会计与审计关系论文范文

会计与审计关系论文范文第1篇

一、个人生平简介

杨端六，1885年（清光绪十一年）6月18日出生于湖南省长沙县东乡，祖籍江苏常州。出生恰逢“端五”第2天农历五月初六，母亲为之取小名“端六”。年长后，为了怀念母爱，便以此为大名。幼时在家乡读私塾8年，1903年毕业于湖南省师范学堂，后在长沙、浏阳乡村任教。

1906年，在亲友资助下离开生活21年的家乡，前往日本踏上求学之路，开始了不平凡的一生。先到弘文书院学习中学现代课程和外语，1908年得以补为官（公）费生，便考入东京正则英语学校，后转入东京第1高等学校、冈山第6高等学校。1911年（清宣统三年）学成回国。在日期间，曾参加孙中山、黄兴领导的同盟会，成为一名“业余”革命者。

归国当年，辛亥革命爆发，和同盟会留日学生在上海成立“海军陆战队”，任秘书长。不久清帝退位，部队解散后回家省母，先在湖南长沙担任《长沙时报》撰述，后到湖北汉口任《民国时报》总经理。1913年（民国二年），因《民国日报》发表申讨“袁贼”（袁世凯）“赵犯”（赵秉钧）文章，被北京政府逮捕，后判无罪送至上海释放。在黄兴的资助下又一次踏上了海外求学路，进入英国伦敦大学政治经济学院攻读货币银行专业。1917年，在李剑农（1880～1963年，湖南邵阳人，中国历史学家）等人编辑、国内发行的《太平洋》杂志上《商业与会计》，率先把现代会计原理介绍给中国商界，在会计研究领域初显才华。

1920年，回到阔别7年的祖国。由于留英期间，曾被商务印书馆主办的《东方》杂志聘为撰述，回国后被商务印书馆续聘，历任商务印书馆《东方》杂志编辑、会计主任。曾在位于湖南的国立商专（国立商学院的前身）任教，并在吴淞中国公学兼任经济学、会计学教授，步入了会计实务与会计教育相得益彰的职业生涯。

1922年加入。1926年，由时任中央研究院院长蔡元培推荐，出任新成立的中央研究院所属的经济研究所所长、中央研究院研究员，并参与以李四光为首的国立武汉大学的筹建工作。翌年，加入以刘大钧（1891～1962年，经济学家）为社长于1923年创立的中国经济学社，积极宣传科学管理思想。

1930年9月起，受聘武汉大学教授、法学院院长。之后，他的人生就定格在珞珈山美丽的樱花园中。期间，先后担任教务长、经济系主任、文科研究所经济学部主任等职。1938年，随武汉大学由武昌迁往四川乐山，任迁校委员长。1934年至1937年，兼任国民政府参政员、军事委员会第3厅（审计厅）“上将”厅长。之后任国民政府资源委员会委员，1945年当选为第6届中央执行委员。1938年，曾担任武汉图书馆负责人。1946年，随武汉大学由乐山复员武汉。1948年冬，受同学陈剑修（1897～？年，江西遂川人，时任广西大学校长）之邀到位于桂林的广西大学讲学。新中国成立后，举家回迁珞珈山，继续担任武汉大学经济系教授，并兼任中南军政委员会财经委员会委员。1956年，参加中国革命委员会。1957年，被错划为“”。

1921年10月24日，他与同在英国留学的老乡、“珞珈三杰”之一、时年27岁的袁昌英在上海踏上“红地毯”，婚后育有一女和一子。女儿杨静远，笔名苑青，1923年出生，作家、翻译家，中国作家协会会员，中国翻译协会理事。儿子杨弘远，1933年出生，植物学家，中国科学院院士，武汉大学生命科学学院教授。

1966年9月30日，杨端六教授，这位跟随孙中山、授教、结识，历经清末、民国、新中国三个时期的一代“三不”上将级厅长学究，在珞珈山下走完了他辉煌而悲壮的人生，享年81岁。

二、理论主要贡献

杨端六教授一生著书颇丰，涉及会计学、经济学、货币银行学和管理学等诸多领域。发表学术论文近150篇，出版各类专著、译著和教材近20种。

杨先生的主要著作及译著大致可分为3类。第一类会计学，包括由出版《记账单位论：中国会计学之根本问题》（商务印书馆1922年），《商业簿记》（1923年）和《现代会计学》（1943年）；第二类货币银行学，包括译著《卫士林支那货币论》（上海泰东图书局1917年），《信托公司概论》（1922年），《货币浅说》（1923年），《银行要义》（1923年），《货币与银行》（1946年）；第三类经济学、管理学及其他，包括与侯厚培合编《六十五年来中国国际贸易统计》（国立中央研究院社会科学研究所1931年），《工商组织与管理》（1944年），《三民主义目录及索引》（重庆国民图书出版社1940年），合译《罗素论文集》（1923年），合述《中国改造问题》（1924年），与君实合译述《社会政策》（1923年）等。

杨师的学术论文，可以分为会计学、财政学、货币银行学、经济学与教育，以及政治、社会和汉字改革、新闻出版等方面。现就前几类文章择要介绍如下。

会计学类文章。代表作主要有《会计与商业》（《东方杂志》1918年第15卷8期），《论记帐单位》（《太平洋杂志》1921年第3卷第1期），《再论记帐单位》（同前第6期），《关于官厅会计的几个问题》（《现代评论》第3周年纪念增刊）和《公司内部牵制制度》（《武汉大学经济学会会刊》1944年3月第7期）等。

财政学类文章。代表作品主要有《战时财政》（《现代评论》1927年第6卷第143期），《关税问题概观》（同前1925年第2卷特别增刊1期），《英国战时财政经济概况》（《甲寅》1914年第1卷5期），《战争与财力》（同前1915年第1卷第7期）《战时财政论》（同前第9期）《战时财政论（续）》（同前第10期），《德国财政与金融》（《太平洋杂志》1919年第1卷第5期）和《英国战时财政》（同前第6期）等。

货币银行学文章。代表作主要有《上海商业银行调查记》（《现代评论》1926年第4卷第100期），《货币关系论》（同前第2周年纪念增刊），《国币条例平议》（《甲寅》1915年第1卷第8期），《金融机关之独立》（《太平洋杂志》1919年第1卷第1期），《中国币制改革论（1、2）》（同前第1、2、4期）和《联合准备银行与中央准备银行》（同前1921年第3卷第3期）；在《武汉大学社会科学季刊》1930年第1卷发表《银价跌落与中国政府的责任》（第1期），《银价跌落的影响》（第2期），《甘末尔币制报告》（第3期），第2卷发表《读凯恩斯货币论》（第2期），1934年第4卷发表《白银协定与中国币制问题》（第3期），翻译《中国与经济恐慌》（第4期）；以及《货币制度》（1932年第3卷第1期），《中国重要银行最近十年营业概况研究》（1933年第3卷第4期），《中外货币购买力平价》（1935年第5卷第4期）和《近世货币史纲》（1936年第6卷第4期）等。

经济与教育类文章。其代表作主要有《美国之中国贸易之条例》（《东方杂志》1921年第18卷第7期），《教育与实业》（同前第18卷第11期），《关于教育和经济的几个问题》（《新民族（重庆）》1938年第1卷第5期），《怎样研究经济学》（《读书通讯（重庆）》1940年第1卷第7期）和《马克思学说评》（《太平洋杂志》1920年第2卷第7期）等。

杨氏作为民国时期的知名会计学家，其会计著述具有许多独到之处。如1918年，他所发表的论文《会计与商业》，第一次把欧美现代商业会计原理和会计方法介绍给我国商界，为日后改革中国旧时商业简单记录资金收付情况的流水簿，建立新的商业会计制度奠定了理论基础。1923年出版的《商业薄记》，是我国较早以欧美会计教材为参考、内容丰富的一本著作。此前，我国会计学者编著会计学多以日本教材为参考，如1907年谢霖、孟森的《银行薄记学》，1913年杨汝梅（予戒）的《最新商业薄记》，1917年张叔亮的《会计学》等，莫不如此。以后留美回国的潘序伦教授及立信会计师事务所和会计学校，才大量出版欧美派的会计书籍，《商业薄记》可谓得风气之先。该书除总例题和6个附录外共10章，可分为7个部分。第1部分总论。主要介绍本书之范围，即单式与复式，商业簿记与特种簿记，会计学，簿记之应用。第2部分复式记账原理，介绍复式簿记之原理，即复式簿记之意义与目的和借与贷。第3部分账簿与记账，介绍账簿之组织，即会计内部之组织，营业机关之组织；分录与过账，即大陆式分录与过账，英国式分录与过账和大陆式与英国式之比较。第4部分凭证，介绍票据与券据，即支票，期票与汇票和券据。第5部分试算与结账，包括试算之目的及方法、缺点及其补救方法；结账之式样，损益与资产负债，商品账之结算，产业账之结算，提存准备金，未收未付各款，损益账与贷借对照表。第6部分商业会计处理，即寄售与合伙，寄售和合伙。第7部分其他，即会计上诸杂问题，关于总账之事项，关于对外之各种单据，索引。最后是附录，包括公司会计，货币问题，散单与活页账，关于会计之法律，会计名词中英文对照索引，会计省略名词及符号等。

1943年出版的《现代会计学》，既是一本会计实务教材，又是一部会计理论专著。全书共分9章。其各章内容及编写来源分别为，第1章整理账与统驭账，以《商业簿记》为蓝本编写；第2章单据制度、第3章分店会计、第4章银行会计和第7章政府会计，据1932年在武汉大学讲授会计学时的讲义整理；第8章外币处理方法，在专著《记账单位论中国会计学之根本问题》的基础上编写；第5章成本会计、第6章标准会计、第9章国币价值变动问题，为1942年在武汉大学担任资源委员会设立的会计学讲座时所新编。

可见，该书集杨师20年会计理论研究成果之大成，较充分地代表了先生的会计思想，对当时的会计理论发展起到积极的推动作用。尤其是成本会计，特别是标准成本部分，能帮助管理者及时发现企业运营中的问题，有效控制成本开支，提高管理效能。在当时，这些内容是管理者希冀且非常难得的管理与核算知识。以至于现代会计学界人士认为，正是在民国时期，包括潘序伦、徐永祚、黄组方、杨端六先生在内的一大批会计学者纷纷著书立说，传播和介绍西方先进的会计方法，中国的会计学理论也得以建立起来。其中，重要的会计学著作就有杨师所著《现代会计学》。（吴汉全，2010）

此外，先生所著《银行要义》，对推进西方银行理论与银行制度在中国的传播，推动银行制度建设的发展，发挥了一定的作用，与孙德全先生编著的《银行概览（上下卷）》（1910年）一道被学界列入北京政府时期国人自撰的11部银行学著作之一。

对于杨师在会计理论方面的贡献，杨时展教授作出了如下评价：在蔡锡勇和谢霖先生之后，“以杨端六等先辈的著作为代表，……对中国会计学术有重大启蒙作用、重大先行意义、作出了重大贡献乃至饮誉世界。”

杨氏著作，不仅会计理论精彩，管理论著同样精辟。1944年出版的《工商组织与管理》，融汇他大半生学习和参与公司及学校管理的知识与经验。该书是一本科学管理理论与工商企业的组织与管理知识兼备的大学教材。这在当时中国工商业设施十分落后、管理理论与知识相当匮乏的条件下非常适用。书中附载的参考文献相当丰富，仅参考书目约有120来种，主要包括亚当・斯密的《国富论》、查尔斯・巴贝奇的《关于机器和制造业的经济》等一些早期的科学管理先驱性著作；马克思的《资本论》、马歇尔的《经济学原理》、《工业经济学》、《工业与贸易》，还有泰罗的《科学管理原理》、《车间管理》，迈耳斯的《产业合理化》、国际劳工局的《合理化概况》、德国国家工业资料处的《德国的产业合理化》等科学管理权威著作；甚至有前苏联的《有效劳动法规文献选集》，科学管理中专门讨论人的因素的《人事管理》等著作；还包括很早讨论人际关系的西蒙斯所著《工业中的个人关系》；以及熊彼特的《经济发展理论》（1934年），书中最早最系统地提出了“创新”理论，这是中国在20世纪末最热门的话题之一，也被他在1940年代收入本书之中。

他的货币银行学著述也不乏经典。1930年的《货币与银行》在商务印书馆出版后，一直作为教科书，以后每年修订，并列入商务印书馆“大学丛书”再版多次，1940年代大多数大学经济系采用它作为教材。1962年，已逾古稀之年的杨师应三联书店之约编著了《清代货币金融史稿》，详细论述了清代中国货币金融发展情况，搜集资料丰实，叙述条分缕析，脉络清楚，在总结前人研究成果的基础上提出自己的见解。该书出版后受到国内同行学者的好评。特别值得一提的是1977年，在杨先生去世后的11年，香港广角镜出版社专门重印了该书。可见此作影响之久远。

三、实务及商业会计改革的主要贡献

杨端六先生作为一位经济学家、会计学者，在商业会计制度改革和治理企业财务方面取得令人钦佩的成就。

1921年，时任商务印书馆编辑的杨师在工作中发现，作为全国比较先进的股份制企业存在“事权不统一，馆中无人懂得商业，无人能通盘筹算”等问题，而且“编译所待遇甚劣，设备（图书、房子）甚不完备，决不能得第1流人才”，深以为忧。他的这些看法，使前来考察的胡适认为“极中肯要”。后来，该馆负责人高凤池和所长王云五认识到上述问题的严重性，有意实施改革，便与杨订立合同，让他全面改革内部管理与会计制度。不久，商务印书馆设改革会计制度筹备处，公布简章，由杨氏担任改革会计制度筹备处主任。同时，招考会计员，并订立新式会计员讲习所听讲及旁听规则，后着手制订并试行新的会计制度。次年，设立成本会计办事处，直属总务处，杨先生为主任。经杨氏推行一系列改革后，商务印书馆会计制度比较健全合理，会计制度的改革与编译所革新相配套，营业状况日渐趋好。这项改革，不仅得到商务印书馆满意，而且使中国旧商界耳目一新，也引起其他企业的仿效，并为先生日后讲授与撰述《现代会计学》中有关单据制度和分店会计积累了实践资料。

