会计计量论文范文

会计计量论文范文第1篇

关键词：现值；会计计量属性；理论基础；启示

虽然人们多年来最关注和拟解决的难题是现值会计计量属性（以下简称“现值计量属性”）的“方法论”问题，①但研究并总结现值计量属性的“世界观”（理论基础）同样是不可或缺的，因为这将使我们发现和掌握现值计量属性乃至整个会计计量和会计本身的发展规律，从而站得更高、看得更远。但是，迄今为止，对现值计量属性之理论基础的系统研究仍属空白。

本文研究发现：现值计量属性不仅与规范会计理论（财务会计概念框架）的产生发展有千丝万缕的联系，而且与某些实证会计理论（如计量观）和财务学理论（如净盈余理论、有效市场假说）有紧密联系，它也体现了经济学中的经济收益概念、委托—理论以及管理学中的决策理论等的思想，现值还是许多相关学科的基础理论或方法中的一个重要组成部分；现值计量属性不但能体现现有财务会计概念框架中的精髓（如决策有用观、未来经济利益说），更能祛除其内在逻辑上的不一致性，使其能真正一贯地坚持作为概念框架所应遵循的规范的演绎法（而非中途转向实证的归纳法）。对本文主题的深入研究证明：虽然多种会计计量属性共存是永恒的必然，但经济越发展，现值计量属性越重要。这是现值计量属性发展的历史规律，是会计计量发展的历史规律，也在相当程度上是会计发展的历史规律。

一、现值计量属性符合经济收益概念

经济学家对收益所持的观点（即经济收益）与会计学家对收益所持的观点（即会计收益）一直存在着严重的分歧。“经济学家一致认为，收益是随着未来服务的现值的增加而同时产生的。”②他们认为，收益计量与资产计价是不可分的，资产是依据企业使用这些资产所带来的未来预期收益的现值来计量的，而收益则是企业在某一期间净资产现值变动的结果。

显然，要计量经济收益，在会计上就必须采用现值计量。而在FASB的第7辑财务会计概念公告（SFAC7）和IASC的现值问题文稿（IssuesPaper）③等之前，如何计量现值多少年来一直是会计界的老大难问题，经济收益的计量也就成为会计学家一个可望不可及的梦想。因此，“在过去的200年问，会计学上的企业收益概念和经济学上的企业收益概念是朝着完全相反的方向发展的。”“但近来的文献表明，传统的会计学立场似乎正逐渐转向经济学上的收益观点”④。经济学和会计学发展史已经证明，经济收益是比会计收益更全面和正确的收益概念。可见，现值计量属性符合经济收益概念。它顺应了历史的发展要求。

二、现值计量属性符合现代会计目标的要求

从这里到本文第六个大问题，我们从规范会计理论（财务会计概念框架）的角度来研究。

会计目标是财务会计概念框架的起点。关于会计目标，众所周知，存在两种不同观点。

（一）现值计量属性不符合受托责任观的要求

受托责任观的重要理论基础是委托—理论。该理论认为，为了减少人出于自身利益而对会计信息进行随意操纵的败德行为，会计信息必须是客观的、以事实性数据为基础并具有可验证性。受托责任观代表人井尻雄士（IjiriYuji）将此称为“硬”计量（HardMeasurement）。⑤因此，在这种观点下，对计量属性的选择主要采用历史成本。

但是，以历史成本甚或现行成本作为计量属性都有其局限性。成本属性只能反映资源的存在、反映资源过去和现在用到何处，不能代表可能产生的未来经济利益对资源委托者的报酬。只有现值计量属性才能体现经管责任的全部要求。然而，由于现值计量基于一系列假设与判断，难以实现“硬”计量，因此，在这种观点下，现值计量属性不适用。

（二）现值计量属性符合决策有用观的要求

决策有用观的重要理论基础是决策理论。⑥决策者的决策模式和信息要求决定了会计信息的内容、种类和披露的深浅程度。信息在时间的分布上既表现为过去的信息，又表现为现在的信息，更表现为将来的信息，因为决策总是面向未来的。因此，会计计量往往采用多种计量属性，而现值是这多种计量属性中对决策最为有用的计量属性。随着我国在更大范围和更深程度上参与国际经济合作与竞争，我国会计目标逐渐由受托责任观转向决策有用观将是大势所趋。因而，现值计量属性必将发挥越来越大的作用。

三、现值会计信息符合会计信息的相关性和可靠性质量特征

会计信息的质量特征受制于会计目标。受托责任观强调信息的可靠性，而决策有用观更强调信息的相关性。人们一般认为，既然现值计量属性更符合决策有用观的要求，那么它一定更具有相关性。所以，在所有会计计量属性中，现值计量属性所产生的会计信息相关性最强，而其可靠性最弱。似乎现值会计信息的相关性和可靠性从来就很难“鱼与熊掌兼得”。

作者以为，正确的（全面的）说法应该是：（1）现值会计信息的质量取决于环境。在理想状况下，现值会计信息既完全相关，又完全可靠；在非理想状况下，现值会计信息的相关性和可靠性都将有所降低并产生矛盾。（2）可以创造条件，改善非理想环境，从而提高现值会计信息的相关性和可靠性。

经济学和财务学中的理想状况（IdealConditions）是指：（1）可以确定和公开地得知企业的未来现金流量和经济中的利率；或者，（2）在有风险和不确定性的情况下，折现率是已知和固定的，有一套完整的和为众人所知的状态（States），状态的实现可公开观察到，状态的概率客观和公开。理想状况下的市场是完美而完全的。理想状况下的会计模式就是现值会计模式，这时资产和负债的计价基于期望未来现金流量的现值。财务报表既完全可靠又完全相关，资产负债表包含所有的相关信息，收益表没有信息含量。⑦

如何正确全面地认识现值会计信息的相关性特别是可靠性，是许多人十分关注的问题。国际会计界最新和一致的研究结论是：在现实情况下，完全可以得到既相关又合理可靠的现值会计信息。对这一结论的详细论证和总结，可参见有关文献。⑧

四、现值计量属性符合会计要素的本质定义

各会计要素均有不同的定义。以资产为例，主要有“未来经济利益观”和“成本观”两种定义。其中，FASB（1985）提出的资产定义最能代表资产的主要本质特性（可能的未来经济利益）。⑨而现值计量属性是最能恰当反映会计要素“未来经济利益”本质特征的计量属性。

显然，基于过去和现在的计量属性不符合资产定义的要求，未来重置成本和预期脱手价值只能计量资产未来的自身价值（表现为市场交换价格），不能计量资产未来的获利潜能。所以，理想的资产计量属性应是各该资产的未来现金流量现值。推而广之，可以说，未来现金流量的现值是最能恰当反映会计要素本质定义的计量属性。

但是，我们也要看到，在SFAC3中，FASB中断了“财务报告目标会计信息质量特征会计要素内涵”之后的演绎法，而开始采用归纳法，即在后续的“会计要素内涵会计要素外延会计要素确认会计要素计量会计要素报告”的过程中采用了实务中的做法，由于实务中不存在现金流量的确认与计量，因此，与现金流量有关的要素始终没有出现在概念框架中。此外，SAFCl一方面强调财务报告应能提供企业未来现金流量的金额、时间和不确定性的信息，另一方面又规定传统财务报告中确认和计量的要素仅以过去的交易和事项为基础，因此也不可能产生未来的现金流量信息。⑩总之，作者认为，FASB是正确地定义了会计要素的内涵，但却没有正确地界定会计要素的外延。

五、现值计量属性符合未来会计确认的基础-权责发生制与现金流动制的融合

按照FASB概念框架的结构，财务报告目标是起点，会计信息质量特征是连接目标与其他概念的“桥梁”，财务报表要素及其确认、计量、报告是财务会计目标的具体体现。

但从国际会计改革的现实顺序来看，却正好相反，即：先提出财务报告的改进问题，再深入研究会计计量中最复杂、最关键的现值问题。（11）对会计确认的根本性改革（非局部性改革，如金融工具的确认）尚未启动。产生这一现象的原因，笔者认为主要有两个，一是因为财务报告是财务会计的最终产品，广大会计信息使用者对财务报告的意见最能使会计学术界感受到改革的迫切性；二是因为如上所述，FASB中断了概念框架的演绎过程而屈从于会计实务的现状。当对外报告的财务会计信息越来越不适应经济发展要求时，改革财务报告的呼声虽不致撼动财务会计概念框架的根基-财务报告的目标（因为它已相当正确地“提前”反映和考虑了信息用户的决策需要），但却会波及其未按目标演绎而来的会计计量和会计确认。（12）笔者认为，不论是报告内容的扩大（把许多表外披露内容纳入表内），还是计量对象的扩大（如包括许多金融工具），在概念上实际上都离不开确认范围的扩大化。因为，广义的确认是包括计量和报告的（SFAC5，para.6）。

葛家澍、刘峰（1998）主张，未来会计确认的基础是权责发生制与现金流动制的融合。现行市价和未来现金流量现值计量属性符合现金流动制的要求。这里的现金流动制用公式表示就是：收益=期末净资产—期初净资产。其中的净资产是通过盘存法确定的。收付实现制只确认交易的影响；权责发生制除此之外，还确认一些对企业权利和义务已产生影响的事项或情况。现金流动制则彻底摆脱了交易与事项的限制，它从盘存制思想出发，只确认期初、期末净资产的现金等量（现行市价或未来现金流量的现值）。

笔者认为，不难看出，现金流动制所确定的收益与经济收益十分相似，只有一点不同，这就是，经济收益只是指“企业在某一期间净资产现值变动的结果”，而现金流动制收益除可以用净资产现值变动计量外，还可用净资产现行市价的变动来计量。实质上，这是在采用公允价值计量收益，当净资产的现行市价不能直接观察到时，就要采用未来现金流量的现值。

六、现值计量属性是会计计量的关键

SFAC5曾指出：现行会计模式是一个以“历史交换价格”为主、同时采用多种计量属性的模式；FASB不企图选出单一的属性，强使实务进行变革，用该属性来计量一切类别的资产和负债；它还相信，多种属性并存的现状将会继续下去。可见现行会计理论和实务都没有采用最能反映会计要素本质特征的现值作为主要计量属性。而且，正如后来的SFAC7所指出的，现行理论和实务甚至从来就没有将现值作为一种独立的计量属性，而“只是一种在资产或负债得到确认并按照历史成本、现行成本或现行市价进行了计量之后使用的摊销方法。”（SAFC7，para.6）

如前所述，按照概念框架的逻辑顺序，既然人们已普遍接受“未来经济利益是资产的一项本质特征”，那么，在对资产计价时，就应在计量属性的选择上着重考虑现值属性。FASB已于1980年提出介于传统会计收益与经济收益之间、但更接近于经济收益的“综合收益（comprehensiveincome，也称全面收益）”等概念，但其真正实施仍有赖于会计计量属性尤其是现值计量属性的变革。（13）但是，过去由于从可靠性考虑，因而，现行的资产计价都是以历史成本为主，至多用重置成本或现行成本来代替；同样，建立在权责发生制、配比原则、实现原则之上的传统会计收益一直充斥于会计信息市场，而经济收益则只是收益决定中的一个美好理想。显然，目前这种着眼于过去和现在的会计计量不能体现会计要素的本质特征，它是会计理论界中断理想、规范和演绎而屈服于现实、实证和归纳的又一结果。

当前，社会经济的发展、社会各界的呼吁迫使会计界重新审视现有的概念框架。作为一种信息商品，会计信息必须与其他各种信息进行竞争。“物竞天择，适者生存”同样适用于信息社会。只有细心体察会计信息使用者的未来决策需求，面向会计信息使用者所处的充满风险和不确定性的社会环境，坚定地重续“理想、规范、演绎”之梦，财务会计才会有出路。而要实现这一远大目标，会计计量是关键，而其中的现值计量属性又是关键中的关键。

七、现值计量属性符合计量观和净盈余理论

证券市场中的实证会计研究有两大流派：信息观和计量观。它们都是为了提高会计信息的决策有用性而提出的关于会计信息与股票价格（企业价值）之间关系的观点。

财务理论认为，企业的股票价格是由其未来现金流量（即股利）的现值决定的。但是，以历史成本为基础的财务报告不可能提供这一信息。那么，现行会计信息在股票定价方面究竟有什么作用？信息观和计量观分别从外部和内部两个角度做了说明。

（一）现值计量属性不符合信息观（InformationPerspective）

以Ball和Brown（1968）为代表的信息观以有效市场假设（EfficientMarketHypothesis，EMH）和决策理论为前提，对会计信息（主要是盈利信息）、股票价格的作用进行了实证研究。研究表明，至少某些会计信息有助于投资者估计证券报酬的期望值和风险。（14）

在财务会计理论中，“证券价格变化的程度=信息含量=决策有用性”的观点即信息观。（15）

由于信息观只是从外部研究会计信息与股票价格之间在统计意义上的相关性，不研究市场是怎样把信息转换到股价中去的，因此，在这种方法下，股票价格的形成是一个黑箱。它认为，投资者将寻找和吸纳所有有关的信息（而不只是会计信息），以便自己做出对未来证券报酬的预测（而不需要会计人员为他们做出这种预测）；为了使会计信息的竞争优势最大化，可通过充分揭示补充信息来提高历史成本会计模式的决策有用性。

作者认为，FASB产生于1978—1985年的财务会计概念框架（前6辑）在许多方面是体现了当时流行的信息观思想的。例如，如上所述，其对财务报告目标、会计信息质量特征以及会计要素定义的论述符合决策理论，但是，FASB又认为，财务报告并不一定包括对未来企业盈利的直接预测，因为，“编制财务报告所提供的信息，主要是反映已经发生的业务和事项的财务结果”（SFACl，para.21）。相反，如果会计信息具有概念公告所希冀的某些质量特征，则它们可以是帮助投资者形成“他们自己”（SFACl，para.21）对这些盈利的预测的有信息含量的输入。（16）可见，从确认、计量到报告，现行会计模式在本质上是彻头彻尾的历史成本会计。FASB强调，财务会计旨在提供对决策有用的信息（客观地说，历史成本信息对于预测未来、做出决策有一定作用，但它毕竟不如直接着眼于未来的现值信息），但看来FASB没打算让财务会计尽力为会计信息使用者的预测和决策提供尽可能多的新计量属性信息（如公允价值信息，包括现值信息），以减少信息用户搜寻信息的成本并更进一步提高会计信息的决策有用性和竞争地位-当时的FASB不可能象今天这样对复杂而具有挑战性的会计环境有一个更清醒的认识。FASB也没有打算改变以历史成本为主要计量模式的现状，而只是希望通过增加披露来加强其相关性。但增加披露并不等于增加计量，增加披露也不等于改变计量，所有这一切表明，经过时间的洗礼和认真的分析，即使现在看来仍为财务会计理论结构研究典范的美国财务会计概念框架，其历史局限性也是昭然若揭的！我们只有以发展的眼光看待旧的SFAC、最新的SFAC7及一系列相关文献，才能理解现代财务会计的发展趋势，从而更好地把握它。总之，现值计量属性不符合信息观。

（二）现值计量属性符合计量观（MeasurementPerspective，也译作计价观）

1968年至1989年，占绝对优势的、以证券市场有效为前提的、认为会计只是许多信息来源之一因而必须与其他更多及时的信息来源竞争的信息观首次对会计的地位与作用敲响了警钟。从BallandBrawn（1968）的10％～15％（17）到Lev（1989）的2％～5％（18）的研究结果看，公布的会计盈余数字对公布日前后的窄窗（NarrowWindow）内的股票超额报酬（AbnormalReturn）的解释力日益减弱。然而，1990年代兴起的、以资本市场不那么有效为前提的、认为会计数据在股票计价和企业定价中有明确和重要作用的计量观又给了会计职业界一剂兴奋剂。Ohlson（1990，1995）、FelthamandOhlson（1995）的市值/帐面净值计价模型（Market-to-BookValueModel）（19）确立了会计信息在证券市场中的重要作用。

所谓计量观，就是指会计人员承认，会计人员已有了增加了的责任把现行价值或公允价值（均包括现值（20））体现在财务报表本身中。人们可以通过增加对计量的注意（IncreasedAttentiontoMeasurement）（不仅是增加披露），或把更多的计量导向的（Measurement-oriented）方法引入财务报告来提高财务报告的决策有用性。（21）

所以说，现值计量属性是符合计量观要求的。不难看出，与信息观相比，计量观是更设身处地为用户着想的。当然这主要是为了未来会计的生存和繁荣。

计量观取代信息观的原因主要有三个：（1）实证方面，如上述，报告净收益似乎只解释了盈余公布日前后证券价格变化的一个小部分。这就提出了历史成本报告是否具有相关性的问题。另外，也有越来越多的证据表明，证券市场并不象人们先前所想象的那样有效。这意味着，投资者可能需要比他们从历史成本报表中所得到的信息更多的信息来帮助评价未来报酬的概率。（2）理论方面，净盈余理论显示，企业的市场价值可以按照收益表和资产负债表中的变量来表达。尽管净盈余理论适用于任何会计基础，但其“企业价值取决于基本的会计变量”的证明与计量观是一致的。（3）实务方面也支持增加计量（不是增加披露）。因为运用市场基础方法、最高限额测试技术和其他现行价值基础方法的会计准则有助于减少审计人员对金融企业审计失败的审计责任。（22）

（三）现值计量属性符合Ohlson的净盈余理论

净盈余理论（CleanSurplusTheory）为直接根据会计信息（资产负债表和收益表数据）估价一个企业的市场价值提供了数学模型。它也提供了一个与计量观一致的框架。该理论认为，企业价值最基本的决定因素是其股利流。股利是投资者获得的报酬，所有股利的现值构成企业价值。在同前所述的理想状况下，一个企业在某时刻t的（简化的）价值计算公式为：

企业价值（PAt）=资产负债表中的企业资产帐面净值（bvt）+未来非常盈利的预期现值（gt）

上式成立的必要条件是所有利得和损失都必须通过收益表反映，这也是该理论“净盈余”术语的由来。gt为零是该模型的特殊情形，被称为“无偏见会计（UnbiasedAccounting）。”也就是说，当会计无偏见时，非常盈利不具有持续性（Persistence），这时，企业的全部价值都体现在资产负债表上，收益表没有任何信息含量。（23）。

