作业成本法范文

时间:2023-03-03 06:52:24

作业成本法

作业成本法范文第1篇

【关键词】会计;做作业成本法;计算方法

中图分类号: F23文献标识码:A 文章编号

【 abstract 】Activity Based Costing, ABC is designed to make up for the defect of the traditional cost management accounting, trying to provide timely, accurate, related to the cost of information of the new cost accounting method, is the enterprise management and cost accounting of a breakthrough. This paper the ABC the causes of doing something and its application in this paper. For homework cost method at present application in our country puts forward some views.

【 key words 】 accounting; Activity Based Costing; Calculation method

1 作业成本法的基本概念

作业成本法(Activity-Based Costing),简称ABC,起源于20世纪30年代末、40年代初,是美国会计学家科勒在研究水力发电行业的成本特点时所创建的。这一理论在当时并未受到重视,直到20世纪80年代后随着电子信息处理技术的发展和应用,作业成本法才受到人们的广泛关注。作业成本法是基于作业的一种成本计算法,主要是指以作业为间接费用归集对象通过对资源动因的确认、计量,将资源费用归集到作业上,再通过对作业动因的确认、计量,将作业成本归集到产品或顾客层面上的间接费用分配办法。

1.1 资源

资源是指企业生产经营过程中,初始形态上的各种劳动耗费。如教育的资源包括资金成本、人工费用、场地费用、设备费用和其它费用。

1.2 作业与作业中心

广义的作业(Activities)是指产品制造过程中的一切经济活动。这些经济活动事项,有的会发生成本,有的不会发生成本;有的能创造附加价值,即增值作业(Value―added Activity),有的不能创造附加价值,即非增值作业(non Value-added Activity)。因为我们的目的是计算产品成本,因此只考虑会发生成本的作业;而从管理角度出发,无附加价值的作业要尽量剔除。所以作业成本法的作业是指能产生附加价值,并会发生成本的经济活动,即狭义的作业。

1.3 作业价值链

作业价值链,简称价值链,是指企业为了满足顾客需要而建立的一系列有序的作业及其价值的集合体。这样,作业成本法就在计算产品成本的同时,确定了产品与成本之间具有因果联系的结构体系,它是由诸多作业构成的链条,即作业链(Activity chain)和各种作业所创造的价值相应形成价值链(Value Chain)的一个集合。表示为:产品的研究与开发产品设计产品生产营销配送售后服务。通过作业价值链的分析,能够明确各项作业,并计算最终产品增值的程度。按照作业成本法的原理,“产品消耗作业,作业消耗资源”,一项作业转移为另一项作业的过程,同时也伴随着价值量的转移,由此形成作业价值链。

1.4 成本动因(Cost drivers)

成本动因理论是由库珀和卡普兰于1987年在《成本会计怎样系统地歪曲了产品成本》一文中提出来的。该理论认为:作业是由组织内消耗资源的某种活动或事项。作业是由产品引起的,而作业又引起资源的消耗;成本是由隐藏其后的某种推动力引起的。这种隐藏在成本之后的推动力就是成本动因。或者说,成本动因就是引起成本发生的因素。

1.5 成本库

成本库是指作业所发生的成本的归集。在传统的成本会计中以部门进行各类制造费用的归集,而在作业成本法中,将每一个作业中心所发生的成本或消耗的资源归集起来作为一个成本库。一个成本库是由同质的成本动因组成,它对库内同质费用的耗费水平负有责任。

2作业成本法的适用范围

虽然作业成本法较之传统成本法有许多优点,但是它也不是万能的,作业成本法也有其一定的适用范围。

(1)制造费用项目复杂、在总成本中的比重较大、管理上要求提高成本精确性的企业。如:产品多样性程度高、作业环节多、生产设备金额大、间接费用复杂的各类企业。(2)负责成本核算的会计人员有较高的素质、实行会计电算化的企业。

