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作业成本计算制度作为会计界新的动向之一,近几年已被广泛关注。作业成本计算制度也称作业成本制,是以“成本驱动因素”理论为基础依据,根据产品产生或企业经营过程中发生和形成的产品与作业、作业链和价值链的关系,对成本发生的动因加以分析,选择“作业”为成本计算对象,归集和分配生产经营费用的一种成本核算方式。引进该制度无论对我国会计学科建设,还是对我国企业财务会计管理和企业管理水平的提高,都将受益匪浅。
一、成本动因定义
成本动因亦称成本驱动因素,是作业成本计算法的核心内容。所以我们有必要先对作业成本计算法加以了解:成本动因是指决定成本发生的那些重要的活动或事项。它可以是一个事项、一项活动或作业。从广义上说,成本动因的确定是作业成本计算实施的一部分;狭义的看,它又可视作企业控制制造费用努力的一部分。一般而言,成本动因支配着成本行动,决定着成本的产生,并可作为分配成本的标准。作业和成本动因的区别在于作业是为达到组织的目的和组织内部各部门的目标所需的种种行为;而成本动因是导致成本升降的因素。
二、成本动因的分类
在作业成本法下,从成本归属的角度,作业成本动因可分为三类:执行动因、(均衡)数量动因和强度动因。
1、执行动因。若某项作业被重复执行时,每次作业消耗的资源费用差别很小,这时作业的执行次数即可作为成本动因。作业成本除以作业执行次数,即是作业成本动因率。在设计作业成本系统时,一定要在分析有关作业历史资料的基础上,结合作业主体的意见,慎重确认执行动因,以避免由此引起成本动因信息失真。常见的具有执行动因的作业有订单处理等。
2、数量动因。当某项作业多次执行中,资源费用的消耗表现出明显的变异,不过若资源费用的消耗跟作业时间或其他数量量度之间存在近似的正比例关系,这时称成本动因为数量动因。数量动因可表现为作业时间,也可表现为耗费资源的体积、重量等量度。作业成本除以数量动因的总计,即可得到成本动因率。同执行动因相比,数量动因的精确度有了质的提高,但应用数量动因的成本费用也增加了很多,为每种产品都可能多次消耗不同的作业,观察和记录每次作业花费的时间或资源耗费的数量是一项繁杂而庞大的工作。有些公司在应用作业成本方法的实践的基础上,总结出了编制“复杂程度指数”的方法。假定成本计算对象的复杂程度与消耗某作业时花费的时间或其他度量成正比例,则可以一定复杂程度的成本计算对象为基准,将其他成本计算对象与之进行复杂程度的对比,得出复杂程度指数。分配成本费用时,复杂程度指数乘以基准成本计算对象的数量动因,即可作为参与指数编制的成本计算对象的数量动因了。
3、强度动因。有些产品、劳务或顾客需要一些具有特殊性的作业,在作业执行过程中资源的耗费并不具备执行动因或数量动因的条件,这时需要对作业作个别追踪记录,直接把作业成本归属于成本计算对象。这种成本动因称之为强度动因,由于直接归属作业成本,所以不需要计算成本动因率。应用强度动因进行成本的数量归属是最精确的,也是最符合逻辑的,但花费成本最多。只有那些作业成本较大、每次执行时资源消耗又无规律可循的作业,才应用强度动因。如同样是由安装调试作业中心执行的某次产品的安装调试作业,由于技术要求高,需聘请外来专家,租用外单位的高级仪器,并且作业时间集中等原因,跟一般作业区别较大,不宜采用执行动因或数量动因,则应直接把成本归属到产品中去。
三、确定成本动因的必要性
传统的成本系统通过假定数量是惟一的成本动因而过分简化了成本的产生过程。在生产单一产品的企业里,生产的数量可通过产生的单位数来计算;而生产多种产品的企业中,直接人工小时或直接人工金额,甚至机器小时数则通常被用作单位数的替代品。随着技术产业的不断发展,使得折旧费、维修、动力等费用由制造成本变成了制造费用。显然,这种情况下“驱动”制造费用将导致不准确的产品成本计算,而将数量动因扩展为一系列更为复杂的成本动因,使得生产成本组成项目“各得其所”的使用不同的动因,则无疑将改善制作费用分配,近而导致更为准确的产品成本计算。使得传统的对“期间费用”作一次性扣除,而不加分配的作法成为历史。确认成本动因的必要性还表现在,它会帮助我们清晰的看出哪些产品利润较高,哪些产品处在微利和保本状态。而这一点在传统成本计算法下却是不易觉察到的,成本动因的确定有助于企业有效降低成本。
四、成本动因概念的引起对成本性态划分的影响
传统的成本系统根据各项成本与数量,将成本划成为固定成本、变动成本和半变动成本三种。这样的处理方式忽视了成本还可以随着数量以外的因素而变动,即成本的可变性观念。事实上,成本形态是由成本动因所支配的,要把各种费用分配到不同的产品上去,首先要了解成本性态,以便识别出恰当的成本动因。按照这种观念,成本可划分为短期变动成本和长期变动成本。短期变动成本即原来的变动成本,它随产品的产生数量成比例变动,对它应该利用“与数量相关的成本动因”;长期变动成本则以作业为基础,它随作业消耗量的变动而变动,对它应该利用“与作业相关的成本动因”。须指出的是,长期变动成本的变动与作业量的变动并不是同步进行的,两者之间往往存在着一个时间差,即本期作业量的增减并不一定会立即引起本期的长期变动成本的相应变化,其影响可能要到下一期或更长一段时间之后才能显示出来。如产品批次计划一旦制定下来,即便企业决定减少本期的生产批次,但已经发生的生产批次计划指定成本并不会马上减少,需要分摊到各个产品批次中去。正是由于长期变动成本的这一特点,传统上常把这部分成本视为固定成本。而该“制度”把长期变动成本与短期变动成本区别的较为清楚。
五、影响成本动因选择的因素
从定量角度而言,成本动因的确认可通过在各种动因和相互成本之间进行相关性分析而展开;就较为主观的手段来说,成本动因的确认又可通过涉及成本的部门和主管讨论决定。因此,影响成本动因选择的主要因素有四个:(1)计算成本动因的成本;(2)选定成本动因与实际作业消耗间的相关性;(3)成本动因的采用所导致的行为;(4)采用成本动因的数量。毫无疑问,计算成本动因的成本是首先要考虑的因素。成本——效益分析对于任何新的成本管理程序而言是适宜的。其次,是成本动因同涉及的成本相关似乎是一个不言而喻的应考虑的因素。他们之间的相关性可通过统计的方法或直观的确定,然而,成本——效益考虑应优先于对较高相关性的关注。再次,应考虑的又一个因素是动因的行为或刺激方面。减少动因将降低报告成本,从而激励企业法人去努力减少交易或所采用的任何动因的数量。最后,尚有一个需要考虑的因素,即采用成本动因的数量。企业通常都要经历一个确认很多的成本动因,来重新汇总成本库并选择有限数量成本动因的过程。最终选定成本动因的数量取决于成本库的数量、成本的多样性、所要求的精确程度和成本——效益密不可分。尽管确认适宜的成本动因能为企业实现降低成本目标创造条件,但确认过程实施起来仍有三个难点:(1)重新汇总成本库和成本动因过程带来的不准确性。这是一个主要难点。(2)成本。成本是采用多种成本动因的又一障碍。(3)总体复杂性。在高科技发展的今天,制造过程日趋复杂,这种情况下确认成本动因是困难的。但是,随着我国市场经济体制的建立和不断完善,企业要实现自主经营,自负盈亏,并能在激烈的市场竞争中求得自身的生存和发展,不仅需要产权制度的改革,实现企业制度的创新,而且必须在企业成本管理方面进行相应的变革,努力降低成本,提高经济效益。(文/赵立业)
参考文献:
[1]韩静:关于成本动因问题的思考,经济师,2003,4
[2]杨雪梅、唐艺:战略成本动因分析在战略成本管理中的应用,财会月刊2003,8
[3]丁启叶、金帆:浅析作业成本动因,财会月刊,2001,12
[4]王光生:浅议战略成本管理中的成本动因分析,江苏商论,2003,1
关键词:变动成本法作业成本计算法作业成本习性
随着经济、科技的迅猛发展,市场竞争的日趋激化,决策的重要性日益突出,加之企业广泛实行预算管理,强烈要求企业会计部门提供与之相应的成本资料,以便加强对经济活动的事前规划与日常控制。由此,成本计算方法得到广泛重视并应用于西方各国的企业内部管理方面,成为管理会计的一项重要内容。
1变动成本法的发展
变动成本法即变动成本计算法(variablecosting),也称直接成本法或称边际成本法,它是指在将成本划分为变动成本和固定成本的基础上,计算产品生产过程中的变动制造成本,包括直接材料、直接人工和变动制造费用,将全部固定成本包括固定制造成本在发生当期直接计入当期损益的一种成本计算方法。
关于变动成本法的起源,据美国权威的《柯勒会计辞典》记载,第一篇专门论述直接成本法的论文是由美籍英国会计学家乔纳森·N·哈里斯撰写的,刊于1936年1月15日的《全国会计师联合会公报》。自哈里斯的文章公开发表之后,直接成本法的概念才得以迅速传播。
到了20世纪50年代,随着企业环境的改变,竞争的加剧,决策意识的增强,人们逐渐认识到传统的完全成本法提供的会计信息越来越不能满足企业会计内部管理的需要,必须重新认识变动成本法,充分发挥其积极作用。实际使人们认识到,变动成本法不仅有利于企业加强成本管理,而且对制定利润计划,组织科学的经营决策也十分有用。从此,变动成本法开始受到人们的普遍重视。到20世纪60年代,变动成本法风靡欧美。
2变动成本法的作用
2.1提供每种产品的盈利能力信息
因为利润的规划和经营管理中许多重要的决策,都要以每种产品的盈利能力作为考虑的重要依据。而每种产品的盈利能力可通过其“边际贡献”来综合表现。所谓“边际贡献”,是指产品的销售收入扣减其变动成本之后的余额。显然,各种产品的边际贡献要用来补偿整个企业的固定成本,补偿之后余额才能创造利润。所以,各种产品的边际贡献正是其盈利能力的表现,也是它对企业最终利润所做贡献大小的重要标志。
2.2变动成本计算便于部门的业绩考核
在一般情况下,变动成本的高低,可反映出生产部门和供应部门的工作业绩。完成的好坏应由它们负责。而固定成本的高低一般不是基层单位所能控制的,通常应由管理部门负责,可以通过制定费用预算加以控制。因此采用变动成本计算法,有利于采用科学的成本分析方法和正确的成本控制方法,也有利于正确评价各部门的工作业绩。
2.3为成本的计划和控制及制定正确的经营决策提供第一手资料
盈亏临界点和本—量—利分析,有助于找出生产、销售、成本与利润之间的依存关系,并用于预测前景,制定成本计划,进行成本控制,同时,这些资料也有利于正确地制定短期经营决策。
70年前的间接费用仅为直接人工成本的50%~60%,而今天大多数公司的间接费用为直接人工成本的400%~500%;以往直接人工成本占产品成本的40%~50%,而今天不到10%,甚至仅占产品成本的3%~5%。产品成本结构如此重大的变化,使得传统的“数量基础成本计算”(如以工时、机时为基础的成本分摊方法)不能正确反映产品的消耗,从而不能正确核算企业自动化的效益,不能为企业决策和控制提供正确有用的会计信息。其最终后果是企业总体获利水平下降。
3作业成本计算的理论依据
