人力资源会计计量模式研究

摘要：企业的人力资源问题一直是研究学者们讨论的热点问题。人力资源是现代企业存在的前提和重要条件，本为对人力资源会计的研究成果进行了综述，探讨了人力资源会计的计量三个模式――成本计量、价值计量和劳动者权益计量，并分析了三个模式的优缺点。

关键词：人力资源会计，会计计量，计量模式，

企业实现了对人力资源的控制，人力资源理就是企业的一项资产，而且是一项非常重要的资产，即人力资产。人力资源能够为企业创造经济价值，带来未来经济利益的经济资源，也可以用货币进行计量。人力资源可以用会计的程序和方法进行核算，由此就形成了人力资源会计。人力资源会计是运用会计的程序和方法，以货币和非货币性方法的形式对作为组织资源的人力资源的成本和价值进行核算和管理的活动，其目的是为组织管理者及其他相关人员或机构进行正确判断和决策提供人力资源信息。

一、人力资源会计研究现状

(一)、国外人力资源会计研究的理论综述

人力资源会计的研究始于20世纪60年代的美国，此后人力资源会计在美国、加拿大等西方国获得较快的发展，取得了丰硕的研究成果。西方会计学界对人力资源会计的设计可以从以下两个方面来概括：一是对人力资源成本会计的设计。人力资源成本会计是“为取得、开发和重置作为组织的资源的人所引起的成本的计量和报告”。二是对人力资源价值会计的设计。认为人力资源价值会计是“把人作为有价值的组织资源而对它的价值进行计量和报告的程序”。

1967年美国巴厘公司在年终结算中，为了精确地估计经理人员的价值，设计了后来被称为人力资源会计的资产模式，其后，学者们不断进行人力资源会计计量方法的研究。布尔米特和皮尔(Brummet & Pyle , 1968 )两人的研究成果主要侧重于人力资源会计计量的经济价值方法，反对以历史成本计量人力资源，而极力主张按照企业内人力资源主体在服务期限内的未来劳务的现值来计量人力资源。在人力资源会计研究领域的学术权威当数弗兰姆霍兹（Flamhotzs , 1971 ,1974），在对人力资源成本会计方面，弗兰姆霍兹系统地介绍了人力资源会计计量的历史成本法和重置成本法；在人力资源价值会计领域，弗兰姆霍兹提出了随机报酬计量方法,在通过企业职工未来收益折现计量人力资源价值时，考虑了人力资源个体职位变动的概率，更进一步体现了人力资源的动态性。

(二)、国内人力资源会计研究的理论综述

国内学者20世纪 80年代才开始人力资源会计方面的研究。1986年陈仁栋翻译弗兰霍尔茨的《人力资源会计》，第一次系统地介绍了人力资源会计的内容。该书的出版，大大促进了对人力资源会计方面的研究。之后，国内涌现出许多研究人力资源会计的具有代表性的学者和研究成果。阎达五（1996, 1999)和徐国君（1997)提出了“劳动者权益会计”和“人力资源会计框架”，在尊重劳动者权益的框架下研究人力资源会计问题，是我国人力资源会计研究的一个重大突破。阎达五等认为，劳动者权益是企业的劳动者在生产经营中形成的，由劳动者拥有的对相应资产的要求权力，劳动者是劳动的所有者，因而理应享有相应的权益。现行财务会计模式在历史成本、权责发生制和稳健性原则下，人力资源由于无法用货币进行可靠的计量，计量的结果具有不确定性，容易受到人为操纵，使得人力资源在表内确认存在困难，人力资源会计的推行受到限制（葛家澍，1996）。

二、人力资源计量模式

人力资源是一种特殊的资产，在计量评估时要充分考虑人力资源的特性，力求真实合理地反映其内在价值，对人力资源的计量，应选择合适的计量模式，完整客观地反映企业内人力资源的状况，以利于信息使用者作出正确决策。

（一）人力资源成本计量

人力资源成本会计是较早提出、比较成熟的人力资源会计计量模式。人力资源成本会计的特点是通过单独计量人力资源招聘、选拔、安置、培训等成本，将有关人力资源取得和开发的成本进行资本化形成人力资产，然后按受益期转作费用。人力资源成本会计提供了有关人力资源取得、开发、保护、补偿等会计信息，使管理当局不再把用在人力资源上的支出仅看作是一种耗费，而是将用在人力资源上的支出视为一种投资，从而提高了对人力资产收益功能的认识。人力资源会计成本计量主要有三种方法：

1.历史成本法，以人力资源的取得、开发、安置、遣散等实际成本支出为依据，并将其资本化的计价方法。历史成本法操作简便、数据确凿、有客观性和可验证性；但人力资源的实际经济价值与历史成本有较大的差异，人力资源的增值或摊销并不直接与人力资源的实际生产能力相关联，在一定程度上削弱了人力资源计价的真实性。