3作业成本法的优缺点

3.1 作业成本法的优点

作业成本法的优点可以概括如下:

(1)正确地反映了制造费用与半成品或产成品的关系,提供较为准确的半成品和产成品成本的信息。

作业成本管理建立在“作业消耗资源,产品消耗作业”的前提之上,将作业作为成本计算的最基本对象,以成本动因作为标准进行费用分配,强调的是动因追踪,利用的是产品消耗费用与成本分配标准之间的因果关系。作业成本管理所利用的成本信息能够真实地反映产品生产耗费的真正数量,克服了传统成本计算歪曲产品成本信息的缺陷。

(2)作业中心的划分可以详细分析制造费用的增减变动原因,有利于管理决策,便于采取措施加强对制造费用的控制。

作业成本管理以作业为中心,强调成本动因分析,利用适时生产系统、全面质量管理等手段改善企业作业水平,并以作业为基础制订成本标准,并对作业成本实施控制,对作业中心实施考核,克服了标准成本制以产品为基准,按直接材料、直接人工、制造费用三个项目制订标准成本进行成本控制而造成的短期行为。

(3)对作业中心的考核拓宽了责任会计的运用,按作业中心来划分和考核责任中心的业绩更为切实可行。

3.2 作业成本法的缺点

作业成本法同时也具有以下缺点:

(1)作业中心的划分有一定难度,与成本动因无直接相关的制造费用还要选择一定的标准分配计入各作业中心,在一定程度上影响了作业成本法的准确性。按照作业成本法的缔造者库珀和卡普兰教授的“成本动因”理论,成本动因可归纳为五类:数量动因、批次动因、产品动因、加工过程动因、工厂动因等。对企业而言,确定成本动因之后分析各动因与成本之间的关系,并建立起成本函数的具体模型也是一项巨大工程。

(2)增加了成本计算的工作量,加大了核算成本,对实施环境的要求较高。作业成本法的应用需要对作业成本信息进行比较、评估、处理,是一项耗费大而繁琐的工作,因此必须与计算机技术相结合,降低系统实施成本,提高效率。

(3)实施受人为因素的影响较大。作业成本法也是一种管理理念的变革,从企业的管理层渗入到每一个作业层,它的顺利实施需要管理者的重视,上层领导的支持,员工对作业成本管理的了解和参与。但是作业成本管理在实施过程中可能会给决策或管理带来不便,一些员工在短时间内不能接受作业管理的理念,甚至产生抵触情绪。

4 结束语

由于作业成本法突破了传统成本法的局限性,是一种建立在全新理论上的更为客观准确的成本计算方法,那么,一种新的成本计算方法必然要求与之相适应的成本核算体系。成本的正确性、及时性、相关性是决定企业经营成败的重要因素。作业成本法是个性化的成本核算方法,是把管理重心深入到作业层次的一种新的管理理念,是作业成本计算的延伸与升华。作业成本管理通过对作业及作业成本的确认、计量,最终计算产品成本,同时将成本计算深入到作业层次,对企业所有作业活动追踪并动态反映,进行成本链分析,包括动因分析、作业分析等,为企业决策提供准确信息,指导企业有效地执行必要的作业,消除和精简不能创造价值的作业,从而达到降低成本,提高效率的目的。

参考文献

【1】曹德芳.成本管理学[M].沈阳:东北大学出版社,2008.

【2】马静.依托新会计准则理念推行作业成本法的探讨[J].现代经济信息,2008(01).

【3】吴君民.基于作业成本法的成本核算制度设计[J].财会通讯,2007(11).