作业成本计算法是一个以作业为基础的管理信息系统,指将企业的各具特征的生产活动看成是一种作业强调成本起因于各个作业活动而将各作业成本按各自的标准分配于不同的产品就形成了产品成本。它是西方国家于20世纪80年代末开始研究、90年代以来在先进制造企业首先应用起来的一种全新的企业管理理论和方法。它通过对所有与产品相关联作业活动的追踪分析,为尽可能消除“不增值作业”,改进“增值作业”,优化“作业链”和“价值链”,增加“顾客价值”,提供有用信息,促使损失、浪费减少到最低限度,提高决策、计划、控制的科学性和有效性,最终达到提高企业的市场竞争能力和盈利能力、增加企业价值的目的。
作业成本计算法的理论依据是:传统的成本计算方法以产品作为成本分配的对象,把单位产品耗用某种资源(如工时)占当期该类资源消耗总额的比例,当成了对所有的间接费用进行分配的比例,这是不合理的;成本分配的对象应该是作业,分配的依据应该是作业的耗用数量,即对每种作业都单独计算其分配率,从而把该作业的成本分配到每一种产品。
4作业成本习性
成本习性是进行最优管理决策和变动成本计算所依据的一个重要概念,它是指成本总额与业务量总数的关系。传统成本会计变动成本法将成本按成本习性分为变动成本和固定成本两大类,混合成本最终也要分解划分到这两种成本中去,当产品的直接成本含量比较高时,传统的成本习性分析是有效的,但在现代高科技生产的条件下,间接费用比例日益上升,使得传统的成本习性分析失去了意义,不但掩盖了间接成本的可变性,而且也不利于企业的成本控制和把握投入与产出的本质关系,因此,作业成本法改进了间接费用的分配问题,它将成本划为短期变动成本、长期变动成本和固定成本三大类。
短期变动成本和传统意义上的变动成本一样,如直接材料、直接人工等,这些成本以数量为基础,并与产品的产量成比例地变动。
长期变动成本是指在较长的时期内,不与产品的产量而是与作业量的变动而成比例的变动的成本。例如,生产计划制定成本主要是由每种产品的生产批次所引起的,因此,决定生产计划制定成本高低的不是数量基础——产量的多少,而是作业量基础——需要制定计划的生产批次。另外,对于长期变动成本需要说明的是:作业量的变化与长期变动成本的变化并不是同步进行的,两者之间往往存在一个时间差,也就是说,本期活动量的增减并不一定会引起本期长期变动成本的相应变化,其影响可能要到下期或更长时间以后才能表现出来。比如当本期需要制定计划的生产批次减少时,本期产品所承担的生产计划制定成本并不会马上随之减少,而是要等到以后才能做出相应的变化。这一点恰恰是长期变动成本和短期变动成本之间的区别所在。在传统的成本习性分析中,此类成本通常被视为固定成本,在全部的制造成本中只占有较小的比例。5作业成本计算法的现实意义
5.1作业成本计算法有利于企业资源的优化配置
实施作业成本计算法还有利于我们通过对资源如何一步一步消耗的过程的细致而具体的分析和控制,来优化作业链、价值链和产品种类与生产数量的组合,从而优化资源配置,发挥企业内部各部门之间、各工艺和生产环节之间的协同作用,充分利用资源,实现“一加一大于二”的规模效益目标。
5.2作业成本计算法解决了传统成本信息失真问题
同一种产品的单位成本在作业成本法下和制造成本法下计算出的结果常有差异。原因主要在于两种方法对间接费用的分配不同。如果企业本月在同一个车间生产两种产品,一种产量高,另一种产量低,那么在制造成本法下,高产量的产品由于耗用的工时比较多,就负担比较多的厂房折旧费,而低产量的产品由于耗用的工时比较少,就负担比较少的厂房折旧费。然而,两种产品占用厂房的时间是相同的,应该分担相同的厂房折旧费。所以,制造成本法高估了高产量产品的成本,低估了低产量产品的成本。
作业成本计算法的关键步骤在于,计算出每种作业的分配率,再根据每种产品消耗的某项作业量乘以相应的分配率,得出这种产品消耗的该项作业成本,再把这种产品消耗的各项作业成本加总,就是这种产品的作业总成本。作业成本计算法则解决了这一问题。
可以看出,作业成本计算法区别于传统成本法的计算步骤在于:作业成本计算法不是直接考虑产品成本或工时成本,而是首先确定间接费用分配的合理基础——作业,然后找出成本动因,具有相同性质的成本动因组成若干个成本库,一个成本库所汇集的成本可以按其具有代表性的成本动因来进行间接费用的分配,使之归属于各个相关产品。
因此,作业成本计算法与传统成本法相比,其根本区别具体表现在:缩小了间接费用分配范围,由全车间统一分配改为由若干个成本库进行分配;增加了分配标准,由传统的按单一标准分配改为按多种标准分配,对每种作业选取属于自己合理的分配率。作业成本计算法针对生产过程中每种作业选取属于自己的分配率,按各产品消耗成本动因或作业的数量将成本库的成本逐一分配到产品总成本中去,这样,成本核算的核心就集中在了生产对资源一步步消耗的各个具体环节中,抓住了许多动态变量,就真正消除了传统成本法中用人工工时等作为唯一标准去分配全部间接费用的不合理性,解决了传统成本法带来的成本信息失真问题,使成本核算更准确,更具有相关性和配比性。
5.3作业成本计算法能有效改善企业的战略成本决策
实施作业成本计算法对企业的深刻意义,还在于它突破了传统管理会计的局限性,体现了先进的战略成本管理思想,能有效改善企业的战略成本决策。
传统的管理会计,根据传统成本信息,把成本习性划分为变动成本和固定成本,并建立模型y=a+bx(a为固定成本;bx为变动成本)。这一模型的有效性是立足于短期内经营和业务量无显著变化的基础上的。然而,随着规模化和全球化经营的日益普遍,企业的业务量急剧上升,长期来看,绝大部分成本都是变动的,传统成本信息失真程度不断增加,传统的模型y=a+bx所提供的管理信息,很大程度上也失去了相关性。
基于作业成本计算法的管理会计分析,不把成本简单划分为变动成本和固定成本,而是以作业这一流量作为划分成本习性的依据,进行动态的价值链分析,根据这种比较准确的成本信息所进行的动态分析和管理活动,从战略经营的角度看,具有更大的相关性。而且作业成本计算法作为基础的战略管理,是立足于经营全程的作业链和价值链管理,把握了市场需求动向、企业生产过程和售后服务等经营的全部过程,能够使企业经营战略更及时地应对市场风险、适应环境的变化。
总之,作业成本计算法对企业进行科学的核算和管理决策,有着极其重要的意义。
参考文献
1潘飞.现代成本会计的发展趋势[J].上海会计,1996(2)
2王光生.浅议战略成本管理中的成本动因分析[J].江苏商论,2003(1)
3丁启叶,金帆.浅析作业成本动因[J].财会月刊,2001(12)
关键词:作业成本法作业成本管理价值链制造费用
20世纪70年代之后,高新技术的蓬勃发展和广泛应用,为作业成本计算(Activity-BasedCost,ABC)和作业管理(Activity-BasedCostingManagement,ABCM)的出现奠定了基础。随着全球经济一体化的发展,企业要想保持并增强竞争优势,必须拥有一个有效的成本系统,支持帮助管理者寻求途径以改善企业经营效率,提高竞争力。而作业成本计算和作业成本管理为我们提供了一个有效地、能为企业产品定价、生产决策、市场定位以及成本控制决策等提供准确成本信息的成本系统。作业成本计算是认识价值链的基础,而作业成本管理能够改造和优化企业价值链。
作业成本法
作业成本法产生背景
作业成本法又叫作业成本计算法或作业量基准成本计算方法,是以作业(activity)为核心,确认和计量耗用企业资源的所有作业,将耗用的资源成本准确地计入作业,然后选择成本动因,将所有作业成本分配给成本计算对象(产品或服务)的一种成本计算方法。它最早是由美国哈佛大学教授KaplanR.S和Robin-Cooper提出来的。1988年,他们在《哈佛商业评论》第五期发表《正确计量成本才能作出正确决策》的论文中,详细阐述了有关作业成本法的原理。
近一二十年来,在电子技术革命的基础上产生了高度自动化的先进制造企业,带来了管理观念和管理技术的巨大变革,适时制(JIT)采购与制造系统,以及与其密切相关的零库存、单元制造、全面质量管理等崭新的管理观念与技术应运而生。高度自动化的先进制造企业,能够及时满足客户多样化,小批量的商品需求,快速地、高质量地生产出多品种少批量的产品。在这种崭新的制造环境下,企业传统采购与制造过程将发生深刻的变化。相应地,原来为传统采购与制造乃至企业决策服务的产品成本计量与控制、会计决策、业绩评价等会计理论和方法也将发生相应变革。作业导致制造费用的发生。如果对所有的间接计入成本,不管导致其产生的因素性质如何,而一律采用原来的与生产业务量有关的成本动因来分配(如以工时、机时为基础的成本分摊方法),势必会歪曲成本信息的真实性,不能正确反映产品的消耗,从而不能正确核算企业自动化的效益,不能为企业决策和控制提供正确有用的会计信息。其最终后果是企业总体获利水平下降。因此,在这种情况下需要引进作业成本分配方法。
作业成本法的理论基础
作业成本法是一种以“成本驱动因素”理论为基本依据,根据产品生产或企业经营过程中发生和形成的产品与作业、作业链和价值链的关系,对成本发生的动因加以分析,选择“作业”为成本计算对象,归集和分配生产经营费用的一种成本核算方式。
作业成本计算是一个以作业为基础的管理信息系统。它以作业为中心,其成本可分为四个层次:第一层次是产品单位成本。即与生产单位产品有关的直接耗费,包括原材料、直接人工等。该层次的作业成本与产量成正比例关系。第二层次是生产批次成本。即与生产批次和包装批次有关的资源耗费,包括生产某批次所需要的生产准备成本、清洁成本、质量成本等。该层次的作业成本取决于生产批次的多少。第三层次是产品维持成本。即与产品种类有关的资源耗费,包括获得某类产品的生产许可、包装设计等方面的成本。该层次的作业成本取决于产品的范围及复杂程度。第四层次是工厂级成本。即与维持作业生产能力有关的资源耗费,包括折旧、安全检查成本、保险等,该层次的作业成本取决于组织规模和结构。
作业成本法对传统会计成本观的突破
作业成本计算与传统成本计算不同的是,分配基础(成本动因)不仅发生了量变,而且发生了质变,它不再局限于传统成本计算所采用的单一数量分配基准,而是采用多元分配基准;它不再局限于多元分配基准,而且集财务变量与非财务变量于一体,并且特别强调非财务变量(产品的零部件数量、调整准备次数、运输距离、质量检测时间等)。归根到底,它是采用多种标准分配间接费用,是对不同的作业中心采用不同的作业动因来分配间接费用。而传统的成本计算只采用单一的标准进行制造费用的分配,无法正确反映不同产品生产中不同技术因素对费用产生的不同影响。作业成本法将直接费用和间接费用都视为产品消耗作业所付出的代价同等对待。对直接费用的确认和分配,与传统成本计算方法并无差别;对间接费用的分配则依据作业成本动因,采用多样化的分配标准,由于提高了与产品实际消耗费用的相关性,使成本的可归属性大大提高,能使作业成本会计提供“相对准确”的产品成本信息。
作业成本管理
作业成本管理的基本思想