然而，Feltham和Ohlson指出，在现实中，理想状况并不存在，因此，有足够的理由说明收益表具有重要的作用。非常盈利的持续性越强，收益表对会计信息使用者评价一个企业的价值的作用也就越大。由于会计信息使用者知道，他们所处的非理想状况中的未来状态的出现概率是主观估计的而非客观公开的，因此，他们需要寻找其他有关信息来修正其可能错误的预测，而收益表就是这种信息的重要来源之一。

但是，有效证券市场异常（Anomalies）的许多证据（24）表明，投资者并不能象信息观所假设的那样能自己熟练地从其他信息来源中算出gt.因此，会计人员应尽可能完整和精确地计量bvt，以减少市场投资者从其他信息来源估计gt的需要。例如，如果能合理可靠地做到的话，至少按市场价值估价某些资产和负债并在帐簿上记录无形资产，这样就会在bvt中包括更多的企业价值，而在gt中包括较少的企业价值，这样做可能对投资者有益处。

可见，净盈余理论直接导向了计量观-会计人员已有了增加了的责任把现行价值或公允价值（均包括现值）体现在财务报表（资产负债表）本身中，以提高财务报表的有用性。所以说，现值计量属性也是符合净盈余理论的要求的。

八、现值计量属性的理论基础：四点启示

（一）虽然多种会计计量属性共存是永恒的必然，但经济越发展，现值计量属性越重要。这是现值计量属性和会计计量发展的历史规律，在某种程度上也是会计发展的规律（因为“会计就是一个计量过程”）。

由上可知，现值计量属性之于财务会计的重要性早已为人们所感知。两百多年来，人们实际上已经从不同角度发展了不少与现值计量属性有关的世界观，但由于长期以来现值计量困难所形成的桎梏，人们难以更深入地从理论上探究现值与经济发展的紧密关系，否则，许多计量性经济学科（25）将会是另一个样子。随着经济的发展，包括公允价值在内的会计计量理论和实践问题日益突出和重要，当现值计量桎梏被打破之时，人们便有了探求计量属性发展趋势的强烈愿望。我们还不难领悟到，由于现值与公允价值有着紧密不可分的关系，因此，本文的研究结论（现值越来越重要）使我们可以从一个全新的侧面诠释公允价值风靡21世纪的原因，它为从理论上进一步解开公允价值这一新的复合计量属性之谜提供了一条重要思路。

（二）用发展的眼光看待现值计量属性，对现值计量属性的作用既不夸大，也不缩小。

不夸大，指强调现值计量属性绝不意味着该属性将取代其他一切计量属性；不缩小，指现值被使用的可能性正在加大，这一点与近年来各国和IASC将公允价值作为大多数初始确认计量和新开始计量的目的的现实有关。作者认为，与活跃市场（26）国家相比，非活跃市场国家（如我国）运用现值计量属性的机会相对还较多。因为，按确定公允价值的一般原则，如果资产或负债或基本类似的资产或负债的价格在市场上可被观察到，就没有必要用现值计量。（现值的市场估价已被包含在价格中。）然而，如果被观察的价格不能获得，现值计量常常就是估计该价格应为多少的最好的可用技术（SFAC7，para.68）。（27）不难推断，在活跃市场中，市价易得，因而使用现值的机会相对较少；在非活跃市场中，使用现值的机会相对还较多。

（三）也许我们以前没有明确地认识到，会计学和财务学中的许多概念之间存在着泾渭分明的两条线索（其中一条线索中的一个概念对应着另一线索中相应位置上的另一个概念，而每条线索上的所有概念又各组成一条相关和协调的概念链）：

（1）决策有用观-相关性-未来经济利益-权责发生制+现金流动制-现值（公允价值）会计计量-全面收益（经济收益）-损益满计观-资产/负债法-计量观（净盈余理论）-有效市场假说的悖论

（2）受托责任观-可靠性-过去经济利益-权责发生制-历史成本会计计量-传统会计收益-当期营业观-收入/费用法-信息观-有效市场假说

（四）现值计量属性与财务会计概念框架、会计标准、会计实务都互有影响，研究现值计量的理论基础问题有助于提高会计理论与会计实务水平。

研究表明，在截至2001年底我国（修订）的16项和即将的3项具体会计准则中，直接涉及公允价值和现值的准则达56％，间接涉及者达39％，两项合计达95％。特别是，我国目前的具体会计准则在现值和公允价值运用上存在着相当混乱的局面。（28）这从一个侧面说明，研制我国自己的财务会计概念框架已迫在眉睫！而在我国目前的概念框架研制中必然要涉及计量属性、计量模式的选择问题。忽视甚至回避现值和公允价值这一国际会计关注热点和发展方向的概念框架不会是高质量的概念框架，它将不能逃脱当初《企业会计准则》（基本准则）很快被淘汰的同样命运。因此可以说，探索现值计量理论和方法对于提高（包括我国在内的）会计理论和实务水平均有重要的现实意义。

注释：

①FASB和IASC等组织已深入研究了现值计量属性的方法论问题（即：如何界定现金流量？什么是适当的折现率？如何反映内在于现金流量和折现率中的风险和不确定性？），并已于近年取得了突破性进展，参见谢诗芬，“现值研究的国际动态概述”，《当代财经》2001年第1期。

②参见Chatfield，AHistoryofAccountingThought.NewYork：RobertE.Krieger，1997，Chapterl8.

③参见谢诗芬：“现值研究的国际动态概述”，《当代财经》2OO1年第1期。

④参见Chatfield，AHistoryofAccountingThought.NewYork：RobertE.Krieger，1977，Chapterl8.

⑤Ijiri，Yuji，TheoryofAccountingMeasurement.Sarasota，FL：AmericanAccountingAssociation，1975，p.36.

⑥WilliamR.Scott，FinancialAccountingTheory.Prentice-Hall，Inc.，1997，Chapter3.

⑦对此段的详细论述，参见WilliamR.Scott，FinancialAccountingTheory，Prentice-Hall，Inc.，1997，p.15—16，p21.

⑧下列文献深入研究了这一问题并均得出了上述结论，谢诗芬在《会计计量中的现值研究》第13章（上海财经大学博士学位论文，2001年7月）中对此进行了总结性专题研究：

。IASC/CICASteeringCommitteeonFinancialInstrumentsDiscussionPaper，AccountingforFinancialAssetsandFinancialLiabilities，March1997；

。FASB，PreliminaryViews，ReportingFinancialInstrumentsandCertainRelatedAssetsandLiabilitiesatFairValue，AppendixA，Decemberl4，1999；

。AccountingStandardsBoard（U.K），DerivativesandOtherFinancialInstruments-ADiscussionPaper，July1996；

。JWG，FinancialInstruments-ComprehensiveProjeot：DraftStandardandBasisforConclusions，FinancialInstrumentsandSimilaritems，December2000，p.150—155.

。AmericaAccountingAssociation‘sFinancialAccountingStandardCommittee，ResponsetoaDisussionPaperIssuedbytheIASC/CICASteeringCommitteeonFinancialInstruments，AccountingforFinancialAssetsandFinancialLiabilities，AccountingHorizons，March1998，p.90—97.

。AssociationforInvestmentManagementandResearch，CommentletterofJuly24，1997onIASC/CICADiscussionPaper，AccountingforFinancialAssetsandFinancialLiabilities.

。黄世忠，“公允价值会计：面向21世纪的计量模式”，《会计研究》1997年第12期。

⑨FASB，SFAC6，1985，para.26.

⑩参见葛家澍、刘峰编著，《会计理论》第六题“财务会计概念框架之研究”，《会计大典》第一卷，中国财政经济出版社1998年4月版，第158—159页。

（11）各国和有关组织研究上述问题的具体时间先后各不相同，这里只是一个大概的说法。

（12）迄今为止，笔者似乎还未看到对会计要素外延的根本性的权威性的变革。

（13）谢诗芬，“综合收益会计理论浅论”，《中国注册会计师》2001年第5期。

（14）Ball，R.J.andP.Brown，AnEmpiricalEvaluationofAccountingIncomeNumbers.JournalofAccountingRe-search（Autumn1968），p158—178.

（15）WilliamR.Scott，FinancialAccountingTheory.Prentice-Hall，Inc.，1997p.126，p.100.

（16）IASC（1989）在“编报财务报表的框架”第13段也指出：“不过，财务报表并不能提供使用者为了经济决策所需的全部信息，因为财务报表主要是描绘过去事件的财务影响，而且不一定提供非财务信息。”

（17）Ball，RayandP.Brown，AnEmpiricalEvaluationofAccountingIncomeNumbers.JournalofAccountingRe-search（Autumnl968），p.159—178.

（18）Lev，B.，OntheUsefulnessofEarnings：LessonsandDirectionsfromTwoDecadesofEmpiricalResearch.JournalofAccountingResearch（Supplement1989），p.153—192.

（19）Ohlson，J.A.，ASynthesisofSecurityValuationTheoryandtheRoleofDividends，CashFlows，andEarnings.ContemporaryAccountingResearch（Spring1990），p.648—676；Earnings，BookValues，andDividendsinEquityValuation.ContemporaryAccountingResearch（Spring1995），p.216—230；Feltham，G.A.andOhlson，J.A.，ValuationandCleanSurplusAccountingforOperatingandFinancialActivities.ContemporaryAccountingResearch（Spring1995），p.661—687.

（20）因为现值往往是决定公允价值的一种重要的方法；现值计量的可靠性是公允价值计量可靠性的前提和保障。参见谢诗芬，“公允价值、现值和现行价值的关系辨析”，《财务与会计》2001年第9期。

（21）WilliamR.Scott，FinancialAccountingTheory.Prentice-Hall，Inc.，1997，p.134—135.

（22）详见WilliamR.Scott，FinancialAccountingTheory.Prentice-Hall，Inc.，1997，p.135.

（23）其实，上述公式对任何会计基础都适用，而不只是在理想状况的无偏见会计下才能运用。例如，如果该企业使用历史成本会计，相对于其市场价值来说，bvt将有偏见地被低估。结果，未记录的商誉gt>0.

（24）详见WilliamR.Scott，FinancialAccountingTheory.Prentice-Hail，Inc.，1997，p.136—143.

（25）指其中运用现值很多的经济学、财务学、财务会计、管理会计、审计、证券投资、金融、保险、精算、资信评估、资产评估、价值评估、数量经济学等学科。

（26）活跃市场“指满足以下所有条件的市场：（1）市场中交易的项目是同质的；（2）通常可在任何时候找到自愿的买方和卖方；（3）价格公开。”（IAS36“资产减值”）

（27）评估价有时也可以，但往往也要遇到折现问题，如使用最常用和最重要的评估方法之一收益现值法时。

（28）详见谢诗芬：《会计计量中的现值研究》第14章，上海财经大学博士学位论文，2001年7月。

参考文献：

[1]WilliamR.Scott.FinancialAccoutingTheory[M].Prentice—Hall，Inc.，1997（firstedition，）2OOO（secondedition）。

[2]葛家澍，刘峰。会计理论[A].会计大典（第一卷）[C].中国财政经济出版社，1998.

[3]谢诗芬。现值研究的国际动态概述[J].当代财经，2001，（1）。

[4]谢诗芬。公允价值、现值和现行价值的关系辨析[J].财务与会计，2001，（9）。

[5]葛家澍，裘宗舜。会计信息丛书-会计热点问题（第四辑）[M].中国财政经济出版社，2001.

TheoreticalBasesofPresentValueAccountingMeasurementAttributeanditsInspiration

Abstract：Forfurtherresearchinaccountingmeasurementwhichremainsthecoreproblemforfinancialaccounting，andtoexplorethelawfordevelopmentinpresentvalueaccountingmeasurementattibuteandeventhewh0leaccountingmeasurementsandaccountingitself，thispapercreativelyresearchesthetheoreticalbasesofpresentvalueaccountingmeasurementat-tributefromdifferentperspectives.Theresearchefindsoutthatpresentvalueaccountingmeasurementattributehasprofoundtheoreticalbasesandresearchesonithavegreatsignificance.Althoughthecoexistenceofvariousaccountingmeasurementattributesisaneternalinevitability，themoredevelopedtheeconomyis，themoreimportantthepresentvalueaccountingmeasurementattributeis.

会计计量论文范文第2篇

一会计计t与货币计t会计计量是会计理论和方法体系中的一项重要内容

美国著名会计学家井民雄士在《会计计量理论》一书中指出:“会计计量是会计的核心功能”，计量的准确性和公允性直接关系到所反映的会计信息的真实性和可靠性。赵德武博士著的《会计计量理论研究》里将会计计量定义为:“在一定计量尺度下，运用一定的计量单位，选择合理的计量属性，对符合要素定义的事项进行货币量化的过程。”由此可见，计量是“要解决何种属性计量以及采用何种单位进行计量”的会计方法川。会计计量的客观性和公允性的把握关键在于两个方面，一是采用何种计量属性(计量基础)进行计量;二是采用何种单位进行计量。其中采用何种单位计量，第一是指采用何种货币单位对会计业务进行计量。一般来讲，会计业务的计量货币是发生时的货币，在全球经济一体化情况下，无论是国内还是国际企业，经济业务的计量货币都可能是多样的;第二是指一个会计主体应采用什么货币向外报告信息，在众多的经济业务计量货币中选择一种货币作为统一记账货币，并向外报告，其他币种计量的经济业务必须折算为该货币入账并受汇率影响。这个统一记账货币即唯一报告货币的选择对会计信息的准确公允计量起着至关重要的作用。如果报告货币选用错误，将会使货币表现出来的资产负债信息，损益信息和现金流量信息失去公允性;损益里将会含有大量的不真实的汇兑损益，资产负债的计量也会由于报告货币不同而产生重大偏差，现金流量也会由于报告货币的选用错误而导致现金流量受汇率过度不真实。

二报告货币计，的研究现状报告

货币的选择会给会计信息的公允表达和披露带来非常重大的影响，报告货币的选择如此重要，但学术界又书会计计量的研究仅限于计量的属性基础研究，对主计量货币的选择研究却非常少，甚至可以说存在着一种研究缺失。目前的会计理论和实践中，确定报告货币的思路有两种，一为我国的记账本位币概念;二为西方的功能性货币概念，但这种概念往往只出现在于外币业务和外币报表折算会计中，并没有应用到会计计量当中。在会计的一般原则中，对会计计量基础的界定和指导非常多，但没有任何会计原则用来界定会计主体的报告货币的选择，而报告货币选择对会计计量功能的完美实现和客观公允地反映会计信息起着非常重要的作用。因此，笔者认为，目前这种情况已不适应国内国际经济发展的需要，应该在世界范围内加强对计量理论的货币选择的研究，将一个会计主体的唯一的报告货币的界定纳人会计核算的基本前提或者一般原则，籍此指导不同经济环境里的会计个体遇见的报告货币的确认问题。真正作到客观公允地反映和报告经济信息。

三功能性货币概念的确立

1记账本位币的缺陷我国一直使用的记账本位币概念是指一个会计主体记账、报告使用的基本货币。记账本位币这种表述在意思表达上通俗易懂，但这种表达只说明和规定了企业必须选用一种货币作为基本记账货币，并且这种计量尺度是唯一的，并不能说明这个单一计量尺度所起的作用川。我国新《企业会计制度》第一章《总则》中规定，企业的会计核算以人民币为记账本位币，但又规定以外币收支为主的企业，可以选定其中一种货币作为记账本位币。可见，记账本位币的确定带有法律法规色彩，没有任何会计计量方面的依据，不是以公允客观地计量会计信息作为出发点的。

2功能性货币地位的确立功能性货币最早出现在美国财务会计准则公告(SFAS52)中，被定义为“一个实体从事经营活动的主要经济环境中的货币”。美国财务会计准则委员会第52号财务会计准则中同时还规定，可通过现金流量、销售价格、销售市场、费用、理财、集团内的公司间交易等主要经济指标的原始表现货币来确定功能性货币川。功能性货币能够客观公允地反映会计主体的会计信息，完美地实现计量的目标:l)功能性货币选择主要经济业务的表现货币作为一个会计主体的单一记账货币和报告货币，因此能够客观公允反映企业会计信息而不会产生偏移。选择功能性货币计量和报告，能够将需要进行货币换算的经济业务量降到最低点，货币换算产生的信息误差也会降到最低。

功能性货币能从计量本身着手体现报告货币的功能，能够符合计量的要求，真实公允计量和反映会计主体的会计信息。2)功能性货币一旦确定下来，会计计量和核算所必须遵循的会计准则和会计惯例也能跟着确定下来川。因为如果用公司主要经济环境中的功能性货币来计量经济业务，那么就应该把功能性货币表述的会计报表作为公司的表示财务状况和经营成果的唯一标志性报表来确认，以此推论，记录经济业务、编制会计报表过程中运用的会计准则和原则，就应该适用功能性货币所在国的会计准则和原则。3)根据功能性货币的定义和确定的限制性条件，功能性货币确立的目的不仅仅是为了界定外币业务和外币报表折算，而更应该是在会计整体核算过程中对企业财务情况、经营成果和现金流量进行公正计量和反映，用其他外币表述的会计报表反映的财务情况和经营成果和现金流量是不公正公允的，受到了许多根本不存在的汇兑损益的影响，严重削弱了财务信息的真实性。用功能性货币计量的资产负债和权益项目信息才是实体的真正公允的信息，以功能性货币计量的资产负债项目表现出来的财务比率才是真实反映财务情况的比率。

功能性货币计量的损益才是真实公允的，同计量基础一样，计量货币的择定确定了损益的确认问题，特别是汇兑损益的确认计量问题。因此，功能性货币能更真实地计量和反映企业的财务情况、经营成果和现金流量情况，功能性货币概念对于完善会计实践和会计计量理论来说都是非常重要的。但功能性货币概念目前主要用于外币业务会计和外币报表折算会计，并没有把功能性货币概念纳人普通会计计量实践和理论当中。笔者认为，作为已有的严格定义的功能性货币，应该明确其在会计计量、核算和报告中的重要地位。不论是国外的子公司，还是国内公司，功能性货币是一个通用的会计概念，是一个计量、核算和报告经济业务的基本货币，任何情况下的公司都必须在确定功能性货币的基础上才能确立外币概念，才能判断什么样货币受汇率变动的影响。应在一般的日常会计中确立功能性货币的地位，确立功能性货币为唯一能够客观公允地反映主体会计信息的报告货币，并在会计的货币计量假设和会计的确认和计量原则中定义一些关于会计主体唯一报告货币—功能性货币确立和选择的指导性条款。比如可在会计的货币计量假设中增加三条假设，即可确定功能性货币假设和功能性货币为主体报告货币假设。

