中外税收负担比较研究

[内容摘要]合理的税收负担水平既能够保证政府履行其职能所需资金，又不会对社会经济发展产生负面影响。因此，研究税收负担具有重要的理论和实际意义。本文对税收负担的口径问题进行系统的梳理并在此基础上研究我国税收负担的历史和现状，比较我国与国际通行做法的差异，分析我国税收负担存在的问题度优化途径。

[关键词]税收负担；统计口径；国际比较；优化途径

当前，对于我国税收负担水平与其他国家相比到底是高还是低，大家意见不一，有的人认为我国的税负水平位于发展中国家之列，比经济发达国家低得多，有的人却认为我国的税收负担水平非常高，跟发达国家的不相上下，其实，造成他们结论不同的主要原因在于其计算口径的不同。

一、税收负担概念和计算口径的说明

税收负担，简称“税负”，是指纳税人因履行纳税义务所承受的一定的经济负担，一般以税额与税基或相关经济指标的比值来表示。按指标反映的深度来划分，税收负担一般可分为宏观税负、中观税负和微观税负三种类型。其中宏观税负是指一个国家在一定时期内税收总收入占当期社会新增财富的比重，是税收负担最主要的分类之一。它反映出一个国家税收的总体负担水平，是分析国家宏观经济政策、财政税收政策的主要内容，也是研究国家税收制度和税收政策的核心内容。本文对于税收负担的研究所采用的指标就是宏观税负。

在有关宏观税负的文献中，我们发现有“小口径的税收负担”、“中口径的税收负担”、“大口径的税收负担”、“名义税负”、“实际税负”、“总体负担”、“税费总负担”等名称，本文研究时也会用到其中某些名称，在此有必要对其进行说明。

在西方国家政府收入形式比较规范的情况下，广义的税收负担是用政府财政收入占GDP的比重来衡量的。由于国外的政府收入与财政收入是同一个概念，而财政收入中的绝大部分是税收收入，所以一般意义上的税收负担应该用税收收入占国内生产总值(GDP)的比重来衡量。但我国的情况有些特殊，由于我国政府收入形式还不规范，政府收入中除了税收收入之外，还包括相当数量的预算外收入以及制度外收入，因此，单纯用税收收入占GDP的比重来衡量并不能说明我国税收负担内在的实质性问题。基于以上的原因，大多数学者都认同，可以把我国的税收负担用以下三个不同的口径进行分析：

(1)税收收入占GDP的比重，我们称之为小口径的税收负担(也称小口径的宏观税负)。这也是一般意义上的税收负担。

(2)财政收入占GDP的比重，我们称之为中口径的税收负担(也称中口径的宏观税负)。这里的财政收入是指包括税收收入在内的预算内财政收入。

(3)政府收入占GDP的比重，我们称之为大口径的税收负担(也称大口径的宏观税负)。这里的“政府收入”，不仅包括财政收入，而且包括各级政府及其部门向企业和个人收取的大量的不纳入财政预算的预算外收入、社会保障费(基金)收入，以及各级政府及其部门以各种名义向企业和个人收取的没有纳入预算内和预算外管理的制度外收入等，即它是各级政府及其部门以各种形式取得的收入的总和。

另外，以纳税人实际承受税收负担的量度为依据，可将税收负担分为名义税负和实际税负。名义税负是指按税法计算的纳税人应缴纳的税额，又称为小口径宏观税负。实际税负是指纳税人实际承担的各种税费，又称为大口径宏观税负。由于税法执行中常伴有优惠措施(如亏损抵补起征点和减免税等)和偷逃避税行为，以及客观存在非税收入(如预算外收入和制度外收入等)，所以税收的名义负担率与实际负担率往往是不一致的。

