公路客运企业“营改增”的会计核算和税负比较分析

摘要：2012年1月1日起我国对营业税改征增值税开始进行试点，从试点一年多来看，取得了一定的效果并且扩大了试点范围。这一政策的试点对交通运输企业的会计核算和税负有哪些影响呢？本文在阐述营业税改增值税的背景及主要内容基础上，对公路客运企业营业税改增值税的会计核算和税负进行了分析比较，进而提出了几点建议。

关键词：公路客运企业 营业税 增值税 会计核算 税负

一、交通运输企业营业税改增值税的背景及主要内容

（一）背景

2011年11月16日，财政部、国家税务总局了《营业税改征增值税试点方案》，同时印发了《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》、《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点有关事项的规定》和《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点过渡政策的规定》，明确从2012年1月1日起，在上海市交通运输业和部分现代服务业开展营业税改征增值税试点。2012年7月25日国务院总理主持召开国务院常务会议，决定扩大营业税改征增值税试点范围。会议决定：自2012年8月1日起至年底，将交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点范围，由上海市分批扩大至北京、天津、江苏、浙江、安徽、福建、湖北、广东和厦门、深圳10个省（直辖市、计划单列市）。这次税制改革主要选择在交通运输企业进行，基于以下原因：一是交通运输业与生产和流通联系密切，运输费用是工、商企业一项重要的成本费用支出；二是现行税制下，交通运输业承担上游企业转嫁过来的增值税成本（税率17%）的同时，还要按收入缴纳营业税，存在重复纳税的现象，行业整体税负重，不利于促进行业发展；三是目前增值税一般纳税人支付的运输费用，可以按照7%的比例计算进项税额，并进行抵扣，这样便于与现行政策相衔接；四是交通运输业缴纳营业税全行业整体税负极不平衡，部分企业税负较重。

（二）营业税改增值税的主要内容

1.征税范围。交通运输业服务（包括陆路运输、水路运输、航空运输、管道运输的四个税目）、现代服务业。

2.增值税税率和征收率。（1）提供有形动产租赁服务，税率为17%。有形动产租赁服务的适用税率为增值税基本税率17%。有形动产租赁，包括有形动产融资租赁和有形动产经营性租赁。远洋运输的光租业务和航空运输的干租业务，属于有形动产经营性租赁。（2）提供交通运输业服务，税率为11%。交通运输业服务的适用税率为11%。对远洋运输企业从事程租、期租业务和航空运输企业从事湿租业务取得的收入，按照交通运输业服务征税。（3）小规模纳税人提供应税服务的征收率为3%。

3.增值税计税方法（一般计税方法和简易计税方法）。（1）一般计税方法（适用于一般纳税人）。基本的计算公式：应纳税额=当期销项税额-当期进项税额；销项税额=不含税销售额×适用税率；不含税销售额=含税销售额÷（1+适用税率）；进项税额：取得增值税专用发票注明的增值税，除特殊情况外，进项税额不允许计算。（2）简易计税方法（适用于小规模纳税人）。计算公式：应纳税额=不含税销售额×征收率。

二、公路客运企业营业税改增值税的会计核算比较

2012年7月24日财政部为配合营业税改征增值税试点工作，根据《财政部、国家税务总局关于印发〈营业税改征增值税试点方案〉的通知》（财税[2011]110号）等相关规定，制定了《营业税改征增值税试点有关企业会计处理规定》。规定公布了试点纳税人差额征税的会计处理、增值税期末留抵税额的会计处理、取得过渡性财政扶持资金的会计处理等几种情况。本文根据《营业税改征增值税试点有关企业会计处理规定》，以公路客运企业为例，说明其营业税改增值税前后的会计核算的差异。

例1：试点地区某公路客运企业为一般纳税人（假定该企业年初无营业税改增值税抵减的销项税额），2012年1月取得交通运输收入1 110万元（含增值税，不含税收入为1 000万元），当月外购汽油100万元，取得增值税专用发票注明的增值税17万元， 购入运输车辆80万元，取得增值税专用发票注明的增值税13.6万元（预计可以行驶60万公里，预计净残值率10%），购入修理用配件50万元， 取得增值税专用发票注明的增值税8.5万元。假定本月外购项目的款项全部已经以银行存款支付，外购汽油和修理用配件均耗用完毕，车辆按照行驶里程计提折旧，本月行驶4 000公里。本月计入运输成本的职工薪酬费用为60万元。税改前后的会计核算比较如前页表1。

