房地产预售的财税处理及纳税申报附表填写之探讨

摘要：房地产企业预售业务属于特殊销售事项，会计准则和税法对房地产企业预售业务的处理规定存在差异。本文结合实例，对房地产企业预售业务的会计与税务处理及所得税年度纳税申报表附表的填写进行了分析。

关键词：房地产预售 会计处理 税务处理 纳税申报

一、房地产企业预售业务的会计处理

根据《企业会计准则》规定，房地产企业预售业务的会计处理为：当企业收到预售款项时，由于不符合收入的确认原则，不确认收入，而是作为负债计入预收账款，待房屋交给购买方时，再确认收入。对于预售收入，按规定应缴纳的营业税及土地增值税等，房地产企业直接在“应交税费”科目的借方反映，销售收入实现时，再将预缴税费转入“营业税金及附加”。

例：甲房地产公司2011年开始在乙地级市开发A地块，A地块共计兴建F1、F2房产。F1房产于2011年8月起开始预售，2012年10月份完工；F2房产于2012年2月开始预售，2012年未完工。2011年共计取得F1房产预售房款4 000万元，当年发生管理人员工资支出50万元、业务招待费支出90万元、广告宣传费支出300万元；2012年销售F1房产取得收入2 000万元（假定为完工后实现的销售收入），预售F2房产取得预售房款5 000万元，F1房产完工开发成本共计4 000万元，当年发生管理人员工资支出55万元、业务招待费支出60万元，广告宣传费支出200万元（营业税及城建税和教育费附加5.55%，土地增值税按1%预缴，预计毛利率10%，例中未涉及因素假设不考虑）。

1.甲房地产公司2011年度的会计处理。

（1）收到预售房款：

借：银行存款 40 000 000

贷：预收账款 40 000 000

（2）预缴营业税、城建税和土地增值税：

借：应交税费――应交营业税 2 000 000

――应交城建税 140 000

――应交教育费附加 80 000

――应交土地增值税 400 000

贷：银行存款 2 620 000

（3）支付管理人员工资、业务招待费和广告宣传费：

借：管理费用――工资 500 000

――业务招待费 900 000

――广告宣传费 3 000 000

贷：银行存款 4 400 000

（4）年末对预收账款，根据账面价值与计税基础的差异进行递延所得税处理，即[4 000×10%-4 000×（5.55%+1%）]×25%=34.5（万元）。

借：递延所得税资产 345 000

贷：所得税费用 345 000

2011年度按企业会计准则计算的税前会计利润为-440万元。

2. 甲房地产公司2012年度的会计处理。

（1）收到F2房产预售房款：

借：银行存款 50 000 000

贷：预收账款 50 000 000

（2）F2房产预售收入预缴营业税和土地增值税：

借：应交税费――应交营业税 2 500 000

――应交城建税 175 000

――应交教育费附加 100 000

――应交土地增值税 500 000

贷：银行存款 3 275 000

（3）支付管理人员工资、业务招待费和广告宣传费：

借：管理费用――工资 550 000

――业务招待费 600 000

销售费用――广告宣传费 2 000 000

贷：银行存款 3 150 000

（4）F1房产2011年度预售收入转主营业务收入，上年缴纳的营业税和土地增值税转入营业税金及附加：

借：预收账款 40 000 000

贷：主营业务收入 40 000 000

借：营业税金及附加 2 620 000

贷：应交税费――应交营业税 2 000 000

――应交城建税 140 000

――应交教育费附加 80 000

――应交土地增值税 400 000

（5）F1房产2012年度销售收入、缴纳的营业税金及附加，结转主营业务成本：

借：银行存款 20 000 000

贷：主营业务收入 20 000 000

借：营业税金及附加 1 310 000

贷：应交税费――应交营业税 1 000 000

――应交城建税 70 000

――应交教育费附加 40 000

――应交土地增值税 200 000

借：开发产品 40 000 000

贷：开发成本 40 000 000

借：主营业务成本 40 000 000

贷：开发产品 40 000 000

（6）年末对预收账款，根据账面价值与计税基础的差异进行递延所得税处理。根据资产负债表债务法，当年新增预收账款5 000万元，与上年资产负债表相比净增1 000万元，年末递延所得税=[（5 000-4 000）×10%-（5 000-4 000）×（5.55%+1%）]×25%=8.625（万元）。

借：递延所得税资产 86 250

贷：所得税费用 86 250

2012年度按企业会计准则计算的税前会计利润=4 000+2 000-4 000-55-60-200-262-131=1 292（万元）。

二、房地产预售业务的税务处理

（一）预收账款确认收入的确认标准。《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号）第六条规定：“企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现。”第九条规定“开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额”。基于此规定，房地产企业销售未完工产品收取预收账款确认收入的时间是以房地产企业与业主正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》的当天。