作业成本法范文第2篇

一、基本概念

作业成本计算的核心是在计算产品成本时,先将间接费用归于每一作业,然后再由每一作业成本分摊到产品成本。因此,进行作业成本计算首先必须明确作业成本法的基本概念。

1.作业、作业中心及作业成本

作业是企业为提供一定量的产品或劳务所消耗人力、技术、原材料、方法和环境的集合体。将相类似的作业归集在一起便构成了作业中心。建立作业中心的主要目的是为了归集每一类作业的成本,简化作业成本计算。产品生产过程由作业构成,生产过程中的消耗表现为作业消耗,即作业成本。通常企业的作业可分为以下四大类:

1.1与产品产量有关的作业

这类作业的成本与产品产量相关,或属于以产品产量为基础的变动成本。如:装配与冲压的直接人工成本,以及机器运转成本等。

1.2与产品批次有关的作业

这类作业的成本与产品的批次有关,但与特定批次的产量多少无关。就生产批次而言,此类成本的性质为变动成本,但是就某一批产品而言,它属于固定成本。例如:机器的的调整与材料处理成本就属于这类。

1.3与产品项目有关的作业

这类作业的成本与产品项目的多少有关,但与某种产品的生产批次和生产数量无关。换句话说,此类成本随产品的品种增加而增加。但就某种特定产品而言,它属于同种产品的固定成本。例如:各种产品其材料清单的设定、产品设计与产品测试的成本就属于此类。

1.4与产品设施有关的作业

此类作业的成本与提供良好的生产环境有关。它属于各类产品的共同成本,与产品项目多少、某种产品生产批次、某批产品的产量无关。例如:厂房的折旧、厂房设备的维护与修理费用、工厂管理与人事管理等费用都属于此类。

2.作业链与价值链

作业链是指企业为了顾客需要而建立的一系列有序的作业集合体。各项作业之间彼此成为顾客,将作业链上所有作业汇总起来,即可为外部顾客提供有价值的服务。

价值链是分析企业竞争优势的根本,它与服务于顾客需求的作业链紧密相关联。按照作业成本法的原理:产品消耗作业,作业消耗资源,于是就有下述关系:每完成一项作业就消耗一定量的资源,同时又有一定价值量和产出转移到下一个作业,照此步骤接转下去,直至最后一个步骤将产品提供给顾客。作业的转移同时伴随价值的转移,最终产品是全部作业的集合,同时也表现为全部作业的价值集合。因此可以说,作业链的形成过程也就是价值链的形成过程。

在作业成本法下,依据是否会增加顾客价值,人们将作业分为增值作业和不增值作业。前者是指能够增加顾客价值的作业,也就是说,这种作业的增减变动会导致顾客价值的增减变动,如:生产工艺流程中的各项作业一般都是增值作业。后者指不会增加顾客价值的作业,也就是说,这种作业的增加或减少不会影响顾客价值的大小。所以有人称这种作业为浪费作业。非增值作业虽然也消耗资源,但并不是合理消耗,其对于企业提供最终产品或劳务的目的本身并不直接作出贡献。如:企业内部产品的搬运作业以搬运距离作为动因消耗资源,但这种搬运作业可以通过采用缩短搬运距离即紧凑经营过程的方式予以逐步消除,因而一般认定为非增值作业。企业管理就是要以作业管理为核心,尽可能消除不增值作业,对于增值作业尽可能提高其运作效率,减少其资源消耗。

3.成本动因

成本动因亦称成本驱动因素,是引起成本发生的因素,它是构成成本结构的决定性因素,一般通称为分配基础。简单的说,成本动因是驱动成本的作业。当作业选定且作业的成本已归集后,就应解决如何将作业的成本分配到产品上的问题。作业的成本分配必须符合相关性的要求。成本动因可以分为以下两种形式:

3.1资源动因

资源动因反映了作业量与资源消耗之间的因果关系,它是将资源成本分配到作业的标准。在分配过程中由于资源是逐项地分配到作业的,于是,就产生了作业成本要素。将每个作业成本要素汇总就形成了作业成本库。通过对成本要素和成本库的分析,可以揭示哪些资源需要减少,哪些资源需要重新配置,最终确定如何改进和降低作业成本。