据认为，这是中国近代企业改用新会计制度之始。会计改革最大的贡献，是在中国近代企业中第1次进行了近代会计制度的改革。其重要作用和意义在于，奠定了近代会计制度的基础，提升了民族资本的竞争力，他所提出的以成本利润核算为基础的财会制度是近代企业的核心基础，有助于企业经营业绩的提高。因此，郭沫若曾称赞他“在商务（商务印书馆，引者注）管着银柜子”，中国会计界称他为中国商业会计学的奠基人。商务印书馆元老之一的庄俞先生在1931年撰文《［民］三十五年之商务印书馆》回忆这段历史时称：“惟公司簿记，向系旧制，民五以后，杨端六君规划新式会计，各部分次弟改革，益臻明确”。（韩东京，2009）

1934年，被国民政府任命为军委会审计厅厅长。他以“三不”（不离开武汉大学、不离开讲台和不穿军装）为由拒辞未果，成为军委会中唯一不穿军装的“上将”。之后4年，仅利用暑假去南京二三个月履职，直到1938年迁都重庆被裁撤。卸任时，不到3天，就把一切工作交代得清清楚楚。这一切既表现了他办事高效、踏实、细致和一丝不苟的工作作风，又展现了他的会计与审计管理才能。

四、教育的主要贡献

杨端六先生1920年代开始步入大学讲坛，特别是1930年进入武汉大学以后，始终耕耘在教学一线，为学生讲授会计学、货币与银行、企业组织与管理等课程，教书育人，诲人不倦。在他的教导和培养下，武汉大学法学院经济系走出了张培刚、谭崇台等一大批著名学者教授。

杨教授知识渊博，教学一丝不苟。他在课堂上常围绕主题介绍不同流派学说，启迪学生独立思考、研究分析。他谆谆告诫学生“多读勤思，勿攀捷径”。他的备课卡片写得工工整整，且全用楷体字书写。聆听过他授课、领受其教益的学生，无不由衷崇敬爱戴这位“现代货币金融学的奠基人”。武汉大学博士生导师谭崇台教授曾回忆，“他教我们货币银行学，他的书里面有中文有英文，他的英文介绍当时最新的西方货币银行学的理论，我后来到哈佛大学，发现很多东西他都已经知道了，这一点很多老师都做不到。”

杨先生教学十分严厉。据他当年的学生回忆，他在教授会计课程时“常常要求学生读英文原版书，有一次考会计，考题是英国文官考试用的题：一个账簿被火烧了，一些地方不全，让学生根据一些会计事项、发票和其他资料把这个账补上。结果全班同学都被考倒了，最高分也只有73分。”

在杨的教育对象中既有普通学生，又有国共高官。1920年夏，他应之邀在湖南第一师范学校作《社会与社会主义》、《同业组织问题》和《介绍罗素其人――与罗素一夕谈》等专题演讲，时为新民学会的负责人兼《大公报》特约记者的，特将演讲记录稿署名“杨端六讲记”在当年10月31日《大公报》的刊登。杨也因此被称为“党国故人、学术师友”。

在教育管理方面，杨教授也作出了虽平凡、但令人交口称赞的贡献。1938年，抗日战争全面爆发，武汉大学由湖北武昌西迁四川乐山。他主持“迁校委员会”，踏访地址，具体落实图书设施、精密仪器的长途转运事宜。抵达乐山后，他筹划、布置学校各部门、各学院落址，以及学生宿舍、教职工住房等安顿工作。从决定迁校到乐山复课，仅仅用了2个月时间，困难之多、工作量之大均出乎预料。迁校委员会把图书、资料、仪器从武汉用轮船运到重庆，换上小火轮到宜宾再坐木船，三次转运，图书仪器没有任何损失。在四川乐山的8年，全校师生没有因为无书可读而苦恼。1946年返校时，杨氏又全面负责将学校的精密仪器、实验设备、图书资源秋毫无损运回珞珈山。对武汉大学“家当”的精心呵护，千里迁徙，使之“复原归位”，真是功不可没。

对杨端六教授的评价，正如其女儿杨静远回忆，他一生两大贡献，一是在经济学特别是货币银行金融财会方面的开拓性研究论述；一是在教坛上呕心沥血默默耕耘，培养出一代又一代财经界杰出人才。杨端六在武汉大学任教期间，将自己一生精力奉献给了武汉大学，奉献给了中国商业会计学、货币银行学研究。

鉴于杨师对经济理论与教育的重要贡献，《中外经济学名人大辞典》一书将其作为中国当代经济学家与、李达、马寅初、潘序伦一并收录其中，并介绍了他在货币学、会计学方面的理论贡献与学术成就。

杨端六，留学日英求西学，成就一代经济家；货币银行之开拓，商业会计始奠基；“三不”上将审计官，首推商会之改革；商科教育毕一生，财经英才遍神州。

参考文献：

［1］湖北省地方志编纂委员会：《湖北省志人物》（下），湖北人民出版社2000年版。

［2］刘建本、许康：《国立商学院院史（1937～1946）》，中国科学技术出版社2009年版。

［3］韩东京：《中国会计思想史》，上海财经大学出版社2009年版。

［4］涂涂：《视野之外的大师》，《万象》2004年第7期。

［5］从玉华：《中国货币学奠基人――杨端六：中立的货币学》，中青在线―中国青年报，（2010-9-2）［2009-8-29］.zqb.省略.

［6］杨静远：《咸宁干校一千天》，长江文艺出版社2000年版。

会计与审计关系论文范文第2篇

关键词：财务理论；研究；财务治理权

一、财务理论体系的框架结构

从已接触到的中外财务文献看，西方财务理论研究主要集中在“操作性”财务领域，尤其是股份公司在金融市场的财务运作问题（汤谷良，1997）。比较而言，国内财务理论研究内容要丰富得多，诸如财务的基本概念、公司内部的财务运作机制和财务控制等，改革开放以来，这些一直是国内财务学研究中最活跃的领域之一。不过，财务理论的体系结构以及未来财务理论研究得发展方向，至今仍不甚明朗。诸如财务环境在财务理论体系中的地位、财务环境的具体结构及其对财务运作的具体影响、公司法人治理结构中的财务治理结构、财务治理权的有效配置、财务治理模式及其选择、股权结构和文化等环境因素对财务治理模式的影响等问题，还很少研究。甚至于财务理论的重心究竟在哪里，我以为也需要重新把握。尽管财务学研究十分关注方法论问题，如财务决策的方法、财务控制的方法、财务评价的方法等，但从现实看，影响公司财务资源培育与配置效率的关键因素似乎并不是财务方法而是财务机制和财务战略，尤其是财务治理权在公司内部的配置与运作。这些问题的存在，说明还需要对财务学的理论结构作进一步的探讨。我的看法是，完整的公司财务学理论体系应当由财务环境理论、财务基础理论、财务战略理论和财务运作理论四个层次组成，其中财务运作理论又分为财务治理权配置理论和财务管理方法理论两大部分。

1、财务环境理论。应该说，没有任何一个财务学家否认过环境对财务理论与实务的影响，在中外财务文献中，财务环境也都占有一定的篇幅。问题是，财务环境在财务理论体系中的地位、财务环境的具体构成及其对财务理论与实务的具体影响等问题，在研究上还不能说已经到位。时至今日，人们还是把环境视为财务理论界域以外的东西，还没有把环境作为财务理论体系的内生性要素来看待。这样做，将不能体现财务环境应有的理论地位，实践中也带来一些问题。从历史和现实看，财务环境对财务目标及根据逻辑导出的财务战略、财务策略、财务机制和方法都有着全面的和直接的影响。从这个意义上说，应当把财务环境理论作为财务理论体系的内生性要素，甚至应作为财务理论体系的最高层次来理解。

其次，尽管人们已经对财务环境的构成内容进行过多种归纳，但“重硬环境轻软环境、重经济环境轻文化环境、重股份制企业环境轻非股份制企业环境、重一般环境轻特殊环境、重一般描述轻具体分析”的现象仍然普遍存在。对于财务环境要素，我的看法应当用多维度的立体论方法归纳，概括为政治、经济、文化、法律、社会、科学、技术、人口、历史和地理十个维度，并按对财务的影响范围、影响程度、影响方式和发生频率等多种方法进行归类分析。

最后，对财务环境的研究还应克服和消除目前存在的“环境与财务板块结合”的状态，从纵横结合的“时空差异”上深入分析和把握各个维度的环境因素对财务理论、财务战略、财务机制和财务方法的具体影响。国际间的财务行为总是存在差别的，而差别的形成基础是环境差异。财务学的研究，必须能够有效地把握国际财务差异及其形成机理，并侧重从中国特殊的财务环境出发，研究适合这个特殊环境的财务理论与方法。只有按照这个思路和方法，才能构建对中国企业具有实际的和直接的指导意义的财务理论体系。

2、财务基础理论。这是财务本体理论最基础的部分，讨论财务的具有“实质性”的问题。近年来这部分的研究较为活跃，已经出现了不少创新的成果。但是，财务基础理论究竟由哪些内容或要素构成，学术界的观点仍不尽一致。我的看法是，如果把财务理解为“一种有目的性的行为”，则财务理论的基础部分就应当从特定的财务环境出发，研究这种行为的主体与范围、本质与职能、动机与目的、前提与条件、原则与规则、方式与方法、过程与结果等行为要素。也就是说，财务基础理论的构成内容应当包括财务主体（包括法人主体与自然人主体）、财务活动范围、财务基础性和基本假设、财务本质与职能、财务基本目标、财务一般过程或环节、财务基本原则、财务一般规则（包括制度性规则、技术性规则和道德性规则）、财务基本方法、财务效果评价十个部分。即使是“一般”或“基本”概念，也必须密切结合特定的财务环境，全盘照搬西方财务的做法是极不可取的。

3、财务战略理论和财务治理权配置理论。这两个都是全新的财务学研究领域，尤其是财务治理权配置理论。关于财务战略，国内已有一些研究成果，有代表性的是陆正飞教授的《企业发展的财务战略》和刘志远教授的《企业财务战略》，他们在这一全新的领域进行了开拓性的、极富创新与成效的探索。至于财务治理权的配置，目前还难以发现专门的、较为具体的研究文献。对于公司财务治理权，我的看法它是公司法人财产权的核心，人们常说的法人财产权，其主要内容就是法人财务治理权，包括财务决策权、财务执行权和财务监控权，《公司法》的规定就是较好的体现。财务治理结构是公司法人治理结构的重要部分，财务治理权配置又是财务管理体制和财务运行机制的核心内容，从目前情况看，配置的合理与否还是影响财务资源配置效率的关键性因素。如此重要的问题，至今却未能引起理论界的重视，不能不说是财务学研究的一大缺憾。围绕财务治理权的配置，需要研究的问题很多，比如财务治理权的内容与结构、财务治理机构的设置与运作、财务治理权的配置范围与层次、配置模式与结构、运作机制与方式、企业集团财务治理权配置的特殊性、财务治理权配置模式的国际比较、文化差异与财务治理模式的选择、政治制度对公司财务治理模式的影响、股权结构等经济因素差异与财务治理模式选择等，这些问题甚至可以作为财务学的一个分支学科专门研究。我期望这个最具现实意义、也最能体现国别特色的研究，能够得到应有的重视。

二、财务基础理论的若干基本要素

1、关于财务本质。财务本质理论的讨论由来已久，主要有货币收支活动论、货币关系论、分配关系论、价值运动论、资金活动论、现金流转论、本金投入和收益论、财权论、资本要素配置论等几种观点，它们在不同程度上反映了财务的某些特性，也推进了财务理论的建设和发展。不过，这些观点是难以将财务学与会计学和政治经济学相区别的。比如货币关系或分配关系，原本就属于政治经济学所研究的生产关系的范畴。而资金运动或价值运动，会计学上则一直把它作为会计的对象来看待。在把握现代财务的本质与职能（本质的具体化）问题时，传统的静态分析法和就财务论财务的狭隘主义观点必须调整，而郭道扬教授（1998）在分析会计本质与职能时所采用的动态分析法和环境联系法值得借鉴。实际上，财务的本质与会计的本质一样都不是一成不变的，传统计划经济体制下的财务解释为“分配关系”尚可理解，而在现代市场经济条件下，再将财务的本质与职能仅仅理解为某种关系或某种资金或现金的活动，就显得有点过于狭隘了。现代财务作为公司管理系统中最重要的组成部分，其最本质的职能就是有效培育与配置财务资源。处理分配关系、或组织现金流转、或安排资金或资本、或财权合理配置等，不过是“有效培育与配置财务资源”系统的一个侧面或一个组成部分。这里所说的财务资源，在现代社会和现代企业中，应当既包括“硬财务资源”如资金和自然资源等，也包括“软财务资源”如市场资源、人力资源、知识产权和组织管理资源等。所谓财务，其实质就是通过合理的财务制度安排、财务战略的设计和财务策略的运作，有效地培育和配置财务硬资源和财务软资源，以求利益相关者的利益最大化和协调化，维持理财主体的可持续发展。