四功能性货币概念

在企业集团会计主体中的应用功能性货币理论的确立解决了由单个实体组成的会计主体的唯一报告货币的确定和选择问题。但在经济社会中，同时存在由多个企业实体组成的企业集团会计主体，集团会计主体的会计信息是通过集团合并财务报表本进行反映的。对于一个集团主体而言，为了编制合并报表，必须将集团范围内所有公司的以各种不同货币表示的财务报告折算成为一种统一货币表示的报告，这个统一报告货币的确立和选择问题同样适用功能性货币理论。虽然功能性货币最早也是出现在外币业务和外币报表折算理论中，但功能性货币的适用并没有推及到外币报表折算所覆盖的企业集团中，而仅限于外币报表折算中单个母公司和子公司的功能性货币的界定。就目前的母公司合并理论来讲，据以编制跨国公司合并会计报表的个别会计报表必须折算为母公司货币，一个跨国集团公司，母公司的报告货币是一个标准，相对而言，它的所有子公司的报告货币就是外币，也就是说，传统的理论一直默认为母公司的报告货币就是跨国集团公司的唯一报告货币，母公司报告货币以外的货币表示的会计报表默认为外币报表。但在全球经济一体化发展迅猛的今天，主体理论越来越受到推崇，母公司理论不再占统治地位，松散式的合并和各种目的权益联合式的合并已很普遍，通过权益联合形式产生的企业集团越来越多，在相互控股或者交叉控股的情况下，一个大型的松散式的集团公司内并不能很清楚地区分哪是子公司和母公司，在没有母公司的情况下，默认母公司货币作为集团报告货币的做法明显已经不适用。

因此，笔者认为，不仅要在单个企业组成的会计主体内确定功能性货币为客观公正地反映企业的会计信息的唯一报告货币，作为一个会计主体，企业集团特别是跨国企业集团也应该确立一个唯一报告货币作为客观、公允计量和反映集团财务信息的货币，即将功能性货币理念上推至集团会计主体，建立完全功能性货币理念。在一个由多个企业组成的集团内确定一种功能性货币(确定的方法应该按照前面提到的各种主要经济要素的表述货币判断)，集团内以其他货币表示的会计报表就是外币会计报表，应予以折算，期末时合并集团所有的以功能性货币表示的会计报表以正确反映集团的财务状况、经营成果、和现金流量。笔者认为确定集团公司的功能性货币理论，并不是多此一举:l)确立完全功能性货币理念，才能正确确立跨国公司集团作为一个会计个体在对经济业务进行计量、核算和报告时使用的唯一报告货币和外币这样一组相对概念;才能够确定哪些子公司的会计报表是外币会计报表，哪些子公司的功能性货币同集团公司的功能性货币相同，会计报表不需要折算。通常我们所说的外币报表折算，到底是相对于什么货币而言的，在没有功能性货币概念基础的情况下，外币报表的概念是模糊的，一般认为它是相对于母公司的货币而言的，在这方面也体现了以往外币折算模式是以纯母公司理论为中心的，并不符合合并的主体理论。

并且正确确立集团功能性货币和外币概念对真实、公允反映集团财务情况、经营成果和现金流量的情况是非常有效的。2)树立跨国集团公司的功能性货币概念，有利于跨国公司将其旗下众多币种表述的报表的合并会计程序从概念和理论基础上将程贯通和统一起来，使多种情况下的外币报表折算有一个贯穿全局的核心理论，有一个切实可行的基础和依据。完全的功能性货币概念使全局有一个合理的概念基础贯穿全过程，树立集团公司功能性货币理念使得合并会计和外币报表折算的整个系统更具有逻辑和理论的统一性，有利于完善合并会计报表理论，在对合并报表编制时的各种货币观念的区分和确认有很大的参考价值。3)树立集团公司的功能性货币理论，能够适用不同情况的跨国企业集团和不同形式的合并，无论是松散式的还是紧密型的。集团功能性货币的确立更适应合并理论的发展趋势，既适合于主体理论，同时又不违背母公司理论。不论是在母公司理论基础非常明显的情况下(在这种情况下，母公司的的报告货币在各种经济评价指标里占的比重很大，具有绝对优势，则可写作论文以判定母公司报告货币是功能性货币，因此功能性货币理论不违背母公司理论)，还是在母公司在集团公司内优势不明显，实体理论占上风的时候(可选集团内占优势的表现货币为功能性货币)，功能性货币理论都适用。超级秘书网

会计计量论文范文第3篇

关键词：会计计量；可靠性；公允价值

会计计量是指根据被计量对象的计量属性，选择运用一定的计量基础和计量单位，确定应记录项目金额的会计处理过程。会计计量由两个主要因素构成：一是计量属性，二是计量单位。计量属性解决“计量什么”，而计量单位解决对选定的计量属性“用什么去计量”。计量属性与计量单位是两个不同层次的问题，计量属性是内在的、根本的问题；计量单位是外在的、形式的问题，计量单位的选择随计量属性的变化而发生变化。作为财务会计的一个重要环节，会计计量的主要内容包括资产、负债、所有者权益、收入、费用、成本、损益等，并以资产（负债往往可称为负资产，而所有者权益为资产扣除负债后的剩余资产或净资产）计价与盈亏决定为核心。其中，资产计价就要用货币数额来确定和表现各个资产项目的获取、使用和结存；而损益决定则是指通过量化和比较来确定经济资源在使用过程中所发生的转移、消耗或折耗同所产生结果之间的数量差。会计计量的目标，是在账面上及时地反映实际价值的变动，使资产的账面价值与实际价格始终保持一致。

历史成本计量是传统会计计量的核心，历史成本原则包括两个内容：一是以历史成本为计量属性，二是以名义货币为计量单位。按照历史成本原则进行会计核算时，某项资产要求按其取得或交换时的实际价格计价入账，入账后的账面价值（历史成本）在该资产存续期间内一般不作调整。在强调收益计量且相对稳定的传统会计环境中，历史成本因其客观性、可验证性和有利于反映资产经营责任履行情况的优势而被广为推崇。然而，现代会计环境及信息需求者对会计信息的需求量，自20世纪70年代以来发生了根本变化。全球性通货膨胀促成了现行成本法等通货膨胀计量模式的适时提出，随着世界经济局势的巨大变化，高新技术被大量地采用、信息技术的发展，大规模的企业联合和兼并，以及衍生金融工具的不断创新，加之会计信息使用者对会计信息决策的相关性及充分披露的要求越来越高，历史成本计量受到了严峻挑战。公允价值、未来现金流量现值等价值计量基础，可以随着经济环境的变化，及时反映资产价值的变化和风险，具有高度决策相关性，并且能披露传统会计所无法处理的自创商誉、衍生金融工具、人力资源等会计信息，使资产负债表更能体现企业价值，提高了会计信息在经济信息系统中的地位，因而打破了历史成本法“一统天下”的神话，引起了会计计量模式的变革。本文拟从会计计量的质量要求谈谈从历史成本到公允价值的发展趋势。

一、可靠性与相关性的两难选择

在传统会计模式下，可靠性是最重要的会计信息质量要求。所谓可靠性是指会计信息应如实表达所要反映的对象，一般由客观性、可验证性和中立性三个要素组成。可靠性原则与历史成本原则及稳健主义紧密相联，反映了会计人员传统的价值取向，即会计应以事后反映为主，而这种反映必须是客观、中立、证据确凿的，且排斥主观的估计和预测，以降低会计报表使用者的财务风险，更进一步说就是降低会计人员的职业风险。

对于当今的投资者、债权人和其他会计信息使用者，会计信息要对决策有用，还必须能够帮助用户预测将来事项的结果，或者去证实和纠正预期的情况，从而具有影响决策的能力。相关性就是会计信息所表现出的这种影响判断和决策及决策差别的能力。通常由及时性、预测性和反馈价值三个要素组成。

可靠性和相关性的要求很难两全，可靠性是面向过去的会计信息质量特征，而相关性是面向未来的会计信息质量特征；可靠性的目的在于事后反映，而相关性的目的在于决策；相关性中的预测和及时性要求，可能影响信息的可靠性，而为了追求完全可靠而忽略了信息的及时性和预测性，再可靠的信息，其相关性也会大大削弱。正如葛家澍教授所说：“相关性是体现会计信息使用者需求的属性，而可靠性则是体现财务会计固有特点的属性。若从相关性衡量，显示的往往是财务会计的缺陷，但从可靠性来衡量，似乎又成为财务会计信息的优势。”

历史成本计量是所有会计计量方法中最具可靠性的，而更具相关性的价值计量将取代其成为会计计量的中心，这无疑是可靠性与相关性权衡的结果。我们可以清醒地认识到，首先，历史成本的可靠性也是相对的，历史成本法存在大量的确认、计算、分配和备选方案，使损益计算严重失实。其次，通货膨胀和知识经济时代资产新概念的冲击，使历史成本法的根本优势———可靠性受到致命的打击，以名义货币为计量单位，历史成本为计量属性，在物价变动的环境中，既不能反映由于通货膨胀引起的一般物价变动，也不能反映被计量对象的个别价值变动，这样，历史成本不再可靠。而诸如商誉、技术、人力资源、衍生金融工具等则可能根本无历史成本可循。因而，无论从客观实际还是从历史成本法的本身性能上看，以可靠性为借口强调成本计量而排斥价值计量是站不住脚的。

二、历史成本原则只有在特定的历史时期才适用

历史成本原则之所以在计量属性中独领数百年，是与特定历史时期的经济发展状况密不可分的。在前工业社会，社会进步缓慢，科技对经济的推动作用不明显，劳动生产率的提高自然也十分缓慢。劳动生产率提高的缓慢性，不但决定了商品的内在价值变化缓慢，而且决定了货币本身的价值变化也是缓慢的。二者共同作用的结果，使商品价格在一个相当长的时期内保持了相对稳定。在这种条件下，历史成本原则自然成为近似科学、合理的最佳计价模式。

然而事实上，劳动生产率从来就不是恒久不变的。从游牧经济到农耕经济，再到工业经济、知识经济；从手工劳动到作坊劳动，再到工业化大生产、自动化生产，每一种变革都以社会劳动生产率的提高作为标志，每一种经济内部都有劳动生产率量变的过程，只不过在不同的社会、不同的历史发展阶段，劳动生产率提高的速度有差异而已。进入20世纪以来，科技创新对经济发展的推动作用空前地显现出来，社会劳动生产率的飞速进步，从根本上动摇了历史成本计量属性的理论基础。因此关于各种新的计量属性的大讨论在20世纪延绵不绝也就不足为奇了。

三、会计计量：从历史成本到公允价值

现行的会计准则规定在关联方交易、非货币易、资产租赁交易等诸多交易中必须按规定采用公允价值。国际会计准则委员会（IASC）对公允价值所下的定义为：“在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债结算的金额。”美、英等国的准则制定机构也对公允价值下了类似的定义，如美国财务会计准则委员会（FASB）所下的定义为：“在现时交易中，在非强制或非清算性销售的情况下，当事人自愿据以买卖资产（承担或结算负债）的金额。”公允价值强调公平交易，而公平交易是在交易双方自愿和熟悉市场情况下进行的，从而形成的交易价格应当是公允的。公允价值的确定在交易双方熟悉市场情况的前提下，往往需要依靠诸如资产评估、证券评价等中介机构的专业判断（估计），再由当事人做出最终决定。值得注意的是，历史成本也可以说是过去（原始交易时日）的公允价值，但在会计报表时日（或入账后的任何时日），公允价值不再是原始交易价格（历史成本），而是要按报表时日的市价重新计量，所以，公允价值计量就包含了初始计量和后续计量问题。只是一般而言，公允价值是指公允的现时价值。

在财务会计中，计量属性是指资产、负债等可用财务形式定量方面，即能用货币单位计量的方面。经济交易或事项因可从多个方面予以货币定量而有不同的计量属性。在会计理论界比较有代表性的，是美国财务会计准则委员会（FASB）在1984年发表的第5号财务会计概念公告“企业财务报表的确认与计量”中所表述的五种计量属性：

其一，历史成本是会计计量中的最重要、最基本和最普遍采用的属性。当价格变化较小时，它可用以提供相关、可靠而有用的会计信息，且信息成本较低；否则，在价格变动明显时，相关信息的质量就会大大降低。

其二，现行成本又称重置成本或现实投入成本，是假定在某期取得相同或类似资产时将支出的现金数额或其他等值物。如：重新购置或制造同类新资产或具有相同生产能力的资产的市场价格或成本，其优点是：①可以避免在价格变动时虚计收益，能确切反映企业维护再生产能力所需生产耗费的补偿；②期末财务报表提供以现行成本为基础的现时信息，而非过去的历史信息；③以现行成本与现行收入相配比具有逻辑上的统一性，可增强收入费用配比决定的收益的可比性与可靠性。其缺点则主要体现在现行成本确定的难度较大，影响会计信息的可靠性，用它不能消除货币、购买力变动的影响，财务报表项目之间将因此而缺乏可比性。

其三，现行市价又称脱手价值，指在正常清算情况下，销售资产时可望获得的现金或其他等值物。其特点是：①在企业决定是否持有资产甚至是否持续经营时，可为其提供资产潜在变现价值（在此种状态下是一种机会成本）这一重要信息；②可用于提供评估企业财务应变能力和变现价值的相关信息；③可用以对资本性支出项目（如固定资产）进行较客观的评估，以消除费用摊配上的主观随意性。其缺点是：在理论上以变现价值进行计量，有悖于持续经营假设；不适应于对企业预期使用的资产（与变现价值无关）和某些不存在变现价值的资产或负债（如无形资产、专用设备或厂房等）进行计量；它未考虑一般购买力的变动，也不能消除通货膨胀的影响。

其四，可实现净值又称预期脱手价值，是资产在正常经营过程中可带来的未来现金流入或将要支付的现金流出。它考虑了资产能导致经营性收入或支出这一资源特征，但只适应于计划未来销售的资产或未来清偿既定数额的负债，且未考虑货币的时间价值，因而其适应范围无法囊括全部资产。

其五，未来现金流量的现值又称资本化价值，指资产在正常经营性使用中可望带来未来现金流入的现值（或贴现值）减去为实现这一流入所需的现金流出的现值后的净额，它考虑了现金流量的时间分布以及货币的时间价值等因素，在理论上较全面，但确定性差，且计算过程较为繁琐，因而在实际中较少运用。

这五种计量属性各有优劣，但并不完全排斥，往往可以在会计计量时同时使用两种或两种以上属性，以加大会计信息组合的有用性。计量属性的选择，应当从特定计量对象、计量内容和计量的目的出发。例如物价变动会计所要计量的对象，包括会计主体的经济业务以及物价变动对这些经济业务的影响。所要计量的内容，包括会计主体的一切资产、负债和所有者权益、收入、费用和利润。计量的目的，是反映和消除物价变动对计量对象及计量内容的影响。由于计量对象和计量内容的复杂性，选择单一的计量属性有时不能够达到计量的目的。因此，就需要恰当地结合、采用各种计量属性。但尽管如此，企业仍必须有一个主要的或基本的计量属性。一般说来，主要的或基本的计量属性的选择应当以物价变动对企业主要资产的影响程度以及企业主要资产的特点为依据。由此可以得出，历史成本计量已难以保持其为单一计量模式的主导地位，历史成本计量和公允价值计量并用的混合计量的多元模式已经是无可争辩的现实。

应当指出的是，公允价值取代历史成本成为21世纪的主要计量属性，主要是由于对金融工具特别是衍生工具的计量需要。20世纪80年代初期，美国多家金融机构因从事衍生金融工具交易失败陷入财务困境，但在此之前，建立在历史成本计量模式上的会计报告显示出“良好”的经营业绩和“健康”的财务状况。安然事件引起美国和国际会计界的极大震动，IASC和FASB在开发金融工具会计准则的过程中，都确立了以公允价值计量所有金融工具的目标。

参考文献：

[1]何红渠，欧阳健康。论资产概念与资产计量的创新[J].财会月刊，2001，（4）。

会计计量论文范文第4篇

【关键词】环境成本；环境资产；环境负债；会计计量

引言

会计要素是对会计对象的具体内容按照一定的标准所作的基本分类。它既是会计对象具体内容的表现形式，又是会计确认的前提。会计确认是将某个项目作为资产、负债、收入或费用等会计要素正式列入会计核算体系的过程。会计确认用以解决会计要素的定性问题，是会计核算的基础环节。

目前很多会计专家在传统会计要素基础上，结合环境问题，界定了绿色会计要素的概念和特征，即环境资产、环境负债、环境权益、环境收入、环境费用和环境利润的概念和特征。在会计六大要素中，环境资产和环境负债的核算内容与自然资源（如大气、水资源等）联系紧密，一般不存在相应的交易市场，难以计量，这就为绿色会计的具体实施带来很大的障碍。因此，如何正确计量环境资产和环境负债要素，是实施绿色会计的关键，也是会计学界极为关切的问题。

一、环境资产与环境负债的核算内容

环境资产是指特定个体从已经发生的事项取得或加以控制，能以货币计量、预期可能带来未来经济利益的环境资源。一般具有如下特征：

（一）环境资产能够给企业带来未来经济利益；

（二）环境资产必须为企业所拥有或控制。所谓控制是指特定主体可能不拥有环境资源的所有权，但能够对其行使使用权；

（三）环境资产都是企业在过去发生的经济业务事项中获得的；

（四）环境资产具有稀缺性。有些自然资源资产更具有不可再生性或其再生的时间相当长，其储藏量会随着开发利用而不断减少。

环境负债是指企业发生的符合负债的确认标准，并与环境成本相关的义务。在履行义务的支出金额和时间不确定的情况下，对于某些国家来说，“环境负债”被称为“环境负债准备”。如果企业有支付环境成本的义务，应将其确认为负债。

根据环境资产、环境负债的定义，很多研究学者确定了各种详细程度不等的核算内容体系，并设置了相应的会计科目，较为详细的如表1所示。

与此相关，也有一些学者认为，绿色会计的财务报告中应予以披露的环境资料应分为两部分：一部分是披露有关企业的环境政策和实施情况；另一部分较具体地反映计入损益的环境费用性支出及与环境有关的资本性支出，并相应地在报表注释中披露。具体披露事项为：