3.2作业动因

作为成本动因的一种形式,作业动因是将作业成本库的成本分配到产品、劳务或顾客的标准,它也是沟通资源耗费与最终产出的中介。通过实际分析,可以揭示哪些作业是多余的、应该减少,整体成本应如何改善、如何降低。

综上所述,作业、作业中心、作业成本、作业链、价值链和成本动因等这些基本概念,构成了作业成本法的基本内容。

二、作业成本法的基本原理

在明确了作业成本法的基本概念之后,接下来进一步说明作业成本法的基本原理。

作业成本计算是一个以作业为基础的管理信息系统。它是基于传统成本核算制度下间接费用分配不准确而提出来的。与传统成本计算方法不同,它不是就成本论成本,而是从以产品为中心转移到以作业为中心上来,通过对作业成本的确认、计量,尽可能消除不增值作业,改进增值作业以及提供有用信息。作业成本计算法使产品分配有技术依据,能直接归属于有关产品的成本比重大大增加,而按照人为的标准间接地分配于有关产品的成本比重大大缩小,使得产品成本尽可能于产品实际成本接近,提高了成本计算的准确性。

作业成本法是建立在作业消耗资源,产品消耗作业这两个前提之上的。根据这样的前提,作业成本法的基本原理可以概括为:依据不同成本动因分别设置成本库,再分别以各种产品所耗费的作业量分摊其在该成本库中的作业成本,然后,分别汇总各种产品的作业总成本,计算各种产品的总成本和单位成本。由此可见,作业成本法将着眼点放在作业上,以作业为核算对象,依据作业对资源的消耗情况将资源的成本分配到作业,再由作业依据成本动因追踪到产品成本的形成和积累过程,由此而得出最终产品成本。

三、作业成本法的计算程序

根据上述基本原理,作业成本法的具体计算程序如下:

1.确认主要作业,明确作业中心

一个作业中心即是生产程序的一个部分,进行作业成本计算,首先要将产品生产过程中的主要作业加以确认,作为作业中心。以便按作业中心汇集费用,披露成本信息,便于管理当局控制作业,评估业绩。

2.将归集起来的投入成本或资源分配到每一个作业中心的成本库中

成本库是指以某一成本动因解释其成本变动的成本。成本库按作业中心设置,每个成本库所代表的是它们那个作业中心的作业所引发的成本。为简化计算,可将同质作业的成本库合并为同质成本库。同质成本库是指可以用一项共同的成本动因解释其成本变动的成本。同质作业引发的成本可以合并分配以减少计算工作。这一步骤反映了作业成本法的一个基本前提,即作业量决定资源的消耗量。资源的耗费量与作业直接相关,成本应按作业进行汇集。这也就是如前所述的资源动因。

3.将各个作业中心的成本分配到最终产出(产品、劳务或顾客)

成本计算最终要计算出产品成本,在作业成本法下,产品成本由作业成本构成,汇集的作业成本按各产品消耗的作业量的比例分配,计算出各种产品的作业成本,确定各产品成本。这一步骤反映了作业成本法的另一个基本前提,即产品消耗作业,产品产出量的多少决定着作业的耗用量。这也就是如前所述的作业动因。

四、作业成本法与传统成本法的区别

1.成本核算对象不同

在传统成本计算法下,人们较为关注产品成本结果本身,其集中表现在成本计算对象的单一性上。即传统的成本计算对象仅仅是企业所生产的各种产品,而且一般为最终产品。而在作业成本法下,人们不仅关注产品成本结果本身,更关注产品成本形成过程和成本的形成原因。从而它要求成本计算对象是多层次的,即不仅把最终产品作为成本计算对象,而且资源、作业、作业中心、制造中心均构成为作业成本计算对象。

2.成本计算程序不同

在传统成本计算法下所有成本都分配到产品中去,与传统成本计算法相比,作业成本法要求首先要确认费用单位从事了什么作业,计算每种作业所发生的成本,然后,从这种产品对作业的需求为基础,将成本追踪产品。作业成本采用的分配基础是作业的数量化,是成本动因。