2、关于财务假设。这方面的研究成果已有一些，诸如财务主体、货币时间价值等几乎一致被作为财务基本假设来看待。在科学研究和学科建设领域，假设的存在具有普遍性，任何一门学科都有与之相适应的假设体系。然而问题是，财务学假设的客观基础是什么？有无必要将财务学假设作为一个体系来看待并进行层次划分？财务主体、货币时间、价值等假设是否就是财务学的基础性假设？我的看法：（1）任何假设的客观基础都是环境不确定性。比如会计上的持续经营假设，就是源于会计主体的生存寿命的不确定性。（2）不确定的财务环境因素是一个体系，有些财务环境因素如财务资源是否稀缺、理财人的行为动机和行为方式等，对财务行为和财务学体系的构建具有全局性和重大性影响；而有些财务环境如产品寿命周期、物价变动、税率调整等，只对财务行为具有局部性的影响。据此，可以把财务学的假设体系分为基础性假设、基本假设和技术性假定三个层次。（3）财务学的基础性假设对财务行为具有全局性影响，构成财务学的基础性理论，主要包括财务资源稀缺性假设、理性理财人假设、理财者为经济人假设、理财信息完备性和对称性假设、财务利益最大化假设等。（4）财务学的基本假设对财务行为具有重大性和直接性的影响，构成财务学的基本概念和基本原理，主要包括财务主体、货币时间价值、现金流转、风险与报酬对等假设等。（5）财务学的技术性假定对具体的财务行为具有局部性和直接性的影响，构成财务学的操作方法论部分。如在投资决策中，不考虑通货膨胀或紧缩时的币值不变假设，或考虑通货膨胀或紧缩时的币值有规则变动假设等。财务学的技术性假定是多种多样的，可以说，每一种财务方法都有一个或几个假定前提。

3、关于财务目标。这是财务学领域中研究较为热烈的一个问题，王化成教授（1998）曾归纳有14种观点，目前较为流行的是股东财富最大化的观点和企业价值最大化的观点。关于股东财富最大化，我的看法将其作为现代财务的目标是不合适的（李心合，2000）。实证研究也证明了股东财富最大化的目标假设具有不合理性。英国学者帕克（RPike）等人对英国公司的目标定位情况进行的一项调查表明，管理人员对企业盈利能力比对创造财富更有兴趣，股东财富最大化的目标仅排在第4位，而且只有不到18%的被调查者认为它是一个“非常重要”的目标。许多美国企业的调查研究也支持这一发现（刘志远，1999）。

至于企业价值最大化的目标假说，理论上还不能说是比较成熟的。主要问题有两个：一是企业价值的含义模糊，与利润和股东财富的关系尚未理清。西方经济学自诞生以来就一直认为企业的价值在于追求利润的最大化，因此，作为出资人的股东最关心的是企业的利润及产生利润的载体———企业的资产和净资产。然而，信息技术和知识经济的发展，使得像微软公司这类的企业的市场价值与其利润或净资产严重背离。于是，人们便思考用股票市值来解释企业价值，并将企业价值等同于股东财富。美国麦肯锡公司的汤姆科普兰、蒂姆科勒和杰克默林三位学者在《价值评估———公司价值的衡量和管理》一书中，还将企业价值解释为“产生现金流量和基于现金流量的投资回报能力”，并认为这就是全新的价值观念。二是企业价值难于计量。在所接触到的文献资料中，人们已经提出的企业价值的计量方法有每股收益法、股票市价法、净资产收益率法、经济利润法（公司价值现值=投资资本+相当于每年创造价值的溢价即预计经济利润）和未来现金流量折现法等多种，尤以股票市价法和现金流量折现法最为流行。股票市价法只能在上市公司使用，并且最好是该公司的股票市价与其价值高度相关，而这样的公司，不说在中国，就是在市场经济发达的西方国家，为数也是不多的。至于未来现金流量的折现，用这个具有高度不确定性的数值来计量公司的价值，其可靠性是很难保证的。

关于现代企业的财务目标，我的看法是有效增加值最大化和利益分配协调化。增加值是对企业创造的新财富的价值衡量，增加值的多少体现企业为社会创造的新财富的实际水平；同时它也是企业股东、债权人、经营者、政府、员工等利益相关者的利益源泉，用增加值作为财务的目标，能够兼容所有利益相关者的利益需求。对单个企业而言，增值有有效增值与无效增值之分，区分的标志就是增值能否给企业实际带来经济利益的流入，因为增值的实质就是未来经济利益的流入。无效增值的形成原因是信用风险和会计上的权责发生制。有效的增值需要按照经济的和社会的规则在各利益相关者之间进行分配，基于利益相关者各自对自身财务利益最大化的追求，企业管理当局还必须把有效地协调利益关系作为其理财目标的重要组成部分。

4关于财务基本原则。目前学术界的看法不尽相同，可以罗列出至少十几种观点，有三原则、四原则、五原则、六原则的归纳，更有内容上的千差万别。从知识经济和可持续发展财务的角度出发，本文提出的财务基本原则是：资本保全原则；硬财务资源适度耗费与有效利用原则；积极培育软资源原则；利益相关者配置与共同治理原则；公平分配与利益协调原则；人本财务与物本财务相结合原则；权责利效相结合原则。这些原则强调了对稀缺硬资源的有效利用和对软资源的有效培育，突出了利益相关者共同参与企业的财务治理和财务利益的分配以及利益分配中的公平性，体现了与人们倡导的可持续发展战略相适应的可持续发展财务的基本特征与要求，所以称为基本原则。

三、财务治理权配置的几个理论问题

1、财务治理权的配置层次。1994年，汤谷良教授提出了三个层次的财权配置观点，即除监事会行使财务监控权外，股东大会、董事会、总经理、财务经理共同分享企业全部财权。1997年，汤教授又明确提出财务三层次论（所有者财务、经营者财务和财务经理财务），并认为经营者财务处于财务管理的核心地位。这个观点的创新意义及对国内财务学研究的积极影响是有目共睹的，问题是，还有无必要与可能进一步发展。我的看法是，至少有两个问题还需要进一步探讨：

一是处在第一层次上的是否只有出资人或所有者。财权的基础是产权，产权制度安排决定财务治理权的配置。从历史上看，以小规模为主要业态的古典企业是体现“财务资本至上”逻辑的“财务资本所有者拥有企业产权制”或“业主产权制”，相应的财务治理结构为“一元主体（业主）治理结构”，即业主拥有绝对的财务治理权。现代公司制的出现以及“经理革命”使公司财务资本“所有权与经营权分离”，相应的财务治理权配置模式也演化为“二元主体（所有者与经营者）共同治理结构”，所有者与经营者共同分割公司的主要财务治理权。公司的产权归谁的理论，直到20世纪80年代以前，经济学家们还一直维护“（财务）资本雇佣劳动”的逻辑，维护“业主产权论”的观点。但是80年代以后，业主产权论的逻辑开始受到经济学家们越来越多的怀疑，体现“财务资本与人力资本并重”逻辑的“财务资本所有者与人力资本所有者合作产权论”越来越受到人们的重视。最值得一提的是“利益相关者共同产权论”，该理论把企业视为利益相关者缔结的一组合约，每个利益相关者都对“企业剩余”作出贡献并享有剩余索取权。因此，经理们要为企业的利益相关者而不仅是股东的利益服务。从现实来看，政府、投资者、债权人、经营者、员工乃至社会公众，这些利益相关者均对企业有财务利益要求，也均对企业有财务权利。这就是说，处在财务治理权配置第一层次的，应当不仅仅是企业外部的股东，还有企业外部的其他利益相关者。换句话说，外部利益相关者是公司理财的第一层次。

二是员工是否构成一个独立的理财层次。外部的利益相关者、内部的经营者和财务经理，他们都是企业财务治理权的分享主体，也是企业财务利益的分享主体，那么员工呢？从理论上说，员工是企业直接的利益相关者，在“从业员理论”下还是最重要的利益相关者，当然应参与企业的财务治理。我们一贯提倡的民主理财，也是把员工作为企业内部的一个独立的理财层次来看待。这样说来，企业财务治理的层次，实际上就是四个层次，即外部利益相关者、经营者、财务经理和员工。不同的人参与财务治理的程度和方式也是不同的，这正是我们结合中国国情需要认真研究的。

2、财务治理权的配置模式。面向知识经济、可持续发展的现代财务治理模式的基本特征和框架可归纳为4个方面：利益相关者共同参与财务治理；人力资本最大者拥有最重要的财务治理权；财务相机治理；知识和信息专家参与财务治理（李心合，2000）。这4个方面是现代财务治理模式的一般特征，其具体结构和表现形态因时因地而异。研究我国企业财务治理模式，必须广泛、深入地联系我国特殊的经济、法律和文化基础。

3、财务治理权的配置结构。财务治理权的配置，应以权利性质、公司类型、法人治理结构、管理人员素质、环境影响和配置效果等因素为基础。在“一长（董事长）四会制（股东会、董事会、监事会和经理会）”的公司，财务决策权配置的一般情形是：财务战略决策权归属股东会和董事会，财务日常决策权被授予经理会。不过，财务决策权的安排也具有明显的相对性和环境适应性。其次，财务决策权的配置还具有动态调整性，财务相机治理机制所揭示的就是这个道理。一般的理解，相机治理是指：内部人或经营者主导财务治理权的条件是公司财务生存能力，当公司偿债出现困难时，银行就会出面干预公司财务与经营。财务决策权在公司内部人与银行之间的变换与转移，是现代企业治理制度的重要组成部分。

相对于财务决策权，财务监控权的配置要分散得多。主要有四大分享主体体系：一是财务监控权的市场分享体系，主要是通过会计市场来实现的；二是财务监控权的政府分享体系，包括财政机关、税务机关、审计机关和证券监管部门等；三是财务监控权的出资人分享体系，包括投资者和债权人两大类；四是财务监控权的内部人分享体系，这个体系又可以分为纵向财务监控体系和横向财务监控体系两个分支体系。纵向监控体系是在公司内部的各层级之间，享有监控权的上级组织或个人对下级组织或个人的监控；横向监控体系是在地位平行的组织或个人之间展开的。公司内部的财务牵制制度应按纵横结合的立体方式设计方能奏效。

主要参考文献：

[1]汤谷良经营者财务论[J]会计研究，1997，（5）

[2]谢志华论市场经济条件下财务微观性[J]会计研究，1993，（6）

[3]辜位清“价值评估—公司价值的衡量和管理”评介[J]管理世界，2000，（3）

[4]王化成再论财务管理目标[J]财务与会计，1999，（3）

[5]李心合知识经济与财务创新[J]会计研究，2000，（10）

[6]李心合利益相关者产权与利益相关者财务[J]财会通讯，1999，（10）

[7]冯根福西方主要国家公司股权结构与股东监控机制比较研究[J]当代经济科学，1997，（6）

[8]刘志远企业财务战略[M]大连：东北财经大学出版社，1999

会计与审计关系论文范文第3篇

[关键词]　会计本质　理论观点　历史分析

当人类社会满怀激情和喜悦进入新千年之际，全球会计界却陷入了极其严重的诚信危机之中。从中国的郑百文、银广夏，到美国的安然、世通、施乐、默克，及法国的维旺迪，社会各界对会计作假的谴责此起彼伏。我们认为，会计面临的全球性危机实际上是会计本质的迷失或扭曲，也是社会各界对会计本质缺乏全面正确认识的结果。在今天重新认识会计本质，对正确认识会计危机进而科学设计应对策略，有着特别重要的意义。本文试图采用较为宽广的理论透视和历史分析方法，为深化人们对会计本质问题的认识提供较为翔实的背景资料，在此基础上提出我们的看法。

一、会计本质：说东道西孰有理

关于会计本质，理论界已有诸多争论，最初的争议集中在两大观点：管理活动论和信息系统论。其后，有学者认为两者并无实质性分歧，完全可以合二为一。这几年有关会计本质的争论几乎堰旗息鼓，会计界对此的进一步研究似乎失去了往日的热情。

其实，会计本质研究的历史，远不象我们过去谈论的那样狭窄。以下仅就笔者所及的代表性文献，对会计本质问题的研究成果作一简要的历史回顾。

马克思在《资本论》中对会计本质问题的经典性结论已为中国会计界非常熟悉。“观念的总结和过程控制”作为会计定义的一般表述，当然内含了会计本质。但是，会计本质究竟是“观念总结”还是“过程控制”，或是两者合一，依笔者的看法应该是“两者合一”。《资本论》第三卷，马克思“价值决定及与此有关的簿记”将比以前任何时候都重要的论断，表明簿记首先要“反映”“价值决定的结果”，同时要“控制”“价值决定过程”。按马克思的说法，会计的本质可以概括为是一种对经济活动“价值、综合和过程”的反映控制。

马克斯·韦伯，这位19世纪末20世纪初德国最伟大的思想家，把会计本质与资本主义制度紧密联系起来。认为“资本主义本质是理性获利”，而“理性获利过程和行为是靠会计来调节的”。根据这种论断，会计的本质应该是“按理性原则来核算和调节经济活动”。那么，理性原则的实质内容是什么？按亚当·斯密的说法，真正的理性是主体自我分成两半，一半以“检查及裁判者”身份控制另一半自私自利行为，即以“道德人‘来控制”经济人“，实现”主体为自身提供自动引导“，保证人们在追求自我利益的过程中尽可能的增进社会利益。美国著名会计学家a·c例特尔顿对韦伯的这种会计本质论表述得更充分：”会计有助于把自我利益引向理性的社会利益“（a·c·利特尔顿，1953）。韦伯的”会计本质论“对我们正确地评估当前会计的世界性危机及反思传统的会计理论，具有一定的启发价值。