①有关环境问题类型；企业关于环境保护的措施和方案。

②企业自定的环境排放指标以及企业如何对待这些指标。

③根据政府法规定而采取的环境保护措施和按照政府要求达到的程度；环境保护措施对目前企业的资本支出和损益的影响以及对未来的影响。

④环境经常性支出的数字；已资本化了的数字及摊销情况。

二、环境资产负债核算内容与传统会计计量方法的矛盾分析

长期以来，我国会计界对于计量单位的观点一致认同为：货币计量是会计本身固有的属性，一切非货币计量都是统计核算、业务核算的范围。所以，事实上，货币计量几乎被认定为传统财务会计计量的唯一尺度（管理会计则另当别论）。西方会计的计量单位有两种备选方案，其一是名义货币；其二是一般购买力单位。前者的有效性取决于货币币值的稳定程度，币值越稳定，其计量效果越好。后者是虚拟的货币单位，它考虑了货币购买力变动的因素。

由此可见，传统会计计量是以交易价格为前提的。而且，传统财务会计中，资产和负债的入账价值，主要是按照实际成本计价，用以保证账证的一致、相符。

绿色会计计量不同于传统财务会计计量，其主要特点是：

（一）绿色会计计量具有非交易性特点；

（二）环境标准是绿色会计计量的起点；

（三）绿色计量基础具有一定的模糊性和多重性，机会成本、边际成本、替代成本等都可以充当环境会计的计量基础。

在环境资产负债表中，环境资产和环境负债的核算对象是全部自然资源，包括空气、水、海洋、矿产资源、臭氧层等。目前，针对这些自然资源存在许多非交易因素，不存在交易价格，所以，传统的会计计量模式（尤以传统财务会计为甚）失效。因此，针对环境资产和环境负债的核算内容应当寻求新的计量模式。

三、绿色会计计量方法

排他性与非排他性是区别私人物品与公共物品、“私域”与“公域”的两个重要概念。所谓排他性，是指个人被排除在消费某种产品的利益之外，当消费者为私人产品付费之后，其他人就不能享用此种产品或劳务所带来的利益，其他人必须付款并且支付足额的费用才能消费该物品。私域物品具有消费的排他性。所谓非排他性，是指只需支付少量费用，甚至不需付费就能消费该物品，如国防、航灯等。公域物品具有消费的非排他性。由于技术上不可行或经济上不可行，公域物品要排除他人享用是困难的，非排他性可能形成免费搭乘者。

根据自然资源是否具有非排他性，可以把自然资源划分为两类：一类具有排他性，如矿产资源等；另一类具有非排他性，如大气等。

说自然资源具有排他性，就意味着这些资源的使用必须要花费一定的代价。为了准确计量这类资源的价值，可以通过产权界定，赋予这些资源人格化的所有权，这样就可以形成交易市场，实现资源的最优配置。说自然资源具有非排他性，那么任何人无需付钱或仅支付少量费用就可以自由得到资源，结果就会造成这种资源的过度耗用。这样如何正确为非排他性自然资源定价，就成为正确核算企业环境资产和环境负债的关键。

绿色会计研究学者针对自然资源的计价，提出多种定价模型，如价格替代、支付意愿、接受意愿等。但是对于非排他性的自然资源，由于其使用存在“搭便车”现象，所以，上述方法不可能正确衡量自然资源的价值。鉴于这类资源的保护主要聚焦于合理利用，所以，对于企业而言，这类资源主要构成其环境负债。这样，就引入成本管理概念，结合企业履行环保责任的程度，对资源定价。

环境成本指企业本着对环境负责的原则，为管理企业经营行为对环境的影响而发生的支出，以及企业因执行环境要求而发生的其它成本。

一般环境成本分为两类：

（一）环境控制成本。这是指企业为履行环境责任而产生的成本，具体表现为资源维护、环境保护等行为发生的支出。一般来说，该项成本越高，表明企业主动履行环保责任的程度越高；

（二）环境故障成本。它是指除环境控制成本以外与环境问题有关的支出。如果企业在履行环保责任的程度上打了折扣，则会发生诸如资源效用降级、环保处罚等支出，这些支出归为环境故障成本。

关于环境控制成本与故障成本的关系，一般来说，如果企业的环境控制成本较高，则企业履行的环保责任程度较高，相应的违规支出也会减少，因此环境故障成本就会较低。

基于环境控制成本与故障成本的关系，政府可以通过价格管制有针对性地减少非排他性自然资源的过度使用，政府可以采用定价模型：

P=αC1+βC2

C1——环境控制成本；

C2——环境故障成本；

α、β——系数，取值（0，1），α+β=1，系数的大小可以调整企业的环保行为。

基于该定价模型，形成企业的环境负债而入账。

为提高企业的环保责任，适当降低系数α的取值，加大系数β的取值。这样，当两个企业的环境成本相等，而环境控制成本和环境保障成本不一样时给企业带来的环境负债也不一样。同等环境成本条件下，环境控制成本越高，社会效益越佳；环境故障成本越高，社会效益越差。同等环境成本条件下，环境收益越高，社会效益越佳；环境收益越低，社会效益越差。

例如：两个企业A、B，环境成本相同为10万，其中：A企业C1=8万，C2=2万；B企业C1=3万，C2=7万；取α=0.2，β=0.8，则：

A企业环境负债为=0.2×8+0.8×2=3.2

B企业环境负债为=0.2×3+0.8×7=7.2

所以，采用该定价模型，一方面可以提高这类资源的效用，另一方面可以增强企业的环保责任，转变传统模式的末端治理观念，实现自然资源保护的未雨绸缪。

四、结束语

环境负荷超载、资源忧患加剧，使人们愈发格外关注资源代价与环境牺牲，从而成为环境成本产生的基本动因。实施绿色会计的关键是正确计量环境资产负债要素，特别是非排他性自然资源。划分环境控制成本和环境故障成本，建立定价模型，构成环境成本管理的基本思路，其评价意义在于：环境控制成本越高，表明企业主动履行环保责任的程度越高；环境故障成本越低，表明企业相应的违规支出越低。

【参考文献】

[1]刘晓静。构建环境会计理论体系的思考[J].资源。产业。2004.6（5）。

[2]黑继丰，刘晓波。浅谈环境会计的理论结构体系[J].河北农业大学学报，2003.5（3）。

[3]孙兴华，王兆蕊。环境会计的计量与报告研究[J].会计研究。2002（3）。

[4]刘常国，安文忠。环境会计计量模式[J].财会审计。2005.9。

会计计量论文范文第5篇

一、新公告出台的背景——近年来FASB等在改进会计计量问题上的努力

大多数会计计量都是采用某种可观察的、由市场决定的金额，比如已收到或已支付的现金、现行成本或现行市价。但是，当会计师不能得到可观察的市场价值时，常常会转而使用估计现金流量来决定某项资产或负债的帐面金额。由于这类现金流量通常发生在未来的一个或多个期间里，这就自然引出一个问题：会计计量应该反映这些现金流量的现值还是没有经过折现的总和？在1988年10月，FASB启动了一个研究项目，开始考虑在会计计量中更广泛地使用现值技术。虽然在会计原则委员会（APB）的第10号意见书（1966）之后，已经有好几份会计公告引入了现值技术，但它们之间存在较大的差异；还有一些文告，本来可以使用现值技术，却没有使用。FASB把现金流量和现值作为一个项目专门考虑，目的是为了更好地解释现值在何种条件下可以作为一个恰当的计量工具以及应该如何使用这个工具。

到1990年12月，FASB了一份讨论备忘录——《现值会计计量》（PresentValueBasedMeasurementsinAccounting），确定了该项目的三个阶段：

a、决定项目欲达到的程度和目的；

b、识别哪些领域需要制定新的强制性会计文告；

c、制定新的FASB财务会计概念公告。

FASB在1990年12月到1999年12月间共了32份财务会计准则公告，其中15份涉及确认和计量问题，11份涉及现值技术的应用。在这个过程中，委员会逐渐认识到过去的FASB第5辑概念公告《企业财务报表项目的确认和计量》并没有回答使用现值进行会计计量的条件和方法等方面的问题。

第5辑概念公告提出了5类可以在财务报表中使用的计量属性，它们是：历史成本（历史收入）、现行成本、现行市价、可实现（结清）净值、未来现金流量的现值（或折现值）。其中现行成本、现行市价和可实现净值3种属性主要用于初次确认时的计量和以后各期的新起点计量；历史成本计量属性主要用于初次确认和以后各期的摊销或分配；而现值计量属性主要是作为一种摊销方法，在某项资产或负债得到确认并按照历史成本、现行成本或现行市价进行了计量之后使用。

1996年2月，FASB在1990年讨论备忘录的基础上了一份题为《以现值为基础的计量：对讨论意见和技术问题的一个分析》（TheFASBProjectonPresentValueBasedMeasurements，anAnalysisofDeliberationsandTechniques）的特别报告，分析了使用期望现金流量法（ExpectedCashFlowApproach）计算现值时面临的一些技术问题和利用利息法进行摊销时所带来的一些问题。

1997年6月，FASB了一份财务会计概念公告的征求意见稿——《在会计计量中使用现金流量信息》（UsingCashFlowInformationinAccountingMeasurements）。经过广泛地征求意见和辩论，FASB在1999年3月了第二份征求意见稿——《在会计计量中使用现金流量信息和现值》（UsingCashFlowInformationandPresentValueinAccountingMeasurements）。第二稿与第一稿相比，在一些重大问题和立场上都做出了修正，包括会计计量中使用现值技术的目的和企业资信状况在负债计量中的作用等。

除美国外，其他国家和国际组织也在积极地考虑现金流量信息和现值技术在会计计量中的应用问题。例如1997年4月，英国会计准则委员会（UKASB）发表了一个工作稿——《财务报告中的折现》（DiscountinginFinancialReporting）。“G4＋l”集团（指美国、澳大利亚、加拿大、英国的准则制定机构和国际会计准则委员会）的一个工作小组就现值问题也进行了多次讨论。在国际会计准则第37号《准备、或有负债和或有资产》中，现值技术得到了更广泛的应用。1998年，国际会计准则委员会把现值计量纳入工作计划，目前还拟单独就“新现”制定一项会计准则。不过，在这个过程中，只有FASB才把现值在会计计量中的目标和理论基础上升到概念框架的高度，并进行了长达10年的探索和研究。

今年2月，FASB正式发表第七辑财务会计概念公告《在会计计量中使用现金流量信息和现值》，其结论适用于那些以未来现金流量为基础对资产和负债进行初始确认时的计量、新起点计量和后续的摊配技术；显然，对于那些以实际收到或支付的现金或其他资产的可观察市价为基础的会计计量，应以现金、资产或市场观察值为基础，而不是对未来现金流量的估计。这辑公告可以被看作是原先第5辑公告在会计计量问题上的补充和完善，不对第5辑公告构成否定和替代关系。

二、现全流量、现值和公允价值

会计师在进行会计计量时，必须解决计量目的和计量属性的选择问题。按照传统的会计惯例，会计计量通常是采用某种可观察的由市场决定的金额，比如实际收到或支付的现金、现行成本或现行市价。但当会计师无法获得这种可观察的市场金额的信息时，只能转而使用未来现金流量的估计值来计量某项资产或负债。由于未来现金流量通常发生在未来的较长或较短、单个或多个的期间里，那么计量时应该对这些现金流量进行折现处理还是只做简单的算术加总？第7辑概念公告认为，在会计计量中使用现值的目的是为了尽可能地捕捉和反映各种不同类型的未来现金流量之间的经济差异。在不使用现值计量的情况下，投资者看不出明天的1000元现金流量和10年后的1000元现金流量之间有什么重要区别。由于现值计量能够区分出那些容易被人误认为相似的不同的现金流量，所以与未折现的现金流量相比，以未来预计现金流量的现值为基础的会计计量能够提供与决策更相关的信息。

从数学上讲，任何一种现金流量和利率的结合都可以用来计算现值。然而，现值本身不是会计计量的目的。仅仅使用某个随意的利率对一系列现金流量进行折现，得到的现值只能为财务报表的使用者提供非常有限甚至是误导的信息。为了使财务报告能够提供具有决策相关性的信息，现值必须能够反映被计量资产或负债的某些可观察的计量属性。第7辑公告把这种属性称为公允价值，它是指在当前的非强迫或非清算的交易中，自愿双方之间进行资产（或负债）的买卖（或发生与清偿）的价格。

近年来，FASB已经把公允价值作为大多数会计计量的目的，包括初始确认时的计量和以后期间所进行的新起点计量。“虽然1984年的第5辑概念公告没有明确使用公允价值这个术语，但公告所界定的一些计量属性在实质上和公允价值是一致的。例如在初始确认时，只要没有相反的证据，支付或收到的现金或其等价物的数额（历史成本或收入）通常被假设为公允价值的近似数；现行成本和现行市价也都在公允价值的定义之内；只有可实现净值和现值，该照第5辑概念公告的定义，不符合公允价值的定义。

公告指出，在初次确认和新起点计量中使用现值的唯一目的是估计公允价值。换言之，现值计量应该能捕捉到形成市场价格（如果有的话）即公允价值的各种要素，这些能够捕捉到不同资产（即不同类型的未来现金）的经济差异的要素包括五个方面：（1）对未来现金流量的估计，或者在更复杂的情况下，是对一系列在不同时点发生的未来现金流量的估计；（2）对这些现金流量的金额和时点的各种可能变动的预期；（3）用无风险利率表示的货币时间价值；（4）内含于资产或负债价格中的不确定性；（5）其他难以识别的因素，例如变现困难和市场的不完善。

一个不应忽视的问题是，企业管理当局对未来现金流量现值的最优估计与其公允价值并不一定是相同的。这是因为企业管理当局进行预期的基点与真实市场（如果有的话）中的其他市场交易人是不完全一致的，换言之，特定的企业相对其他交易人常常具有特定的比较优势或比较劣势，这种比较优势或比较劣势的存在，会导致企业管理当局对未来现金流量现值的最优估计与其公允价值产生差异。比如企业管理当局对该项资产（或负债）的使用（或清偿）具有同其他市场交易人不同的打算和意图，或者管理当局具有不同的风险管理策略，或者掌握某些特定的信息、商业秘密和程序，能够在未来实现与其他市场交易人预期所不同的现金流量，等等。显然，在这些情况下，如果企业使用公允价值来计量资产或负债，那么它的比较优势和比较劣势可以在资产实现或债务清偿时体现在企业盈利之中。反之，如果企业使用非公允价值的计量属性，那么它的比较优势和劣势将直接体现在资产或债务的初始确认之中。

有人认为，用企业管理当局对未来现金流量的最优估计而不是公允价值计量资产和负债，更符合财务报告的第二目标（即提供对估计现金流量前景有用的信息）。他们的理由是管理当局对最可能的未来现金流入（出）量的估计比公允价值更有助于投资者预测未来现金流量。然而，持这种主张的人没有看到，由企业管理当局做出的最优估计并没有传递有关未来现金流量在不确定性方面的信息，而这正是财务报告的第二目标中非常关键的一个因素。这种计量排除了不确定性、市场参与者承担不确定性的价格（风险收益）以及市场参与者用来评价未来现金流量的假设。

作为一种价格的公允价值，它为现金流量和利率在现值计量的过程中提供了一个意义明晰的目标。相反，其他所有可供选择的计量属性在估计现金流量和利率方面都或多或少地存在随意和武断的因素。例如，有些人可能认为资产盈利率对债务的成本累计计量是合适的，另外一些人则可能主张使用增量借款利率或内含利率。到底孰是孰非，我们很难找到一个理论基础来判断。支持这些备选方案的人常常以企业管理当局打算如何使用一项资产或处置一项负债的意图为基础来判断一种计量目标的可接受性。然而，一个单位在现行交易中必须按照市场价格来取得一项资产或结算一项负债，而不论其管理当局的意图和期望如何。

当然，采用公允价值作为现值计量的目标并不排斥使用建立在管理当局的期望基础之上的那些信息和假设。从实务操作的角度看，企业在会计计量中使用现金流量时通常并不清楚其他市场参与者在评估该资产或负债所使用的假设。在这种情况下，只要没有相反的证据表明其他市场参与者会采用相反的假设，那么采用企业自己对未来现金流量的假设进行估计就与公允价值不相矛盾。但如果有这类证据存在，那么企业应该调整自己的假设以便与市场保持一致。

三、现值的计算方法——传统法与期望现金流量法

（一）总的指导原则

第7辑概念公告对比了两种计算现值的方法——传统法（TraditionalApproach）和期望现金流量法（ExpectedCashNowApproach）。这两种方法在不同的环境下，都可以用来估计一项资产或负债的公允价值。公告认为，无论是哪种方法，在具体应用时都应该遵循以下4条指导原则：

（l）在可能的程度内，对未来现金流量和利率的估计应该反映对有关未来事项和不确定性的假设，这些假设是市场参与者在决定是否通过公允的现金交易来获取一项资产或一组资产时必须要考虑的。

（2）用来折现现金流量的利率所内含的各种假设应该与估计现金流量时所内含的假设相一致。否则，一些假设的影响将会被重复考虑或者被忽略掉。例如，12％的利率可以被用于贷款时的合同约定现金流量（ContractualCashFlows），它反映了这笔贷款未来特有的违约风险；但同样的12％不能用来对这些预期现金流量进行折现，因为这些约定现金流量中已经包含了未来违约相对应的风险溢酬。

（3）现金流量和利率的估计不应受主观偏见和其他与被估资产和负债无关的因素的干扰。例如，如果故意低估净现金流量，以增强某项资产未来表面的获利能力，就会使计量产生偏差。

（4）现金流量和利率的估计应该反映可能结果的范围，而不仅仅是一个单一的最可能、最悲观或最乐观的金额。

（二）现值计算的传统法和期望现金流量法

现值计量始于一系列的未来现金流量，但现有的会计准则在对现金流量详细说明时采用了各种不同的方法。有些现值计量使用合同约定的现金流量，在合同约定的现金流量不能获得时，有些便采用最可能金额或最优估计现金流量。

用传统法计算现值时，通常只使用单一的一组估计现金流量和“与风险成正比”的单一利率。显然传统法总是假设一个单一的利率就能够反映对未来现金流量和相应风险溢酬的预期。第7辑概念公告希望会计师能在某些计量上继续使用传统法，因为在有的场合，传统法简便易行，况且对那些只具有合同约定现金流量（ContractualCashFlows）的资产和负债，传统法和那些市场参与者对资产和负债的表述是一致的，其最终结果并无区别。