从表1可以看出，两种税制下的会计核算主要区别在于：对货物、固定资产的购进、消耗或销售环节上的流转税处理不同。

三、公路客运企业营业税改增值税的税负比较

下面仍以公路客运企业为例，说明其营业税改增值税前后的税负差异。

例2：按例1资料，该公路客运企业所得税税率为25%。假定本月职工薪酬为60万元，期间费用为40万元，当月营业税改增值税前后的税负比较如表2。

从表2可以看出，营业税改增值税后公路客运企业的总税负增加了513 854元（2 653 700-2 139 846）。

四、公路客运企业营业税改增值税的处理建议

（一）解决税负增加的会计处理问题

营改增在上海试点期间，交通运输业出现了税负明显增加的情况，上海采取了财政补贴的方式加以解决。目前，一些列入试点范围的地区都表示会对税负“未降反升”给予财政扶持。一些专家也表示，财政补贴是试点期间的权宜之计，交通运输业的税负增加问题将随着营改增扩大范围有所改善，但同时需要政策在细节上更加完善。按照《营业税改征增值税试点有关企业会计处理规定》（财会[2012]13号）的要求，试点纳税人在新老税制转换期间因实际税负增加而向财税部门申请取得财政扶持资金的，期末有确凿证据表明企业能够符合财政扶持政策规定的相关条件且预计能够收到财政扶持资金时，按应收的金额，借记“其他应收款”等科目，贷记“营业外收入”科目。待实际收到财政扶持资金时，按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他应收款”等科目。

（二）解决增值税期末留抵税额的会计处理问题

试点地区兼有应税服务的原增值税一般纳税人，截止到开始试点当月月初的增值税留抵税额按照营业税改征增值税有关规定不得从应税服务的销项税额中抵扣的，建议按照财政部财会[2012]13号规定进行处理。即在“应交税费”科目下增设“增值税留抵税额”明细科目，开始试点当月月初，企业应按不得从应税服务的销项税额中抵扣的增值税留抵税额，借记“应交税费――增值税留抵税额”科目，贷记“应交税费――应交增值税（进项税额转出）”科目。待以后期间允许抵扣时，按允许抵扣的金额，借记“应交税费――应交增值税（进项税额）”科目，贷记“应交税费――增值税留抵税额”科目。“应交税费――增值税留抵税额”科目期末余额应根据其流动性在资产负债表中的“其他流动资产”项目或“其他非流动资产”项目列示。

（三）切实解决燃油费、路桥费、保险费及修理费等进项税额抵扣的问题

试点后由于难以取得增值税发票和试点区域限制，公路客运企业新购买的应税货物和支付的费用在实际操作中可抵扣的进项税额很少。比如，过路过桥费、修理费、保险费、房屋租金、水电费等。这些支出，在公路客运企业经营成本中占有很大比重，但多数在实际操作中无法取得增值税发票，也不能作为进项税额抵扣。因此，建议一些相对固定性的支出（如过路过桥费、修理费、保险费、房屋租金、水电费等）按照行业平均水平测算应抵减比例，将这些项目的支出作为减计收入处理，计算销项税额。这样，不仅照顾到客运业全天候、全国范围运营，不易取得增值税发票的实际情况，也可大大减轻税收监管工作的难度。

（四）对交通运输业小规模纳税人增值税发票实行征抵相同税率

《试点方案》规定：“原增值税一般纳税人接受试点纳税人中的小规模纳税人提供的交通运输业服务，按照从提供方取得的增值税专用发票上注明的价税合计金额和7%的扣除率计算进项税额，从销项税额中抵扣。”而小规模试点纳税人提供的交通运输服务按3%征收率缴纳增值税，这就产生了4个百分点的差率，有可能造成新的征管漏洞。因此，建议原增值税一般纳税人接受试点纳税人中的小规模纳税人提供交通运输业服务时，按照3%的扣除率计算进项税额，从销项税额中抵扣，从制度设计上堵塞偷税漏洞。这样，虽然降低了抵扣比例，但由于此次改革已扩大了可抵扣范围，对增值税一般纳税人预计影响不大。