3.费用分配标准不同

作业成本法范文第3篇

关键词:作业成本法 原理 方法

一、作业成本法的内涵及背景概述

作业成本法又叫ABC成本法、作业成本核算法等,由20世纪80年代美国会计学者所创建。作业成本法以作业成本为核心,基于“成本对象消耗作业,作业消耗资源”的理念,将企业生产经营活动中发生的成本费用,视作产品耗费的作业成本,根据产品耗费作业数量对相关成本进行分配的一种成本核算方法。相较于传统的成本核算方法,作业成本法更为准确的反映出产品生产的真实成本,能够帮助企业分析资源耗费的流向和动因,以确定哪些成本投入是合理有效的,哪些成本投入是无价值的,加强企业对生产的成本控制能力。作业成本法更符合现代企业直接费用下降、间接费用上升的发展趋势,重新定义企业的成本内容和发生动因,为企业掌握真实的产品成本信息,科学决策提供依据,帮助企业提高管理效率和管理水平,增强企业的经济效益和核心竞争力。

二、作业成本法的核算原理

(一)作业成本法的基本原理

传统的成本核算方法与作业成本法在直接成本的核算上,如直接人工、直接材料费用等并无区别,其差异主要体现在对期间费用的理解和核算上。传统成本核算方法将成本划分为直接成本和间接成本,间接成本作为产品生产成本的一部分,与产品的生产数量直接对应,按照直接人工工时、机器小时等作为标准进行分配。而作业成本法则基于“成本对象消耗作业,作业消耗资源”的思想,不再区分直接成本和间接成本,而是将它们同等对待,均视为产品消耗作业所付出的代价,并根据成本发生的动因和内在联系进行分配和归集,大大提高了成本信息的准确率。实际应用中,作业成本的核算过程大致可分为两个过程:首先,作业的划分。作业成本法在进行作业划分时,应对企业生产经营过程中消耗的各种资源和生产作业进行分析和研究,按照企业的生产经营流程进行科学细致的划分,确保作业划分准确、及时、方便和最小单元化。其次,成本动因的分析和归集。对作业资源耗费动向进行分析和研究,明确资源动向的原因和分配率,按照产品消耗作业的数量进行归集和分配。

(二)作业成本法的计算程序

1、确认主要作业,建立作业中心

企业应在对生产经营流程细致研究的基础上,依据科学的标准进行作业划分,其划分应合理适当,既不过细也不过粗:过细则导致作业单位碎片化,难以反映真实的生产经营流程信息,造成分析紊乱,反而造成成本计算重复化和无理化;过粗则将不同的作业对象强行联系在一起,抹杀了不同作业对象消耗成本资源间的差异性,成本核算过于笼统,缺乏真实性和针对性。因此,在作业划分过程中应在对生产经营流程准确分析的基础上,科学划分,确保作业划分及时、准确、方便和最小单元化。作业划分之后,选择主要作业建立作业中心。一个作业中心代表着企业生产经营流程的一个局部,能够帮助管理者控制生产成本,改进管理流程。

2、归集资源费用到成本库

作业中心建立后,企业则需将资源费用归集至各作业中心成本库中。而归集在同一个成本库内的作业应该具有同质性。所谓同质性就是作业都是基于相同目的或服务而产生并作用于产品生产。在进行资源费用归集过程中,一些资源的耗费可以通过企业总分类账目获得,将这部分期间费用中的一些具体项目产生的费用依据实际情况归集到各成本库中,如工资、水煤电气、折旧等费用。有些费用项目则可以转换统计方法,以作业为基本单位,进行直接录入归集,从而减轻工作量和成本,提高效率。对于不能直接计入和转换计入的资源耗费,则必须依据合适的资源动因进行作业分配,以便归集到同一成本库中。