作业成本计算的意义并非简单意义上的会计计算。ABC以“作业”为中心的管理思想,现在已从成本的确认、计量方面转移到企业管理的诸多方面,一个新的现代企业管理思想——作业成本管理正在形成。作业成本管理(ABCM)就是利用作业成本计算所提供的信息,将成本管理的起点和核心由“商品”转移到“作业”层次的一种管理方法。ABCM的基本思想是:企业是一个为最终满足顾客需求、实现投资者报酬价值最大化而运行的一系列有密切联系的作业的集合体,企业生产商品或提供劳务消耗作业,作业消耗资源,而资源消耗的同时又是价值的积累过程,即价值从一个作业转移到下一个作业,最后全部累积到最终的商品或劳务上,最终商品或劳务既是全部作业的集合,也是全部价值的集合。因此,作业链同时又表现为价值链。从购买商品或接受劳务的顾客那里收回的价值,形成企业实现的收入,收入补偿完成各有关作业所消耗资源价值总和后的差额,即为企业利润,但实际上不是所有企业都能增加转移给顾客的价值,为企业带来利润,ABCM要求成本管理深入到每一作业,尽可能消除不能创造价值的作业,防止资源的浪费,最大限度地提高从顾客那里回收的价值,以实现预定的经营目标。从成本管理的角度说,作业成本管理把着眼点放在成本发生的前因后果上,通过对所有作业活动进行跟踪动态反映,可以很好地发挥决策、计划和控制作用,以促进作业管理的不断提高。
作业成本管理的基本方法
价值链分析是作业成本管理的基本方法。ABCM将成本看作“增值作业”和“不增值作业”的函数,并以“顾客价值”作为衡量增值与否的最高标准。这样,一方面,将顾客的需求与企业的作业发生、资源的消耗、成本的形成等联系起来;另一方面,通过顾客价值将企业的收入与顾客的需求联系起来。从而有利于从作业的角度权衡成本和顾客价值,保证企业经营决策与企业价值最大化目标一致。这实际上是价值链分析方法在经营管理中的实际应用。价值链分析作为ABCM的基本方法,其主要作用在于:一是找出无效和低效的作业,为持续降低商品成本,提高企业竞争能力提供途径;二是协调组织企业内部的各种作业,使各种作业之间环环相扣,形成较为理想的“作业链”,以保证每项必要作业都以最高效率完成,保证企业的竞争优势,进而为扬长避短、改善成本构成和提高作业的质量及效率指明方向。
ABCM与传统成本管理的显著区别,在于将企业视作为满足顾客需要而设计的一系列作业的集合体,企业商品凝聚了在各个作业上形成而最终转移给顾客的价值,作业链同时表现为价值链。从而将成本管理的着眼点与重点从传统的“商品”转移到了“作业”,以作业为成本分配对象,这样不仅能够合理地分配各种制造费用,提供较为客观的成本信息,而且能够通过作业分析、追根溯源,不断改进作业方式,合理地进行资源配置,实现持续降低成本的目标。因此,ABCM能够很好地适应高新经济技术环境对成本管理的客观要求。
作业成本管理的步骤
作业成本管理按作业分析、成本动因分析、业绩计算三步骤循环进行。ABCM的设计与运行必须考虑这三方面的要求,并按次序组织衔接,循环进行。
作业分析:主要内容包括辨别并力求摆脱不必要或不增值的作业;对必要作业按成本高低进行排序、选择排列前面的作业做重点分析;将本企业的作业与同行先进水平的作业进行比较,以判断某项作业或企业整体作业链是否有效,寻求改善的机会。
成本动因分析:成本动因,指的是解释发生成本的作业的特性的计量指标,反映作业所耗用的成本或其他作业所耗用的作业量。成本动因即构成成本结构的决定性因素。成本动因可分为三类:交易性成本动因、延续性成本动因和精确性成本动因。交易性成本动因计量作业发生的频率;延续性成本动因反映完成某一作业所需要的时间;精确性成本动因直接计算每次执行每项作业所消耗资源的成本。成本动因分析的目的,就是通过对各类不增值作业根源的探索,力求摆脱无效或低效的成本动因。
业绩计算:在作业分析和成本动因分析的基础上,建立相应的业绩计算体系,以便对ABCM的执行效果进行考核和评价。对作业成本实施过程中发现的问题采取相应措施,实现持续的效果改进,重塑企业生产经营流程,消除不增值作业,提高增值作业运行效率,通过这种ABCM绩效信息反馈,重新进行下一循环的更高层的作业分析和成本动因分析。
作业成本法和作业成本管理在我国的发展前景
作业成本管理的逐步应用和推广为企业带来了巨大的变革。目前许多国际性的大型制造和IT企业都已实施了作业成本管理,中国的一些领先型制造企业等也在尝试开展作业成本管理,作业精简和效能提高的作用十分明显。
当然作业成本法产生于经济发达的西方国家,它所赖以存在的环境与我国企业所面临的环境大不一样,所以,目前,在我国企业全面推行作业成本管理时机还不成熟,受到一定环境的制约和影响。当前只是在个别自动化程度较高,管理较好的企业进行尝试。但是,作业管理是基于作业成本计算法发展起来的一种管理思想,所以,运用ABC、ABCM不一定要局限在形式上,可被运用于产品设计、定价、顾客获利能力分析、质量管理等诸多方面。同时,尽管作业成本计算法和作业管理形成于高新技术生产制造系统,但作为一种先进的管理思想,它们并不排斥一般企业;相反,它会带动整个企业管理思维的变革,促进企业生产经营环境的转变。随着我国各种条件的逐步成熟,企业引进作业成本管理将是必然的结果,它必定会给企业带来更大的效率。
参考资料:
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煤制油生产主要有两种完全不同的技术路线,一是直接液化,二是间接液化。直接液化方面,目前只有神华集团鄂尔多斯分公司成功实现了年产100万吨煤直接液化项目实现了商业化运行,公司煤直接液化主产品有柴油、石脑油、汽油、液化气等,副产品有油渣、粗酚等,年产100万吨油品。二是间接液化方面,目前只有南非的萨索尔公司在大规模生产。该公司已建成3个间接液化工厂,年产113种化工产品,年产760万吨,其中油品占60%左右。煤制油属于多步骤工序连续式复杂生产,根据产品连续生产、顺序加工的特点,按生产装置、成本费用属性项目归集成本,以每种产品作为成本核算对象。对各装置生产出两种或两种以上产品的,应分别列为成本核算对象。煤制油成本核算根据生产工艺特点,在主要参照国内炼化企业成本核算方法的基础上,利用联产品系数法进行各种油化品成本核算。
二、煤制油企业成本核算过程
一般的,煤制油企业将煤化工生产成本分为直接生产成本(原料和主要材料、化工辅助材料、燃料、动力和人工成本)和间接成本两大类,并选取原料及主要材料、化工辅料材料、制造费用等项目具体核算内容主要分为基本生产成本、辅助生产成本、制造费用等。具体核算过程如下:
(一)确定成本核算会计科目
成本信息的输出主要是从成本核算所需要的会计科目为基础的,因此,建立一套科学完善的会计科目是成本核算的必要基础。根据煤制油企业生产装置的不同功能,分别设置基本生产成本、辅助生产成本和制造费用等会计科目。基本生产成本主要核算能够生产出主要油品的各生产装置所发生的费用,比如直接材料、辅助材料、人工费用等;辅助生产成本主要核算提供水、电、汽、风等公用工程的各生产装置所发生的费用。制造费用主要核算各生产装置发生的与生产没有直接关系的各项费用。
(二)划分成本核算装置
单元成本核算单元是成本核算的最小部分,合理划分生产装置单元能够准确计算出产品各工序、步骤的加工成本,是准确计算出产品的基础。煤制油企业将生产装置按单元进行划分,分为基本生产核算单元和辅助生产成本核算单元。基本核算单元主要包括煤液化装置、煤制氢装置等,辅助核算单元主要包括空分装置、环保装置、热电中心等装置。
(三)归集直接成本
煤制油公司按生产单元对直接成本进行归集,即将每个生产单元领用的原材料、燃料、动力,投入的直接人工、发生的折旧费用以生产单元为归口进行归集。其中将基本生产核算单元发生的直接成本计入基本生产成本,将辅助生产核算单元发生的直接成本计入辅助生产成本。
(四)归集分配制造费用
煤制油公司制造费用首先按核算单元作日常费用归集,分配以生产单元进行分配。每月末将本月各核算单元发生的制造费用结转到相对应的辅助生产成本和基本生产成本中。对于质检中心提供的化验分析费用按提供人工服务的比例分别分配到其他核算单元。
(五)分配辅助生产成本
煤制油公司辅助生产单元生产的辅助产品除供其他生产单元使用外还有少量对外销售。公司辅助生产成本的分配采用计划分配法,即首先根据内部价格经验数据确定每种辅助产品的单位成本,然后确定各生产单元耗用的辅助产品数量以及对外销售辅助产品,进而计算出各生产单元应当分配的辅助生产成本以及对外销售的辅助产品应当分配的辅助生产成本。各月实际发生的辅助生产成本与分配的辅助生产成本之间的差额全部转入基本生产成本。
(六)分配完工产品与在产品成本
在对制造费用和辅助生产成本进行分配后,与生产相关的成本费用全部转入基本生产成本,即完工成品与在产品共同承担的成本。月末通过各生产装置单元固定时点内所剩余原料的数量以及相应原料的内部计划单价来确定月末在产品应当分配的成本,总生产成本扣除期末在产品分配的成本即为本月产成品应当结转的成本。
(七)计算完工产成成品的成本计算
经过完工成本与在产品成本分配后,还需要按照品种法对完工产品成本进行分配。煤制油产成品成本分配按联产品系数法计算成本,即根据生产装置生产能力、产品销售价格等确定柴油、石脑油、液化气等技术系数,利用产成品总成本和总积数换算出标准产品价格,然后依据标准产品价格和每一种产品积数分别计算出每种产品总成本。计算方法如下:煤制油产品成本积数=某产品成本系数×产品产量全部产品成本积数和=∑(某种产品成本系数×该种产品产量)某产品总成本=(全部产品总成本÷全部产品成本积数和)×某产品成本积数某产品单位成本=某产品总成本÷某产品产量
三、煤制油化工企业成本核算存在的问题
(一)成本费用确认
计量成本核算必须要有准确的生产数据作支撑,煤制油前期建设期间有些计量课仪表并不完善,比如空分装置,两套空分装置只有一套电表计量,车间统计人员只能根据空分装置设计用电量区分每套装置耗电量,财务人员只能根据车间统计人员提供的耗电量按比例分摊每套装置耗电费用,而这并不能真实反映装置所发生的费用。
(二)成本费用分配问题
1、间接费用分配煤制油企业将生产经营过程中的耗费划分为直接生产成本费用和间接费用两大部分。对于日常直接归属于单个装置的材料耗用、动力消耗和、人工支出和间接费用可以直接计入相应装置中。但对于为其他装置提供服务的质检中心、检维修中心等发生的费用需要按一定比例分摊到受益的各装置里去。煤制油企业不同于传统煤化工企业,生产过程自动化程序很高。煤制油生产设备投资大,机器设备折旧费用也很高。煤制油企业的这些特点决定了制造费用在整个煤制油生产成本中所占比例很高,这种分摊方法遇到了两大问题:其一,是固定制造费用比重增大、直接人工比重下降,从而制造费用分配率很大,很容易造成产品成本失真。其二,随着与工时无关费用的快速增加,用具因果关系的直接人工去分配这些费用,必定产生虚假的成本信息。制造成本法分配间接费用时受分配标准的影响是很大的,而该方法在选择费用分配标准时是单一的、不科学的,会影响到产品成本计算的准确性。
2、半产品成本分配柴油、石脑油、液化气与其他化工副产品所耗用的主要原料都是洗精煤,且具有相同的生产工艺流程,经过煤液化装置化学反应生产出液化轻油、液化重油、油渣等半成品。各种油品产量受装置负荷,操作条件影响很大,不同的操作条件和负荷会生产出产量不同的各种产品。煤制油企业进行成本核算时,往往在年初制定柴油、石脑油、液化气等半成品计划价格,企业根据这个计划价格在每个月末进行半产品成本分配。这个半成品计划价格在一个会计期间内保持固定,不再改变。这样做优点在于简化成本核算,减少了工作量,但同时也存在着一些缺点。实际上,生产装置月度之间的投入产出系数是不均衡的,有时会有较大差距,价格固定化也存在弊端,不能横向、纵向比较其实际的生产绩效。另一方面采用计划价格计算装成品成本,然后再计算各联产品之间成本也不合理,这会误导产品定价、各种油品产量比例或外销等企业经营决策。如煤液化装置、加氢稳定装置产品成本分配采用系数法,直接影响柴油和石脑油成本准确性,进而又影响油渣、粗酚等产品成本准确性。