但是，传统法的关键在于选择一个恰当的利率，而要选择这样一个“与风险成正比”的利率至少需要同时识别、比较和分析两个东西，一是待计量的资产或负债，二是市场中存在的、具有相应可观察利率和相似的未来现金流量特征的另一项参照性资产或负债。所以传统法对一些比较复杂的计量问题束手无策，比如某项非金融资产或负债并没有市场价格，在市场上也找不到类似的参照物。

为了解决传统法遇到的问题，FASB在第7辑概念公告中提出期望现金流量法是一种更有效的现值计量方法（当然首先要符合成本收益原则）。与传统法不同的是，期望现金流量法考虑了所有可能的现金流量的期望值而不是只寻找一个最可能的现金流量。例如，一项现金流量有100元、200元和300元等三种可能，其概率分别是10％、60％和30％，那么期望值则为220元。同样道理，这种方法还可用于现金流量的时点也具有不确定性的场合，这些都是传统法难以恰当解决的问题。可见，期望现金流量法的优点在于它把计量的重心直接放在了对现金流量的分析和计量时所采用的各种假设上。

以前现值技术在会计计量中的应用范围非常有限，传统法所固有的局限难辞其咎，因为未来现金流量的金额和时点通常都是不确定的，很少是那种合同约定现金流量。由于期望现金流量法能有效地处理未来现金流量在金额、时点等方面的不确定性，所以在第7辑概念公告中得到FASB的推荐。实际上，在目前的会计实务中我们可以在很多地方看到期望现金流量法的思想痕迹，例如对退休金和其他退休后福利的计量、对某些保险责任的计量、对长期资产减损的计量、对一些金融工具公允价值的估计等等。

不过也有人并不认为期望现金流量法能够如实反映未来现金流量的真实情况。例如有一项资产或负债可能产生两种未来现金流量：90％的概率是10元，10％的概率是1000元。这时的期望现金流量为109元，显然不能恰当地代表最终可能收入或支付的金额。

面对这样的诘难，FASB的辩解是：在会计计量中使用现值技术的目的是估计公允价值，虽然前面例子中的10元是最可能发生的金额（90％的概率），但它不可能是该资产或负债的公允价值，因为它没有反映出未来现金流量的不确定性；相反，市场交易人会认为公允价值应该更接近109元而不是10元或1000元，没有人会在市场上以10元的价格出卖这项资产，也没有人愿意以1000元的价格购买这项资产。

四、现值在负债计量中的应用

第7辑财务会计概念公告对现值在债务计量中的应用也进行了深入的探讨。前面提及的资产计量中的基本概念和原则对债务的计量同样适用。不过，有时候债务计量会遇到一些与资产计量不同的问题，需要采用不同的技术和方法才能够找到债务的公允价值。当我们使用现值技术估计一项债务的公允价值时，可以把它转换为对一项资产的估计，我们在当前取得该资产可用于清偿债务或者向资信状况相当的另一实体让渡该债务。

为了估计企业应付票据或应付债券的公允价值，会计师们通常需要估计出这样一个价格，在这一价格水平上，其他实体愿意将该企业的负债作为其资产。这样，问题就变得和资产计量没有什么原则性的区别了。比如，来自一笔贷款的收入就是贷款人将借款人未来现金流量的许诺作为一项资产而付出的代价。同样，应付债券的公允价值就是该证券在市场上作为一项资产交易的价格。

使用现值技术对债务进行计量时，一个颇有争议的问题是是否要反映企业资信状况的变化。FASB认为，对一项负债最具相关性特征的计量应该反映出企业资信状况的变化，因为把企业的该项负债作为资产的债权人在决定它愿意支付的价格时必然会考虑该企业的资信状况。当企业为获取现金而借债时，我们很容易观察到企业的资信状况对债务价值的影响程度。例如两个企业都承诺在5年后偿还500元，那么资信状况好的企业现在就可获得374元（利率为6％），而资信状况差的企业现在只能获得284元（利率为12％）。两个企业都是以公允价值作为债务初始确认的计量基础，那么它们的债务价值分别是374元和284元，其差额反映了两个债务人不同的资信状况对它们的债务价值的影响程度。

如上所述，企业资信状况对其负债计量的影响通常在利率的调整上反映出来，这一点和传统法下对资产计量中的风险和不确定性的处理是完全相同的，它尤其适用于产生合同约定现金流量的负债的计量。不过，如果要反映资信状况对其他类型负债的公允价值计量的影响时，期望现金流量法更为有效。具体来说，企业的一项负债意味着该企业必然发生向外的现金流出，从概率的角度看，这笔现金流出是一个随机变量，它有一个可能的取值范围。如果流出金额很小，违约的概率也很小，如果流出金额很高，违约的概率也就大。显然在这种情况下使用期望现金流量法计量负债的现值（公允价值），更能反映出企业资信状况对债务价值的影响。

尽管企业的资信状况的作用已经明显地体现在其借款利率或借款金额之中，也体现在其他企业买卖该企业贷款所愿支付的价格之中，但仍然有人质疑，企业的财务报表是否应该反映其资信状况的影响和变化情况？他们认为负债计量的目的不同于资产计量的目的，负债计量的重心应放在企业的义务上，这样才能更好服务于报表使用者。按照这些人提出的计量方法，两个拥有同样偿还义务担资信状况相差甚远的企业的财务报表将报告出相同金额的债务现值。事实上，已经有一些会计公告采纳了这种方法，如第78号财务会计准则公告《雇主对养老金的会计处理》和第106号准则公告《雇主对退休后养老金之外其他福利的会计处理》。

这些持反对意见的人也存在理论和逻辑上的漏洞。FASB在概念公告中为坚持公允价值的计量目的而辩解道：我们很难找到一个令人信服的理论基础来证明，对于一些负债（如现金贷款）的初始计量应包括企业资信状况的影响，而另外一些负债（如担保负债或一些类似项目）的初始计量却可以对此置之不理。同样，我们也没有理由要求在初始计量或新起点计量时，负债的帐面数应反映其他因素而不反映其市场上的公允价值。没有理论可以说明，初始确认时的计量属性不能用于以后的新起点计量。

还有人认为，企业资信状况变化的信息对财务报表的使用者的决策不相关。在他们看来，在新起点计量中反映企业资信状况的变化会产生令人混淆的结果。如果债务计量中包括了资信状况的变化，在新起点计量法下，资信状况的恶化必然引起负债价值的下降，而负债价值的下降意味着所有者权益的上升，这个结果显然违反常理——怎么一件坏事（资信状况恶化）反而导致一个好的结果（所有者权益增加）？

公告认为，企业资信状况的变化反映的是两类权益人（股东和债权人）对企业资产索取权的相对变化。企业资信状况恶化，债权人索取权的公允价值就会下降，按理说股东对企业资产的剩余索取权价值就会上升。但不一定，因为股东剩余索取权价值本应增加的金额很可能被资信地位下降引致的损失抵消掉。所以借款人资信的变化必然改变股东的权益价值，反之亦然。

公告还认为，如果在负债计量中不反映企业资信状况的变化，那么就难以反映不同债务之间的经济差异。比如一个企业有两笔债务，一笔是在企业资信状况很好的时候发生的，所以利率很低，另一笔是在现在已经恶化了的资信状况下发生的，利率也较高。现在要对这两笔负债按照公允价值做新起点计量，如果公允价值中不考虑企业资信地位的变化，那么我们就难以看出这两笔负债之间的差异。

五、现值技术与会计摊配——利息法

第7辑概念公告专门讨论了现值技术在会计摊配程序中的应用。大多数会计师熟悉的是溢价或折价摊销时使用的利息法，实际上这类技术在会计中有广泛的应用，FASB的好几个项目都对摊配中的利息法进行了研究。

新起点计量与会计摊配的区别在于，前者是在当前所有的信息和假设基础上全面充分地反映一项资产或负债的3种变化：（1）资产的物理损耗（或负债的减少）；（2）一些估计的变更；（3）由于价格变动导致的持有利得或损失。后者可以反映第五种变化，部分地反映第2种变化，不能反映第3种变化。

从原则上看，所有会计摊配的目的都是报告资产和负债在某段时间内的价值、效用和实质等方面发生的变化。从程度上看，会计摊配试图把资产或负债的这些变化与真实世界中的某种可观察现象联系起来。利息法的实质就是把某项资产或负债报告金额的变化和一组未来现金流量的现值的变化联系在一起。

然而，从严格意义上讲，各种摊配方法都只是用于反映——而不是对资产或负债的计量。并没有一个得到普遍认同的理论来指导不同摊配方法的选择，只能随具体情况而定。FASB认为，如果资产或负债具有以下一种或几种特征，使用利息法作为摊配程序可以为报表使用者提供更相关的信息：

（1）该项资产或负债的交易通常被认为是一种借贷行为；

（2）相似的资产或负债也是采用利息法进行摊销的；

（3）该项资产或负债存在一系列关系密切的特定的现金流量；

（4）对该项资产或负债的初始确认是以现值为基础的。

在大多数情况下，利息法的使用都是以合同约定现金流量为基础并假设一个不变的实际利率。第7辑概念公告认为，利息法的使用应包括对估计未来现金流量的变化进行适时调整的机制，因为实际发生的现金流量往往与原先估计的金额和时点都存在差异。如果在摊配中忽略这些差异，难免在财务报表中出现现金流量形态和摊销形态不相匹配的尴尬。对最初的现金流量金额和时点的估计发生了变化，应该在摊配的利息法或新起点计量中及时反映出来。在利息法中反应估计现金流量变化的方法有三种选择：

（1）未来法（ProspectiveApproach）：这种方法根据帐面金额和未来期间现金流量计算出一个新的实际利率。

（2）补正法（Catch－upApproach）：根据修正后的估计现金流量和原来的实际利率（折现率）调整帐面金额至现值。

（3）追溯法（RetrospectiveApproach）：根据最初的帐面金额、到目前为止的实际现金流量和估计的今后现金流量重新计算出一个新的实际利率。再根据这个新的实际利率和修正后的未来现金流量估计值把现在的帐面金额调整至现值。

FASB推荐第2种方法，因为它满足利息法“把某项资产或负债报告金额的变化和一组未来现金流量的现值的变化联系在一起”的内在要求，而且执行成本不高。在补正法下，只要估计现金流量不变，资产或负债的帐面金额就等于估计未来现金流量按照初始实际利率折现后的现值。第1种未来法不能反映出估计现金流量的变化，其信息也缺乏决策相关性，用这种方法推导出的新的实际利率与初始确认时的利率、现在市场利率都缺乏关联，资产负债表中的帐面余额除了表示它是一个“未摊销金额”外别无它用。第3种方法虽然已经被一些会计公告使用，而且一些人也认为它是三种方法中最精确和最全面的方法，但由于使用这种方法需要非常详细的关于过去现金流量的记录，执行成本很高，不一定符合成本收益原则，所以在第7辑概念公告中没有把它作为推荐方案。

六、简短的结论和评价

FASB最新发表的这辑概念公告对以未来现金流量为基础的会计计量提供了一个理论框架，包括（a）确定在会计计量中使用现值的目的；（b）为现值的使用，尤其是在未来现金流量的金额或者时点以及两者同时具有不确定性的情况下使用现值技术提供一般性的原则。它提出了一些重要的观点和结论，诸如在会计计量中使用现值的目的是为了尽可能地反应各种未来现金流量之间的经济差异以便为报表使用者提供更相关的信息；为了在财务报告中提供相关信息，现值必须能够体现资产或负债的某些可观察的计量属性（公允价值），公允价值是现值计量的唯一目的，但它并不排斥建立在企业管理当局预期基础之上的那些信息和假设；使用现值的会计计量应该反映出各种估计现金流量具有内在不确定性这一特征；期望现金流量法比传统法能更好地捕捉不同现金流量之间在数额和时点等方面的不确定程度；对负债的现值计量与资产的现值计量虽然在一些具体技术上不尽相同，但它们的计量目的是一样的，而且在负债公允价值的计量时应该考虑企业资信状况的变化；作为一种具有良好特性的摊配程序，利息法的实质就是把某项资产或负债报告金额的变化和一组未来现金流量的现值的变化联系在一起；如果估计现金流量的时点或数额发生变化，而该事项又不适用于新起点计量，那么在采用利率法进行摊销时应采用补正法，即把帐面金额调整为修正后的估计未来现金流量按照初始实际利率折现后的现值；等等。适用于新起点计量，那么在采用利率法进行摊销时应采用补正法，即把帐面金额调整为修正后的估计未来现金流量按照初始实际利率折现后的现值；等等。

第7辑概念公告的正式并没有完全消除一个存在已久的担忧，那就是在会计计量中使用“公允价值”这样一个相对抽象的概念作为计量目的，具体到这一辑公告，是使用具有不确定性的未来现金流量的折现值作为计量属性，这样的信息可能更加满足相关性的质量特征，但是否符合可靠性的质量要求呢？

FASB认为，在相关性和可靠性之间始终存在一个利弊权衡的问题，象期望现金流量法这样的方法使现值技术在原先被认为不适合使用现值计量的领域得到了应用和扩展，与未折现的现金流量信息相比，现值计量不仅更具相关性，而且也具有足够的可靠性。

会计计量论文范文第6篇

一、新公告出台的背景——近年来FASB等在改进会计计量问题上的努力

大多数会计计量都是采用某种可观察的、由市场决定的金额，比如已收到或已支付的现金、现行成本或现行市价。但是，当会计师不能得到可观察的市场价值时，常常会转而使用估计现金流量来决定某项资产或负债的帐面金额。由于这类现金流量通常发生在未来的一个或多个期间里，这就自然引出一个问题：会计计量应该反映这些现金流量的现值还是没有经过折现的总和？在1988年10月，FASB启动了一个研究项目，开始考虑在会计计量中更广泛地使用现值技术。虽然在会计原则委员会（APB）的第10号意见书（1966）之后，已经有好几份会计公告引入了现值技术，但它们之间存在较大的差异；还有一些文告，本来可以使用现值技术，却没有使用。FASB把现金流量和现值作为一个项目专门考虑，目的是为了更好地解释现值在何种条件下可以作为一个恰当的计量工具以及应该如何使用这个工具。

到1990年12月，FASB了一份讨论备忘录——《现值会计计量》（PresentValueBasedMeasurementsinAccounting），确定了该项目的三个阶段：

a、决定项目欲达到的程度和目的；

b、识别哪些领域需要制定新的强制性会计文告；

c、制定新的FASB财务会计概念公告。

FASB在1990年12月到1999年12月间共了32份财务会计准则公告，其中15份涉及确认和计量问题，11份涉及现值技术的应用。在这个过程中，委员会逐渐认识到过去的FASB第5辑概念公告《企业财务报表项目的确认和计量》并没有回答使用现值进行会计计量的条件和方法等方面的问题。

第5辑概念公告提出了5类可以在财务报表中使用的计量属性，它们是：历史成本（历史收入）、现行成本、现行市价、可实现（结清）净值、未来现金流量的现值（或折现值）。其中现行成本、现行市价和可实现净值3种属性主要用于初次确认时的计量和以后各期的新起点计量；历史成本计量属性主要用于初次确认和以后各期的摊销或分配；而现值计量属性主要是作为一种摊销方法，在某项资产或负债得到确认并按照历史成本、现行成本或现行市价进行了计量之后使用。

1996年2月，FASB在1990年讨论备忘录的基础上了一份题为《以现值为基础的计量：对讨论意见和技术问题的一个分析》（TheFASBProjectonPresentValueBasedMeasurements，anAnalysisofDeliberationsandTechniques）的特别报告，分析了使用期望现金流量法（ExpectedCashFlowApproach）计算现值时面临的一些技术问题和利用利息法进行摊销时所带来的一些问题。

1997年6月，FASB了一份财务会计概念公告的征求意见稿——《在会计计量中使用现金流量信息》（UsingCashFlowInformationinAccountingMeasurements）。经过广泛地征求意见和辩论，FASB在1999年3月了第二份征求意见稿——《在会计计量中使用现金流量信息和现值》（UsingCashFlowInformationandPresentValueinAccountingMeasurements）。第二稿与第一稿相比，在一些重大问题和立场上都做出了修正，包括会计计量中使用现值技术的目的和企业资信状况在负债计量中的作用等。

除美国外，其他国家和国际组织也在积极地考虑现金流量信息和现值技术在会计计量中的应用问题。例如1997年4月，英国会计准则委员会（UKASB）发表了一个工作稿——《财务报告中的折现》（DiscountinginFinancialReporting）。“G4＋l”集团（指美国、澳大利亚、加拿大、英国的准则制定机构和国际会计准则委员会）的一个工作小组就现值问题也进行了多次讨论。在国际会计准则第37号《准备、或有负债和或有资产》中，现值技术得到了更广泛的应用。1998年，国际会计准则委员会把现值计量纳入工作计划，目前还拟单独就“新现”制定一项会计准则。不过，在这个过程中，只有FASB才把现值在会计计量中的目标和理论基础上升到概念框架的高度，并进行了长达10年的探索和研究。

今年2月，FASB正式发表第七辑财务会计概念公告《在会计计量中使用现金流量信息和现值》，其结论适用于那些以未来现金流量为基础对资产和负债进行初始确认时的计量、新起点计量和后续的摊配技术；显然，对于那些以实际收到或支付的现金或其他资产的可观察市价为基础的会计计量，应以现金、资产或市场观察值为基础，而不是对未来现金流量的估计。这辑公告可以被看作是原先第5辑公告在会计计量问题上的补充和完善，不对第5辑公告构成否定和替代关系。

二、现全流量、现值和公允价值

会计师在进行会计计量时，必须解决计量目的和计量属性的选择问题。按照传统的会计惯例，会计计量通常是采用某种可观察的由市场决定的金额，比如实际收到或支付的现金、现行成本或现行市价。但当会计师无法获得这种可观察的市场金额的信息时，只能转而使用未来现金流量的估计值来计量某项资产或负债。由于未来现金流量通常发生在未来的较长或较短、单个或多个的期间里，那么计量时应该对这些现金流量进行折现处理还是只做简单的算术加总？第7辑概念公告认为，在会计计量中使用现值的目的是为了尽可能地捕捉和反映各种不同类型的未来现金流量之间的经济差异。在不使用现值计量的情况下，投资者看不出明天的1000元现金流量和10年后的1000元现金流量之间有什么重要区别。由于现值计量能够区分出那些容易被人误认为相似的不同的现金流量，所以与未折现的现金流量相比，以未来预计现金流量的现值为基础的会计计量能够提供与决策更相关的信息。