3、进行成本动因分析,合理分配作业成本

成本的产生必然有一定原因,不同的成本产生其原因不同,如折旧成本和人力成本等,同一成本其产生的原因也可能是多样,不只一个原因。如管理费用成本既有可能是办公费用引起,也有可能是人员培训、培养客户关系等引起。成本动因分析就是对成本产生的原因进行合理分析,选择与成本耗费资源相关程度最高且最易量化的动因,如人工工时、机器工时等,将此作为作业成本分配、最终成本计算的标准。成本动因与成本耗费相关程度越高,其成本信息的真实性和可靠性最高,成本动因数据获取和计量程度越容易,其成本计算越为精确,工作量越小。在明确合适的成本动因后,应将各个成本库的作业成本按一定的分配比率分配到最终产品上,以便进行最终产品成本的确认和核算。其分配率应是由成本库费用除以成本库作业动因数量得出。

4、产品最终成本的计算

实施作业成本法的最终目的就是为了真实、准确的计算出产品成本。依据“成本对象消耗作业,作业消耗资源”的思想,作业成本法对产品生产经营流程进行合理科学划分,并归集到成本库中。依据一定的分配标准和产品消耗的作业量将作业成本分配给不同的产品,从而确定出各个产品的生产成本,形成真实、准确的产品最终成本。在具体的实践中,可以将直接成本单独归集为一个作业成本库,而将期间费用按照成本动因进行合理归集和分配,因此,产品成本应该是直接成本和分配的产品动因作业成本之和。

三、作业成本法的应用方法

(一)作业成本法的应用设计

1、作业成本法应用的筹备阶段

企业在应用作业成本法过程中,必须树立正确的作业成本意识,明确作业成本法的实施目标、实施范围、领导人员和组织机构。作业成本法的实施目标应清楚可行,围绕真实反映产品成本信息、依据成本信息进行决策等进行制定。实施范围可依据企业实际情况进行确定,既可以是在企业全范围内进行实施,也可以在某些局部实行独立核算的部门进行实施。领导人员和组织机构则是对作业成本法的实施保障,企业应该成立相应的作业成本法领导小组,由企业管理层担任领导小组的领导成员,相关部门如会计、生产等纳入领导小组成员单位。领导小组应明确权责,科学划分机构和岗位职责,确保人员到位和责任清楚。

2、作业成本法应用的分析阶段

作业成本法的分析阶段是作业成本法应用的关键环节,在该阶段过程中,企业需要对内部生产经营流程进行整体调研和分析,详细了解和掌握企业产品的设计、计划、材料采购、生产等产品生产经营活动中所有的生产程序和细节。对企业生产经营过程中的成本流动进行追踪分析,以理顺企业的成本发生关系,查明导致成本发生的原因和相关责任部门,以便作业的设计和成本库的建立分配。

3、作业成本法应用的建模阶段

经过前面对企业的生产经营流程充分分析和研究,企业可以着手进行作业成本核算模型的设计和系统建立。在建模阶段,企业应对内部资源、成本对象、作业划分等内容予以确定,并投入研发作业成本法核算系统。这是因为作业成本法作为一种成本核算方法,离不开大量数据的处理和计算,而推进作业成本核算系统能够促进作业成本法核算的精度和准确度,减少人为操作失误,减轻成本核算工作量,提高工作效率。作业成本核算系统的设计和架构应着眼于企业的经营实际和其作业成本法的实施目标,确保核算系统科学合理方便有效。

4、作业成本法应用的运行阶段

作业成本法核算系统建成以后,即可开始输入原始数据进行成本核算。系统运行过程中,应针对系统运行计算出的数据,及时进行分析和解释,如成本变化的原因、成本构成的变动等,追踪和监控成本变动信息,并采取相应的措施进行改善,以提高企业的管理效率,减少产品生产成本。