霍斯金（k·w·hoskin）与迈克夫（r·h·macve）两位美国会计学家，1993年发表了一篇极有影响力的论文：“会计学：一门学科规则”。在这篇文章中，两位作者一反美国会计权威安东尼（r·anthony）为代表的传统会计理论，通过会计与相关学科及其实践发展关系历史的全面考察，旗帜鲜明地指出“会计学并不是经济学和社会心理学的附属”，在对社会及经济生活的作用方面，比经济学、心理学在“相当程度上更有优先地位，因为会计学密切地参与建构一个被现代经济学及心理学所发明的世界，会计学是这些学科存在的条件因素。”“会计学是一门独立的知识”。关于会计本质，两位作者以极为有趣的历史分析作了揭示。首先，在十九世纪下半叶逐步形成了管理主义①。管理主义体现了两大基本原则：1.权力越来越通过书写和信息流通来行使，从而出现了“书写信息中心主义”。现代组织和个人都以“书写”为中心，否则管理就缺乏基本依据。2.一切都必须纳入考评之中，分数成为考评的主要依据，从而体现了管理“可测算性”和“可审计性”。在管理主义中，“总是通过会计的数据不断对人事评估，订立规矩和目标、提出推算预测及事后的检讨等进行检查评级”。世界上最权威的权力与知识，莫过于“书写”，人或事、行为一旦被“书写”，将“不可抹煞”也“无法否认”，而且“广为流传”。会计无疑是一种“经济书写”，正是这种“经济书写”，才使管理大企业和复杂的经济活动成为可能。因此，两位作者把会计本质概括为“学科规训的权力”即“经济书写”。尽管自相拉图开始，都把“书写仅仅看作为口语的补充”，而且这种书写受到了柏拉图的严厉批评，因为它“把意义僵化起来，中止了对话交流，用已死的文字取代了活的思想”。然而，书写最终还是成了“表达、建立和形成我们整个思想模式及知识架构的主要手段”，恰如我只能以书写论文的方式表达我对会计本质问题的最近思考一样。霍斯金和迈克夫的研究为我们认识会计本质提供了一个崭新的视角。他们认为，考试已成为现代教育制度的重要环节，只有考试才能把教师与学生的创造性和积极性充分地调动起来。而会计恰恰为现代市场经济创造了一种定期考试的制度。一个企业欲取得较好的考试成绩，必须认真严格地按市场规则组织、经营和管理自己的经济活动；而市场为了实现竞争的公平、公正，必须保证各个企业的考试成绩是真实可靠并且在全社会范围内是可比的。从这个意义上讲，会计的本质是试图为现代市场经济建立一个公正、公平的资源配置和运作的考试制度。不过在这种市场经济考试制度的实施中，作弊现象始终存在，有时作弊竟达到了目的。但是，人类社会从未因考试作弊现象的日益严重而废除考试制度，通常的做法是不断完善考试制度。

关于会计本质，会计界还有一种颇有影响的观点，认为会计是“组织赖以存在的基础”。所谓组织是个人或团体之间契约的组合，则会计成为组织设计和履行契约的基本保障。这方面权威说法是美国著名会计学家井夙雄治（yuji ijiri）在其1975年出版的具有国际影响的《会计计量理论》一书中阐明的基本观点：会计是便于协调各利益集团之间财产经管责任的系统。而集其大成者是美国耶鲁大学夏思·桑德（shyam sunder）教授1997年出版的《会计与控制理论》一书。桑德认为，整个社会都是由组织组成的，既然是不同主体之间的一组契约，那么组织运作过程中，不同主体之间的冲突就必然存在，而这种冲突轻则影响效率、浪费资源，重则导致组织解体甚至死亡。因此，解决组织内部的冲突就成为组织赖以存在并健康发展的一个基本前提。“共享信息”是解决组织冲突的不二法门。“如果不把共同知识的变量引入契约中，就会产生争论或欺骗。……组织中的会计与控制制造共同知识，以便界定主体之间的契约”。这种会计制度的缺失，必然导致社会契约关系的混乱和扭曲，从而引发严重的社会经济问题。对此，加拿大著名会计学家威廉姆r·司可脱（willian r·scott）回顾美国sec建立的历史，十分赞成人们的普遍判断，即“操纵和滥用财务报告的严重事实”，“是导致1929年经济危机的直接原因”。（司可脱，1994）。按桑德的观点，会计本质可从微观与宏观两个角度予以考察。从微观角度看，会计保证组织契约的实施和推行，主要解决了以下问题：“（1）计量每个人的贡献；（2）计量并向每一参与者分配利益；（3）向参与者报告有关契约履行程度的情况；（4）向潜在的参与者提供信息，以便维护在组织所赖以取得资源的各类要素市场上的流动性；（5）提供像共同知识那样的特定信息，以帮助降低协商契约的成本。”（司可脱），由此可见，会计通过计量提供各类契约缔结和履行方面的信息，有效地协调了广泛存在于各类组织的契约关系，为维护社会和经济的正常秩序提供保障。桑德揭示了会计在企业契约过程中所发挥的五大职能：①计量各个主体对于企业资源集合的投入；②确定并支付每个主体的约定利益；③把其他主体履行约定义务和获取约定利益的情形告知相应的主体；④帮助维持一个缔约地位和由占有者提供生产要素的流动的市场，以使一个主体的辞职或届满不会危及企业的存亡；⑤适应多方主体的契约分期商定的特点，向所有参与者提供证实的信息的共同知识，以便进行协商和拟订契约。（1997）。桑德认为上述五项职能是理解会计本质的关键。因此，离开了会计，企业契约就不复存在，更谈不上顺利履行了。从宏观角度看，会计的本质主要体现在一系列会计惯例和准则制度上。全社会形成统一会计标准，可使个人行为符合社会决策标准。在实际生活中，会计准则具有“约束行为”和“报酬依据”的功能。埃迪（h·c·edey）和贝克斯特（w·t·baxter）把会计准则分为四种类型：①披露和解释会计政策的准则；②统一财务报告的格式和列示的准则；③披露特殊事项和不确定性的准则；④会计计量准则（桑德，1997）。这四个准则中，第1类是最高层次准则，解决会计信息披露的基本规范，后3类是具体操作性准则，解决如何披露问题。桑德认为：“财务会计的标准化使得按组成单位来设计契约组合成为可能”（1997），也大大地降低了会计与审计费用。通过微观与宏观层面对会计本质的全面考察，桑德得出了这样的结论：“会计与控制是组织赖以结合、运作、维持、变化和分解的一个关键要素。”对于一个组织乃至整个社会而言，“资源和人是硬件，会计与控制是操作软件”（1997）。因此，会计是契约关系的产物，会计的基本目标是为了科学设计，并督促履行各种组织契约。

以上我们从有限的若干历史文献中，依据作者的判断，选取了具有一定代表性的观点，试图反映有关会计本质问题的主要不同看法。总的来看，马克思的观点可概括为“价值反映控制”论，韦伯的看法可归结为“理性核算和调节”论，霍斯金与迈克夫的主张可表述为“经济书写”论，桑德的结论可简称为“契约关系”论。这些观点为我们在21世纪初期面对会计全球性危机，重新认识会计本质提供了基本理论方面的指导。毫无疑问，当前会计领域面临的严重问题，都与上述会计本质相悖。

二、会计本质：云游四海卿为家

系统观察会计产生发展的历史，可以由表及里管窥会计之本质。在此，我们拟从西方社会发展尤其以进入工业社会之后的历史为依据，因为这与现代会计本质的联系较为直接。

美国著名的中世纪史专家詹姆斯·w·汤普逊（james westfall thompson）在《中世纪晚期欧洲经济社会史》一书中，提供了中世纪晚期欧洲社会经济发展重大事件的丰富资料。其中，有关会计方法和制度占据很大的篇幅。他认为，中世纪晚期恰处于资本主义生产方式在欧洲逐步形成时期，引发这场经济革命的是“信用”、“合伙”、“商业社团”、“公司”等组织制度和贸易手段的出现。这些新兴事物也成了现代经营方法的起源，而对这一起源发挥关键性作用的是“簿记制度”的形成。“簿记技术的成熟与商业的发展齐头并进”（汤普逊）。意大利人作为中世纪最卓越的商业民族，不仅创造性地广泛运用了“汇票”，从而引发了一场“商业革命‘，而且适应经济交易的现实需要发明了”复式簿记“，使经济文明进步能以我们感知和理解的形式记录下来，也为商业经营管理提供了可靠的依据。汤普逊把复式簿记看作为会计适应中世纪经济革命而实现的相应发展。现代簿记技术的真正源头是”罗马的簿记制度“。罗马人早已把日记账、账簿、分类账应用自如，但在七世纪罗马人的记账方法在西欧已为人遗忘，只是在东罗马帝国得以延续，并传授给阿拉伯人，阿拉伯数字开始代替罗马数字成为记账手段。，意大利的威尼斯、热那亚、佛罗伦萨商人，又把失传数百年之久的簿记方法再度引入，由此形成了使用阿拉伯计数法的新会计和严格抵制新奇的阿拉伯计数的老会计两大阵营。1202年，人类有史以来最早论述簿记法的著作《算经》在意大利出版，作者是数学家比萨的列奥纳多；1398年，一本论述簿记方法的佚名入门书在意大利广为流传。1478年，意大利的特雷维索印出了世界第一本商业算术教科书，1484年，威尼斯印出了彼得罗·博尔戈的算术论著，之后先后印行了历版，成为会计领域”第一部意义重大影响深远的著作“（汤普逊）。1494年，帕乔利出版第一本透彻论述复式簿记法的著作。其实，复式簿记早在1278年就在热那亚广为运用。那么，发源并在日后流行于世界的复式记账（现代会计的核心）的本质是什么呢？对此，帕乔利认为：”借贷记账法是记述商业活动的最有效的方法“（r·g·布朗），如果没有这种系统的记录，就”无法从事经营“。a·r·詹宁斯（a·r.jennings）在为《帕乔利会计论》一书英文版作序中，对发源于意大利的复式簿记，利用帕乔利的口吻作了较精辟的概括：”他懂得数据字符才是反映信用的唯一可靠的基础；他充分认识到内部控制的重要性；他提醒人们应注意某些商人会“记两套账，一套给买方看，另一套则给卖方看”；他提倡对账目进行审核。井屁雄治对以复式簿记为核心的现代会计的本质曾作了画龙点睛的结论：“经管责任乃是复式簿记制的核心’，”复式簿记最基本的贡献就是它让经理和会计人员经受这种（经管责任）压力，一定要交待财富的变化“（并尻雄治）。由此可见，现代会计本质从其诞生日起，就极为鲜明地表现为关注”经管责任“。时至今日，这种本质仍在会计实务中充分体现着。

在现代工业革命发祥地英国，会计的作用令人瞩目。英国工业革命与瓦特的名字紧密相联。但瓦特的发明只是工业革命的前提，若缺乏“成功地经营利用”发明这一环节，工业革命将不会发生。那么，是什么样的力量，导致瓦特发明的蒸汽机得以“成功地经营利用”的呢？答案非常简单，是精明的会计知识。史学家认为，在瓦特事业生涯中，甚至在整个产业革命进程中，不能忘掉两个人的名字：约翰·罗巴克和马修·博尔顿。瓦特因为资金短缺，在1765年左右几乎完全放弃了研究（第一架蒸汽机是1769年才安装的）。善于算计的罗巴克感受到瓦特研究的巨大的经济价值，在瓦特企图放弃研究之时，热情地倡议并与瓦特签合同合作，由罗巴克出资并承担瓦特继续研究在工业上利用的风险，成功后罗巴克分享其三分之二的利润。“这份合同在蒸汽史上开辟了一个时代，蒸汽正是在那时走出了实验室，进入它即将加以改造的工业世界中去，这多亏罗巴克的大胆的创新精神”（保尔·芒图，1959）。但罗巴克的算计还是未能充分地预见自己财务前景和投资风险，1769年，第一台蒸汽机试运用，结果效果不理想，技术与财务两方面告产生了严重问题，1773年罗巴克破产。但瓦特并未因此受多大牵连，因为另一位工于算计的博尔顿随时开始了与之的合伙。关于马修·博尔顿，芒图这样评价：“为伯明翰工业威望作出也许是最大贡献的人，其成功完全归功于他的商人才干，同时也归因于他的组织才能和指挥才能，正是以大胆而机巧的熟悉市场的财源和需要的商人资格，他才敢于负担瓦特的发明费用以使发明成为实用的东西。”（芒图）罗巴克因瓦特研究投入而欠博尔顿1200磅，博尔顿非常慷慨，建议不要这份钱，只要罗巴克将其与瓦特的合伙合同转让给他。在索霍工厂（博尔顿的企业），瓦特成功地运用会计知识正确地估算了本项研究及其花费，从而获准专利证期限延长为25年。在其后的研究开发中，瓦特和博尔顿面临着很多财务上的困难，但由于会计的正确预计和资金的合理调度，加上博尔顿良好的社会关系，使其逢凶化吉，1775年后索霍工厂陆续开发出适应不同用途的蒸汽机并赢得了市场，终于在1787年，开始获取利润。保尔·芒图囿于专业并没有过多地介绍瓦特事业成功全过程中会计发挥了什么样的作用，但从上面有限的描述中，我们不难看出并结论：没有一个科学合理的会计系统，瓦特的事业是难以为继的，仅此而言，会计从本质上讲是现代各项科技创新成功地运用的一项保证。在英国工业革命的浪潮中，作为工业革命的前奏，交通体系的建设亦赖于会计的关键性作用。1745年始，英国的内陆交通呈现突飞猛进的发展，出现了英国第一代工程师，其中一个最为传奇的人物当属瞎子约翰·梅特卡夫，他那奇高的会计天赋使其能用“特有的，几乎无法向别人说明的那种方法定出他的计划和概算，……想出了一个快而花钱少的方法来稳固沼泽地。”会计与技术的融汇一体，使会计发挥作用的空间大为拓展。会计的这种本质特性，在现代成本的发展历程中得到了充分证明。成本会计无疑是现代会计作用于现实经济的最直接有效的基本方法，而成本会计的发展完善几乎是工程师们的功劳，技术对会计发展的基本推动作用于此可证。会计的发展表现出了对技术进步的积极回应，甚至可以说，科学技术进步都会在会计发展进程中打下深深烙印。与技术发展同步，或者说与技术交融发展互相促进，是会计发展中体现出的一个非常明显的本质特征。英国工业革命的另一位巨子乔塞亚·韦奇伍德，他凭从生意伙伴和亲密朋友托马斯·本特利那里学到的宗教、商业（包括会计）和艺术，化学、诗歌等知识，首先游说鼓动最终赢得了政界和金融界支持他开挖连接利物浦港与赫尔港运河，从而为其取得廉价的磁上逐步建立起陶器工业王国奠定了基础。1769年，韦奇伍德。本特利公司陷于财务困境，当过会计的韦奇伍德为此深入分析成本结构，从而区别了生产过程中的“固定成本”与“变动成本”，在此基础上，重新制定了积极招揽特殊订单的政策，会计创新使韦奇伍德迅速摆脱了现金不足困境。他在《韦氏产品价目明细册》中所说的：“对大部分产品生产来说，在规定时间内尽可能多地大量生产同类产品有多么惊人的结果”（托马斯·k·麦格劳，1997），已成为现代管理会计的一句名言。由此可见，工业革命时期的会计，表现出了非常强烈的促进技术、制度和管理创新的内在冲动，会计弥足珍贵的这种本质特征，使其在紧接其后的现代工商业制度形成过程中发挥了更为积极的作用。