从数学上讲，任何一种现金流量和利率的结合都可以用来计算现值。然而，现值本身不是会计计量的目的。仅仅使用某个随意的利率对一系列现金流量进行折现，得到的现值只能为财务报表的使用者提供非常有限甚至是误导的信息。为了使财务报告能够提供具有决策相关性的信息，现值必须能够反映被计量资产或负债的某些可观察的计量属性。第7辑公告把这种属性称为公允价值，它是指在当前的非强迫或非清算的交易中，自愿双方之间进行资产（或负债）的买卖（或发生与清偿）的价格。

近年来，FASB已经把公允价值作为大多数会计计量的目的，包括初始确认时的计量和以后期间所进行的新起点计量。“虽然1984年的第5辑概念公告没有明确使用公允价值这个术语，但公告所界定的一些计量属性在实质上和公允价值是一致的。例如在初始确认时，只要没有相反的证据，支付或收到的现金或其等价物的数额（历史成本或收入）通常被假设为公允价值的近似数；现行成本和现行市价也都在公允价值的定义之内；只有可实现净值和现值，该照第5辑概念公告的定义，不符合公允价值的定义。

公告指出，在初次确认和新起点计量中使用现值的唯一目的是估计公允价值。换言之，现值计量应该能捕捉到形成市场价格（如果有的话）即公允价值的各种要素，这些能够捕捉到不同资产（即不同类型的未来现金）的经济差异的要素包括五个方面：（1）对未来现金流量的估计，或者在更复杂的情况下，是对一系列在不同时点发生的未来现金流量的估计；（2）对这些现金流量的金额和时点的各种可能变动的预期；（3）用无风险利率表示的货币时间价值；（4）内含于资产或负债价格中的不确定性；（5）其他难以识别的因素，例如变现困难和市场的不完善。

一个不应忽视的问题是，企业管理当局对未来现金流量现值的最优估计与其公允价值并不一定是相同的。这是因为企业管理当局进行预期的基点与真实市场（如果有的话）中的其他市场交易人是不完全一致的，换言之，特定的企业相对其他交易人常常具有特定的比较优势或比较劣势，这种比较优势或比较劣势的存在，会导致企业管理当局对未来现金流量现值的最优估计与其公允价值产生差异。比如企业管理当局对该项资产（或负债）的使用（或清偿）具有同其他市场交易人不同的打算和意图，或者管理当局具有不同的风险管理策略，或者掌握某些特定的信息、商业秘密和程序，能够在未来实现与其他市场交易人预期所不同的现金流量，等等。显然，在这些情况下，如果企业使用公允价值来计量资产或负债，那么它的比较优势和比较劣势可以在资产实现或债务清偿时体现在企业盈利之中。反之，如果企业使用非公允价值的计量属性，那么它的比较优势和劣势将直接体现在资产或债务的初始确认之中。

有人认为，用企业管理当局对未来现金流量的最优估计而不是公允价值计量资产和负债，更符合财务报告的第二目标（即提供对估计现金流量前景有用的信息）。他们的理由是管理当局对最可能的未来现金流入（出）量的估计比公允价值更有助于投资者预测未来现金流量。然而，持这种主张的人没有看到，由企业管理当局做出的最优估计并没有传递有关未来现金流量在不确定性方面的信息，而这正是财务报告的第二目标中非常关键的一个因素。这种计量排除了不确定性、市场参与者承担不确定性的价格（风险收益）以及市场参与者用来评价未来现金流量的假设。

作为一种价格的公允价值，它为现金流量和利率在现值计量的过程中提供了一个意义明晰的目标。相反，其他所有可供选择的计量属性在估计现金流量和利率方面都或多或少地存在随意和武断的因素。例如，有些人可能认为资产盈利率对债务的成本累计计量是合适的，另外一些人则可能主张使用增量借款利率或内含利率。到底孰是孰非，我们很难找到一个理论基础来判断。支持这些备选方案的人常常以企业管理当局打算如何使用一项资产或处置一项负债的意图为基础来判断一种计量目标的可接受性。然而，一个单位在现行交易中必须按照市场价格来取得一项资产或结算一项负债，而不论其管理当局的意图和期望如何。

当然，采用公允价值作为现值计量的目标并不排斥使用建立在管理当局的期望基础之上的那些信息和假设。从实务操作的角度看，企业在会计计量中使用现金流量时通常并不清楚其他市场参与者在评估该资产或负债所使用的假设。在这种情况下，只要没有相反的证据表明其他市场参与者会采用相反的假设，那么采用企业自己对未来现金流量的假设进行估计就与公允价值不相矛盾。但如果有这类证据存在，那么企业应该调整自己的假设以便与市场保持一致。

三、现值的计算方法——传统法与期望现金流量法

（一）总的指导原则

第7辑概念公告对比了两种计算现值的方法——传统法（TraditionalApproach）和期望现金流量法（ExpectedCashNowApproach）。这两种方法在不同的环境下，都可以用来估计一项资产或负债的公允价值。公告认为，无论是哪种方法，在具体应用时都应该遵循以下4条指导原则：

（l）在可能的程度内，对未来现金流量和利率的估计应该反映对有关未来事项和不确定性的假设，这些假设是市场参与者在决定是否通过公允的现金交易来获取一项资产或一组资产时必须要考虑的。

（2）用来折现现金流量的利率所内含的各种假设应该与估计现金流量时所内含的假设相一致。否则，一些假设的影响将会被重复考虑或者被忽略掉。例如，12％的利率可以被用于贷款时的合同约定现金流量（ContractualCashFlows），它反映了这笔贷款未来特有的违约风险；但同样的12％不能用来对这些预期现金流量进行折现，因为这些约定现金流量中已经包含了未来违约相对应的风险溢酬。

（3）现金流量和利率的估计不应受主观偏见和其他与被估资产和负债无关的因素的干扰。例如，如果故意低估净现金流量，以增强某项资产未来表面的获利能力，就会使计量产生偏差。

（4）现金流量和利率的估计应该反映可能结果的范围，而不仅仅是一个单一的最可能、最悲观或最乐观的金额。

（二）现值计算的传统法和期望现金流量法

现值计量始于一系列的未来现金流量，但现有的会计准则在对现金流量详细说明时采用了各种不同的方法。有些现值计量使用合同约定的现金流量，在合同约定的现金流量不能获得时，有些便采用最可能金额或最优估计现金流量。

用传统法计算现值时，通常只使用单一的一组估计现金流量和“与风险成正比”的单一利率。显然传统法总是假设一个单一的利率就能够反映对未来现金流量和相应风险溢酬的预期。第7辑概念公告希望会计师能在某些计量上继续使用传统法，因为在有的场合，传统法简便易行，况且对那些只具有合同约定现金流量（ContractualCashFlows）的资产和负债，传统法和那些市场参与者对资产和负债的表述是一致的，其最终结果并无区别。

但是，传统法的关键在于选择一个恰当的利率，而要选择这样一个“与风险成正比”的利率至少需要同时识别、比较和分析两个东西，一是待计量的资产或负债，二是市场中存在的、具有相应可观察利率和相似的未来现金流量特征的另一项参照性资产或负债。所以传统法对一些比较复杂的计量问题束手无策，比如某项非金融资产或负债并没有市场价格，在市场上也找不到类似的参照物。

为了解决传统法遇到的问题，FASB在第7辑概念公告中提出期望现金流量法是一种更有效的现值计量方法（当然首先要符合成本收益原则）。与传统法不同的是，期望现金流量法考虑了所有可能的现金流量的期望值而不是只寻找一个最可能的现金流量。例如，一项现金流量有100元、200元和300元等三种可能，其概率分别是10％、60％和30％，那么期望值则为220元。同样道理，这种方法还可用于现金流量的时点也具有不确定性的场合，这些都是传统法难以恰当解决的问题。可见，期望现金流量法的优点在于它把计量的重心直接放在了对现金流量的分析和计量时所采用的各种假设上。

以前现值技术在会计计量中的应用范围非常有限，传统法所固有的局限难辞其咎，因为未来现金流量的金额和时点通常都是不确定的，很少是那种合同约定现金流量。由于期望现金流量法能有效地处理未来现金流量在金额、时点等方面的不确定性，所以在第7辑概念公告中得到FASB的推荐。实际上，在目前的会计实务中我们可以在很多地方看到期望现金流量法的思想痕迹，例如对退休金和其他退休后福利的计量、对某些保险责任的计量、对长期资产减损的计量、对一些金融工具公允价值的估计等等。

不过也有人并不认为期望现金流量法能够如实反映未来现金流量的真实情况。例如有一项资产或负债可能产生两种未来现金流量：90％的概率是10元，10％的概率是1000元。这时的期望现金流量为109元，显然不能恰当地代表最终可能收入或支付的金额。

面对这样的诘难，FASB的辩解是：在会计计量中使用现值技术的目的是估计公允价值，虽然前面例子中的10元是最可能发生的金额（90％的概率），但它不可能是该资产或负债的公允价值，因为它没有反映出未来现金流量的不确定性；相反，市场交易人会认为公允价值应该更接近109元而不是10元或1000元，没有人会在市场上以10元的价格出卖这项资产，也没有人愿意以1000元的价格购买这项资产。

四、现值在负债计量中的应用

第7辑财务会计概念公告对现值在债务计量中的应用也进行了深入的探讨。前面提及的资产计量中的基本概念和原则对债务的计量同样适用。不过，有时候债务计量会遇到一些与资产计量不同的问题，需要采用不同的技术和方法才能够找到债务的公允价值。当我们使用现值技术估计一项债务的公允价值时，可以把它转换为对一项资产的估计，我们在当前取得该资产可用于清偿债务或者向资信状况相当的另一实体让渡该债务。

为了估计企业应付票据或应付债券的公允价值，会计师们通常需要估计出这样一个价格，在这一价格水平上，其他实体愿意将该企业的负债作为其资产。这样，问题就变得和资产计量没有什么原则性的区别了。比如，来自一笔贷款的收入就是贷款人将借款人未来现金流量的许诺作为一项资产而付出的代价。同样，应付债券的公允价值就是该证券在市场上作为一项资产交易的价格。

使用现值技术对债务进行计量时，一个颇有争议的问题是是否要反映企业资信状况的变化。FASB认为，对一项负债最具相关性特征的计量应该反映出企业资信状况的变化，因为把企业的该项负债作为资产的债权人在决定它愿意支付的价格时必然会考虑该企业的资信状况。当企业为获取现金而借债时，我们很容易观察到企业的资信状况对债务价值的影响程度。例如两个企业都承诺在5年后偿还500元，那么资信状况好的企业现在就可获得374元（利率为6％），而资信状况差的企业现在只能获得284元（利率为12％）。两个企业都是以公允价值作为债务初始确认的计量基础，那么它们的债务价值分别是374元和284元，其差额反映了两个债务人不同的资信状况对它们的债务价值的影响程度。

如上所述，企业资信状况对其负债计量的影响通常在利率的调整上反映出来，这一点和传统法下对资产计量中的风险和不确定性的处理是完全相同的，它尤其适用于产生合同约定现金流量的负债的计量。不过，如果要反映资信状况对其他类型负债的公允价值计量的影响时，期望现金流量法更为有效。具体来说，企业的一项负债意味着该企业必然发生向外的现金流出，从概率的角度看，这笔现金流出是一个随机变量，它有一个可能的取值范围。如果流出金额很小，违约的概率也很小，如果流出金额很高，违约的概率也就大。显然在这种情况下使用期望现金流量法计量负债的现值（公允价值），更能反映出企业资信状况对债务价值的影响。

尽管企业的资信状况的作用已经明显地体现在其借款利率或借款金额之中，也体现在其他企业买卖该企业贷款所愿支付的价格之中，但仍然有人质疑，企业的财务报表是否应该反映其资信状况的影响和变化情况？他们认为负债计量的目的不同于资产计量的目的，负债计量的重心应放在企业的义务上，这样才能更好服务于报表使用者。按照这些人提出的计量方法，两个拥有同样偿还义务担资信状况相差甚远的企业的财务报表将报告出相同金额的债务现值。事实上，已经有一些会计公告采纳了这种方法，如第78号财务会计准则公告《雇主对养老金的会计处理》和第106号准则公告《雇主对退休后养老金之外其他福利的会计处理》。

这些持反对意见的人也存在理论和逻辑上的漏洞。FASB在概念公告中为坚持公允价值的计量目的而辩解道：我们很难找到一个令人信服的理论基础来证明，对于一些负债（如现金贷款）的初始计量应包括企业资信状况的影响，而另外一些负债（如担保负债或一些类似项目）的初始计量却可以对此置之不理。同样，我们也没有理由要求在初始计量或新起点计量时，负债的帐面数应反映其他因素而不反映其市场上的公允价值。没有理论可以说明，初始确认时的计量属性不能用于以后的新起点计量。

还有人认为，企业资信状况变化的信息对财务报表的使用者的决策不相关。在他们看来，在新起点计量中反映企业资信状况的变化会产生令人混淆的结果。如果债务计量中包括了资信状况的变化，在新起点计量法下，资信状况的恶化必然引起负债价值的下降，而负债价值的下降意味着所有者权益的上升，这个结果显然违反常理——怎么一件坏事（资信状况恶化）反而导致一个好的结果（所有者权益增加）？

公告认为，企业资信状况的变化反映的是两类权益人（股东和债权人）对企业资产索取权的相对变化。企业资信状况恶化，债权人索取权的公允价值就会下降，按理说股东对企业资产的剩余索取权价值就会上升。但不一定，因为股东剩余索取权价值本应增加的金额很可能被资信地位下降引致的损失抵消掉。所以借款人资信的变化必然改变股东的权益价值，反之亦然。

公告还认为，如果在负债计量中不反映企业资信状况的变化，那么就难以反映不同债务之间的经济差异。比如一个企业有两笔债务，一笔是在企业资信状况很好的时候发生的，所以利率很低，另一笔是在现在已经恶化了的资信状况下发生的，利率也较高。现在要对这两笔负债按照公允价值做新起点计量，如果公允价值中不考虑企业资信地位的变化，那么我们就难以看出这两笔负债之间的差异。

五、现值技术与会计摊配——利息法

第7辑概念公告专门讨论了现值技术在会计摊配程序中的应用。大多数会计师熟悉的是溢价或折价摊销时使用的利息法，实际上这类技术在会计中有广泛的应用，FASB的好几个项目都对摊配中的利息法进行了研究。

新起点计量与会计摊配的区别在于，前者是在当前所有的信息和假设基础上全面充分地反映一项资产或负债的3种变化：（1）资产的物理损耗（或负债的减少）；（2）一些估计的变更；（3）由于价格变动导致的持有利得或损失。后者可以反映第五种变化，部分地反映第2种变化，不能反映第3种变化。

从原则上看，所有会计摊配的目的都是报告资产和负债在某段时间内的价值、效用和实质等方面发生的变化。从程度上看，会计摊配试图把资产或负债的这些变化与真实世界中的某种可观察现象联系起来。利息法的实质就是把某项资产或负债报告金额的变化和一组未来现金流量的现值的变化联系在一起。

然而，从严格意义上讲，各种摊配方法都只是用于反映——而不是对资产或负债的计量。并没有一个得到普遍认同的理论来指导不同摊配方法的选择，只能随具体情况而定。FASB认为，如果资产或负债具有以下一种或几种特征，使用利息法作为摊配程序可以为报表使用者提供更相关的信息：

（1）该项资产或负债的交易通常被认为是一种借贷行为；

（2）相似的资产或负债也是采用利息法进行摊销的；

（3）该项资产或负债存在一系列关系密切的特定的现金流量；

（4）对该项资产或负债的初始确认是以现值为基础的。

在大多数情况下，利息法的使用都是以合同约定现金流量为基础并假设一个不变的实际利率。第7辑概念公告认为，利息法的使用应包括对估计未来现金流量的变化进行适时调整的机制，因为实际发生的现金流量往往与原先估计的金额和时点都存在差异。如果在摊配中忽略这些差异，难免在财务报表中出现现金流量形态和摊销形态不相匹配的尴尬。对最初的现金流量金额和时点的估计发生了变化，应该在摊配的利息法或新起点计量中及时反映出来。在利息法中反应估计现金流量变化的方法有三种选择：

（1）未来法（ProspectiveApproach）：这种方法根据帐面金额和未来期间现金流量计算出一个新的实际利率。

（2）补正法（Catch－upApproach）：根据修正后的估计现金流量和原来的实际利率（折现率）调整帐面金额至现值。

（3）追溯法（RetrospectiveApproach）：根据最初的帐面金额、到目前为止的实际现金流量和估计的今后现金流量重新计算出一个新的实际利率。再根据这个新的实际利率和修正后的未来现金流量估计值把现在的帐面金额调整至现值。

FASB推荐第2种方法，因为它满足利息法“把某项资产或负债报告金额的变化和一组未来现金流量的现值的变化联系在一起”的内在要求，而且执行成本不高。在补正法下，只要估计现金流量不变，资产或负债的帐面金额就等于估计未来现金流量按照初始实际利率折现后的现值。第1种未来法不能反映出估计现金流量的变化，其信息也缺乏决策相关性，用这种方法推导出的新的实际利率与初始确认时的利率、现在市场利率都缺乏关联，资产负债表中的帐面余额除了表示它是一个“未摊销金额”外别无它用。第3种方法虽然已经被一些会计公告使用，而且一些人也认为它是三种方法中最精确和最全面的方法，但由于使用这种方法需要非常详细的关于过去现金流量的记录，执行成本很高，不一定符合成本收益原则，所以在第7辑概念公告中没有把它作为推荐方案。