世界各国一般都采用税收收入总量占同期GDP的比重来表示国家的宏观税收负担。我国在用什么口径来反映我国宏观税负水平的问题上，国内学者说法不一。鉴于我国存在相当大比重的预算外和制度外政府收入的实际情况，笔者认为，衡量我国整个国民经济的负担水平，考察企业的负担程度，比较合适的指标应该是大口径的税收负担。它全面反映了政府从微观经济主体取得收入的状况，并真实全面地反映了政府集中财力的程度。虽然从字面上看，宏观税负似乎应当指的是税收总收入占同期GDP的比重，即小口径的宏观税负，但由于大量“非税收入”的存在，使得我国的“税收收入”口径远比国际上所说的“税收收入”口径要小得多。这些“非税收人”，尤其是制度外收入，对财政来说是难以控制和有效管理的资金，并不包含在税收收入或财政收入中。更主要的是，这些大量存在的“非税收入”虽然名义上不是税，但实际上确实构成了微观经济主体的经济负担，可以说是“准税收”。因此，仅用小口径的宏观税负来反映我国的税收负担水平是不科学的，只有大口径的宏观税负才能全面反映我国的税收负担水平，才能保证我们在进行横向国际比较时指标的可比性，从而得出正确的结论和政策建议。另一方面，由于预算外资金的管理方法不同于预算内资金的管理，大量的资金实际上处于财政控制之外，因此，大口径的税收负担说明的是国民经济的负担水平或企业的负担水平，并不能说明政府的财力状况或财政能力，只有小口径(包括中口径)的税收负担才能表明政府财政能力的强弱。这样，在分析我国税收负担时，就需将小口径税收负担和大口径税收负担综合起来进行考察。

二、中国税收负担的国际比较

(一)我国税收负担的历史及现状

1、小口径宏观税负现状。从1994年税制改革以来，税收占GDP的比重经历了1995年和1996年的缓慢下降之后，进入了一个快速上升期，到2007年已经达到18.14％，11年之间提高了6.8个百分点，这在一定程度上有效地扭转了税收收入占GDP比重偏低的不利局面。毕竟在中国经济转轨尚未完成，社会主义市场经济体制不完善，还需要政府宏观调控的情况下，小口径宏观税负的提升反映了国家集中财力能力的提高以及对宏观经济调控能力的增强。

2、大口径宏观税负和非税负担现状。由上图可以看到，1999年之前大口径宏观税负和非税负担的走势非常相似(毕竟非税负担作为大口径宏观税负的一部分)，1993年和1997年大口径宏观税负和宏观非税负担都出现下降，尤其是1993年的下降幅度非常大，非税负担从1992年的17.37％骤降到1993年的6.71％，而总体负担从29.62％降至18.75％，降幅分别达10.66个百分点和10.87个百分点。这与当时取消“两金”和清理“乱收费”有直接关系。如果大非税负担加上在统计资料中无法完全体现的制度外收入，则这一负担就更大了。

从上图可以清楚地看到，1993年以前，我国的非税收入负担高于税收负担，导致总体负担也处于高位。1993年以后，伴随着预算外资金管理方法的不断变化，税收收入负担开始高于非税收入负担。2000年后，非税负担处于5％～8％的稳定水平，这说明费税改革颇有成效。但与其他国家的情况相比，我国的非税负担是比较高的。

(二)我国税收负担的国际比较

目前国际上通用的税收负担衡量指标采用的是税收占GDP的比率，即我们

通常所说的宏观税负水平，也即小口径的税收负担，在下文的分析中也采用这一指标，但分两类进行比较：一是不同经济发展水平国家的税收负担比较；二是分含社会保障金和不含社会保障金的税收负担比较。

1、不同经济发展水平国家的税收负担比较。为了便于对我国的宏观税负水平与其他国家进行比较，从而得出较为恰当的结论，在比较世界上不同类型国家宏观税负的基础上，根据最新统计数据，再选择一部分有代表性且经济增长和税收制度比较稳定的国家，分为四类进行比较。一般来说，一国税收比率的高低与其经济发展水平密切相关。按照世界银行规定的标准，根据各国经济增长水平，按人均国民生产总值，共有4种类型的国家：低收入国家(2001年人均国民收入不超过745美元)、中等低收入国家(2001年人均国民收入在746～2974美元)、中等高收入国家(2001年人均国民收入在2976～9205美元)和高收入国家(2001年人均国民收入在9206美元以上)。