现代工商业制度的形成，一方面为会计作用提供了更为广阔和复杂的空间，另一方面也是会计积极服务于经济发展的结果。虽然在传统公司中，会计提供的信息是良好的日常管理不可缺少的依据，但会计真正被用于控制，则是19世纪50年代后的事情。就世界范围看，19世纪初期，美国会计实务远远落后于英国，会计并非用来监督控制生产过程（钱德勒，1977）。19世纪50年代，美国第一个现代工商企业——铁路诞生，从而形成了“各种崭新的内部管理程序以及会计和统计监督”制度（钱德勒）。伊利铁路的丹尼尔·麦卡勒姆借助于电报系统建立了“时报表”制度，收到的信息立即被整理成清晰明了的表格，一眼就可以看出火车在各区段的位置及进度。列车长、站务员、工程师分别提供“日报表”，由此汇总而成“月报表”。为了有效地开展会计考评，“麦卡勒姆要求五个营运区段均设独立且详细的会计账目。”（钱德勒）这种详细的账目及其“时、日、月报表”，不仅用于协调流量和评价工作，对于了解和控制成本及制订价格，也是不可少的。麦卡勒姆的经验，经《美国铁路》杂志的广为报导而为广大工商界人上效仿，宾夕法尼亚铁路在首任主管j·埃德加·汤姆森的领导下，不仅积极推行，而且作了适当改进，从而“促成了会计脱离簿记领域而自成一门学科”（钱德勒）。新的会计作业分为三大类：财务会计、固定资本核算和成本会计，财务会计包括对铁路线上每日发生的数以百计的财务交易的逐日记录、编列、整理和审计等，将这些数据加以综合即能提供编制铁路资产负债表与评估公司财务状况的信息。固定资本核算解决了长期以来未予恰当处理的“折旧”和“修理费”归属问题，修理费与购置费用列为经营费用。成本会计的完善略晚于前两者，19世纪60年代，成本会计才成为铁路管理的一种基本方法。忠实体现麦卡勒姆成本会计与监督思想的，是路易斯维尔和纳什维尔铁路的总主管艾伯特·芬克。他将会计账目分为4类，第1类为一定限度内不随运输量改变的成本，第2类为受货运量影响而不受运输长短影响的成本，第3类为随火车行驶次数改变的“运转费用”，第4类为财务费用。按现在的分析，第2类为变动成本，其余大体上都可归为固定成本范畴。芬克认为前3类成本应按每车——英里为每个区段作出计量，这样，根据不同区段在不同时间的费用以及不同区段的物质与经济特征，总主管就能相当准确地分辨出造成不同成本的原因。利用这些长期积累下来的历史资料并经常审阅当前的财务和经营报表，总主管可以有效评估各支线及其主管的工作情况（钱德勒）。这种详细、真实的成本资料，也为日后铁路“卡特尔”制订统一的“运费”标准提供了充分依据。但铁路“卡特尔”的工作并不顺利，统一运费并未得以有效执行，单单地依赖会计信息遇到了挑战，“充分依据、合理价格”并没有真正遇制人类“贪婪”的习性，“华尔街恶魔”古尔德乘机兴风作浪，“卡特尔”的种种努力最终都归于失败。会计实务又碰到了道德挑战。这充分说明，如果人们普遍缺乏明智和善良的诚意，那会计制度再严密合理也是徒劳的。钢铁产业的兴起为现代会计注入了新的活力，它好比“无数的小公司，它们各由一位专制的工头统治着”，与铁路业所有站段都必须服从统一调度的特点截然不同。但铁路行业分区段考评的会计制度，使安德鲁·卡内基深受启发，并聘用曾长期任职于美国铁路公司的威廉·p·希恩为总经理，引用并发展了“会计凭证制度”，建立实用的成本报表制度，报表上载明生产每吨钢轨所需的矿石、石灰石、煤灰、焦炭、生铁、低锰铁、耐火材料、修缮、燃料和人工等费用。这样的成本会计制度产生了奇特效果：“各车间最详细的材料和人工费用，每天、每周均出现在会计账簿上；而与之有关的每一个人也很快地了解了这件事的意义上。这些人觉得并常常谈起公司通过这些账簿而把眼睛盯着他们”（钱德勒）。铁德勒在总结这一段历史时发出了以下感慨：“美国钢铁工业的历史有力地说明，技术上的创新，能源的集约使用、工厂设计和全面的管理程序，是如何有效地造成通过能力在速度和数量上的巨大增加，以及与之相等的作业生产率的提高。卡内基之所以能在这个行业出类拔草，得力于实行新的技术，和把铁路公司发展起来的合理方法和成本监督，创造性地转用到制造业上”（钱德勒）。

在现代工商业制度逐步成熟过程中，成本会计和管理会计产生并完善，这是会计适应环境从而锐意进取的结果。1886年，亨利·r·汤在美国机械工程师协会年会上作了“作为经济学家的工程师”的主题发言，他认为为了改进组织和管理，应予考虑的问题有两类，即工厂管理和工厂会计，会计问题成了工程师们关注的热门话题。在汤之后，另有两个重要发言，主题竟都是会计，一个是亨利·梅特卡夫（1885年出版的第一本成本会计专著的作者），另一个是奥伯林·斯密，讨论固定资本核算。1886年的美国机械工程师协会年会，在现代会计发展史上是值得记载的一件大事。首先，梅特卡夫介绍的“车间——订单记账制度”，使成本计算与监督实现同步化，彻底改善了基本的成本会计，大大地发展了美国铁路和卡内基会计制度，使“控制”职能有了具体实现方式。其次，对现代管理发挥奠基作用、被誉为“科学管理之父”的弗雷德里克·w·泰罗也参加了年会，并指出了梅特卡夫方法的重大缺点。年会上各种会计制度方法的介绍也使其大受启发，“泰罗在以后的信件中，曾提到他在发展内部的统计监督时，整个来说是依靠铁路的会计方法，而在具体细节上则是依靠会计凭证制度”（钱德勒）。梅特卡夫的努力使成本会计真正具备了控制职能，其研究论文为实践中发展具有控制职能的成本会计奠定了基础。年会讨论的主题及论文极大地感染了泰罗，对于其日后成为“科学管理之父”产生了重大影响。虽然现在已无法引用确凿的资料证明会计在泰罗形成“科学管理思想”过程中的关键作用，但有两点值得我们进一步研究。其一，环境造就人。泰罗走上工作岗位时，恰逢大西洋两岸已有人努力把与工厂管理有关的两项主要技术专业——工程与会计——结合起来。泰罗进入费城米德维尔钢铁厂后，短短12年（1878－1890年）由车间管理员、技师、小组长、工长、维修工厂、制图部主任升任为总工程师。在此过程中他悟出了两条日后使其成为“科学管理之父”的基本原则：“集中全力扩大利润”和“用科学的精确调查和知识代替原有的判断和意见”。这几乎都是工程与会计有机结合思维的成果，都与会计紧密相关，又取决于工程技术保证。其二，可能出于对会计重要性的切身感受，工程师身份的泰罗在独立进行管理咨询的1893－1898年间，通过刻苦自学终于真正完全掌握了会计知识（林德尔·厄威克，1956）。泰罗对会计知识的如此重视，足以证明会计对其个人发展和思想完善有极其重要的作用。19世纪末美国工程师协会的年会，似乎已办成了会计学术年会。这表明，这一时期的会计学家基本上存在于工程师队伍中，如同一开始的会计学家来自于数学家队伍，会计知识因此变得更实用，运用更广泛，其技术性特征在日益加强。

与此同时，几乎所有的工商行业都广泛地采用了肇始于美国铁路、主要用于控制和协调的会计制度，而且会计的实务在深度、广度上有所发展，单位成本计算精确到小数点后5位，会计数据用于预测判断及评估各部门、个人的业绩，内部审计开始引起人们的重视，管理会计显现端倪。这一时期，改进会计监督制度会进一步提高生产率已成为共识。会计为托拉斯这样崭新的组织提供强有力的管理支持，“理事会依靠经营单位提供的会计和统计数据来评估业绩”。（钱德勒）作为工商业的杰出代表，杜邦公司的经济发展，很大程度上依赖于会计创新的有力支持。为适应迅速发展的经营管理需要，杜邦公司的组织结构作了彻底调整。公司财务部门的职员1903至1904年就从12人增加到200人以上，以适应集权管理的需要，从而结束了成本会计、固定资本核算和财务会计三者之间长期分隔的现象，突出了会计对成本的控制作用。同时，公司财务部重新定义了“利润”概念使之更加适用，并利用“投资回收率”作为评估绩效和进行计划的基本管理工具，至1910年，已发展出一套后来成为20世纪工业企业标准会计程序的会计方法和会计监督。在第一次世界大战前，杜邦公司财务部门进一步改进了“投资回收率”指标，分解为“投资周转率”和“销售利润率”之乘积，反映一个企业对其资源的使用强度（能力），再分层作因素分析，就得到了影响企业投资回收率的基本因素及其关系图，形成了现代企业广泛运用的“杜邦财务分析模型”。钱德勒认为，正是这些会计的创新，才得以确定“现代管理对利润率和生产率所作出的那部分基本贡献——通过对经由生产和分配过程的材料流程进行管理协调而得到的节约”，“才使管理上的有形之手在协调和监督经济活动方面得以替代市场力量的无形的手”（钱德勒）。“现代工商业的两大基本职能——协调并监督当前的货品的生产与分配，以及为未来的生产和分配分源资源”（钱德勒），离开了会计的积极作用，将无法实现。从另一角度，19世纪下半叶和20世纪会计的重大发展，正是会计为保证现代工商企业真正实现两大基本职能而作出的积极回应。这恰好印证了美国著名会计学家迈克尔·查特菲尔德对会计本质的基本判断：“会计的发展是反应性的，会计主要是应一定时期的商业需要而发展的，并与经济的发展密切相关‘。20世纪20年代，”新的会计方法、预算方法和预测方法都已成为标准的作业程序“。这些新会计方法，主要在于更加强调管理控制，实现与技术融为一体，并且面向未来充分调动人们的积极性，以最大程度地提高资源配置和动作的效率。

考察会计本质的历史，不能撇开证券市场这一现代会计的基本环境。如果说，以上的分析较多地关注成本会计和管理会计的话，那么联系证券市场研究会计本质，更多的是关注财务会计与审计。而这一领域的研究，主要考察会计准则、会计行为、会计管制三个方面。鉴于这方面陈汉文教授已作了较为全面的历史回顾（陈汉文，2001），笔者实无重大的材料补充，故以下只对上述三个问题发表个人的结论性意见。

我们认为，财务会计本质更多地表现为会计准则的本质。某种意义上，财务会计制度的建立，就是为了使市场有效配置经济资源有一个正确的信号系统。由于这种信号是由分散的各单位分别提供的，因此一要为财务会计制定统一规则，以便各单位提供会计信息有一个共同道循的统一标准；二要建立对各单位提供的会计信息实行严格审计的制度，以保证各自提供的会计信息是真实和符合规范的。从这一点出发，财务会计准则从本质上就是为客观地反映经济资源运用状况及结果提供一个合理标准。由于经济资源的配置某种意义上是利益各方协商的结果，因此财务会计准则应该是各方利益折衷的产物。由此而论，财务会计准则的本质是为了合理协调各方利益关系。只有把握住这一点，我们才能正确地评价国外会计准则的制订模式及其执行效果，从而提高中国会计准则的质量，有效地实现财务会计目标。

会计行为某种意义上与“会计工作”是同义词，这里仅指“会计准则实施”这一较为狭小的方面。由于会计准则综合的利益基础，与具体单位执行会计制度的利益基础不同，所以，会计准则在具体实施过程中，往往会产生偏离其基本目标的现象。单位会计对具体会计准则的选择，不一定完全符合会计准则基本目标的要求。会计行为的本质是主体利益最大化甚至是主体主导力量利益最大化。这种认识，对于我们细化具体会计准则执行标准，以减少会计准则在执行过程中人为操纵的空间，具有重大意义。在这一点上，我们以往过多地强调提高会计人员的职业判断水平。其实，即使我国会计人员具备了较高的职业判断能力，也不能解决社会与特定主体在会计准则问题上的利益冲突，弄不好反而使扭曲执行会计准则的问题（会计弄虚作假）变得更为严重。