六、简短的结论和评价

FASB最新发表的这辑概念公告对以未来现金流量为基础的会计计量提供了一个理论框架，包括（a）确定在会计计量中使用现值的目的；（b）为现值的使用，尤其是在未来现金流量的金额或者时点以及两者同时具有不确定性的情况下使用现值技术提供一般性的原则。它提出了一些重要的观点和结论，诸如在会计计量中使用现值的目的是为了尽可能地反应各种未来现金流量之间的经济差异以便为报表使用者提供更相关的信息；为了在财务报告中提供相关信息，现值必须能够体现资产或负债的某些可观察的计量属性（公允价值），公允价值是现值计量的唯一目的，但它并不排斥建立在企业管理当局预期基础之上的那些信息和假设；使用现值的会计计量应该反映出各种估计现金流量具有内在不确定性这一特征；期望现金流量法比传统法能更好地捕捉不同现金流量之间在数额和时点等方面的不确定程度；对负债的现值计量与资产的现值计量虽然在一些具体技术上不尽相同，但它们的计量目的是一样的，而且在负债公允价值的计量时应该考虑企业资信状况的变化；作为一种具有良好特性的摊配程序，利息法的实质就是把某项资产或负债报告金额的变化和一组未来现金流量的现值的变化联系在一起；如果估计现金流量的时点或数额发生变化，而该事项又不适用于新起点计量，那么在采用利率法进行摊销时应采用补正法，即把帐面金额调整为修正后的估计未来现金流量按照初始实际利率折现后的现值；等等。适用于新起点计量，那么在采用利率法进行摊销时应采用补正法，即把帐面金额调整为修正后的估计未来现金流量按照初始实际利率折现后的现值；等等。

第7辑概念公告的正式并没有完全消除一个存在已久的担忧，那就是在会计计量中使用“公允价值”这样一个相对抽象的概念作为计量目的，具体到这一辑公告，是使用具有不确定性的未来现金流量的折现值作为计量属性，这样的信息可能更加满足相关性的质量特征，但是否符合可靠性的质量要求呢？

FASB认为，在相关性和可靠性之间始终存在一个利弊权衡的问题，象期望现金流量法这样的方法使现值技术在原先被认为不适合使用现值计量的领域得到了应用和扩展，与未折现的现金流量信息相比，现值计量不仅更具相关性，而且也具有足够的可靠性。

会计计量论文范文第7篇

关键词：会计计量；计量模式；计量单位；计量属性

我国目前已经加入世界贸易组织，加入WTO意味着我国企业要遵照国际惯例开展世界贸易，会计作为企业间贸易交往的媒介，作为一门国际通用的商业语言，所起的中介作用十分重要。现代会计就是提供确认对象及其以货币形式计量的信息，并利用该信息对对象进行反映和控制。这就要求现代会计在定性确认的基础上，还需要会计计量来进行货币量化。美国著名的会计学家井尻雄士在他的著作《会计计量理论》中指出：“会计的灵魂在于会计计量，会计计量是会计核算的核心问题”。所谓的会计计量：是指针对会计对象的内在数量关系进行衡量、计算和确定，将其转化为以货币表现的财务信息和其他信息，以综合反映企业的财务状况、经营成果和现金流动状况，也即完成了在资产负债表、利润表与现金流量表中确认和计量有关财务报表要素，而确定其货币金额的过程。

一、会计计量模式的类型及特点

（一）传统的会计计量模式就是建立在马克思的劳动价值理论的基础之上的，用名义货币来计量，以历史成本为基础

这种计量模式认为只有交换的商品，其价值才能以社会必要劳动时间来衡量，交换中投入价值的目的是为了得到增值，而只有在对投入价值补偿保全的基础上，才算得上增值。针对不同的会计对象，选择不同的计量单位和计量属性，就可以形成不同的可供选择的计量模式，例如：历史成本/名义货币，现行成本/名义货币，现行市价/名义货币，可变现净值/名义货币，未来现金流量现值/名义货币，历史成本/不变购买力货币单位，现行成本/不变购买力货币单位，现行市价/不变购买力货币单位，可变现净值/不变购买力货币单位，未来现金流量现值/不变购买力货币单位。

（二）介绍几种常见或可能运用的会计计量模式的特点

1历史成本/名义货币。这种会计计量模式依据了货币计量假设，配比原则和稳健性原则，它的优点在于它具有较强的客观性，可验证性，有利于资产保管责任的履行。缺点在于不考虑货币价值的变动，不能较好的适应经济环境的变化，不能反映企业真实的财务状况，不适于制定经营与投资的决策。

2历史成本/不变购买力货币单位。这种会计计量模式与历史成本/名义货币计量模式相比，所不同的是它考虑了一般物价变动水平，但没有考虑个别物价的变动，而且一般物价指数的选择也比较困难。

3现行成本/名义货币计量模式。这种会计计量模式否定了传统的历史成本会计计量所依据的货币计量假设，计量的收益中包括了资产置存的收益，属于按投入价值计价。它的优点在于能够正确计量企业的收益，并做到计价在时间上和方法上的一致性，它的缺点在于现实成本很难予以确定，而且报表项目之间也缺乏纵向的可比性。

4现行成本/不变购买力货币单位。这种会计计量模式试图通过现行成本计量属性来消除个别物价变动的影响，通过不变购买力货币单位的调整来消除一般物价变动的影响，从而全面的解决物价变动对会计信息的影响问题，不足之处在于取得会计信息的成本较大，缺乏客观性与可行性。

二、会计计量模式选择的依据

（一）理论依据

所谓理论依据是指在不考虑会计信息本身所代表的经济利益及其可能的经济功效与影响，纯粹从理论角度来推定应选用的会计信息加工、生成操作手段的主要内容———计量模式。

会计计量是建立在一定的理论基础之上的，会计目标是会计理论结构的逻辑起点。会计目标对会计计量具有决定性的导向作用，一方面会计目标是会计计量的理论基石，不同的会计目标理论会产生不同的会计计量模式；另一方面，会计计量是实现会计目标的重要环节，不同的会计计量模式提供的会计信息的侧重点不相同。由此，决定了会计系统运行的终极目标不同。目前，有关会计目标理论存在两种最基本的学派：受托责任学派和决策有用学派。

1受托责任学派。它是在公司制盛行的时期发展并逐步完善的一种思想流派，是以资源的“委托———受托”的形成为经济前提的，而资源的“委托———受托”关系的建立又是以资源的所有权和经营权分离为基础的。只有在所有权和经营权分离发生以后，作为经营者主体的受托者才有义务对所有者履行相应的责任和义务，而作为所有者主体的委托者才有必要对受托者受托经营责任的过程进行监督，对受托责任的结果进行评价，受托经营责任主要包括对委托者财产的保管责任，以及有效使用委托资源并使其保值增值的责任。受托责任学派主要强调会计信息的客观性和可靠性。因此，认为历史成本是以资产取得时的交易价格并经交易双方认可为基础，能够正确反映企业财务状况，确保会计信息的可靠性和公正性，主张采用历史成本计量属性和历史成本计量模式。2决策有用学派。它是在证券市场日益扩大化和规范化的历史经济背景下发展的，即从20世纪60年代后开始得到迅速发展的一种思想流派。在市场经济发展的条件下，发达的资本市场已经开始建立，投资者进行投资决策需要大量而且相关的会计信息，而会计信息的供给又离不开会计信息系统，因此，会计系统必须以提供会计信息，服务于投资者决策为目标取向。由于会计持续经营假设的存在，经济决策所需要的会计信息依照时间序列表现为：历史的、现实的、未来的。历史成本用来衡量经济活动的历史状况，现行成本和现行市价用来衡量经济活动的现实状况，因此，决策有用学派在会计计量上主张多种计量属性并存择优，以便为现在的和潜在的投资者提供相关的且有用的会计信息。

从以上我们可以看出，受托责任学派是倾向于事实性基础的，是从信息提供者的利益关系出发的，而决策有用学派则是更倾向于目的性基础，是考虑从信息使用者的利益要求出发的。

（二）现实依据

所谓现实依据是指计量模式的确定并不是纯粹理论的推理与演绎所能完成的，在计量模式的选择，确定过程中，各种非理性因素往往会影响以至决定这一选择过程。

总起来看，影响会计计量模式选择的非理性因素主要来自经济的、政治的、技术的、环境的等多方面的因素，这其中，又以经济利益因素的影响最为明显。

1经济因素。由于会计信息代表的是一定的经济利益关系，并且会计信息因公开披露，还会直接或间接的造成一些具有经济后果的影响，因而，各种利益集团为了自身的经济利益，必然会通过各种方式，直接或间接的影响会计计量模式的选择，例如，在英国20世纪80年代初通过的标准会计惯例公告第十六号《现行成本会计》要求用现行成本代替历史成本，但后来因遭到公司经理阶层的普遍反对，最后不得不予以放弃。

2政治因素。政治对现代社会的影响可以说是无处不在的，但相形之下，它对会计的影响不是很直接的。例如，20世纪60年代美国国会对会计准则委员会只允许采用“递延法”处理投资贷款项目进行了干预，使得两种会计处理方法可以并用。

3技术因素。这里的技术因素是指会计职业的发展水平，如果现实中会计人员素质低下，则影响复杂的计量方法与计量模式的选用。

4环境因素。会计计量模式的选用一般应以能够符合经济环境的规定性为其基本前提，只有这样，才能十分恰当的体现企业的财务状况和经营成果。当历史的车轮已经驶入科技和知识起主导作用的新经济时代，历史成本计量属性的不足也显现出来，采用新的计量属性如现行成本、公允价值，也就成为可能。

三、会计计量模式的选择

会计计量包括资产计价与收益决定两个部分，这儿我们集中讨论资产计价的模式选择问题。就目前来看，世界各国的资产计量模式的主流是历史成本/名义货币。同时，随着社会经济环境的变化，会计计量的对象和环境也发生了巨大的变化，例如：货币币值的波动、资产价格的升跌、衍生金融工具交易等新经济事项的出现使历史成本的计量不再适用，人力资源、环境资源等的计量使会计计量对象扩展，这些都冲击了传统的会计计量观念。在这种情况下，笔者认为在我国目前应选择以历史成本/名义货币计量为主，多种计量属性并存择优的计量模式，其理由如下：

（一）我国实行的是社会主义市场经济体制，国有企业占主导地位，当前上市公司的数量只占其总数的极少部分，且其中占大部分的国有股不能上市流通，企业大量资本的取得仍用直接方式，委托与受托关系广泛存在，所以，受托责任学派的观点普遍适用，应采纳历史成本计量属性为主。

（二）美国财务会计准则委员会在讨论会计信息的质量特征时，概括出两个基本的质量特征，相关性和可靠性，其中可靠性就是施加在会计计量上的现实限制，可靠性一般由客观性、中立性和可验证性三个要素组成。尤其在我国国有企业占主体的经济体制中，会计信息更是关乎社会的稳定的重要因素，因而会计信息质量倍受关注，而在五种会计计量模式中，历史成本又是最客观的信息，最容易取得。

（三）除上述因素外，计量模式在付之于实施时，还必须要满足可操作性的要求，目前，我国会计职业的发展水平和会计人员队伍的素质不高，会计操作手段也不十分完善，使得采用一种全新的计量模式会遇到各种困难，并增加了工作量，显然不符合成本效益原则。

（四）在某些特殊的情况下，我们需要采用其他的计量属性作为一种补充和完善：例如，对于人力资源，无形资产用未来现金流量贴现值计量属性，对于衍生金融工具用公允价值来计量，对于机器设备，房屋建筑物等固定资产用现行成本来计量。

参考文献：

〔1〕陈今池。会计理论与方法〔M〕

〔2〕财会月刊〔J〕。2001，（8）。

〔3〕上海会计〔J〕。2000，（11）。

会计计量论文范文第8篇

（一）传统的会计计量模式就是建立在马克思的劳动价值理论的基础之上的，用名义货币来计量，以历史成本为基础

这种计量模式认为只有交换的商品，其价值才能以社会必要劳动时间来衡量，交换中投入价值的目的是为了得到增值，而只有在对投入价值补偿保全的基础上，才算得上增值。针对不同的会计对象，选择不同的计量单位和计量属性，就可以形成不同的可供选择的计量模式，例如：历史成本/名义货币，现行成本/名义货币，现行市价/名义货币，可变现净值/名义货币，未来现金流量现值/名义货币，历史成本/不变购买力货币单位，现行成本/不变购买力货币单位，现行市价/不变购买力货币单位，可变现净值/不变购买力货币单位，未来现金流量现值/不变购买力货币单位。

（二）介绍几种常见或可能运用的会计计量模式的特点

1历史成本/名义货币。这种会计计量模式依据了货币计量假设，配比原则和稳健性原则，它的优点在于它具有较强的客观性，可验证性，有利于资产保管责任的履行。缺点在于不考虑货币价值的变动，不能较好的适应经济环境的变化，不能反映企业真实的财务状况，不适于制定经营与投资的决策。

2历史成本/不变购买力货币单位。这种会计计量模式与历史成本/名义货币计量模式相比，所不同的是它考虑了一般物价变动水平，但没有考虑个别物价的变动，而且一般物价指数的选择也比较困难。

3现行成本/名义货币计量模式。这种会计计量模式否定了传统的历史成本会计计量所依据的货币计量假设，计量的收益中包括了资产置存的收益，属于按投入价值计价。它的优点在于能够正确计量企业的收益，并做到计价在时间上和方法上的一致性，它的缺点在于现实成本很难予以确定，而且报表项目之间也缺乏纵向的可比性。

4现行成本/不变购买力货币单位。这种会计计量模式试图通过现行成本计量属性来消除个别物价变动的影响，通过不变购买力货币单位的调整来消除一般物价变动的影响，从而全面的解决物价变动对会计信息的影响问题，不足之处在于取得会计信息的成本较大，缺乏客观性与可行性。

二、会计计量模式选择的依据

（一）理论依据

所谓理论依据是指在不考虑会计信息本身所代表的经济利益及其可能的经济功效与影响，纯粹从理论角度来推定应选用的会计信息加工、生成操作手段的主要内容———计量模式。

会计计量是建立在一定的理论基础之上的，会计目标是会计理论结构的逻辑起点。会计目标对会计计量具有决定性的导向作用，一方面会计目标是会计计量的理论基石，不同的会计目标理论会产生不同的会计计量模式；另一方面，会计计量是实现会计目标的重要环节，不同的会计计量模式提供的会计信息的侧重点不相同。由此，决定了会计系统运行的终极目标不同。目前，有关会计目标理论存在两种最基本的学派：受托责任学派和决策有用学派。

1受托责任学派。它是在公司制盛行的时期发展并逐步完善的一种思想流派，是以资源的“委托———受托”的形成为经济前提的，而资源的“委托———受托”关系的建立又是以资源的所有权和经营权分离为基础的。只有在所有权和经营权分离发生以后，作为经营者主体的受托者才有义务对所有者履行相应的责任和义务，而作为所有者主体的委托者才有必要对受托者受托经营责任的过程进行监督，对受托责任的结果进行评价，受托经营责任主要包括对委托者财产的保管责任，以及有效使用委托资源并使其保值增值的责任。受托责任学派主要强调会计信息的客观性和可靠性。因此，认为历史成本是以资产取得时的交易价格并经交易双方认可为基础，能够正确反映企业财务状况，确保会计信息的可靠性和公正性，主张采用历史成本计量属性和历史成本计量模式。2决策有用学派。它是在证券市场日益扩大化和规范化的历史经济背景下发展的，即从20世纪60年代后开始得到迅速发展的一种思想流派。在市场经济发展的条件下，发达的资本市场已经开始建立，投资者进行投资决策需要大量而且相关的会计信息，而会计信息的供给又离不开会计信息系统，因此，会计系统必须以提供会计信息，服务于投资者决策为目标取向。由于会计持续经营假设的存在，经济决策所需要的会计信息依照时间序列表现为：历史的、现实的、未来的。历史成本用来衡量经济活动的历史状况，现行成本和现行市价用来衡量经济活动的现实状况，因此，决策有用学派在会计计量上主张多种计量属性并存择优，以便为现在的和潜在的投资者提供相关的且有用的会计信息。

从以上我们可以看出，受托责任学派是倾向于事实性基础的，是从信息提供者的利益关系出发的，而决策有用学派则是更倾向于目的性基础，是考虑从信息使用者的利益要求出发的。

（二）现实依据

所谓现实依据是指计量模式的确定并不是纯粹理论的推理与演绎所能完成的，在计量模式的选择，确定过程中，各种非理性因素往往会影响以至决定这一选择过程。

总起来看，影响会计计量模式选择的非理性因素主要来自经济的、政治的、技术的、环境的等多方面的因素，这其中，又以经济利益因素的影响最为明显。

1经济因素。由于会计信息代表的是一定的经济利益关系，并且会计信息因公开披露，还会直接或间接的造成一些具有经济后果的影响，因而，各种利益集团为了自身的经济利益，必然会通过各种方式，直接或间接的影响会计计量模式的选择，例如，在英国20世纪80年代初通过的标准会计惯例公告第十六号《现行成本会计》要求用现行成本代替历史成本，但后来因遭到公司经理阶层的普遍反对，最后不得不予以放弃。

2政治因素。政治对现代社会的影响可以说是无处不在的，但相形之下，它对会计的影响不是很直接的。例如，20世纪60年代美国国会对会计准则委员会只允许采用“递延法”处理投资贷款项目进行了干预，使得两种会计处理方法可以并用。

3技术因素。这里的技术因素是指会计职业的发展水平，如果现实中会计人员素质低下，则影响复杂的计量方法与计量模式的选用。

4环境因素。会计计量模式的选用一般应以能够符合经济环境的规定性为其基本前提，只有这样，才能十分恰当的体现企业的财务状况和经营成果。当历史的车轮已经驶入科技和知识起主导作用的新经济时代，历史成本计量属性的不足也显现出来，采用新的计量属性如现行成本、公允价值，也就成为可能。

三、会计计量模式的选择

会计计量包括资产计价与收益决定两个部分，这儿我们集中讨论资产计价的模式选择问题。就目前来看，世界各国的资产计量模式的主流是历史成本/名义货币。同时，随着社会经济环境的变化，会计计量的对象和环境也发生了巨大的变化，例如：货币币值的波动、资产价格的升跌、衍生金融工具交易等新经济事项的出现使历史成本的计量不再适用，人力资源、环境资源等的计量使会计计量对象扩展，这些都冲击了传统的会计计量观念。在这种情况下，笔者认为在我国目前应选择以历史成本/名义货币计量为主，多种计量属性并存择优的计量模式，其理由如下：

（一）我国实行的是社会主义市场经济体制，国有企业占主导地位，当前上市公司的数量只占其总数的极少部分，且其中占大部分的国有股不能上市流通，企业大量资本的取得仍用直接方式，委托与受托关系广泛存在，所以，受托责任学派的观点普遍适用，应采纳历史成本计量属性为主。

（二）美国财务会计准则委员会在讨论会计信息的质量特征时，概括出两个基本的质量特征，相关性和可靠性，其中可靠性就是施加在会计计量上的现实限制，可靠性一般由客观性、中立性和可验证性三个要素组成。尤其在我国国有企业占主体的经济体制中，会计信息更是关乎社会的稳定的重要因素，因而会计信息质量倍受关注，而在五种会计计量模式中，历史成本又是最客观的信息，最容易取得。