（二）预售收入可以作为业务招待费和广告宣传费的扣除基数。根据国税发[2009]31号文件和《企业所得税法实施条例》中关于业务招待费、广告宣传费扣除的规定，房地产企业按《企业会计准则》核算的预售收入可以作为业务招待费和广告宣传费的扣除基数，不再待实际结转为收入时再将其作为计算基数。

（三）预售收入所预缴的营业税金及附加准予当期税前扣除。国税发[2009]31号文件第十二条规定：“企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除”。根据该条规定，房地产企业收取购房者的预售收入所预缴的营业税金及附加是按照实际发生的原则，可以在发生的当期在税前进行扣除。甲房地产公司2011年、2012年度应缴纳的企业所得税为：

2011年度可扣除管理人员工资50万元、业务招待费20万元（4 000×0.5%=20，90×60%=54，2054，应扣除20万元）、广告宣传费300万元（4 000×15%=600，300600，可全额扣除）、营业税金及附加262万元，合计632万元。当年未完工产品销售收入预计毛利额为400万元，全年应纳税所得额=400-632=-232（万元）。

2012年度当年完工产品F1房产总计销售收入为6 000万元，开发成本为4 000万元，毛利2 000万元，扣除2011年度的预计毛利额400万元，加上当年F2房产销售收入5 000万元的预计毛利额500万元，合计2 100万元。可扣除管理人员工资55万元；业务招待费按当年销售收入7 000万元计算的扣除限额为35万元，实际支出60万元的60%为36万元，实际扣除35万元；广告宣传费当年销售收入7 000万元的扣除限额为1 050万元，实际发生额200万元可全额扣除；营业税金及附加应按当年销售收入7 000万元的实缴数扣除458.5万元[（5 000+2 000）×（5.55%+1%）]，合计748.5万元。

2012年度应纳税所得额为2 100-748.5=1 351.5（万元），可弥补2011年度亏损232万元，实际应纳税所得额为1 119.5万元，应纳企业所得税1 119.5×25%=279.875（万元）。

三、房地产预售业务的所得税年度纳税申报表附表的填写

（一）预售收入计入三项费用扣除基数的填写。1.预售阶段在附表一第16行“（3）其他视同销售收入”填列预售收入4 000万元，同时在附表三第19行“18.其他”填列同样金额调减4 000万元。2.预售阶段在附表二第15行“（3）其他视同销售成本”填列“预售收入×（1-计税毛利率）”=4 000×（1-10%）=3 600万元，同时在附表三第40行“20.其他”填列同样金额调增3 600万元。

（二）预收收入缴纳的营业税金及附加和土地增值税的填写。1.预售阶段填列附表三第40行“20.其他”进行调减。上述甲房地产公司2011年预售收入缴纳的营业税金及附加和土地增值税为4 000×（5.55%+1%）=262（万元）。2.在完工年度预收账款结转收入时填列附表三第40行“20.其他”以同样金额进行调增。上述甲房地产公司2011年预售收入4 000万元在2012年结转收入，其2011年预售收入4 000万元已经缴纳的营业税金及附加和土地增值税为4 000×（5.55%+1%）=262（万元），在2011年的税前进行了扣除，在2012年填写年度申报表时，应该进行调增处理。

（三）预计毛利额的纳税调整的填写。1.预售阶段在附表三第52行填列“预售收入×预计计税毛利率”进行调增；上述甲房地产公司2011年预售收入4 000×10%=400（万元），在附表三第52行“调增金额”填列。2.在完工年度填列结转该预售收入时征税的毛利额进行转回调减。甲房地产公司的F1房产于2011年8月起开始预售，2012年10月份完工，其2011年预售收入在2012年结转为收入时，2011年的预售收入4 000万元按照10%的预计计税毛利率征税的毛利额400万元，应于2012年度纳税申报时，在附表三第52行“调减金额”填列。

（四）业务招待费、广告费和业务宣传费用纳税调整的填写。预售阶段的“三项费用”（业务招待费、广告费和业务宣传费用）是按比例提前扣除的；在完工年度结转收入时在附表三第40行“20.其他”进行调增预售年度已扣除的金额。甲房地产公司2011年将预售收入4 000万元作为基数进行税前扣除的业务招待费20万元（4 000×0.5%=20，90×60%=54，2054，应扣除20万元）、广告宣传费300万元（4 000×15%=600，300

参考文献：

1.《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令第512号）.

2.《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号）.