会计管制是社会与企业为保证会计工作及其提供信息的质量而采取的各种法规、制度和方法。会计管制的主体，可以是政府机关，也可以是中介机构，还可以是企业自身。政府管的是会计立法和执法，中介机构管的是会计信息质量，企业自身管的是内部控制，三者的目标是一致的，即最大限度地保证会计本质特征的充分实现，对与会计本质相冲突的各种问题予以制止，严重的予以处罚并追究法律责任。

会计与审计关系论文范文第4篇

[关键词] 会计本质 理论观点 历史分析

当人类社会满怀激情和喜悦进入新千年之际,全球会计界却陷入了极其严重的诚信危机之中。从中国的郑百文、银广夏,到美国的安然、世通、施乐、默克,及法国的维旺迪,社会各界对会计作假的谴责此起彼伏。我们认为,会计面临的全球性危机实际上是会计本质的迷失或扭曲,也是社会各界对会计本质缺乏全面正确认识的结果。在今天重新认识会计本质,对正确认识会计危机进而科学设计应对策略,有着特别重要的意义。本文试图采用较为宽广的理论透视和历史分析方法,为深化人们对会计本质问题的认识提供较为翔实的背景资料,在此基础上提出我们的看法。

一、会计本质:说东道西孰有理

关于会计本质,理论界已有诸多争论,最初的争议集中在两大观点:管理活动论和信息系统论。其后,有学者认为两者并无实质性分歧,完全可以合二为一。这几年有关会计本质的争论几乎堰旗息鼓,会计界对此的进一步研究似乎失去了往日的热情。

其实,会计本质研究的历史,远不象我们过去谈论的那样狭窄。以下仅就笔者所及的代表性文献,对会计本质问题的研究成果作一简要的历史回顾。

马克思在《资本论》中对会计本质问题的经典性结论已为中国会计界非常熟悉。“观念的总结和过程控制”作为会计定义的一般表述,当然内含了会计本质。但是,会计本质究竟是“观念总结”还是“过程控制”,或是两者合一,依笔者的看法应该是“两者合一”。《资本论》第三卷,马克思“价值决定及与此有关的簿记”将比以前任何时候都重要的论断,表明簿记首先要“反映”“价值决定的结果”,同时要“控制”“价值决定过程”。按马克思的说法,会计的本质可以概括为是一种对经济活动“价值、综合和过程”的反映控制。

马克斯·韦伯,这位19世纪末20世纪初德国最伟大的思想家,把会计本质与资本主义制度紧密联系起来。认为“资本主义本质是理性获利”,而“理性获利过程和行为是靠会计来调节的”。根据这种论断,会计的本质应该是“按理性原则来核算和调节经济活动”。那么,理性原则的实质内容是什么?按亚当·斯密的说法,真正的理性是主体自我分成两半,一半以“检查及裁判者”身份控制另一半自私自利行为,即以“道德人‘来控制”经济人“,实现”主体为自身提供自动引导“,保证人们在追求自我利益的过程中尽可能的增进社会利益。美国着名会计学家A·C例特尔顿对韦伯的这种会计本质论表述得更充分:”会计有助于把自我利益引向理性的社会利益“(A·C·利特尔顿,1953)。韦伯的”会计本质论“对我们正确地评估当前会计的世界性危机及反思传统的会计理论,具有一定的启发价值。

霍斯金(K·W·Hoskin)与迈克夫(R·H·Macve)两位美国会计学家,1993年发表了一篇极有影响力的论文:“会计学:一门学科规则”。在这篇文章中,两位作者一反美国会计权威安东尼(R·Anthony)为代表的传统会计理论,通过会计与相关学科及其实践发展关系历史的全面考察,旗帜鲜明地指出“会计学并不是经济学和社会心理学的附属”,在对社会及经济生活的作用方面,比经济学、心理学在“相当程度上更有优先地位,因为会计学密切地参与建构一个被现代经济学及心理学所发明的世界,会计学是这些学科存在的条件因素。”“会计学是一门独立的知识”。关于会计本质,两位作者以极为有趣的历史分析作了揭示。首先,在十九世纪下半叶逐步形成了管理主义①。管理主义体现了两大基本原则:1.权力越来越通过书写和信息流通来行使,从而出现了“书写信息中心主义”。现代组织和个人都以“书写”为中心,否则管理就缺乏基本依据。2.一切都必须纳入考评之中,分数成为考评的主要依据,从而体现了管理“可测算性”和“可审计性”。在管理主义中,“总是通过会计的数据不断对人事评估,订立规矩和目标、提出推算预测及事后的检讨等进行检查评级”。世界上最权威的权力与知识,莫过于“书写”,人或事、行为一旦被“书写”,将“不可抹煞”也“无法否认”,而且“广为流传”。会计无疑是一种“经济书写”,正是这种“经济书写”,才使管理大企业和复杂的经济活动成为可能。因此,两位作者把会计本质概括为“学科规训的权力”即“经济书写”。尽管自相拉图开始,都把“书写仅仅看作为口语的补充”,而且这种书写受到了柏拉图的严厉批评,因为它“把意义僵化起来,中止了对话交流,用已死的文字取代了活的思想”。然而,书写最终还是成了“表达、建立和形成我们整个思想模式及知识架构的主要手段”,恰如我只能以书写论文的方式表达我对会计本质问题的最近思考一样。霍斯金和迈克夫的研究为我们认识会计本质提供了一个崭新的视角。他们认为,考试已成为现代教育制度的重要环节,只有考试才能把教师与学生的创造性和积极性充分地调动起来。而会计恰恰为现代市场经济创造了一种定期考试的制度。一个企业欲取得较好的考试成绩,必须认真严格地按市场规则组织、经营和管理自己的经济活动;而市场为了实现竞争的公平、公正,必须保证各个企业的考试成绩是

真实可靠并且在全社会范围内是可比的。从这个意义上讲,会计的本质是试图为现代市场经济建立一个公正、公平的资源配置和运作的考试制度。不过在这种市场经济考试制度的实施中,作弊现象始终存在,有时作弊竟达到了目的。但是,人类社会从未因考试作弊现象的日益严重而废除考试制度,通常的做法是不断完善考试制度。

关于会计本质,会计界还有一种颇有影响的观点,认为会计是“组织赖以存在的基础”。所谓组织是个人或团体之间契约的组合,则会计成为组织设计和履行契约的基本保障。这方面权威说法是美国着名会计学家井夙雄治(Yuji Ijiri)在其1975年出版的具有国际影响的《会计计量理论》一书中阐明的基本观点:会计是便于协调各利益集团之间财产经管责任的系统。而集其大成者是美国耶鲁大学夏思·桑德(Shyam Sunder)教授1997年出版的《会计与控制理论》一书。桑德认为,整个社会都是由组织组成的,既然是不同主体之间的一组契约,那么组织运作过程中,不同主体之间的冲突就必然存在,而这种冲突轻则影响效率、浪费资源,重则导致组织解体甚至死亡。因此,解决组织内部的冲突就成为组织赖以存在并健康发展的一个基本前提。“共享信息”是解决组织冲突的不二法门。“如果不把共同知识的变量引入契约中,就会产生争论或欺骗。……组织中的会计与控制制造共同知识,以便界定主体之间的契约”。这种会计制度的缺失,必然导致社会契约关系的混乱和扭曲,从而引发严重的社会经济问题。对此,加拿大着名会计学家威廉姆R·司可脱(Willian R·Scott)回顾美国SEC建立的历史,十分赞成人们的普遍判断,即“操纵和滥用财务报告的严重事实”,“是导致1929年经济危机的直接原因”。(司可脱,1994)。按桑德的观点,会计本质可从微观与宏观两个角度予以考察。从微观角度看,会计保证组织契约的实施和推行,主要解决了以下问题:“(1)计量每个人的贡献;(2)计量并向每一参与者分配利益;(3)向参与者报告有关契约履行程度的情况;(4)向潜在的参与者提供信息,以便维护在组织所赖以取得资源的各类要素市场上的流动性;(5)提供像共同知识那样的特定信息,以帮助降低协商契约的成本。”(司可脱),由此可见,会计通过计量提供各类契约缔结和履行方面的信息,有效地协调了广泛存在于各类组织的契约关系,为维护社会和经济的正常秩序提供保障。桑德揭示了会计在企业契约过程中所发挥的五大职能:①计量各个主体对于企业资源集合的投入;②确定并支付每个主体的约定利益;③把其他主体履行约定义务和获取约定利益的情形告知相应的主体;④帮助维持一个缔约地位和由占有者提供生产要素的流动的市场,以使一个主体的辞职或届满不会危及企业的存亡;⑤适应多方主体的契约分期商定的特点,向所有参与者提供证实的信息的共同知识,以便进行协商和拟订契约。(1997)。桑德认为上述五项职能是理解会计本质的关键。因此,离开了会计,企业契约就不复存在,更谈不上顺利履行了。从宏观角度看,会计的本质主要体现在一系列会计惯例和准则制度上。全社会形成统一会计标准,可使个人行为符合社会决策标准。在实际生活中,会计准则具有“约束行为”和“报酬依据”的功能。埃迪(H·C·Edey)和贝克斯特(W·T·Baxter)把会计准则分为四种类型:①披露和解释会计政策的准则;②统一财务报告的格式和列示的准则;③披露特殊事项和不确定性的准则;④会计计量准则(桑德,1997)。这四个准则中,第1类是最高层次准则,解决会计信息披露的基本规范,后3类是具体操作性准则,解决如何披露问题。桑德认为:“财务会计的标准化使得按组成单位来设计契约组合成为可能”(1997),也大大地降低了会计与审计费用。通过微观与宏观层面对会计本质的全面考察,桑德得出了这样的结论:“会计与控制是组织赖以结合、运作、维持、变化和分解的一个关键要素。”对于一个组织乃至整个社会而言,“资源和人是硬件,会计与控制是操作软件”(1997)。因此,会计是契约关系的产物,会计的基本目标是为了科学设计,并督促履行各种组织契约。

以上我们从有限的若干历史文献中,依据作者的判断,选取了具有一定代表性的观点,试图反映有关会计本质问题的主要不同看法。总的来看,马克思的观点可概括为“价值反映控制”论,韦伯的看法可归结为“理性核算和调节”论,霍斯金与迈克夫的主张可表述为“经济书写”论,桑德的结论可简称为“契约关系”论。这些观点为我们在21世纪初期面对会计全球性危机,重新认识会计本质提供了基本理论方面的指导。毫无疑问,当前会计领域面临的严重问题,都与上述会计本质相悖。

二、会计本质:云游四海卿为家

系统观察会计产生发展的历史,可以由表及里管窥会计之本质。在此,我们拟从西方社会发展尤其以进入工业社会之后的历史为依据,因为这与现代会计本质的联系较为直接。

美国着名的中世纪史专家詹姆斯·W·汤普逊(James Westfall Thompson)在《中世纪晚期欧洲经济社会史》一书中,提供了中世纪晚期欧洲社会经济发展重大事件的丰富资料。其中,有关会计方法和制度占据很大的篇幅。他认为,中世纪晚期恰处于资本主义生产方式在欧洲逐步形成时期,引发这场经济革命的是“信用”、“合伙”、“商业社团”、“公司”等组织制度和贸易手段的出现。这些新兴事物也成了现代经营方法的起源,而对这一起源发挥关键性作用的是“簿记制度”的形成。“簿记技术的成熟与商业的发展齐头并进”(汤普逊)。意大利人作为中世纪最卓越的商业民族,不仅创造性地广泛运用了“汇票”,从而引发了一场“商业革命‘,而且适应经济交易的现实需要发明了”复式簿记“,使经济文明进步能以我们感知和理解的形式记录下来,也为商业经营管理提供了可靠的依据。汤普逊把复式簿记看作为会计适应中世纪经济革命而实现的相应发展。现代簿记技术的真正源头是”罗马的簿记制度“。罗马人早已把日记账、账簿、分类账应用自如,但在七世纪罗马人的记账方法在西欧已为人遗忘,只是在东罗马帝国得以延续,并传授给阿拉伯人,阿拉伯数字开始代替罗马数字成为记账手段。,意大利的威尼斯、热那亚、佛罗伦萨商人,又把失传数百年之久的簿记方法再度引入,由此形成了使用阿拉伯计数法的新会计和严格抵制新奇的阿拉伯计数的老会计两大阵营。1202年,人类有史以来最早论述簿记法的着作《算经》在意大利出版,作者是数学家比萨的列奥纳多;1398年,一本论述簿记方法的佚名入门书在意大利广为流传。1478年,意大利的特雷维索印出了世界第一本商业算术教科书,1484年,威尼斯印出了彼得罗·博尔戈的算术论着,之后先后印行了历版,成为会计领域”第一部意义重大影响深远的着作“(汤普逊)。1494年,帕乔利出版第一本透彻论述复式簿记法的着作。其实,复式簿记早在1278年就在热那亚广为运用。那么,发源并在日后流行于世界的复式记账(现代会计的核心)的本质是什么呢?对此,帕乔利认为:”借贷记账法是记述商业活动的最有效的方法“(R·G·布朗),如果没有这种系统的记录,就”无法从事经营“。A·R·詹宁斯(A·R.Jennings)在为《帕乔利会计论》一书英文版作序中,对发源于意大利的复式簿记,利用帕乔利的口吻作了较精辟的概括:”他懂得数据字符才是反映信用的唯一可靠的基础;他充分认识到内部控制的重要性;他提醒人们应注意某些商人会“记两套账,一套给买方看,另一套则给卖方看” ;他提倡对账目进行审核。井屁雄治对以复式簿记为核心的现代会计的本质曾作了画龙点睛的结论:“经管责任乃是复式簿记制的核心’,”复式簿记最基本的贡献就是它让经理和会计人员经受这种(经管责任)压力,一定要交待财富的变化“(并尻雄治)。由此可见,现代会计本质从其诞生日起,就极为鲜明地表现为关注”经管责任“。时至今日,这种本质仍在会计实务中充分体现着。