(三)成本核算方法
目前,煤制油企业成本核算把柴油、石脑油、液化气、稳定轻烃、汽油等产品合并为一个成本核算对象,先计算出联产品总成本,然后按主产品和各关联产品系数换算为柴油产量,最后分配计算出各品种的总成本和单位成本。这种方法对于每个生产环节的成本情况却拿不出准确数字,企业无法及时对生产进行优化安排和实现资源有效配置,这种方法是脱离企业实际生产过程的一种准则式的方法,其计算出的产品成本存在着扭曲。例如,按照这种方法计算产品成本和进行效益分析,液化气、油渣等成为最赚钱的产品,显然产品成本信息被扭曲了,更谈不上作为生产决策的依据,财务管理对生产决策的支持作用很弱。另一方面,现有成本核算方法不能反映生产过程的因果关系,很难准确确定中间产品的成本,使得企业的生产经营活动分析非常困难。例如:分析生产一吨柴油实际耗费了多少洗精煤这个基本的成本还原问题,现在的成本核算方法就很难甚至无法实现。再比如,生产计划部门需要财务部门对其生产计划方案进行利润测算和分析,但现有的成本核算方法根本无法提供能反映实际生产过程的中间产品的成本价格体系,无法进行有效的利润测算,更谈不上从宏观控制角度预测分析企业实际生产过程的效益和提出合理的成本控制标准。
四、煤制油企业成本核算改进措施
(一)加强成本核算基础数据管理
成本核算精确与否关系着企业的发展壮大。成本核算离不开生产一线提供的基础生产数据。比如流量仪表,这些基础工作有些可以在生产过程中逐渐完善,但成本核算基础工作更应该贯穿企业兴建之初及生产全过程中去,也就是说,从项目建设开始就应该认真考虑和生产成本核算相关的基础设施、计量仪器仪表是否完备和准确。煤制油企业生产装置多,工艺复杂,各个生产装置应指定专人负责统计在生产过程中原材料、化工三剂、动力等投入产出的基础数据,在月末及时上报。对于计量仪器仪表不完善的要请专业人员想尽办法安装或更新,对于在读取数据中不准确的仪器仪表要在第一时间进行校正。
(二)结合作业成本法改进现有成本核算
成本核算应该与企业的生产工艺、生产特点相适应,应当与成本管理、绩效考核相结合。煤制油企业在成本核算上主要是借鉴制造企业所采用的联产品系数法,其成本核算程序比较简单。由于成本核算简单,企业只能将成本管理的重点集中在“产品”这一层次上,不可能深入到每一个“作业”层次。因此,这一成本核算模式不可能实现成本核算与成本管理的真正相结合,也不可能将成本核算与企业绩效考核相结合,也就不可能调动广大员工参与成本管理的积极性和主动性。因此,真正关心产品成本管理的只是与最终产品成本高低相关的少数高层管理人员。从成本管理角度来讲,最终的产品成本信息并没有多大实际意义。成本核算的目的是为了成本管理,所以,煤制油企业目前采用的联产品系数法的成本核算体系尚没有进入成本管理会计阶段,只是进行了会计核算,并没有真正实现成本管理,不能为成本管理提供有效的支持。从这种意义上讲,作业成本法比产品成本法更实用和更有效。煤制油企业应结合生产实际状况,充分利用sap系统的集成性、先进性,开发实施基于作业的成本管理系统,将现在的以产品为中心的成本核算逐渐转变成以作业为中心。把能独立进行投入产出的生产活动定义为一个作业,作为最小核算单位,比如热电中心、质检中心可以作为一个最小核算单位;有多个独立作业的生产装置就细分为工段,比如凝结水装置、污水汽提装置、污水处理装置可以分别作为一个工段;拥有多套生产装置的联合车间则作为一个作业中心,比如煤液化生产中心可以作为一个作业中心,中心所属的液化备煤装置、煤液化装置、加氢稳定装置、加氢改质装置可以作为工段。在煤制油企业作业成本核算中,可以按柴油和汽油分别确立两大生产流程,确认相应生产成本核算作业点,每月进行统计,形成作业成本核算框架。
五、结束语
在煤制油企业产品制造成本结构中,洗精煤占整个制造成本的25%以上,材料成本分摊是否准确合理直接影响到各种产品的成本。由于煤制油行业在生产工艺方面的复杂性和在成本核算中的特殊性,这种方法其实也就是一种折衷处理的办法,如果要真正实现精细化管理,上升到完全成本控制角度,还是应该考虑尽量对全产品,全过程进行测算,结合作业成本法制定适合自己企业的成本核算方法。这样做的好处是使公司生产成本处于受控状态,有利于及时消除不增值因素,增加增值作业,促进效益增长。成本核算关系到企业的兴衰与可持续发展。当前,炼化企业产能过剩,煤制油作为生产柴油、石脑油等产品也受到了供大于求影响。市场竞争日趋白热化,加强和完善成本核算管理是每个企业必须重视的事情。煤制油企业成本控制存在着直接材料成本偏高、直接人工成本逐步上升、制造费用难以控制等问题,因此企业要认清存在的问题,改进成本核算方法,建立目标成本控制体系等的措施和方法,做到“事前预测,事中控制,事后分析”来有效的控制企业的制造成本,从而提高企业在煤化工行业中的竞争力。
作业成本法是一种以“成本驱动因素”理论为基本依据,根据产品生产或企业经营过程中发生和形成的产品与作业、作业链和价值链的关系,对成本发生的动因加以分析,选择“作业”为成本计算对象,归集和分配生产经营费用的一种成本核算方式。其基本原理是:作业消耗资源,产品消耗作业,生产导致作业的发生,作业导致间接费用或间接成本的发生。也就是说,作业成本法在计算产品成本时,将着眼点放在作业上,即以作业为核算对象,而不在以产品为核算对象,通过对作业成本的核算,追踪成本的形成和积累过程,由此得出产品成本。
作业成本法对直接材料、直接人工等直接成本的核算与传统成本计算方法并无不同,其区别主要体现在制造费用分配上。在传统的成本计算方法下,对于间接制造费用,通常是在全厂范围内采用一个费用分配率进行一次性分配,或者是先将制造费用按生产部门归集,然后再按一系列的部门分配率进行分配。至于各生产部门制造费用分配的标准,则根据各个生产部门的生产特点选取。例如,劳动密集型的部门以人工工时或人工成本作为分配标准;机器密集的部门以机器小时为分配标准;以耗用原材料为主的部门,则以原材料成本为分配标准,如此等等。可见,传统的制造费用的分配方法,满足的只是与生产数量有关的制造费用的分配。在作业成本法下,则是按“成本库”分别进行归集和分配,分配标准由单一标准分配改为按引起制造费用发生的多种成本动因进行分配。
2影响作业成本法在我国中小企业实施的障碍
作业成本法作为一种先进的成本计算和成本管理方法,在美的、海尔、康佳、宝洁等大公司已经结合企业资源计划或制造资源计划在其内部得到了应用,而在中小企业中应用却很少,究其原因,主要是作业成本法在中小企业的实施过程中遇到了诸多障碍,具体表现在以下几个方面:
2.1观念与认识障碍
中小企业应用作业成本法的最大障碍是观念上的落后,主要表现在对成本管理会计本身的认识不足及对传统成本的局限性认识不够。由于作业成本法是近十年产生的新的理论方法,无论是个人还是组织,大企业还是中小企业,都需要相当长的一段时间来适应。特别是相当一部分中小企业主和经营者不懂作业成本法,有些人虽然了解作业成本法,但对作业成本法有许多认识上的误区:认为实行作业成本法成本太高;作业成本法与传统成本法区别不大,不过是多了几个分配标准。这种简单化的似是而非的观点是没有看到作业成本法的实质和精髓。
2.2科技水平相对不高,技术基础薄弱
经过三十多年的改革开放,我国中小企业得到了迅猛发展,科学技术水平迅速提高。但从总体上看,能将高新技术运用于生产领域的中小企业为数较少,企业整体装备水平仍很落后,适应作业成本法应用的制造环境还不具备或不充分。目前在中小企业实施适时制和弹性制系统还缺乏相应的技术基础。
2.3作业成本法核算体系的实施缺乏实现工具
我国的会计电算化在大型企业已经普及,但在中小企业的应用为数较少。而作业成本管理中需要比传统会计更丰富的信息,他是建立在大量的计算上的,大部分信息是通过电子数据处理环境正常获得。例如资源、资源动因、作业、作业动因的归集、分类,资源成本、作业成本、产品成本的计算等。因此,作业成本法的实施离不开应用软件工具的支持。而我国企业财务软件开发水平低,基本停留在提高核算效率和减轻会计人员劳动强度方面,还未形成采购、生产、和成本管理综合经营管理的系统化。特别是适用于中小企业的财务软件更少,而适合作业成本法的财务软件更是少之又少。手段的滞后,对中小企业实施作业成本法困难重重。
3我国中小企业实施作业成本法的对策
作业成本法是一种有效的成本控制方法。针对上述障碍分析,在我国现阶段,中小企业推行作业成本法可采取以下几个方面的对策:
3.1实施作业成本法必须在企业内部从上到下形成共识
必须理解作业成本法的实质。作业成本法是管理理念、管理思想和管理方法的变革,是成本分摊方法科学化的体现,它摒弃了传统的主观武断、简单化的成本分摊方法,采用理性的、细致的、科学的态度分摊成本。确实,作业成本法要比传统成本法消耗更多的费用,但作业成本法需要适当的投资而不是巨大的投资。据有关资料统计,作业成本法的投入相当于中小企业中较大企业(大约500名雇员)销售额的0.1%,较小公司(雇员少于50名)销售额的0.3%,与利润相比,其投入微不足道。中小企业实施作业成本法同样应考虑成本—效益原则,进行成本效益分析。
3.2加大对技术的投入
随着改革开放的不断深入,中小企业逐步的发展壮大,也不断地加大技术投入。《中小企业促进法》、《关于加强中小企业管理工作的若干建议》的颁布实施,使得中小企业的融资环境得以改善,而中国加入WTO又给中小企业带来机遇和挑战。国外的先进技术、管理、资金的引进又可以进一步促进中小企业的技术创新。技术创新是中小企业发展壮大的源动力,因此,中小企业对新设备、新技术的投入力度应不断加大。
3.3开发作业成本法软件
软件具有将复杂方法简单的功能,开发作业成本法软件,特别是适用于中小企业的作业成本法财务软件,将有助于减轻企业采用作业成本法的工作量,降低作业成本法实施的难度。
3.4对作业成本法信息系统进行有效的规划与实施
利用先进的信息和网络技术实现信息传递的网络化,保证信息传递的准确性和高效率,并通过计算机网络和数据库建立成本模型分析系统,实现数据分析的智能化。结合企业资源计划(ERP)系统实现成本管理的现代化科学化。把以管理决策为目标的ABC和以信息、数据流为目标的ERP相结合。把ABC的概念和方法融入ERP系统中,使公司各有关部门通过ERP系统获得ABC数据。
作业成本系统既是一个成本计算系统,也是成本控制系统,要有效的实施它,必须使全体员工具有强烈的成本意识、改进作业的意识以及参与管理的意识。同时,作业成本法作为一种决策支持工具,不仅能为大企业所应用,同样能为满足条件的中小企业所掌握和应用。
参考文献:
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[3]王霞.浅谈作业成本法在我国的应用问题[J].四川理工学院学报(社会科学版),2005,01.
