产权保护、公共领域与会计制度变迁

摘要：现代会计具有产权保护功能，会计公共领域涵盖秩序层面和制度层面两个维度。分别成为会计信息先天性失真和规则性失真的根源。经济史中的会计制度经历了从“法律遵从型”到“金融预期型”的变迁过程，旨在一体化保护实体产权和虚拟产权。有效的会计制度应遵从有效的产权法律制度，从而实现两者的同步变迁。

关键词：产权保护 公共领域 二元结构 会计制度变迁

一、问题缘起

中国经济体制改革的本质是实现资源配置由“等级规则”向“产权规则”过渡，明晰产权和保护产权是这一过程中的基本价值取向。市场交易实际上是权利交易。为保护交易各方的财产权利，促进交易效率，须创建法律制度予以规制，从而为良序市场经济的形成奠定基础。党的十报告指出：须加快建设对保障社会公平正义具有重大作用的制度，逐步建立以权利公平、机会公平和规则公平为主要内容的社会保障体系。因而，制度建设对于准确界定产权、有效保护产权和促进生产性努力的增长而言具有重要意义。当前，产权保护导向的法制建设稳步推进：《公司法》（2005）、《物权法》（2007）和《侵权责任法》（2009）相继颁布或修订，体系化的民法典制定也进入议事日程，这标志着中国特色的民商法律体系已经形成。

会计制度和审计制度是公司法中的基本制度（黄桂田和陈子季，2000），会计制度变迁实质上是调整财产权利的界定规则，涉及到利益相关者财产权益的变更。本文以制度变迁理论为基础，将产权保护、公共领域嵌入会计制度变迁领域，置会计制度变迁于经济史中的产权法律制度演进之中，旨在揭示会计制度变迁的必然性、变迁轨迹与变迁规律。

二、会计制度变迁的必然性：产权保护与公共领域

从现实层面讲，我国会计制度变迁的本质原因是满足建立健全社会主义市场经济体制和对外改革开放的内在要求。本文认为，从产权范式维度借助“产权域秩序”和“会计域秩序”概念可以揭示会计制度变迁的内在逻辑与路径。产权域秩序是不同的产权主体以其所投入的资源为依据而对分享产权界区内“价值流”和“权利流”的份额及比重进行冲突与协调的结果，是产权博弈过程中的动态均衡（伍中信和曹越，2007）。产权域秩序和会计域秩序均是自生自发的动态社会秩序，会计域秩序是依据产权域秩序而生发的，这样当产权域秩序发生变化时，会计域秩序也会适时进行调整以保持与产权域秩序的一致性。只有这样，才能为会计准确界定产权和有效保护产权奠定坚实基础。

总之，会计制度的相对静止与会计域秩序的动态生发决定了会计制度无法完全遵从会计域秩序，这使得未被界定的产权被搁置在公共领域，形成“共有财产”。当“共有财产”的价值提高以致对其界定的收益超过成本时，会计制度就必须变迁（创新或修订）以获取这种潜在利润，再次实现对会计域秩序的高度遵从，从而为产权主体提供生产性努力的激励。

三、经济史中的会计制度变迁：从“法律遵从型”到“金融预期型”

（一）经济史中的“法律遵从型”会计制度

产权域秩序的制度化形成产权法律制度，而会计域秩序的制度化则形成会计制度。会计域秩序是依据产权域秩序生发而成，是产权域秩序中财产权利界定的细化，在产权域秩序中的生发过程中处于基础性地位。人们之所以重视会计工作，是因为依据会计制度核算出来的有关企业的财务状况、经营成果和现金流量能够得到法律的认可，能够提供具有法律证据力的资产、负债和税后利润信息。法律遵从型会计制度提供的会计信息具有可靠性的根源在于“依法记账”，这是会计学和会计工作在社会中得以安身立命的法宝。会计信息的可靠性是指会计提供的信息具有法律真实性、结果真实性，具有可验证性，具有法律证明力。

（二）经济史中的“金融预期型”会计制度

尽管法律遵从型会计制度曾一度在美国会计理论界、实务界和证券监管机构取得共识，但受联邦和州法律结构限制，在联邦层面却不可能形成稳定的法律遵从型会计制度。法律遵从型会计制度的突出特征是依“法”记账，采用历史成本计量基础核算，收入费用、利得损失强调“已实现”原则；而金融预期型会计制度的突出特征是依“预期”记账，采用公允价值计量基础，收入费用、利得损失可以采用“未实现”规则。金融预期型会计制度诞生的经济环境在于虚拟经济不断发展（交易次数频繁、交易规模越来越大），而传统的历史成本会计难以担当提供及时、相关的会计信息，难以反映证券市场中的经济真实，从而将可以反映预期的公允价值计量引入现代会计之中。值得特别注意的是，并非公允价值计量本身都是内含未来预期的，只有在通过估值技术确定公允价值时才含有预期成分，另外在运用公允价值时，那种未实际进行交易就以公允价值发生变动为由进行会计处理，就是典型地依照“金融预期”进行会计处理。

金融预期型会计制度的典型规则有：（1）金融资产公允价值会计处理方法。“公允价值变动损益”计入当年利润表，但这种利润却具有不可分配性，与公司法“利润须具有可分享性”原则相背离。另外这种会计处理因不符合“过去的交易或事项”，因而不被税法等经济法规认同。（2）金融资产减值和长期资产减值的会计处理。对于贷款和应收款、持有至到期投资以及不具有控制、共同控制、重大影响、公允价值不能可靠计量的长期股权投资这类金融资产而言，减值测试的标准是“账面价值与该资产未来现金流量的现值”，而后者就具有典型的金融预期性。

四、会计制度变迁的一般规律

行文至此，我们可以将会计制度变迁的一般规律总结如下：

1.会计制度变迁的根本原因是会计制度对会计域秩序偏离引致的“公共领域”。会计制度变迁的直接目标是实现会计制度对会计域秩序的高度遵从，终极目标是准确界定产权和有效保护产权，使得个人收益率趋同于社会收益率，促进生产性努力的增长，助推产权经济持续健康发展。

2.会计制度和产权法律制度的演进遵循着由习惯到习俗、由习俗到惯例、由惯例到社会规范，再由社会规范到制度的路径。对一个国家而言，有效的会计制度应遵从有效的产权法律制度，从而实现会计制度与产权法律制度同步变迁。

3.虚拟经济的快速发展决定了“法律遵从型”会计制度演进到“金融预期型”会计制度的必然性，保护虚拟经济中产权主体的正当产权利益是这一转变的根本原因。现代市场经济体系是由“实体经济”与“虚拟经济”构成的“二元”结构经济体系，这就要求产权法律制度和会计制度对“二元结构”中的“产权”进行一体化控制。

参考文献：

[1]巴泽尔.产权的经济分析.费方域，段毅才译.上海：上海人民出版社，2～159.

[2]戴维斯，诺斯.1979.制度变迁的理论：概念与原因.载：（美）科斯，阿尔钦，诺斯.1994.财产权利与制度变迁.

[3]龚翔，许家林.2008.会计法规变迁与产权保护机制演进.会计研究，10：9.