（三）除上述因素外，计量模式在付之于实施时，还必须要满足可操作性的要求，目前，我国会计职业的发展水平和会计人员队伍的素质不高，会计操作手段也不十分完善，使得采用一种全新的计量模式会遇到各种困难，并增加了工作量，显然不符合成本效益原则。

（四）在某些特殊的情况下，我们需要采用其他的计量属性作为一种补充和完善：例如，对于人力资源，无形资产用未来现金流量贴现值计量属性，对于衍生金融工具用公允价值来计量，对于机器设备，房屋建筑物等固定资产用现行成本来计量。

参考文献：

〔1〕陈今池。会计理论与方法〔M〕

〔2〕财会月刊〔J〕。2001，（8）。

〔3〕上海会计〔J〕。2000，（11）。

〔4〕经济论坛〔J〕。2000，（10）。

摘要：我国加入WTO后，随着经济、科技的迅猛发展，我国在会计计量方面将受到很大的冲击，历史的看，一种经济理论有历史的局限性，新事物出现之后，它无法解释，而存在不足，那么，一种自然的选择就是取长补短，兼容并存，随着我国社会主义经济体制与会计系统的不断发展与完善，以及会计人员素质的提高，可适时的选择相应的计量模式，所以，多种计量模式并存会是一种趋势。

会计计量论文范文第9篇

新经济形势下传统的资产定义和资产形态发生了巨大的变化，风险价值已成为资产价值的重要内容。以历史成本进行的初始计量，当资产价值频繁变化时，已不能满足信息使用者的要求，后续计量在所难免;有的资产甚至根本不存在历史成本，如衍生金融工具，仅仅是一种合约，从签约到结算过程，金融资产和金融负债具有很大不确定性，需要经常以公允价值进行后续计量。在会计计量变革问题上，我们已经将许多笔墨用在了计量属性从历史成本到公允价值等现值手段的讨论上，其实，会计计量过程的重心已从初始计量转移到后续计量，这种侧重的变化本身就是会计计量的变革。

二、折经济形势下的现实选择

21世纪是一个知识时代和信息时代。这个时代资产的形态、会计环境及计量特征都发生了巨大的变化。后续计量之所以成为新经济形势下会计计量的重心，究其原因无非是以上变化的巨大影响。

1·资产形态的进化

资产是会计计量的对象，传统的资产形态以有形资产为主，在资产交易过程中，历史成本是确凿的，交易后其价值也相当稳定，因而后续计量并不受关注。然而，随着科技的进步和资本市场的发展，两种新型资产在资产总量中的比重逐步攀升。

第一，软性资产。软性资产是指企业的知识、软件、商誉、人力资源价值等区别于传统资产，具有高技术含量，体现极具发展潜力的资产。软性资产之所以日益受到人们的注意，是因为其能给企业带来巨大的经济利益。据统计，二十世纪初知识对经济增长的贡献仅为5%-20%，而现在这个数字已达60%-80%，随着信息高速公路的开通，此数字将达到90%以上。软性资产还有一个重要特点，就是价值不断变化。初始计量时的投人资本只是其价值中很小的一部分。实物资产在使用中被消耗掉，而软性资产则不会因为被使用而消失。它在使用过程中可能会增值，其增值额是巨大的，因而需要将其放在市场中以公允价值进行经常的后续评价，才能完整地反映企业整体资源状况和生产力水平。

第二，虚拟资产。高速发展的证券市场和金融市场使现代经济中虚拟成分大大增加，信用制度和资产货币化使资本脱离实物经济运行，资本的增值不仅仅只表现为实物与货币的循环，而直接形成G-G''''的资本增值。虚拟资本有两大特点，一是高收益性，二是高风险性。股票、债券、其他金融工具等虚拟资产的价格，在价值的两端随着人们的心理而上下起伏。非虚拟资产的增值来源于企业行为对市场的替代效率，其价值具有一定的稳定性，一般不再进人市场交易，所以初始计量已经能够解决量化的披露需要。而虚拟资产正好相反，风险价值是其价值增值的主要部分。如果只初始计量其投人价值，则完全抛弃了其风险价值主体，会计信息的相关性丧失殆尽。

2·会计环境的影响

会计环境的巨大变化是后续计量倔起的重要原因。首先，经济活动变得极其复杂。单一的工业大生产时代一去不返，各种各样的投资活动层出不穷，权益的主体日益复杂，企业已成为社会资产的一部分。同时，资本市场的发展，资产取得方式的多样化，使资产价值形成不再是一次投资的结果。兼并、重组、联营等经营方式使资产价值的变化更加频繁，这些都加大了会计确认与计量的难度。传统计量模式是封闭的过程，它计量和反映的是投资形成时点上的资产价值，根本不能全面准确地反映真实情况。其次，不确定性增加。按会计要素分类的企业经济活动与价值之间的偏离日趋严重。企业短期行为增多，网络公司大量存在，交易方式多样化，企业价值的动态变化更加难以定势。第三，风险加大。信息技术的发展，高新技术层出不穷，知识的快速更新与膨胀，科技、制度、管理等的不断创新带来了企业所处环境的瞬息万变，使竞争更加剧烈，企业经营的风险加大，同时信息使用者的决策风险也加大。风险收入成为一种稳定的收人来源。准确揭示这部分价值，远非初始计量能够胜任。转

会计计量必须突破封闭式计量的限制，在初始确认与计量之后进行后续确认与计量来反映企业价值的变动，提供风险价值的动态信息;达到计量结果与客观现值的一致，减少不确定性对预测未来现金流量的影响。后续计量的侧重与会计环境的变化密切相关，它能准确地体现环境的复杂性、不确定性、风险性，客观地反映经济活动。

3·会计信息需求的变化

会计环境的变化也在改变着信息使用者的需求。信息使用者的需求变化刺激会计的发展变革。第一，信息使用者更重视会计信息的时效性。传统会计中信息披露不充分、不及时，而且知识的快速更新与渗透，带动经济活动的日新月异，缩短了会计信息的有效期限，依据历史信息进行决策的风险加剧，因为过去的买价对于当前的财务决策来说是毫不相干的。第二，过去很长一段时间里，信息使用者把注意力更多地放在了企业的利润表上，注重经营利润与原始成本的比较。新的经济条件下，信息使用者更注重企业的现在和将来，关注他们的投资是否会增值，企业在严峻的竞争中是否具有成长价值。信息需求者的这种转变，使会计计量已不能停留在以历史成本为主的初始计量之上，而在客观上要求会计计量以公允价值为基础，提供企业现实条件下的财务状况和经营成果。这就必然强调以后续计量来反映这部分价值的动态信息。后续计量迎合了信息使用者需求的变化，而后者则推动后续计量成为会计计量的核心。

三、支撑这一选择的思想技术条件

I·财务报告由信息观向计量观转变

传统财务报告是根据历史成本基础和名义财务资本保全概念编制的。采用的是信息观，即在有效市场前提下，在不完全和不完善市场中，企业以历史成本基础编制会计报表提供会计信息。这种观念下的会计计量仅仅只是配比的工具。然而市场条件的改变，会计模式面临调整。计量观是指在完善的市场条件下，对资产和权益以公允价值进行确认与计量来提供信息。计量观下财务报告的重心将由利润表转移到资产负债表上。会计计量的目的是有效地反映企业的资产负债价值。劳伦斯·A·温巴奇说过:"传统的财务报告模式正在被打破，现在是会计师们应注意未来发展的时刻。"FASB在第3号概念公告中更提出了全面收益概念，从而使沿用数十年的收益确认的"收入/费用观"转向"资产/负债观，计量观所引发的种种变化，使以公允价值为计量基础的后续计量有了坚实的思想基础。

2·资本市场的完善，公允价值的取得更具有客观公允性

公允价值对于资产，尤其是虚拟资产和软性资产的计量，具有特别的适应性。FASB曾明确表示:"在未来准则制定考虑中，当应用现值技术在资产和负债的初始计量和重新开始计量时，本委员会预期采用公允价值作为计量属性。"如果采用公允价值进行现值计量，则在初始计量后，必然存在后续计量。因为现值具有动态变化性;要做到公允客观就必然不断地进行后续确认与计量。

工业经济时代，资本市场还不健全完善，公允价值的取得有失公允，致使人们对公允价值持怀疑的态度。知识经济时代是信息爆炸的时代。各种各样的报价机构增多，使资本市场的信息需求得到了保证;世界经济一体化，使相互分割的资本市场成为一个统一体;金融市场不断完善，公允价值可以随时准确地获取，且减少了人为估计的成份;完善的资本市场提的信息是为众人所接受的，极具有效性。因而可以说公允价值的客观公允性是无可非议的。与此同时，科学技术的发展则为其提供了完备的物质基础。信息技术的广泛使用为信息快速准确传送提供了条件。现代通信技术的宽带化、智能化、个人化和多媒体化的综合业务数字功能，为大规模的生产与共享知识、信息奠定了基础。后续计量通过这些工具获取信息，既快速方便又成本低廉。大量复杂繁琐的数据经过计算机的加工后以数据库形式直接存在于计算机中，完备的物质条件使频繁后续计量操作起来极为方便。这样后续计量又有了必备的技术条件。

总之，后续计量已成为新经济形势下会计计量的中心和重点，这是必然的，也是现实的。正是经济形势的发展、信息需求的变化，决定了会计计量的演进和逐步完善。

参考文献

[1]原红旗·会计确认计量论[J]太原:山西财经大学学报，1998，4

会计计量论文范文第10篇

会计计量过程可以分为初始计量(initialmeasurement)和后续计量(subsequentmeasurement)。初始计量是对交易和事项的数量加以衡量、计算和确定，以便在复式簿记系统中能被记录，转化为货币表现的财务信息;后续计量则要衡量和确定该交易与事项的货币数量在初始计量后的变动情况，以反映企业财务状况及变动的财务成果。一般来说，以历史成本计量为中心的传统会计计量侧重的是初始计量---传统会计环境稳定少变，资产形态单一，大部分资产和负债在初始计量后，其价值基本不变，原则上不需要后续计量。除非两种情况:第一，同质资产的销售和处置;第二，按历史成本计量资产的折旧和耗用。但是这两种情况并非是严格意义上的后续计量，它只是对原始价值的调整。

新经济形势下传统的资产定义和资产形态发生了巨大的变化，风险价值已成为资产价值的重要内容。以历史成本进行的初始计量，当资产价值频繁变化时，已不能满足信息使用者的要求，后续计量在所难免;有的资产甚至根本不存在历史成本，如衍生金融工具，仅仅是一种合约，从签约到结算过程，金融资产和金融负债具有很大不确定性，需要经常以公允价值进行后续计量。在会计计量变革问题上，我们已经将许多笔墨用在了计量属性从历史成本到公允价值等现值手段的讨论上，其实，会计计量过程的重心已从初始计量转移到后续计量，这种侧重的变化本身就是会计计量的变革。

二、折经济形势下的现实选择

21世纪是一个知识时代和信息时代。这个时代资产的形态、会计环境及计量特征都发生了巨大的变化。后续计量之所以成为新经济形势下会计计量的重心，究其原因无非是以上变化的巨大影响。

1·资产形态的进化

资产是会计计量的对象，传统的资产形态以有形资产为主，在资产交易过程中，历史成本是确凿的，交易后其价值也相当稳定，因而后续计量并不受关注。然而，随着科技的进步和资本市场的发展，两种新型资产在资产总量中的比重逐步攀升。

第一，软性资产。软性资产是指企业的知识、软件、商誉、人力资源价值等区别于传统资产，具有高技术含量，体现极具发展潜力的资产。软性资产之所以日益受到人们的注意，是因为其能给企业带来巨大的经济利益。据统计，二十世纪初知识对经济增长的贡献仅为5%-20%，而现在这个数字已达60%-80%，随着信息高速公路的开通，此数字将达到90%以上。软性资产还有一个重要特点，就是价值不断变化。初始计量时的投人资本只是其价值中很小的一部分。实物资产在使用中被消耗掉，而软性资产则不会因为被使用而消失。它在使用过程中可能会增值，其增值额是巨大的，因而需要将其放在市场中以公允价值进行经常的后续评价，才能完整地反映企业整体资源状况和生产力水平。

第二，虚拟资产。高速发展的证券市场和金融市场使现代经济中虚拟成分大大增加，信用制度和资产货币化使资本脱离实物经济运行，资本的增值不仅仅只表现为实物与货币的循环，而直接形成G-G''''的资本增值。虚拟资本有两大特点，一是高收益性，二是高风险性。股票、债券、其他金融工具等虚拟资产的价格，在价值的两端随着人们的心理而上下起伏。非虚拟资产的增值来源于企业行为对市场的替代效率，其价值具有一定的稳定性，一般不再进人市场交易，所以初始计量已经能够解决量化的披露需要。而虚拟资产正好相反，风险价值是其价值增值的主要部分。如果只初始计量其投人价值，则完全抛弃了其风险价值主体，会计信息的相关性丧失殆尽。

2·会计环境的影响

会计环境的巨大变化是后续计量倔起的重要原因。首先，经济活动变得极其复杂。单一的工业大生产时代一去不返，各种各样的投资活动层出不穷，权益的主体日益复杂，企业已成为社会资产的一部分。同时，资本市场的发展，资产取得方式的多样化，使资产价值形成不再是一次投资的结果。兼并、重组、联营等经营方式使资产价值的变化更加频繁，这些都加大了会计确认与计量的难度。传统计量模式是封闭的过程，它计量和反映的是投资形成时点上的资产价值，根本不能全面准确地反映真实情况。其次，不确定性增加。按会计要素分类的企业经济活动与价值之间的偏离日趋严重。企业短期行为增多，网络公司大量存在，交易方式多样化，企业价值的动态变化更加难以定势。第三，风险加大。信息技术的发展，高新技术层出不穷，知识的快速更新与膨胀，科技、制度、管理等的不断创新带来了企业所处环境的瞬息万变，使竞争更加剧烈，企业经营的风险加大，同时信息使用者的决策风险也加大。风险收入成为一种稳定的收人来源。准确揭示这部分价值，远非初始计量能够胜任。

会计计量必须突破封闭式计量的限制，在初始确认与计量之后进行后续确认与计量来反映企业价值的变动，提供风险价值的动态信息;达到计量结果与客观现值的一致，减少不确定性对预测未来现金流量的影响。后续计量的侧重与会计环境的变化密切相关，它能准确地体现环境的复杂性、不确定性、风险性，客观地反映经济活动。

3·会计信息需求的变化

会计环境的变化也在改变着信息使用者的需求。信息使用者的需求变化刺激会计的发展变革。第一，信息使用者更重视会计信息的时效性。传统会计中信息披露不充分、不及时，而且知识的快速更新与渗透，带动经济活动的日新月异，缩短了会计信息的有效期限，依据历史信息进行决策的风险加剧，因为过去的买价对于当前的财务决策来说是毫不相干的。第二，过去很长一段时间里，信息使用者把注意力更多地放在了企业的利润表上，注重经营利润与原始成本的比较。新的经济条件下，信息使用者更注重企业的现在和将来，关注他们的投资是否会增值，企业在严峻的竞争中是否具有成长价值。信息需求者的这种转变，使会计计量已不能停留在以历史成本为主的初始计量之上，而在客观上要求会计计量以公允价值为基础，提供企业现实条件下的财务状况和经营成果。这就必然强调以后续计量来反映这部分价值的动态信息。后续计量迎合了信息使用者需求的变化，而后者则推动后续计量成为会计计量的核心。

三、支撑这一选择的思想技术条件

I·财务报告由信息观向计量观转变

传统财务报告是根据历史成本基础和名义财务资本保全概念编制的。采用的是信息观，即在有效市场前提下，在不完全和不完善市场中，企业以历史成本基础编制会计报表提供会计信息。这种观念下的会计计量仅仅只是配比的工具。然而市场条件的改变，会计模式面临调整。计量观是指在完善的市场条件下，对资产和权益以公允价值进行确认与计量来提供信息。计量观下财务报告的重心将由利润表转移到资产负债表上。会计计量的目的是有效地反映企业的资产负债价值。劳伦斯·A·温巴奇说过:"传统的财务报告模式正在被打破，现在是会计师们应注意未来发展的时刻。"FASB在第3号概念公告中更提出了全面收益概念，从而使沿用数十年的收益确认的"收入/费用观"转向"资产/负债观，计量观所引发的种种变化，使以公允价值为计量基础的后续计量有了坚实的思想基础。

2·资本市场的完善，公允价值的取得更具有客观公允性

公允价值对于资产，尤其是虚拟资产和软性资产的计量，具有特别的适应性。FASB曾明确表示:"在未来准则制定考虑中，当应用现值技术在资产和负债的初始计量和重新开始计量时，本委员会预期采用公允价值作为计量属性。"如果采用公允价值进行现值计量，则在初始计量后，必然存在后续计量。因为现值具有动态变化性;要做到公允客观就必然不断地进行后续确认与计量。

工业经济时代，资本市场还不健全完善，公允价值的取得有失公允，致使人们对公允价值持怀疑的态度。知识经济时代是信息爆炸的时代。各种各样的报价机构增多，使资本市场的信息需求得到了保证;世界经济一体化，使相互分割的资本市场成为一个统一体;金融市场不断完善，公允价值可以随时准确地获取，且减少了人为估计的成份;完善的资本市场提的信息是为众人所接受的，极具有效性。因而可以说公允价值的客观公允性是无可非议的。与此同时，科学技术的发展则为其提供了完备的物质基础。信息技术的广泛使用为信息快速准确传送提供了条件。现代通信技术的宽带化、智能化、个人化和多媒体化的综合业务数字功能，为大规模的生产与共享知识、信息奠定了基础。后续计量通过这些工具获取信息，既快速方便又成本低廉。大量复杂繁琐的数据经过计算机的加工后以数据库形式直接存在于计算机中，完备的物质条件使频繁后续计量操作起来极为方便。这样后续计量又有了必备的技术条件。

总之，后续计量已成为新经济形势下会计计量的中心和重点，这是必然的，也是现实的。正是经济形势的发展、信息需求的变化，决定了会计计量的演进和逐步完善。

参考文献

[1]原红旗·会计确认计量论[J]太原:山西财经大学学报，1998，4