2.重置成本法，指当前的物价条件下，对重新招募、选拔、聘任、录用、培训和安置相当于现有人力资源所需要的全部支出予以资本化的方法。重置成本法与实物资产按现时成本计价类似，反映了当前的物价条件下人力资源的现实价值，有利于人力资源的价值保全；但由于对什么是相同的人力资源，重置成本到底多大等问题的确定主观性过强。

3.机会成本法，是以职工离职、消极怠工等情况使企业蒙受的经济损失为依据进行计量的方法。机会成本法接近人力资源的实际经济价值；但该方法核算工作量繁重，使用面较窄，适用于一些拥有专业技术能力的重要员工。

（二）人力资源价值计量

人力资源价值会计以产出价值作为人力资源价值的计量基础，这使得对人力资源价值的计量不可能绝对准确，而只能采用推算的方法。人力资源价值会计没有解决人力资源的产权归属问题，不能从实质上明确劳动者在企业中的地位，因而也同样不能从根本上调动劳动者内在的积极性。

人力资源价值计量法是将人力资源为企业带来经济利益的潜在劳动能力，即职工在未来各会计期间能够创造的价值加以资本化，作为计量的基础。它主要包括以下几种方法：

1.经济价值法，将企业组织或内部单位未来收益中视为人力资源投资获得的部分，折成现值作为人力资源的价值。人力资产和劳动者权益是职工在以后期间可创造价值的资本化，因此能够明确地反映企业拥有的潜在创利能力；但是无法对人力资产进行摊销，无法反映人力资源的老化程度和职工在其剩余工作年限内能为企业带来的总收益。由于含有预测成分，计量的可靠性受到了影响。

2.工资报酬折现法，是将一个职工从录用到退出企业为止预计支付的全部薪金，按一定的折现率折现成现值，作为人力资源的价值。这种方法以职工的工资支付额为基础，有一定的合理性；但它只把补偿价值作为人力资源价值，在实际应用中会高估或低估个人的预期服务年限，人力资源创造的价值也可能会高于或低于其工资，这都影响到计量的准确性。

3.未来收益折现法，将企业未来收益中由投资于人力资源所得的那部分视为人力资源的价值，适用于群体人力资源价值的计量。但是没有反映人力资源的交换价值，低估了人力资源价值，且由于未来净收益、人力资源使用年限均含有不确定性，故不可避免地带有较强的主观性。

（三）劳动者权益计量

劳动者权益会计是在人力资源成本会计、人力资源价值会计进行改进的基础上提出的，开创性地提出了劳动者权益的概念，以及人力资本参与盈余价值分配的均衡机理和基本原则，明确了人力资源的产权归属，能够从根本上调动劳动者的内在生产积极性。劳动者权益包括两个基本部分：人力资本和新产生价值中属于劳动者的部分。后者从基本来源上又可分为两项内容：一是法定的劳动者权益。二是实现的价值增值部分，即按留存的劳动者权益额以及劳动者的实际贡献，进行资产性收益分配和劳动者权益的收益分配后，划归劳动者权益的部分。

劳动者权益会计是在人类社会正面临着向知识经济这一新的经济形态转变的社会背景下提出的。在工业社会向知识经济社会转型过程中，以及在将来的知识经济社会，人力资本对经济增长的推动力将远远大于物资资本。相应地，在这样的社会环境下，企业的生存和发展也越来越取决于一个企业的人力资源状况。在这种社会背景下产生的劳动者权益会计，通过确立人力资本和劳动者权益等概念来明确人力资源的产权归属，从某种程度上把人力资源的产权真正落实到劳动者手中，有利于从根本上调动劳动者内在的积极性。同时，劳动者权益会计通过对传统会计等式的重构，把人力资源会计融合于财务会计系统之中，也使财务会计提供的会计信息能更真实地反映一个企业的资源状况，为会计信息使用者提供更为准确相关的信息。

三、简短的结语

人力资源会计的推行对于我国应对知识经济时代的挑战、优化人力资源配置、加强企业内部管理、弥补传统会计体系存在的缺陷具有重要的战略意义和现实意义，推行人力资源会计是十分必要的。人力资源会计具有正确地反映企业真实的财务状况和经营状况，为组织管理者进行正确决策，加强企业内部管理提供人力资源信息的功能，也是与企业有直接关系的投资者、债权人等相关人员以及政府管理部门切实了解企业的有效工具。

主要参考文献：

[1] 袁振兴. 论劳动者权益的性质 [J] . 会计研究. 2000. 10

[2] 阎达五,徐国君. 关于人力资源会计的框架――以劳动者权益会计为中心[J].会计研究, 1996,(11) .

[3] 孙绍文. 人力资源会计计量方法比较分析[J].财会研究,2009,(11).

[4] 李俊磊. 试论人力资源会计的确认与计量[J].财会研究,2010,(06).

[5] 邓孙棠. 人力资源会计确认问题探讨财会月刊 .2009.06

作者简介：

张东宁（1965－），女，河北滦南人，高级会计师，主要从事财务管理和财务会计研究。