另外，有资料把世界各国税收负担水平大体上划分为高税负国家、中等税负国家和低税负国家和地区三类。其中，高税负国家一般是指税收总额占GDP的比重为30％以上的国家。世界上大多数经济发达国家属于此类。但进一步具体划分，高税负国家又可以分三个级次：一是最高税负国家，其税收总额占GDP的比重达到40％，包括瑞典、丹麦、芬兰、比利时、法国、荷兰、卢森堡等。二是次高税负国家。其税收总额占GDP的比重在30％～40％之间，包括奥地利、加拿大、德国、希腊、爱尔兰、意大利、新西兰、挪威、葡萄牙、西班牙、英国等。三是一般高税负国家，其税收总额占GDP的比重为30％左右，包括美国、澳大利亚、日本、韩国、瑞士等。

从表1可以看出，在20世纪90年代，中等高收入国家中只有巴西和马来西亚2个国家的宏观税负呈上升趋势；智利的宏观税负先上升后下降，而墨西哥的情况跟智利刚好相反，先下降后上升，但变化不大，处于基本稳定的状态。

再来看看中等低收入国的情况。由表1可以看，在20世纪90年代，宏观税负呈下降趋势的中等低收入国有3个：泰国、罗马尼亚和斐济；菲律宾和南非的宏观税负都是先上升后下降。

最后看一下低收入国的情况。从表1可以看出，在20世纪90年代，宏观税负呈下降趋势的低收入国只有巴基斯坦；宏观税负呈先下降后上升趋势的低收入国是印度，但变化幅度不大；宏观税负呈先上升后下降趋势的低收入国是肯尼亚。从2000年的情况来看，表l中所有可查阅到2000年以来数据的国家，其税收负担都是上升的。

由表1我们可以得出结论：经济发展水平越高，宏观税负就越高。与经济发展水平相适应，发展中国家的宏观税负比工业发达国家的低；从收入情况来看，高收入国家、中等高收入国家、中等低收入国家和低收入国家的宏观税负由高到低排列。在相同发展水平的国家中，由于各国政府所承担的政治、经济和社会职责范围也有大小不同，或者相关的经济、税收政策发生了变化，所以各国家宏观税收负担的高低及其变化趋势也不尽相同，有些国家的宏观税负相对稳定，有的稳中有升，有的稳中有降，但幅度都不大。

就税收负担的未来发展趋势而言，大部分高收入国家或中等高收入国家由于政治、经济运行机制已经比较规范，税收制度也相对完善、稳定，所以税收负担在未来会相对稳定，上升趋势会逐渐停止。就中等低收入国家和低收入国家而言，由于经济发展还具有很大潜力，而且这些国家正在追求政治制度、经济制度的完善以及税收征收管理水平的提高，所以税收负担下降的趋势会得到遏止，并且还会有较大的提高。

将我国的税收负担水平与国际上其他国家的税收负担比较发现，我国的税收负担具有转轨时期国家的显著特点：一是税收负担波动幅度大。1996年中国税收负担达到最低点，为9.71％，2006年达到最高点，为16.51％，振幅达6.80个百分点。而同期其他国家税收负担波动幅度多数在3％以内；二是小口径的税收负担水平并不是很高的，2004年我国税收负担为15.12％，而高收入国家1999年税收负担平均达到了35.24％，即使是税收负担最低的低收入国家，20世纪90年代下半期的税收负担平均水平也高于我国当时的税收负担水平；三是税收负担变化与中等低收入国家税收负担规律基本一致。

2、分含社会保障金和不含社会保障金的税收负担比较。在进行税收负担国际比较时，还需要特别注意社会保障税的影响。按照国际货币基金组织(IMF)和经济合作与发展组织(OECD)关于各国宏观税负的定义，本文区分了两种不同的宏观税负口径：一是以不含社会保障缴款的全国税收收入与其国内生产总值(GDP)的比值来定义宏观税负；二是以含有社会保障缴款的全国税收收入与其国内生产总值(GDP)的比值来定义宏观税负。按照国际惯例，在计算各国“全国税收收入”时均包括中央(或联邦)税收与各级地方政府税收收入，其中包含关税，并且扣除了出口退税，不包括行政性收费等非税收入。为了与上述口径保持一致，增强国际可比性，本文在计算我国“全部税收收入”时也对口径进行了调整，具体是：将包含农业税、农业特产税、牧业税、耕地占用税、契税和关税的各项税收全部纳入“全部税收收入”中，并且扣除了出口退税。需要说明的是，国家税务总局对外使用的“全部税收收入”的概念，历史上延续下来的口径是不包含农业税、农业特产税、牧业税、耕地占用税、契税和关税的各项税收收入，并且也未扣减出口退税。为了便于比较，本部分将依据国际可比口径计算我国的宏观税负。有必要强调一下，这里的宏观税负是指小口径的税收负担。

