲公司拟长期持有乙公司投资。假定甲公司和乙公司不符合居民企业之间的投资收益的免税条件,不考虑其他条件。

分析:甲企业销售给乙企业存货交易,在个别财务报表中,未实现的内部交易损益,在计算投资损益应予抵消。且股利不符合免税政策,内部交易的抵消影响递延所得税核算。

2015年度个别报表中,长期股权投资账面价值5120万元(5000+800×30%-400×30%),计税基础5000万元,形成应纳税暂时性差异120万元,其中实现利润影响240万元,顺流交易影响-120万元。补税税率11.76%=(25%-15%)/(1-15%),所以在个别报表中,实现利润确认分录为,借所得税费用28.224,贷递延所得税负债28.224;顺流交易影响,借所得税费用-14.112,贷递延所得税负债-14.112;当存货对外部独立第三方出售时,2016应确认该内部未实现损益120万元,影响当期递延所得税为借所得税费用14.112,递延所得税负债 14.112。

二、逆流交易下递延所得税核算

当投资企业自其合营、联营企业购买资产时,在将该资产经济价值未实现之前,在个别报表中,未实现内部交易抵消既包括顺流交易也包括逆流交易,即冲减长期股权投资和投资收益。此时的递延所得税情况与顺流交易下的相同。

逆流交易产生的未实现内部交易损益,在该资产经济价值未实现之前,体现在投资企业持有资产的账面价值中,如果投资企业拥有子公司等需要纳入合并范围的企业,那么对外编制合并报表时,需要考虑该顺流交易对合并报表的影响,应在合报表中对包含的未实现内部交易损益的有关资产账面价值进行调整,同时调整联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值,即冲减当期的长期股权投资和相关资产科目。该抵消分录使得甲公司财务报表资产类项目被调低,即资产的账面价值低于计税基础,由此形成可抵扣暂时性差异,应确认为递延所得税资产和递延所得税费用。

例2:泰达公司于2016年3月取得五龙公司40%有表决权的股份,能够对五龙公司施加重大影响。2016年12月5日,五龙公司将成本为800万元的某大型设备,以1200万元的价格出售给泰达公司,泰达公司将取得的大型设备作为固定资产使用。泰达公司该类固定资产折旧政策为直线法,预计净残值为零,折旧年限为4年。泰达、五龙公司企业所得税率均为25%,不考虑其他情况。

分析:2016年12 月31 日,该大型设备的经济价值未实现(未对外出售或计提折旧),体现在甲公司的固定资产账面价值中,泰达公司编制合并报表时,该项交易的抵销会计分录为借长期股权投资160,贷固定资产160。该抵消使得甲公固定资产的账面价值被调低160万元,即该设备账面价值是1040万元(1200-160),而其计税基础为购买价格1200万元,账面价值小于计税基础160万元,形成可抵扣暂时性差异160万元,应确认所得税费用和递延所得税资产40 万元(40×25%)。该暂时性差异在未来期间,随着设备的计提折旧抵税逐期转回。

三、结束语

权益法下顺逆流交易的递延所得税核算与顺逆流交易的调整抵消会计处理紧密相连,在个别表中,顺逆流交易未实现的内部损益都需要抵消,因而顺逆流交易的递延所得税核算也基本相同,如果准备长期持有该投资,且未来期间逐期分回投资收益免税,则递延所得税不确认,因此,在准备长期持有的下,个别报表中,投资企业一般不确认相关所得税影响;而在合并报表中,顺流交易不涉及资产负债的账面价值调整,不确认相关所得税影响。逆流交易涉及调整相关资产账面价值,确认相关所得税影响,在未来会计期间,随着存货对外独立第三方出售、固定资产计提折旧(内部交易损益实现),逐期转回。

参考文献:

[1]中国注册会计师协会.2016年度注册会计师全国统一考试辅导教材[M].北京: 中国财政经济出版社,2016

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