【摘要】作业成本法是一种先进的成本计算和成本管理方法,能为企业提供相关和准确的成本信息。通过对作业及作业成本的确认、计量,最终计算出相对真实的产品成本,最终达到提高企业的市场竞争能力和盈利能力,增加企业价值的目的。而我国仅注重在部分大型先进制造型企业中尝试使用作业成本法,在中小企业中应用却很少。本文在探讨作业成本法原理的基础上,就作业成本法在中小企业应用的现状作了相关分析,并提出了相应的对策建议。
【关键词】作业成本法持续改进全员参与
【正文】
成本的控制与管理是衡量一个企业经营业绩的重要指标,经济环境和经营环境条件的变化要求成本核算与控制模型不断地进行创新。企业现在面临着高速变化的市场环境,市场竞争日益激烈,科技发展日新月异,社会需求多样化,产品生命周期缩短,这都要求企业加速生产方法的改进,进而要求企业成本控制管理方法的改进。实施作业成本法,辅之以其他管理工具的跟进,可以使企业对成本管理过程进行强力的监控,对提升产品竞争力和企业核心竞争优势也不失为一条有效的途径。
1.作业成本法的概念
作业成本法(activity-basedcosting,简称abc)是一种全新的成本核算方法,始于20世纪70年代,20世纪80年代末在先进制造企业得到系统应用,目前正逐步推广的成本控制与管理方法。
作业成本法是市场竞争和技术进步两个根本经济因素作用的产物。它是指以作业为核算对象,通过成本动因来确认和计量作业量,进而以作业量为基础分配间接费用的成本计算方法。作业成本法是以作业为基础的管理信息系统,其以作业为中心,而作业的划分是从产品设计开始到物料供应,从生产工艺流程的各个环节、质量检验、总装到发运销售的全过程。通过对作业及作业成本的确认计量,最终计算出相对准确的产品成本,同时通过对所有与产品相关联作业的追踪分析,尽可能消除不增值作业,改进增值作业,优化作业链和价值链,增加顾客价值,提供有用信息,提高企业市场竞争能力和盈利能力,增加企业价值的目的。作业成本法包含两部分内容:作业成本核算和作业管理。作业成本核算是基础,解决“是多少”的问题,而作业管理才是作业成本法的核心和关键所在,其要解决“应该是多少”,“为什么是多少”等问题。
2.作业成本法与传统成本管理的区别
作业成本法在西方国家已经获得大规模的应用,在我国作业成本法的应用刚刚起步,已经出现了一系列的成功的试点案例。作业成本法的理论基础是成本动因理论,这种理论提出:成本的分配应着眼于成本的来源,把成本的分配与促使成本产生的原因联系起来,按成本产生的原因进行成本控制、汇集和分配,并在此基础上进行管理分析和决策。传统成本法以单一的工时为分配基础,割裂了成本与其产生原因之间的关系,导致了成本分析和控制的失效。
作业成本法是集成本计算和成本管理于一体的全面管理系统,是一种先进的成本计算系统。由于引入了“作业”这一载体进行成本的分配,作业成本法相对于传统的成本分配方法更客观地描述了资源与成本对象之间的关系,与传统成本核算最大不同在于它不是就成本论成本,而是把着眼点和着重点放在成本发生的动态追踪反映,使成本核算的结果更加准确。
传统成本管理的目的可简单地归纳为减少支出、降低成本,这是以成本论成本的狭隘观念。在作业成本法适用的环境下,企业日常成本管理应正确把握“产出”与“投入”,“花钱”与“省钱”的关系,研究成本增减与收益增减的关系,以确定最有利于提高效益的成本控制方案。与传统成本计算方法相比较,作业成本法具有以下几个方面的特点:
2.1.缩小了间接费用的分配范围。全车间统一分配改为由若干个成本库进行分配。
2.2.成本计算对象多层次化。传统的成本计算对象仅仅是企业所生产的各种产品,一般为最终产品;而作业成本法要求成本计算对象是多层次的,不仅要计算最终产品成本,还要计算资源、作业和制造中心的成本。
2.3.成本计算程序明晰化。在传统成本计算方法下,所有成本都将分配到产品中去;而作业成本法首先要确定费用单位从事了什么作业,计算出各种作业成本;然后以某种产品对作业的需求为基础,将成本分配到产品中。
2.4.费用分配标准多样化。传统成本计算方法分配间接费用时采用统一的分配率进行分配;而作业成本法间接费用分配的基础是作业的数量;是成本动因;是一种多样化的分配标准
2.5.提供的成本信息准确化。传统成本计算法提供的是企业最终产品的成本相关信息。由于制造费用计算的笼统性,当产品成本中制造费用比重较大时,成本信息的可利用价值就相对较差;而作业成本法拓宽了成本计算的范围,不但提供了产品成本,还提供了作业成本、动因成本信息,为成本控制和相关决策提供了有价值的资料。
作业成本法与传统成本法最大的不同就在于作业成本法不是就成本论成本,而是把着眼点与着重点放在成本发生的前因后果上。从前因上讲,成本是由作业引起的,对成本的分析应该是对价值链的分析,而价值链贯穿于企业经营的所有环节,所以成本分析首先从市场需求和产品设计环节开始;从后果上讲,要搞清作业的完成实际耗费了多少资源,这些资源是如何实现价值链转移的,最终向客户(即市场)转移了多少价值、收取了多少价值,成本分析才算结束。因此,作业成本法使成本的研究更加深入、成本信息更加详细、更具可控性。3.作业成本法运用于企业管理的优势
3.1.作业成本法是一种先进的管理理念,对降低成本、促进企业持续改进提供了新思维、新途径。
a.作业成本法通过价值链的分析,可以衡量企业在各个制造环节的耗费,消除无效作业,为降低产品成本提供依据,提高企业效益。
b.作业成本法要求成本控制落实到每一作业上,以作业为核心,进行作业分析,以成本动因为基础进行控制,并在保留原有财务指标基础上又提供许多非财务指标,可以为企业生产决策、定价决策和长期决策提供更多可靠依据。
c.作业成本法重视产品设计和质量成本管理,力求根据技术和经济相统一原则,不断改进产品设计和工艺设计,重新配置有限资源,消除低增值成本,不断改善企业价值链。
3.2.作业成本法是实现企业资源高效配置和便于生产信息调度的企业管理工具。
a.便于找出问题所在,易于管理者发现效率低下原因所在,减少资源耗费。
b.直接与财务相挂钩,确保成品成本核算系统提供有效的信息。由于作业驱动因素说明作业对资源的消耗情况,极好地说明了作业与成本的关系。
c.简单易懂,便于协调全体员工的行动。
d.调整生产能力。如果资源少,产量大,就该加速向客户发货;如果资源过剩,就需考虑如何处理剩余劳动力和闲置设备、以及如何应付多余的原材料库存带来的额外成本。
3.3.作业成本法是一种先进的管理方法,对企业成本分配、优化企业决策、实现企业目标的达成提供了有效的解决方案。
作业成本法对成本费用追踪到产品,成本分配基础更加合理,可以为企业提供更为准确的成本信息,从而有利于企业改进战略决策、预算控制和差异分析,改善业绩评价。
a.促进企业经营目标——企业财富最大化的实现
作业成本管理被誉为“科学管理之父”的泰罗于20世纪创立“科学管理学说”以来,在企业管理上又一新的重大突破。它以作业作为企业管理的核心和起点,可视为企业管理上的一次重大的革命性变革。
其把企业看作为满足需要而设计的一系列作业的集合体,每完成一项作业要消耗一定资源,而作业产出又形成一定价值,转移到下一个作业,直到最终把产品提供给客户,满足他们的需要。但是并不是所有作业客户都愿意为此支付价值,如按照客户的要求,在产品生产中形成客户所需使用价值所进行的作业称为可增加价值作业,反而为不增加价值的作业。不可增加价值作业对产品性能没有任何损害,而从满足客户需要看可视为一种浪费。由于成本和价格是企业获利的同等重要因素,因而企业管理深入到作业,有助于追根究底,尽可能消除不增加价值作业,对于可增加价值作业,也尽可能减少完成某一作业所消耗的资源,同时,尽可能提高从客户收回的价值,以此贯穿始终,提高作业的效率和质量,促使浪费、损失减少到最低限度。从而促使企业生产经营水平的不断提高,由此促使企业实现新经营目标——股东价值最大化。
b.改善生产经营
成本是作业引起的,形成作业的必要性可追踪到产品的设计环节。如某些产品功能过剩从而导致其成本上升。当客户不需要这些功能时,他也不愿意为此支付价格,那么厂家的耗费得不到补偿。如果厂家盲目生产而没有市场调查,则继续生产可能导致更大的亏损。如果厂家删减这些不必要功能的作业,则相应降低产品成本。在企业生产过程中,还有一些不增加价值的作业,他们导致产品成本不必要的增加。如各种形式的与生活有关的作业,因质量不符合要求而进行的加工、改制;原材料、在产品、产成品、半成品的质量损失;产供销各个环节形成的等待和延误损失。企业可把作业管理与全面质量管理、适时生产系统相结合,尽可能提高可增加价值作业效率。作业成本管理把企业活动看成一系列作业。尽量消除不增加价值作业,对可增加价值作业,在不影响产品必要功能的前提下,选用低成本以优化资源配置。
c.优化企业决策
企业管理的重心在经营,经营的重心在决策。企业由于采用作业成本法精确计算产品成本,可以帮助管理者作出生产决策,可避免在传统成本核算下选择生产非盈利产品而放弃盈利产品的错误决策。企业为了增加盈利,必定千方百计降低产品成本。在保证产品质量前提下,企业可采用可替代的资源从而降低产品成本,实现资源优化。同时由于产品价格制定是建立在产品成本基础之上,如成本导向定价(传统的成本加成),由于作业成本法的使用为其拓宽了思路。
作业管理系统提供的信息适时对信息作业进行追踪动态反映,因而能为持续的经营决策提供准确、适时的数据。企业可对成本耗费进行控制。同时企业可以根据作业所耗费成本,进行企业业绩评价。由于在传统的成本核算方法下,对共同费用采用同一的分配标准,而不论各部门实际耗费,从而极大地损伤了管理人员和员工的积极性。而在作业成本管理下采用“谁受益谁承担”原则,明确各部门的职责,从而调动全体员工的积极性。
总之,实施作业成本的过程,会使企业更深入地了解成本过程。其目标不仅在于提供准确的产品成本信息,而且通过成本管理会提高管理报告、生产效率和成本控制的水平。
4.作业成本法应用的有利条件
4.1.企业成本管理意识的增强和管理水平的提高
4.2.先进设备的推广及精细化管理思想的深入为作业成本法应用提供了条件
4.3.市场需求的变化为作业成本法的应用提供了基础。
市场需求的变化要求企业传统的原材料采购与产品制造过程必须发生深刻的变化,原来为采购、生产和企业决策服务的周期性的产品成本计量与控制手段、会计决策理论、业绩评价方法等也将发生相应变革,使作业成本法这样灵活多变而又科学准确的成本核算和经营管理方法具备了存在的基础。
4.4.成本结构的变化为作业成本法提供了生存土壤
4.5.其他有利条件:随着市场经济和法制化管理意识的增强,自动化程度较高的企业逐渐建立了完善的内部控制制度,为作业中心和作业链的有效控制提供了条件;政府多年大力改善交通条件,缩短了原材料和产品的运送周期,也进一步使作业成本法具有了可行性。
5.当前企业作业成本法在应用中存在的问题
5.1环境问题
5.1.1.内部环境。我国大部分中小企业生产管理相对落后。
5.1.2.外部环境。作业成本法未得到会计准则的认可。目前大部分企业采用制造成本法进行成本核算,而作业成本法是以完全成本法为基础的成本核算方法。作业成本与传统成本会计对成本费用的界定不同将导致:产品成本内涵不同,从而成本信息不同;资产负债表中资产类数额的大小与资产结构将产生较大变化;损益表中企业损益的内涵因此变化,其具体数据也将不同。这些后果都将使人们对传统的会计概念及准则产生疑问,给相关利益各方和会计人员、管理人员带来诸多疑惑。