据某些学者的研究，如果不计社会保障税，发展中国家与发达的工业化国家的税负差距将缩小7～8个百分点。

(1)我国小口径宏观税负大大低于发达工业化国家。2002～2005年间，无论是含社会保障缴款还是不含社会保障缴款，我国的宏观税负都呈平缓上升趋势，分别从2002年的14.66％、18.02％上升到2005年的15.65％和19.39％，但都不超过20％。而发达工业化国家的宏观税负(无论是含社会保障缴款还是不含社会保障缴款)普遍也呈上升状态，不含社会保障缴款的宏观税负都在20％以上(美国、日本除外)，而大多数发达工业化国家含社会保障缴款的宏观税负在30以上，到2005年含社会保障缴款的宏观税负更是上升至40％以上，瑞典、丹麦最高，高达50％左右，比我国同期含社会保障缴款的宏观税负水平高出15到30个百分点。发达工业化国家不含社会保障缴款的宏观税负比我国同期不含社会保障缴款的宏观税负最起码高出10个百分点以上。可见，我国小口径的宏观税负大大低于发达工业化国家。

(2)我国小口径宏观税负与发展中国家有一定差距。2003～2004年发展中国家不含社会保障缴款的宏观税负普遍在15％以上(伊朗和秘鲁除外)，超过一半在20％以上，比中国的14.74％和15.12％要高一些。从含社会保障缴款的宏观税负的情况来看，中国与发展中国家的差距较为明显。2003～2005年绝大多数发展中国家的宏观税负都在30％以上，比我国的最高值19.39％还要高出10个百分点以上。总体上，2003年以来发展中国家的宏观税负平均水平一直持续平稳上升，我国与其差距正在逐年缩小。

三、我国税收负担存在的问题及建议

通过以上的比较分析，可以发现我国税收负担存在以下问题：

1、我国税费总负担偏重。目前我国税收负担的状况是实际宏观税负偏高，名义宏观税负也比较高。由于政府收入形式的不规范，导致了我国企业和国民经济税费总负担相对偏重，这从前面的分析就可以看出。这里把大口径的税收负担看作税费总负担，即保守的估计应在25％以上，一般的研究认为在30％左右，有的学者预测这一指标可能达到34.34％。可见，在我国税费总负担偏重这一点上，大家的认识基本上是一致的。

2、我国名义税收负担明显低于实际税收负担。这个特点，一方面使政府认为税收负担偏低，提高税负水平大有潜力；另一方面，使纳税人感到税收负担偏高迫切期望降低负担水平。

3、我国的名义宏观税负比绝大多数发展中国家低，但由于非税收入规模日趋膨胀，又使我国实际宏观税负水平高于大多数发展中国家。我国非税收入规模增长过快比重过大，纳税人难以承受。

4、我国的社会保险税偏低。无论对于是发达国家还是发展中国家来说，社会保险税都显得偏低。

针对以上问题，我们提出两点建议：

1、还非税收入以本来面目，整顿公共分配秩序，统一国家财政，加强法制建设，为此我们必须重新界定税和费的性质。结合税制改革，调整税费关系，对现行的收费项目通过取消保留、归并转型、费改税等方式重新构建适应社会主义市场经济发展要求的，以税收为主，少量必要规费为辅的政府收入分配体系。同时，还必须加紧进行各种配套改革，精简政府机构，提高行政效率，扩大地方税权，完善地方税体系，改革财政体制，理顺收支关系，加强法制建设，强化法律监督。

2、完善社会保障缴款制度，跟上世界步伐。