在现代工业革命发祥地英国,会计的作用令人瞩目。英国工业革命与瓦特的名字紧密相联。但瓦特的发明只是工业革命的前提,若缺乏“成功地经营利用”发明这一环节,工业革命将不会发生。那么,是什么样的力量,导致瓦特发明的蒸汽机得以“成功地经营利用”的呢?答案非常简单,是精明的会计知识。史学家认为,在瓦特事业生涯中,甚至在整个产业革命进程中,不能忘掉两个人的名字:约翰·罗巴克和马修·博尔顿。瓦特因为资金短缺,在1765年左右几乎完全放弃了研究(第一架蒸汽机是1769年才安装的)。善于算计的罗巴克感受到瓦特研究的巨大的经济价值,在瓦特企图放弃研究之时,热情地倡议并与瓦特签合同合作,由罗巴克出资并承担瓦特继续研究在工业上利用的风险,成功后罗巴克分享其三分之二的利润。“这份合同在蒸汽史上开辟了一个时代,蒸汽正是在那时走出了实验室,进入它即将加以改造的工业世界中去,这多亏罗巴克的大胆的创新精神”(保尔·芒图,1959)。但罗巴克的算计还是未能充分地预见自己财务前景和投资风险,1769年,第一台蒸汽机试运用,结果效果不理想,技术与财务两方面告产生了严重问题,1773年罗巴克破产。但瓦特并未因此受多大牵连,因为另一位工于算计的博尔顿随时开始了与之的合伙。关于马修·博尔顿,芒图这样评价:“为伯明翰工业威望作出也许是最大贡献的人,其成功完全归功于他的商人才干,同时也归因于他的组织才能和指挥才能,正是以大胆而机巧的熟悉市场的财源和需要的商人资格,他才敢于负担瓦特的发明费用以使发明成为实用的东西。”(芒图)罗巴克因瓦特研究投入而欠博尔顿1200磅,博尔顿非常慷慨,建议不要这份钱,只要罗巴克将其与瓦特的合伙合同转让给他。在索霍工厂(博尔顿的企业),瓦特成功地运用会计知识正确地估算了本项研究及其花费,从而获准专利证期限延长为25年。在其后的研究开发中,瓦特和博尔顿面临着很多财务上的困难,但由于会计的正确预计和资金的合理调度,加上博尔顿良好的社会关系,使其逢凶化吉,1775年后索霍工厂陆续开发出适应不同用途的蒸汽机并赢得了市场,终于在1787年,开始获取利润。保尔·芒图囿于专业并没有过多地介绍瓦特事业成功全过程中会计发挥了什么样的作用,但从上面有限的描述中,我们不难看出并结论:没有一个科学合理的会计系统,瓦特的事业是难以为继的,仅此而言,会计从本质上讲是现代各项科技创新成功地运用的一项保证。在英国工业革命的浪潮中,作为工业革命的前奏,交通体系的建设亦赖于会计的关键性作用。1745年始,英国的内陆交通呈现突飞猛进的发展,出现了英国第一代工程师,其中一个最为传奇的人物当属瞎子约翰·梅特卡夫,他那奇高的会计天赋使其能用“特有的,几乎无法向别人说明的那种方法定出他的计划和概算,……想出了一个快而花钱少的方法来稳固沼泽地。”会计与技术的融汇一体,使会计发挥作用的空间大为拓展。会计的这种本质特性,在现代成本的发展历程中得到了充分证明。成本会计无疑是现代会计作用于现实经济的最直接有效的基本方法,而成本会计的发展完善几乎是工程师们的功劳,技术对会计发展的基本推动作用于此可证。会计的发展表现出了对技术进步的积极回应,甚至可以说,科学技术进步都会在会计发展进程中打下深深烙印。与技术发展同步,或者说与技术交融发展互相促进,是会计发展中体现出的一个非常明显的本质特征。英国工业革命的另一位巨子乔塞亚·韦奇伍德,他凭从生意伙伴和亲密朋友托马斯·本特利那里学到的宗教、商业(包括会计)和艺术,化学、诗歌等知识,首先游说鼓动最终赢得了政界和金融界支持他开挖连接利物浦港与赫尔港运河,从而为其取得廉价的磁上逐步建立起陶器工业王国奠定了基础。1769年,韦奇伍德。本特利公司陷于财务困境,当过会计的韦奇伍德为此深入分析成本结构,从而区别了生产过程中的“固定成本”与“变动成本”,在此基础上,重新制定了积极招揽特殊订单的政策,会计创新使韦奇伍德迅速摆脱了现金不足困境。他在《韦氏产品价目明细册》中所说的:“对大部分产品生产来说,在规定时间内尽可能多地大量生产同类产品有多么惊人的结果”(托马斯·K·麦格劳,1997),已成为现代管理会计的一句名言。由此可见,工业革命时期的会计,表现出了非常强烈的促进技术、制度和管理创新的内在冲动,会计弥足珍贵的这种本质特征,使其在紧接其后的现代工商业制度形成过程中发挥了更为积极的作用。

现代工商业制度的形成,一方面为会计作用提供了更为广阔和复杂的空间,另一方面也是会计积极服务于经济发展的结果。虽然在传统公司中,会计提供的信息是良好的日常管理不可缺少的依据,但会计真正被用于控制,则是19世纪50年代后的事情。就世界范围看,19世纪初期,美国会计实务远远落后于英国,会计并非用来监督控制生产过程(钱德勒,1977)。19世纪50年代,美国第一个现代工商企业——铁路诞生,从而形成了“各种崭新的内部管理程序以及会计和统计监督”制度(钱德勒)。伊利铁路的丹尼尔·麦卡勒姆借助于电报系统建立了“时报表”制度,收到的信息立即被整理成清晰明了的表格,一眼就可以看出火车在各区段的位置及进度。列车长、站务员、工程师分别提供“日报表”,由此汇总而成“月报表”。为了有效地开展会计考评,“麦卡勒姆要求五个营运区段均设独立且详细的会计账目。”(钱德勒)这种详细的账目及其“时、日、月报表”,不仅用于协调流量和评价工作,对于了解和控制成本及制订价格,也是不可少的。麦卡勒姆的经验,经《美国铁路》杂志的广为报导而为广大工商界人上效仿,宾夕法尼亚铁路在首任主管J·埃德加·汤姆森的领导下,不仅积极推行,而且作了适当改进,从而“促成了会计脱离簿记领域而自成一门学科”(钱德勒)。新的会计作业分为三大类:财务会计、固定资本核算和成本会计,财务会计包括对铁路线上每日发生的数以百计的财务交易的逐日记录、编列、整理和审计等,将这些数据加以综合即能提供编制铁路资产负债表与评估公司财务状况的信息。固定资本核算解决了长期以来未予恰当处理的“折旧”和“修理费”归属问题,修理费与购置费用列为经营费用。成本会计的完善略晚于前两者,19世纪60年代,成本会计才成为铁路管理的一种基本方法。忠实体现麦卡勒姆成本会计与监督思想的,是路易> ，！主管艾伯特·芬克。他将会计账目分为4类,第1类为一定限度内不随运输量改变的成本,第2类为受货运量影响而不受运输长短影响的成本,第3类为随火车行驶次数改变的“运转费用”,第4类为财务费用。按现在的分析,第2类为变动成本,其余大体上都可归为固定成本范畴。芬克认为前3类成本应按每车——英里为每个区段作出计量,这样,根据不同区段在不同时间的费用以及不同区段的物质与经济特征,总主管就能相当准确地分辨出造成不同成本的原因。利用这些长期积累下来的历史资料并经常审阅当前的财务和经营报表,总主管可以有效评估各支线及其主管的工作情况(钱德勒)。这种详细、真实的成本资料,也为日后铁路“卡特尔”制订统一的“运费”标准提供了充分依据。但铁路“卡特尔”的工作并不顺利,统一运费并未得以有效执行,单单地依赖会计信息遇到了挑战,“充分依据、合理价格”并没有真正遇制人类“贪婪”的习性,“华尔街恶魔”古尔德乘机兴风作浪,“卡特尔”的种种努力最终都归于失败。会计实务又碰到了道德挑战。这充分说明,如果人们普遍缺乏明智和善良的诚意,那会计制度再严密合理也是徒劳的。钢铁产业的兴起为现代会计注入了新的活力,它好比“无数的小公司,它们各由一位专制的工头统治着”,与铁路业所有站段都必须服从统一调度的特点截然不同。但铁路行业分区段考评的会计制度,使安德鲁·卡内基深受启发,并聘用曾长期任职于美国铁路公司的威廉·P·希恩为总经理,引用并发展了“会计凭证制度”,建立实用的成本报表制度,报表上载明生产每吨钢轨所需的矿石、石灰石、煤灰、焦炭、生铁、低锰铁、耐火材料、修缮、燃料和人工等费用。这样的成本会计制度产生了奇特效果:“各车间最详细的材料和人工费用,每天、每周均出现在会计账簿上;而与之有关的每一个人也很快地了解了这件事的意义上。这些人觉得并常常谈起公司通过这些账簿而把眼睛盯着他们”(钱德勒)。铁德勒在总结这一段历史时发出了以下感慨:“美国钢铁工业的历史有力地说明,技术上的创新,能源的集约使用、工厂设计和全面的管理程序,是如何有效地造成通过能力在速度和数量上的巨大增加,以及与之相等的作业生产率的提高。卡内基之所以能在这个行业出类拔草,得力于实行新的技术,和把铁路公司发展起来的合理方法和成本监督,创造性地转用到制造业上”(钱德勒)。

在现代工商业制度逐步成熟过程中,成本会计和管理会计产生并完善,这是会计适应环境从而锐意进取的结果。1886年,亨利·R·汤在美国机械工程师协会年会上作了“作为经济学家的工程师”的主题发言,他认为为了改进组织和管理,应予考虑的问题有两类,即工厂管理和工厂会计,会计问题成了工程师们关注的热门话题。在汤之后,另有两个重要发言,主题竟都是会计,一个是亨利·梅特卡夫(1885年出版的第一本成本会计专着的作者),另一个是奥伯林·斯密,讨论固定资本核算。1886年的美国机械工程师协会年会,在现代会计发展史上是值得记载的一件大事。首先,梅特卡夫介绍的“车间——订单记账制度”,使成本计算与监督实现同步化,彻底改善了基本的成本会计,大大地发展了美国铁路和卡内基会计制度,使“控制”职能有了具体实现方式。其次,对现代管理发挥奠基作用、被誉为“科学管理之父”的弗雷德里克·W·泰罗也参加了年会,并指出了梅特卡夫方法的重大缺点。年会上各种会计制度方法的介绍也使其大受启发,“泰罗在以后的信件中,曾提到他在发展内部的统计监督时,整个来说是依靠铁路的会计方法,而在具体细节上则是依靠会计凭证制度”(钱德勒)。梅特卡夫的努力使成本会计真正具备了控制职能,其研究论文为实践中发展具有控制职能的成本会计奠定了基础。年会讨论的主题及论文极大地感染了泰罗,对于其日后成为“科学管理之父”产生了重大影响。虽然现在已无法引用确凿的资料证明会计在泰罗形成“科学管理思想”过程中的关键作用,但有两点值得我们进一步研究。其一,环境造就人。泰罗走上工作岗位时,恰逢大西洋两岸已有人努力把与工厂管理有关的两项主要技术专业——工程与会计——结合起来。泰罗进入费城米德维尔钢铁厂后,短短12年(1878-1890年)由车间管理员、技师、小组长、工长、维修工厂、制图部主任升任为总工程师。在此过程中他悟出了两条日后使其成为“科学管理之父”的基本原则:“集中全力扩大利润”和“用科学的精确调查和知识代替原有的判断和意见”。这几乎都是工程与会计有机结合思维的成果,都与会计紧密相关,又取决于工程技术保证。其二,可能出于对会计重要性的切身感受,工程师身份的泰罗在独立进行管理咨询的1893-1898年间,通过刻苦自学终于真正完全掌握了会计知识(林德尔·厄威克,1956)。泰罗对会计知识的如此重视,足以证明会计对其个人发展和思想完善有极其重要的作用。19世纪末美国工程师协会的年会,似乎已办成了会计学术年会。这表明,这一时期的会计学家基本上存在于工程师队伍中,如同一开始的会计学家来自于数学家队伍,会计知识因此变得更实用,运用更广泛,其技术性特征在日益加强。