5.1.3.社会环境。随着社会经济的发展,市场竞争的激烈,企业不得不改变生产方式,但是目前我国生产力水平较低,依靠半机械化和手工操作的劳动密集型产业还大量存在,生产的商品化、市场化、现代化程度不高,企业的生产方式在短期内不可能有很大的突破。因此,作业成本法赖以存在的社会环境还未形成,企业经营管理上对作业成本法的内在要求并不迫切。
5.2技术问题
5.2.1.技术基础。我国虽然经过二十多年的改革开放,科学技术水平得到迅速提高,不少高科技项目的研究和应用已经进入世界领先领域,但从总体上看,能将高新技术运用于生产领域的企业为数较少,企业整体装备水平仍然很落后,适应作业成本法应用的制造环境还不具备或不充分。
5.2.2.会计电算化现状。作业成本法与传统成本法的不同之处在于采用多元化的制造费用分配标准,如果没有现代电子计算技术的高度发展和应用,多元化制造费用分配标准所带来的庞大计算工作量将使作业成本法难以真正付诸实施。而在目前,我国会计电算化虽取得了一定的发展,但仍处于较低水平,使作业成本法的应用缺少必要的技术支持。
5.3人员素质问题
目前我们许多企业的员工素质参差不齐,短时间内难以在全员中推行作业成本法思想。另外,我国企业会计人员的业务素质总体比较低。长期以来,企业会计人员习惯按照会计制度的有关规定,采用固定的模式来进行会计处理,缺乏职业判断能力。而作业成本计算是一种较为复杂的成本计算方法,不仅需要现代化手段的技术支持,更需要高素质的会计人员,否则很难保证其有效实施和达到理想效果。
5.4作业成本法本身的问题
5.4.1.作业的计量和分配带有一定的主观性。
5.4.2.作业成本法并没有解决好诸如厂房折旧、按人工工时分配行政性工资,这实际上仍未避免生产量对产品成本的影响,仍未完全解决传统成本计算方法存在的问题。
5.4.3.作业成本法所提供的历史性的、具有内部导向性的信息价值的利用还没有被揭示出来,该方法能否起到改善企业盈利水平的作用还没有得到验证,所以受到人们的怀疑。
5.4.4.作业成本法并不一定符合成本—效益原则。作业成本法在操作上要比传统成本法花费更多的成本,增加了成本计算和分配的工作量,从而加大了提供成本信息的代价。另外,成本动因越多,越有可能使人们忽视那些对于顾客价值和企业价值更为重要的作业和成本项目。
6.解决的对策
6.1建立有助于作业成本法实施的内、外部环境
6.1.1.建立严格的内部控制和管理制度。
6.1.2.取得政府及有关机构的支持。
6.2由点到面,逐步推广
6.2.1由企业个别部门到整个企业。
6.2.2.由个别先进企业到更多的企业。
6.3提高企业员工的素质
6.3.1.通过开展会计人员后续教育,大力培训现有会计人员的作业成本法知识,提高其业务技能水平,为推广作业成本法打下群众基础。
6.3.2.利用学校资源,将作业成本法作为重要教学内容纳入会计专业课程中,使会计专业学生在学校就对作业成本法有深入了解和研究,为推广作业成本法打下坚实会计后备人才基础。
6.3.3.提升全员成本意识,促使全员参与成本控制。作业成本法是一种全员、全过程、全方位的成本核算和控制方法,因此在企业内部要形成从决策层到操作层、从职能部门到班组以及所有部门、单位都重视成本、关心成本的氛围,为推行作业成本法创造良好的环境。
6.4结合自身的具体情况
作业成本法是一种科学、先进的成本核算(管理)方法,它虽然形成于高新技术生产制造系统,但作为一种以成本管理为基础,超越了成本管理本身的企业管理新思维,它并不排斥一般企业且具有较广泛的适用性。
7.实施作业成本法应注意的问题
7.1.作业成本法应与企业全面质量管理、卓越绩效管理、5S现场管理、流程再造等其它管理工具相结合。
以卓越绩效管理为例:卓越绩效管理模式是引导企业持续改进,追求卓越绩效的有效系统方法。卓越绩效标准中,质量的内涵不仅限于产品、服务质量,而是强调“大质量”概念,由产品、服务质量扩展到工作、过程、体系的质量,进而扩展到企业经营的质量;卓越绩效管理强调结果导向,非常关注企业经营的绩效,这里的“绩效”不只是利润和销售额,其中包括了顾客满意、产品和服务、财务和市场、人力资源、组织有效性、社会责任等六个方面的综合绩效;特别关注企业的比较优势和市场竞争力,在比较中识别自己的优势和改进空间,增强企业的竞争意识,提升企业差异化的竞争能力;引导企业持续改进,不断完善和趋于成熟,永无止境地追求卓越;提供了许多可操作的管理方法,有助于提高企业管理的有效性和效率,如提升组织领导力的方法,基于全面分析的战略制定和展开方法,评价绩效水平和组织学习的“水平对比法”等。作业成本法与卓越绩效管理相结合,可以实现成本与质量的协同平衡发展。
7.2.注重人的因素
a.要坚持以人为本的思想,格外重视人的行为和人的心理在改进管理过程中的作用。
b.鼓励员工参与改进。有了参与权,才会有责任感。企业要提供相关资源,创造一个让员工充分参与的环境,增强员工的意识、积极性和参与程度。
c.以顾客为关注焦点。企业应当理解顾客当前和未来的需求,满足顾客要求并争取超越顾客期望。
7.3.领导层的支持和介入
7.4.建立部门联动机制,形成合力。作业成本法的导入和实施,并不是一个部门的事情,它需要质量管理、人力资源、生产技术、财务、市场营销等部门的通力合作。只有企业各部门各单位思想一致,行动一致,以相同声音、相同的方法和相同的标准来共同工作,企业内部才能明确地、连贯地并全情投入地执行改进项目,才能达到预期的目标。
【参考文献】
[1]致信网,2009.08.20
[2]现代企业,2009.08.21
物流企业是提供组织、运输、配送货物服务的一种组织,服务不像制造业的产品,有实物形态,服务是无形的,其成本与这些特定的服务相关。按照目前的会计制度及《企业物流成本构成与计算》的规定,物流企业的成本包括营运成本和非营运成本。营运成本是指直接材料成本、直接人工成本和营运间接费用。非营运成本指的是销售费用和管理费用,这与其他企业的销售费用、管理费用含义相同。直接材料成本是指与某项物流服务直接相关的材料,比如包装用纸箱等;直接人工成本是指直接提供某项服务的一线工人的工资等;除去以上两项的成本费用,即为营运间接费用。物流企业的成本构成中,人工费用、材料费用相对较低,运营间接费用比重较大,主要是运输、装卸及搬运设备的折旧和维修费等。多数物流企业使用传统的成本核算方法,该方法在成本管理中存在如下主要问题:
(一)不能反映真实的成本信息物流企业营运间接成本占总成本比重较大,范围广,种类繁多,比如运输车辆的日常营运费用、维护修理费用,仓库、车辆、搬运设备等的折旧费用。按照目前会计制度的核算要求,物流企业一般采用工时、产量、面积、体积等作为分配标准,分配营运间接费用。这种做法,已经不能客观地反映成本信息,扭曲了成本计算结果。
(二)不利于业绩的考核与评价规模较大的物流公司在全国各地设有分支机构与运输网络,货物运输过程中,需要多个机构、部门的协调运作,经过接货、包装、运输、配送诸多环节。由此可以看出,物流成本通常涉及运输线上的各个分支机构。传统的成本核算方法不能取得各个分支机构的成本信息,致使各分支机构责任不明确,不利于对各分支机构进行业绩考核与评价。
(三)无法提供针对某一客户的成本信息物流企业的客户众多,对服务的要求各不相同,为了满足客户的不同需求,物流成本必然会提高,如客户交运的易碎物品,为了使包装更加坚固,就需要加大包装环节的投入。为了降低货物的运输成本,几个合同的货物同时运输的情况非常普遍,传统的成本核算方法不能将运营间接费用按客户或合同进行分摊,也无法针对某一客户进行盈亏分析,不利于物流企业对成本进行有效控制。
(四)缺乏定价决策的科学依据在激烈的市场竞争中,客户对服务的要求也变得越来越严苛,客户为了降低成本,极力压低物流费用,物流企业有必要掌握针对每一客户的盈亏情况,而传统的成本计算法无法提供这类信息,不能出具有说服力的成本明细,不能为服务的定价提供科学依据,同样,与客户进行价格谈判时没有有力的证据。
二、作业成本法在物流企业应用条件分析
(一)作业成本法简介
作业成本法的发展主要基于两个主要原因:其一、间接费用占总成本的比重越来越大。其二、产品与服务多样化、复杂化。作业成本法(Activity-basedCosting,ABC),是指以作业为间接费用归集对象,通过资源动因的确认、计量,归集资源费用到作业,再通过作业动因的确认、计量,归集作业成本到产品或服务中去的间接费用分配方法。作业成本法的基本思路是:产品或服务消耗作业,作业消耗资源并导致成本的发生。资源成本与产品或服务之间以“作业”作为桥梁,透视成本发生的原因,从而尽可能消除不必要的作业,降低成本费用,对成本进行有效控制。
(二)物流企业成本特点及应用作业成本法的有利条件
1.占比很高的运营间接费用。这一特点与作业成本法适用的条件相符合。物流企业营运间接费用项目广,种类多,比如货物运输过程,运输可以作为一个作业,即运输作业,该作业可以以客户或服务合同为成本计算对象。运营间接费用包括运输一线工人工资、运输车辆耗用的燃油、轮胎、运输车辆设备、仓库的折旧费,维修费、水电费及信息系统的维护费用等。
2.客户要求不同,服务形式多变。由于物流企业服务的对象千差万别,客户需求多样,物流企业与客户签订的合同各不相同,服务具有很强的个性化特点,即使是相同地点、重量基本相同的货物,可能导致其成本会有差异。而作业成本法非常适合于产品或服务复杂、工艺多变、经常调整生产作业的情况。
3.物流环节可分解性。物流企业的业务流程虽然包括接货、打包、整理分类、装卸搬运、出库、运输等等诸多环节,但是这些环节是可以分解的,这就为将这些环节分解为作业成本法中的各个作业提供了有利条件。
4.计算机管理技术的应用为作业成本法提供技术支持。由于物流服务的多样性,物流环节的复杂性,使得物流业务整合资源非常重要,尤其是各种信息资源的整合,将纷繁复杂的业务信息进行有效整合,可以降低物流成本,这必须需要强大的信息处理系统作为后盾。作业成本法正是基于计算技术的支持,才能顺利实施。随着物流企业计算机应用水平的不断提高,相关管理软件的普及,为物流企业实施作业成本法提供有力的技术保障。
三、作业成本法在物流企业应用设计
以上述及物流企业采用传统成本核算方法,存在不能提供详实的成本信息,不能满足物流企业成本控制、管理与定价决策的需要,而作业成本法是核算和控制物流成本非常有效的方法。下面以LJ物流公司为例,简要说明作业成本法在物流企业的应用。LJ物流公司是一家第三方物流公司,主要业务是仓储服务。2014年5月,该公司顺利完成了A、B公司两个服务合同。期末结算时该月的运营间接费用为250000元。A、B两合同的货物仓储空间分别为19000立方米和31000立方米,费用汇总情况是;直接人工工资为46000元、水电费为14000元,设备、房屋等的折旧费用为180000元,办公费用为10000元。直接人工等的相关情况如下:装卸作业的司机5人,平均每月工资4000元、有效工时共为1000工时;分类、整理工人各4人,平均每月工资2200元、有效工时各为500工时;订单处理2人,验货人员各2人,平均每月工资分别为3200元和2500元,有效工时为各350工时。本月处理订单1000份,其中A公司400份、B公司600份;货物托盘数为3000个,其中A为1000个、B为2000个;下面分别采用传统成本计算方法和作业成本法进行计算,确定A、B两个服务合同的相关成本费用。
(一)传统成本计算法
该公司以仓储空间作为分配服务合同期间费用的基础。所以各自的成本计算如下:A服务合同的成本=250000÷(19000+31000)×19000=5×19000=95000元,B服务合同的成本=250000÷(19000+31000)×31000=5×31000=155000元
(二)作业成本法
1.建立主要的作业中心。按合同将设计的作业进行归集,整理出完整的作业链条,该公司主要作业有处理订单、验货、入库、分类、仓储、出库,共六个作业。
2.确认各资源耗费。资源是企业提供服务、生产时所发生的各项成本费用,在物流业务流程中,企业根据自身情况采用适当的资源动因,划分各个资源库,以便分配成本费用。
3.根据资源动因对各作业中心分配成本费用。资源与作业联系紧密,作业引起各种资源的耗费,耗费的资源,即成本费用应当由作业承担,这就体现了作业成本法的因果关系。若某一资源的耗费是由单一的作业引起的,则这部资源耗费直接计入该作业中,不需要进行分配;若不同的作业耗费同一资源,这一资源耗费就应当采用适当的方法分配到不同的作业中。在物流企业中,经常使用的资源动因有次数、人数、重量、距离等,资源动因是个“量”的概念,比如按公里数收取的运输费用等。主要资源动因如表2所示。
4.根据作业动因计算作业中心成本分配率。资源费用分配给各个作业中心之后,如何将其继续分配给成本计算对象呢?这时应当引入作业动因,作业动因是指作业服务于最终的产品或服务的方式和原因,它揭示了各作业被耗用的情况。
5.分配作业成本给各服务项目。已经计算出成本分配率,就可以根据各服务项目的作业数量,分配各服务项目的作业成本。四、结论通过对以上案例的计算,我们可以发现作业成本法计算出来的A、B服务合同分配成本分别为93831元和156169元,而采用传统成本方法计算出来的结果分别是95000元和155000元,分别产生差异额1169元。通过以上计算,可以看出作业成本法计算的结果更加准确,因为作业成本法避免了传统成本法对运营间接费用分配标准单一的缺点,该方法根据不同的资源动因、作业动因进行运营间接费用的分配,能够体现成本费用的发生原因,更加符合客观实际。因此在期间费用的分配上,作业成本法具有更加准确、清晰的特点,为物流企业针对不同的部门、不同的合同进行评价提供可靠依据,并为价格谈判与定价策略的实施提供科学的数据,为其在激烈的市场竞争中处于优势地位,提供了有力保障。
本文认为,随着高等学校的快速发展,目前教育成本核算使用的收付实现制方法已经很难适应学校财务管理的需要。根据高校教育活动多的特点,有针对性地设计出一套核算高校教育成本体系是必要的(Corinaetal.,2013),而作业成本法不失为一种良好的选择。针对现有运用作业成本法核算高校教育成本的研究很少全面分析成本构成,以及对科研成本计入与否、计入多少分歧,本文以科研费用的30%计入高校教育成本(王道琴,2002),并依据高校部门划分相应的作业中心,确定这些作业中心中的增值作业,运用作业成本法全面核算了广州市某高校的教育成本,丰富了运用作业成本法核算高校教育成本的理论和实践研究。本文认为引入作业成本法分析高校教育成本为以后分析增值作业奠定基础,从而构建了一个更加科学和完善的计量体系。
二、作业成本法下高校教育成本的计量体系
(一)确定高校资源
高校教育成本应该包括与教学活动相关的直接成本和间接成本,直接成本是指能够直接计入到学生身上的成本,而间接成本则需要依据一定的分配比例进行分配。与学生教学活动无关的成本包括机会成本、学校的其他社会活动所带来的成本及其他不应计入高校教育成本的成本。国家发改委2005年公布的《高等学校教育培养成本监审办法》(试行)中将我国高校教育培养成本分为人员支出、公用支出、对个人和家庭的补助支出和固定资产折旧四部分。根据作业成本法和我国高校教育使用费的情况需要剔除的费用有离退休费、对个人和家庭的无偿性补助支出及用于校办企业的支出等,这些活动与学生的培养无关。而目前对于科研经费的处理有两种方法,一是直接计入教育成本;二是不计入教育成本。实际上不管是横向科研经费还是纵向科研经费,都由三部分构成。本文认为高校教师的科研活动与学生的活动有一定相关性,但是在实际处理中,又很难区分哪些科研成本与教学活动相关联。为此,参照王道琴(2002)将科研经费按照30%的比例计入到高校的教育成本。
(二)确定高校作业、作业中心与作业动因
我国高校的组织机构是平行的关系,并不是所有部门的活动都与学生的教育有关,如纪监部门、附属中学等。剔除这些与教学活动无关的作业,然后将高校有关部门活动的作业划分为主要作业以及支持作业,并分类归入到各项作业中心。主要作业中心包括院系管理、科研管理和教学;辅助作业中心包括学生管理、行政管理、资源管理及固定资产折旧等,这些作业都与学生的教育密切相关。其中科研管理的作业主要包括:与科研有关的使用固定资产作业,与科研有关的耗水、耗电、实验作业以及与科研有关的材料耗用作业等。将成本分摊到学院或学生身上之前,需要确定各作业的作业动因,本文的作业动因划分详见表1。
三、划分资源动因,将资源分配至作业中心
资源动因是资源分配至作业中心的依据,(李强等,2012;杨世忠等,2012;肖玲芳,2013)将资源动因分为三种:(1)终结资源动因。该资源耗费能够直观地确定被某一特定对象消耗,将其直接归集到成本对象中去,在高校教育成本中表现为学生困难补助、助学费、实习费以及特别日期的生活补贴。(2)直接计入作业成本作业专属资源动因。该动因的依据原则是作业消耗资源,如果某项资源能够直接地确定为被某项作业所消耗,可将该资源直接计入该作业成本库,如招生费、考试费等。(3)混合资源动因。即某项资源在消耗开始时就呈现出混合的状态,需要采取适当的量化依据将其分配到各个作业,比如水费、电费等。高校具体的资源项目及资源动因详见表2。因为终结资源动因可以直接分配到对象上去,这里需要归集的是非终结资源,根据动因对其所消耗的资源进行分配,将其分到各个作业中心,计算过程中用到的公式有:(1)资源动因分配率:为了将资源归集到各成本库或作业中心去,需要先计算资源动因分配率,然后依据分配率计算各个作业中心应该归集多少资源,某资源动因分配率=所有作业中心消耗的该资源/各作业中心消耗该资源动因的总量;(2)某作业中心应归集的某项资源=该作业中心耗用的该项资源的成本动因量×资源动因分配率;(3)某作业中心消耗的总资源=Σ该作业中心应分配的某项资源。资源归集到作业中心的操作详见表3。依据作业动因将作业中心各作业消耗的资源直接分配至成本对象,详见图2。
四、作业成本法核算某高校教育成本本文以广州市某综合性大学为例,运用作业成本法核算该校教育成本。
(一)确定约当系数及约当数
因为高校不同层次的学生所学习的复杂程度和学习的深入程度不同,各个学生所耗费的资源也不同,引入约当教师人数和学生人数。按照目前财政拨款常用的方式,学生按照本科生约当系数为1、硕士生和博士生约当系数分别为2和3计算;教师按照讲师及以下职称约当系数为1,副高和正高约当系数分别为2和3计算。2013年该校学生数为28113人,其中本科生25500人、硕士研究生2540人、博士研究生73人,即约当学生人数=25500+2540×2+73×3=30799(人);教师总人数1342人,其中中级人员及以下人员337人,副高级人员520人,正高级人员273人,即约当教师人数=337+520×2+273×3=2192(人);教学辅导员55人,教学管理人员196人,学生管理人员188人,行政人员948人。学校2012—2013年度总课时量为963500课时,其中本科生805000课时,硕士研究生200020课时,博士研究生58480课时,约当课时=805000+200020×2+58480×3=1380480。
(二)确定高校耗费资源金额
在确定高校资源之前首先需要按照前文提到的资源归集办法,剔除与高校教育成本无关的资源耗费;然后进行调整,得到高校教育成本支出,具体见表4。表4中的教育支出费用都是根据该校的明细支出表调整而来的,可以看出该校的其他工资所占人员经费比重较大,这是由于该校对人员经费的定义不同所造成的,但是不影响本文的分析结果。根据2014年《高度学校会计制度》的要求高校必须虚提折旧。为了加强固定资产的合理使用与管理,更好地对教育成本进行核算,本文假设房屋建筑物使用年限为30年,教学仪器设备使用年限为10年,一般设备使用年限为20年,固定资产不设残值率。该校的具体计提方式见表5。传统的做法认为高校的科研成本不应计入高校的教育成本,但是高校的部分科研能够提升教师的教学质量,教学质量的提高能够提升教师对学生的教育,为社会提供高素质的人才。本文将高校的部分科研成本考虑到高校教育成本中,具体做法见表6。该校科研经费总额=981.3+766.7+214.5=1952.5(万元),其中计入高校教育成本的部分参照李淑霞(2005)的做法将科研经费按照30%比例计入到高校的教育成本,因此该校科研经费应划入教育成本的部分=1952.5×30%=588.75(万元)。
(三)依据资源动因将费用分配至作业中心
1.直接计入相关作业中心按比例分摊后的科研费用588.75万元可以直接计入科研管理作业中心,固定资产折旧12755.32万元可以直接固定资产折旧作业中心。修缮费直接计入资源管理作业中心。2.其他费用依据资源动因分配至各作业中心将资源动因分配至作业中心,首先需要明确作业中心消耗哪些资源,做到谁消耗谁承担的原则,该校的资源分配具体见表7。
(四)作业动因将作业中心费用分配至各学院
由于各个学院分配方法相同,本文以教育学院为例,将费用分配到该学院。2012—2013学年该学校教育学院本科生962人,硕士215人,按照约当比例该学院约当学生人数=962+2×215=1392(人)。除此之外该学院总课时为100050,其中本科生88320课时,硕士11730课时,同样对该学校采取约当课时=88320+11730×2=111780。计算学院生均教育成本,将作业中心的成本费用分配至各学院时按照作业动因进行分配,本文中主要作业动因有实际课时、约当课时、约当学生人数和实际学生使用人数。首先计算出作业动因分配率,作业动因分配率=某作业中心消耗的该资源/各作业中心消耗该作业动因的总量;然后依据作业动因分配率算出教育学院该作业中心所耗费的资源,教育学院该作业中心应归集的某项资源=该作业中心耗用的该项资源的作业动因量×资源动因分配率;最后将教育学院各个作业中心所耗费的资源求和,得到教育学院生均教育成本,该校教育学院共花费教育成本3801.375万元,进一步核算教育学院人均生均教育成本=38013750/1392=27308.7(元)。教育学院各作业中心所耗费资源情况详见表8。
五、结语