与此同时,几乎所有的工商行业都广泛地采用了肇始于美国铁路、主要用于控制和协调的会计制度,而且会计的实务在深度、广度上有所发展,单位成本计算精确到小数点后5位,会计数据用于预测判断及评估各部门、个人的业绩,内部审计开始引起人们的重视,管理会计显现端倪。这一时期,改进会计监督制度会进一步提高生产率已成为共识。会计为托拉斯这样崭新的组织提供强有力的管理支持,“理事会依靠经营单位提供的会计和统计数据来评估业绩”。(钱德勒)作为工商业的杰出代表,杜邦公司的经济发展,很大程度上依赖于会计创新的有力支持。为适应迅速发展的经营管理需要,杜邦公司的组织结构作了彻底调整。公司财务部门的职员1903至1904年就从12人增加到200人以上,以适应集权管理的需要,从而结束了成本会计、固定资本核算和财务会计三者之间长期分隔的现象,突出了会计对成本的控制作用。同时,公司财务部重新定义了“利润”概念使之更加适用,并利用“投资回收率”作为评估绩效和进行计划的基本管理工具,至1910年,已发展出一套后来成为20世纪工业企业标准会计程序的会计方法和会计监督。在第一次世界大战前,杜邦公司财务部门进一步改进了“投资回收率”指标,分解为“投资周转率”和“销售 利润率”之乘积,反映一个企业对其资源的使用强度(能力),再分层作因素分析,就得到了影响企业投资回收率的基本因素及其关系图,形成了现代企业广泛运用的“杜邦财务分析模型”。钱德勒认为,正是这些会计的创新,才得以确定“现代管理对利润率和生产率所作出的那部分基本贡献——通过对经由生产和分配过程的材料流程进行管理协调而得到的节约”,“才使管理上的有形之手在协调和监督经济活动方面得以替代市场力量的无形的手”(钱德勒)。“现代工商业的两大基本职能——协调并监督当前的货品的生产与分配,以及为未来的生产和分配分源资源”(钱德勒),离开了会计的积极作用,将无法实现。从另一角度,19世纪下半叶和20世纪会计的重大发展,正是会计为保证现代工商企业真正实现两大基本职能而作出的积极回应。这恰好印证了美国着名会计学家迈克尔·查特菲尔德对会计本质的基本判断:“会计的发展是反应性的,会计主要是应一定时期的商业需要而发展的,并与经济的发展密切相关‘。20世纪20年代,”新的会计方法、预算方法和预测方法都已成为标准的作业程序“。这些新会计方法,主要在于更加强调管理控制,实现与技术融为一体,并且面向未来充分调动人们的积极性,以最大程度地提高资源配置和动作的效率。

考察会计本质的历史,不能撇开证券市场这一现代会计的基本环境。如果说,以上的分析较多地关注成本会计和管理会计的话,那么联系证券市场研究会计本质,更多的是关注财务会计与审计。而这一领域的研究,主要考察会计准则、会计行为、会计管制三个方面。鉴于这方面陈汉文教授已作了较为全面的历史回顾(陈汉文,2001),笔者实无重大的材料补充,故以下只对上述三个问题发表个人的结论性意见。

我们认为,财务会计本质更多地表现为会计准则的本质。某种意义上,财务会计制度的建立,就是为了使市场有效配置经济资源有一个正确的信号系统。由于这种信号是由分散的各单位分别提供的,因此一要为财务会计制定统一规则,以便各单位提供会计信息有一个共同道循的统一标准;二要建立对各单位提供的会计信息实行严格审计的制度,以保证各自提供的会计信息是真实和符合规范的。从这一点出发,财务会计准则从本质上就是为客观地反映经济资源运用状况及结果提供一个合理标准。由于经济资源的配置某种意义上是利益各方协商的结果,因此财务会计准则应该是各方利益折衷的产物。由此而论,财务会计准则的本质是为了合理协调各方利益关系。只有把握住这一点,我们才能正确地评价国外会计准则的制订模式及其执行效果,从而提高中国会计准则的质量,有效地实现财务会计目标。

会计行为某种意义上与“会计工作”是同义词,这里仅指“会计准则实施”这一较为狭小的方面。由于会计准则综合的利益基础,与具体单位执行会计制度的利益基础不同,所以,会计准则在具体实施过程中,往往会产生偏离其基本目标的现象。单位会计对具体会计准则的选择,不一定完全符合会计准则基本目标的要求。会计行为的本质是主体利益最大化甚至是主体主导力量利益最大化。这种认识,对于我们细化具体会计准则执行标准,以减少会计准则在执行过程中人为操纵的空间,具有重大意义。在这一点上,我们以往过多地强调提高会计人员的职业判断水平。其实,即使我国会计人员具备了较高的职业判断能力,也不能解决社会与特定主体在会计准则问题上的利益冲突,弄不好反而使扭曲执行会计准则的问题(会计弄虚作假)变得更为严重。

会计管制是社会与企业为保证会计工作及其提供信息的质量而采取的各种法规、制度和方法。会计管制的主体,可以是政府机关,也可以是中介机构,还可以是企业自身。政府管的是会计立法和执法,中介机构管的是会计信息质量,企业自身管的是内部控制,三者的目标是一致的,即最大限度地保证会计本质特征的充分实现,对与会计本质相冲突的各种问题予以制止,严重的予以处罚并追究法律责任。

会计与审计关系论文范文第5篇

Abstract: Based on a comprehensive literature study of the human resources competitiveness and relevant theories, this thesis defines the concept of human resources competitiveness and summarizes the connotation of core competencies and its interrelationship with human resources competitiveness. Finally, it makes a comparative analysis of the present evaluation model for human resources competitiveness.

关键词：人力资源竞争力；核心竞争力；评价模型

Key words: human resources competitiveness；core competencies；evaluation model

中图分类号：F272 文献标识码：A文章编号：1006-4311（2012）15-0134-02

0引言

许多企业家和专家学者都在研究在全球环境下，怎样通过企业战略、企业产品或服务等的调整来维持或者获得新的竞争优势。我国经济学家张维迎指出，“单个人才是不能算作核心竞争力的”。人力资源竞争力是企业人力资源整合作用的结果，即企业的人力资源要形成一种竞争力，尤其是形成核心竞争力，绝非一两个员工就能办到，也不可能是短期内就能够形成的。所以关于核心竞争力及人力资源竞争力形成的原因、条件以及形成机制的研究就成了近年来的研究热潮。

1人力资源竞争力的概念与评价方法

1.1 人力资源竞争力的概念一般来说，竞争力是指组织或者个人争夺某些相同资源的能力，是相对于竞争对手而言的。相应地，人力资源竞争力就是一个组织相对于其他对手来讲，其人力资源能够给带来比对手更大的经济和社会效益。

龚承刚，李燕萍[1] 从三个层次（组织方面、人力资本及员工个体）来定义人力资源竞争，他们认为企业的人力资源竞争力来源于科学有效的人力资源开发与管理实践活动；刘秀华[2]认为，单个的人才是不可能够形成竞争力的，企业的人力资源竞争力是基于企业人力资源的开发、利用与管理之上，通过运行有效的人力资源管理机制，整合人力资源而形成的特有的能力；杨立峰、周艳春[3]认为人力资源竞争力，就是指基于对企业所有拥有的专门知识、技能和能力的人员的开发、利用与管理而形成特有的一种竞争能力；李中斌、吴雁[4]认为企业人力资源竞争力，是一种基于有效的人力资源运作系统之上，能够培育使企业持续稳定提升组织绩效的企业竞争优势、并具有较强的历史路径依赖性的能力，这个定义主要强调了企业人力资源竞争力可以培育企业竞争优势，而且人力资源竞争力如何能形成企业竞争力是具有较强的历史路径依赖性。

无论如何定义人力资源竞争力，都不能忽视一个事实，那就是人力资源竞争力已成为企业竞争力体系中的重要成员。本文认为企业人力资源竞争力是一种以企业人力资源为对象，以人力资源管理实践活动为手段，以企业人力资源的行为为媒介，通过有效的人力资源管理机制的配合，整合企业内外一切可用资源而形成的特殊能力。这种能力的形成与企业所处的社会环境、企业的发展历程有着密不可分的联系。

1.2 人力资源竞争力的评价方法国外人力资源管理评价方法大致可包括：人力资源会计、人力资源关键指标、人力资源效用指数、人力资源指数、投入产出分析、人力资源调查问卷、人力资源声誉、人力资源审计、人力资源案例研究、人力资源成本控制、人力资源竞争基准、人力资源目标管理和人力资源利润中心、组织健康报告法、人力资源管理总效应、智能资产回收率、人力资源记分卡、P—CMM法等这18种方法。国内人力资源管理评价方法的研究，从研究成果的实践作用方面可以分为两部分。一是理论模型的构建，主要集中于对人力资源竞争力评价维度的设计，并且给出维度中每项指标的必要性解释，但是没有对相应的指标权重作出定义，针对性和实用性不强，缺乏实践指导意义。二是实践模型的构建，不但建立了相应的人力资源竞争力评价指标体系，同时也给出了相应指标的权重及评分标准，研究成果具有一定的实践指导意义。

2企业人力资源竞争力与企业核心竞争力关系的研究

2.1 企业人力资源是企业核心竞争力之源。企业的核心竞争力就是对企业所拥有的知识和技能的有效整合，从C.K.Prahalad和G.Hamel对企业核心竞争力的描述中可以看出，企业核心竞争力是建立在智力、技术、管理等核心资源基础之上。作为知识和技能载体的人力资源，也就代表了企业所有的专门知识和技能的总和，成了企业获得竞争优势的基础。因此，可以说企业的人力资源也是企业核心竞争力的的载体。人力资源具备的能动性、创造性和持续可开发性为企业保持和不断更新核心竞争优势提供了可能，而企业其他资源不会像人力资源这样能够根据变化的市场竞争状况进行自我调整，它们只能被动地被使用。一个企业的科技创新能力、产品制造能力、市场反应和营销能力、组织管理能力及服务能力的大小，都取决于企业人力资源的状况[5]。企业的人力资源是否能为企业带来持续竞争优势,就取决于人力资源是不是具有以下四个条件[6]：①给企业带来价值；②在现有的市场上具有稀缺性；③竞争对手不可完全模仿人力资源形成的竞争优势；④竞争对手不可能通过其他途径完全替代人力资源形成的竞争优势。通过多位研究学者的证明可知，人力资源是完全符合形成核心竞争力的四个基本条件的，这说明人力资源具有形成核心竞争力的潜能。

2.2 人力资源管理实践活动是企业核心竞争力形成的重要手段。乔纳森·D·利维认为“企业的人力资源和知识管理能力是企业最重要的核心竞争力”[7]。不对资源进行利用，资源是不会自动转化为产品或服务的。人力资源也是一样，即便你拥有最顶尖的人才，要是不发挥他的才能，也不会给企业带来好处，还有可能由于高昂的费用支出（如工资、福利等）或其他负面影响（如产生负能力磁场）成为企业的负累。本文前面已经证明了人力资源可以成为核心竞争力之源，但“可以”并不是说只要有好的人力资源就一定会给企业带来竞争优势，由于存在因果关系模糊、历史路径依赖性等特点，使得对企业人力资源尤其是核心人力资源的开发与管理变得极为重要。陈明宪[8]曾经提出，企业的核心竞争力从根本上讲，应该是来自于企业卓有成效的人力资源管理。以Javidan定义的核心竞争力角度来看，人力资源处于企业核心竞争力的最基层，而人力资源管理则是企业对这种资源进行合理配置利用的必要能力。人力资源管理通过一些列的实践活动，如人力资源战略规划、招聘与甄选、培训、员工职业生涯规划和绩效考核及奖励，发挥每位员工最大的潜能，使企业的各项措施得以有效地实施。企业人力资源管理还能起到发现与解决信息传送失真问题的作用，保障企业新的目标和计划、客户的需求和建议如实地传达给相应的员工，提高他们工作的积极性。我国学者可星和舒晓楠[9]对有效的人力资本管理与企业核心竞争力形成之间的传递机制进行了研究，认为企业的核心竞争力对人力资本具有高度的依赖性，指出了在企业核心竞争力周期的每个阶段，通过对人力资本进行相应的开发与获取，调整人力资本结构和组合激励能够同时提升企业的员工个体资本和组织资本，实现人力资本向核心竞争力的转变。由此可见，人力资源是企业核心竞争力之源，而人力资源管理是保障人力资源可以形成核心竞争力的重要手段，忽视人力资源和人力资源管理实践，核心竞争力就成了无本之木，无源之水。

3小结

企业之间的竞争其实是企业之间各自拥有资源的竞争，这些企业资源中最重要的就是人力资源。企业传统上所具备的任何竞争优势，例如规模经济、资金优势、政府垄断等都只能是一时的、短暂的，因为这些易于被其竞争对手模仿，使企业很快失去其竞争优势。企业要想获得长期的、持续的竞争优势，就只有构筑立足于企业自身的、难以被对手模仿的人力资源竞争力。要维持企业已拥有的人力资源竞争力，对其进行精确合理地评价是非常重要的，目前国内外已经有一些人力资源竞争力评价方法及模型，但都存在一定缺陷，有些是指标选取上的不全面，有些是执行中存在不确定性。总之，对于人力资源竞争力的评价方法的研究仍然还有很长的路要走。

参考文献：

[1]龚承刚,李燕萍.企业人力资源竞争力测度指标体系的研究[J].中南财经政法大学学报,2003，(5):107-112.

[2]刘秀华.人力资源竞争力的指标评价[J].企业改革与管理,2003(12):38-39.

[3]杨立峰,周艳春.企业人力资源竞争力的形成机制[J].技术经济与管理研究, 2006，(6):120-121.

[4]李中斌,吴雁.企业人力资源竞争力理论及其应用探析[J].重庆工学院学报(社会科学版),2007,4:6-11.

[5]符定辉，基于人力资源管理的勘察设计企业核心竞争力研究[D].重庆大学硕士学位论文,2009.

[6]赵曙明.人力资源与核心竞争力关系论[J].现代经济探讨,2002，(12):16-21.

[7]刘秀华.企业人力资源竞争力的构建模型[J].石家庄经济学院学报,2004,4:134-137.

[8]陈明宪,陈韵竹.企业人力资源管理现状分析与对策[J].企业经济,2009，(5):75-77.