以上按照30%的比例将科研成本计入高校教育成本,运用作业成本法对某高校教育学院的教育成本进行了全面核算,计算出该学院2012—2013学年度生均成本为27308.7元/人。类似的,不难计算其他学院学年度生均成本,从而得知全校学年度的生均成本。考虑到该校教育学院本科生学费和住宿费合计为5780元/生·学年,可见学院实际培养成本与学费和住宿费合计之间差额相当大,反映学校学费补偿机制以及财政加大教育投入的必要性。利用这些结果,学校就可以发现各个学院所消耗的资源情况,改善资源效率低的作业,提高资源利用效率;也可与其他高校及其相关专业进行生均成本比较研究,分析差别原因,提出降低生均成本的目标措施。物价主管部门可以根据生均成本及其变化修订学生学费标准。教育主管部门和财政部门也可以参考这些结果规范和修订生均教育拨款。
1.1运用传统成本核算法计算物流成本的缺陷
传统成本制度存在以下弊端,如:无法提供相关物流成本的准确信息,传统成本核算主要以计算产品成本为目的把物流成分进行分解,导致不容易看到其真实面目,因此不能为现代企业物流管理提供真实可靠的依据。具体情况如下:
①物流核算范围不够全面。现阶段,企业日常物流核算主要涉及采购、销售环节,忽略其他物流环节的核算。从现代物流的角度来说,物流主要涉及供应、生产、销售、退货等环节,其相应的物流费用也是种类繁杂。从核算的内容来说,部分企业把支付给外部的、比较明显的外部运输、仓储企业的费用归纳到专项成本中。而企业内部的物流费用经常与企业所用的生产费用等各项混在一起,极易遭到忽视,多数企业并未把其列入成本核算内。从而导致物流成本出现低估或模糊的情况,严重影响会计信息的准确性和真实性,不利于有关利益者或企业内部管理者进行决策。
②物流信息与其它成本相互混杂。根据物流信息的披露情况来说,因物流活动贯穿于企业经营活动的始终,把有关物流费用核算整理归纳至产品成本核算中,和其他成本费用相互混杂。这种把物流信息与其他信息混杂起来,导致物流信息需要从有关会计信息中进行归纳,计算过程比较复杂其信息时效性太差,严重影响物流管理和效绩评价效果。
1.2借助作业成本法进行物流核算的优势
作业成本法不只是企业成本分配和计算的方法,也是根据因果关系对资源流动情况进行分配,便于合理控制成本。使用作业成本法先以市场的信息决定选择那些产品,判断生产所需产品必须辅助哪些作业及数量,随之对进行这些作业所需的哪些资源展开分析。物流活动及其它很多费用并不单单出现在一个部门,过去企业进行成本计算的方法是把各种物流活动与其它费用混合在一起,归集成租金或工资等形式出现,这种成本核算方法无法明确划分运作责任,严重影响生产经营评价效果。作业成本法可以有效弥补上述不足之处,作业成本法的分配标准更符合客观情况,能有效提升物流成本信息的准确性。同时,能有效对不同物流作业成本展开汇总,不用在大量的会计账目内找寻物流活动形成的费用,可以快速计算出物流成本。作业成本预测法是把作业成本库为依据,以成本动因为预测变量,在一定程度上缩小成本预测的范围,加大预测变量的相关性,确保预测更加明晰、客观,提升预测的准确性。
2时间驱动作业成本核算的步骤
作业成本法(ABC)就是以作业成本核算的方法为基础,根据作业动因理论,随之对作业展开动态追踪、认证和计量来评价作业业绩和资源利用情况。因时间驱动作业成本法是具有一致性,但是TBABC具有程序简单,节省ABC中分配资源费用到作业的某些步骤,依照测定单位作业所需的时间把资源动因与作业动因进行合理融合,从而把资源成本合理分配给成本对象。把ABC内资源动因和作业动因合理融合起来,以时间为统一的度量工具,合理分摊成本,从而保障物流成本计算更加简单,更容易进行推广,具体步骤如下:
①大胆估计总作业时间。某些部门的具体产能是员工或设备实际工作的时间,管理人员根据长时间的工作经验展开估算,通常认为资源能力的提供量占据理论提供量的80%~85%左右,以实际提供量为理论提供量的80%进行计算,如此能快速估算出有效作业所需的时间。随之对单位时间成本进行计算,必须注意,单位时间成本是为总成本除去有效总作业时间。
②明确资源动因。资源动因是指资源被各作业消耗的方式和原因。资源消耗是完成某项作业需要消耗资源的总量,作业影响着资源消耗量,资源动因与资源和作业相互联系,明确资源动因的专属和共同消耗,若某项资源消耗只属于某项作业,可以直接计入某项作业成本库内。若某项资源消耗是因多项作业引发的,这是要选择最佳的量化依据把资源分解至各类作业中,这里的量化依据就是需求的资源动因。
③估算单位作业耗费时间。单位时间需要的时间是通过经验丰富的作业经理进行认真的观察和推测获取。得到单位作业耗费的时间,计算出单位作业的成本。单位作业成本就是单位时间成本和单位作业花费时间这两项指标的乘积,作业成本动因率的经济含义则是某项作业的单位作业成本。求得作业成本动因率之后,就能把作业成本计算至产品或服务之上,最后汇总出产品或服务成本。
3结束语
综上所述,作业成本法应用于物流成本核算中是高效可行的,不仅可以提供准确的成本信息,也能把实际作业时间与标准时间展开对比,找寻合理的改进方法,提升整体的工作效率。
1.1对成本管理存在误区长期以来,烟草工业企业高度重视成本控制,在控制材料消耗、降低费用等方面逐步研究了一系列行之有效的控制方法,但是对于成本核算一直不够重视,认为不管是传统的成本核算方法,还是作业成本法,只是卷烟品种之间的成本费用分担问题,不影响企业总的经营成本费用总额。但是假如采取作业成本法,正确区分增值作业与非增值作业,为企业提供更加精确的成本信息,尽量消除非增值作业,提高增值作业的效率,将会提升工业企业降本增效的水平。
1.2企业人员素质不能适应作业成本法的广泛实施在烟草工业企业中包含三大车间:制丝车间、卷接包车间、动力车间,三大车间各司其职,完成卷烟生产。因此在企业中实施作业成本法,至少应划分三大车间的“作业”流程。该作业流程涉及了卷烟生产经营的始终,必须要求全员参与才能使得各项作业划分科学、流程清晰。但是目前,卷烟工业企业的车间人员水平参差不齐,企业财务人员对作业成本法的熟悉程度不够,导致作业成本法在企业中不能顺利实施。作业成本法相对于目前广泛应用的传统成本核算法,对财务人员提出了更高的要求,财务人员不仅要熟知财务专业知识,特别是作业成本法的相关知识,更要对车间的生产工艺、生产流程了然于胸,才能与车间相互协作,保证作业成本法的顺利实施。
1.3信息化水平限制作业成本法的实施近年来,烟草工业企业高度重视信息化水平的提升在企业管理中的地位。财务的用友系统、车间的ERP系统节约了人员手工作业时间,提高了效率,但是各部门各自为政,分别实施不同的信息化系统,导致信息不能共享,信息化功能未能得到充分有效的利用。作业成本法采取不同层次的分配方法对间接费用进行分配,需要各个作业单元的基础数据为支撑进行分配及复杂的计算,目前的信息孤岛限制了作业成本法的有效利用。
2影响烟草企业应用作业成本法的因素分析
2.1外部因素
2.1.1政策因素近年来,针对作业成本法的研究越来越多,作业成本法的应用条件逐步走向成熟。2013年8月16日,财政部印发《企业产品成本核算制度(试行)》(财会〔2013〕17号),明确提出“制造企业可以根据自身经营管理特点和条件,利用现代信息技术,采用作业成本法对不能直接归属于成本核算对象的成本进行归集和分配”。
2.1.2行业因素目前烟草行业具有18家省级工业公司,受国家烟草总公司统一领导,成本核算方法由总公司制定统一的基调。作业成本法较传统的成本核算方法,把直接成本和间接成本(包括期间费用)作为产品(服务)消耗作业的成本同等对待,拓宽了成本的计算范围,要求企业具有与之相匹配的精细化管理水平,但是各地烟草工业企业的管理水平差异较大,导致烟草工业企业引入作业成本法存在困难。
2.2内部因素影响企业应用作业成本法的内部因素主要包括:企业制度、企业文化、内部组织结构、人员水平等。企业实施作业成本法,其根本目的是尽可能为企业提供详细的各卷烟品牌的产品信息,为降低成本提供支持。
2.2.1制度是保障制度是夯实企业基础管理的关键,也是作业成本法实施的基石。作业成本法涉及生产管理、设备管理、人才管理、绩效管理等众多内容。近年来,烟草工业企业不断提高制度建设水平,狠抓制度落实,推进精益化生产管理,提升各部门沟通协调能力,为作业成本法中的各“作业”单元顺利实施提供了基本保障。
2.2.2企业文化是根本作业成本法的关键是营造成本控制意识,降低非增值作业的不利影响,提升增值作业的效率。因此成本意识必须与企业文化相结合,才能促进成本控制不断深化。将成本上升到战略的高度,建立科学的考核体系,完善考核指标,调动员工控制成本的积极性,促进成本控制水平的提升,优化资源配置,实现烟草工业企业的可持续发展。
3提高作业成本法在烟草企业应用效果的对策
3.1提升成本管理意识降低成本是降本增效的关键,目前降低成本在工厂关注的是最终下降的具体数据,但是成本控制不仅要在事后控制,更要向全过程控制转换。在提升成本意识过程中,积极树立“作业”观念,将大成本细分为小“作业”,以作业为单元进行成本控制,将每一个环节的“作业”都尽可能做到最优,减少非增值作业,扩大增值作业,向下一个环节流转,不断挖掘企业生产链和价值链的潜力和优势,将增加增值作业,减少非增值作业作为企业控制成本的重点。
3.2提升全体员工素质作业成本法涵盖了企业卷烟生产的始终,涉及范围广,层度深,只有全员共同参与才能确保作业成本法的有效实施,因此应用作业成本法必须要提高全体员工素质。
3.2.1提升财务人员素质作业成本法的实施,财务人员是关键,应通过企业培训、财政部门的教育等方式加强财务人员的专业素养。并要求财务人员走出去,深入车间基层,深化工艺知识,为划分各“作业”单元奠定基础,逐步将财务人员培养成复合型人才。
3.2.2提升全体员工素质制订培训工作计划,做到有的放矢地进行企业内部培训,并对培训组织跟踪、检查。反馈培训效果,鼓励员工多学习,确保培训取得实效。在企业内部营造学习氛围,逐步提升员工素质,拓展员工知识结构。
3.3提升信息化集成水平企业在实施信息化软件时,应制订严谨的工作计划,将企业的各环节纳入信息化管理中,在每个作业单元均能提供可靠的资源耗费,实时信息共享,提升资源整合效率及数据的使用效率,消除信息孤岛,为作业成本法提供数据支持。
3.4制定作业成本法实施步骤
3.4.1制订工作计划作业成本法作为一项系统工程,必须制订统一的工作计划,明确实施作业成本法的目标,成立作业成本法的实施小组。实施小组由企业负责人担任组长,由财务部门牵头,各车间人员参与,确保“行动统一”。
3.4.2划分各个作业了解企业的生产流程,收集各个阶段的生产信息,将生产划分为各个“作业”,首先,根据生产工艺流程,划分为原料仓储制丝卷接包装产成品入库各个成本责任中心;其次,细分工艺流程,根据各部门责任划分作业单元;最后,查找影响各个作业单元的影响因素,明确各个部门对成本控制的责任。
3.4.3建立企业的作业成本核算体系作业成本法必须最终形成作业成本核算体系,主要包括以下内容:企业的可耗用的生产资源、各责任中心、作业单元和成本对象。明确生产资源的分类,责任中心与作业中心的层次关系,作业分配的成本动因,资源分配到作业的方法,作业单元与产品的对应关系以及对应方法等内容。
4结语
总之,在全球经济一体化的今天,企业的成本管理,不仅要重视成本控制,更要消除成本的不利影响因素,也就是非增值作业。本文阐述了作业成本法在烟草工业企业中实施存在的问题,分析了作业成本法的影响因素,提出了成本意识、员工素质、信息化水平等手段改善作业成本法的对策,以促进作业成本法的有序实施。