(二)作业成本法的应用范围

作业成本法相对于传统的成本核算方法具有一定的优势,在解释产品成本原因和提供数据信息等方面更为科学和准确,然而,作业成本法的实施也具有一定的适用范围,并不是所有的企业都必须或者适合作业成本法。企业在预备实施作业成本法之前,应先明确自身的企业状况和应用环境是否适合和需要实施作业成本法,以确保作业成本法实施后能够取得实效。通常来说,作业成本法主要适合以下一些企业:一是管理水平高,自动化、机械化普及程度高的企业,这种企业期间费用发生较多,适合作业成本法;二是生产规模较大、产品多样化的企业,这种企业其不同产品间的成本不一样,需要使用作业成本法进行科学核算。此外企业的信息化水平、财务人员的素质高低及企业期间费用所占比重都在一定程度上影响着作业成本法的实施效果。企业信息化水平越高,财务人员综合素质很强,期间费用占比很大,其实施作业成本法的效果越好。

四、结束语

作业成本法作为一种先进的成本核算方法,具有传统成本核算方法不可比拟的优势,企业应在对自身经营环境综合考量的基础上,设计和制定科学的作业成本法核算系统,以确保作业成本法实施效果。

参考文献:

[1]田光大.浅析作业成本法的内涵及应用[J].中国乡镇企业会计,2013(01)

作业成本法范文第4篇

第一章作业成本法的理论概况

本章拟就作业成本法(Activity-basedCosting,又译为作业成本计算法,以下简称ABC)的历史、产生依据、概念体系等三个方面对ABC的理论概况作以介绍。

第一节ABC的历史

ABC起源于美国,较有影响力的主要有以下几位学者的观点:

(一)科勒(Kohler,EricL.)的作业会计思想。科勒的作业会计思想,主要来自于对20世纪30年代的水力发电活动的思考。在水力发电生产过程中,直接人工和直接材料(这里指水源)成本都很低廉,而间接费用所占的比重相对很高,这就从根本上冲击了传统的会计成本核算方法——按照工时比例分配间接费用的方法。其原因是,传统的成本计算方法(本文指制造成本法),预先假定了一个前提,即:直接成本在总成本中所占的比重很高(如工业革命以来,机器大生产中大量的劳动力投入和原料消耗一直是成本的主体)。科勒提出的会计思想,主要有以下观点:

1、作业(activity),指的是一个组织单位对一项工程、一个大型建设项目、一个规划或重要经营事项的具体活动所作的贡献,或者说某一个部门的某一类活动;作业在现实生产活动中是一直存在的,只是此时才第一次被运用到成本核算和生产管理之中。

2、作业账户(activityaccount),对每一项作业设置一个作业账户,对其相关的作用(贡献)和费用进行核算,对作业的责任人,要能进行控制,即是说,同一个责任人控制的作业活动才是一项独立的作业。

3、作业账户的设置方法是,从最低层、最具体、最详细的作业开始,逐级向上设置,一直到最高层的作业总账,类似于传统科目的明细账、二级账和总账。

4、作业会计的假设是,所有的成本都是变动的,所有的成本都能够找出具体责任人,控制由责任人实施。

在会计史上,科勒的作业会计思想第一次把作业的观念引入会计和管理之中,被认为是ABC的萌芽。

(二)斯拖布斯(G.T.Staubus)的会计思想。斯拖布斯是第二位研究作业成本法的学者,他分别在1954年的《收益的会计概念》、1971年的《作业成本计算和投入产出会计》和1988年的《服务与决策的作业成本计算——决策有用框架中的成本会计》等著作中提出了一系列的作业成本观念。其理论要点有:

1、会计是一个信息系统,而作业会计是一个与决策有用性目标相联系的会计,同时,研究作业会计首先应该明确其基本概念,如作业、成本、会计目标(决策有用性)。

2、要揭示收益的本质,首先必须揭示报表目标。报表目标是履行托管责任或受托责任,为投资决策提供信心,减少不确定性,报表中的收益和利润,与成本密切相关;ABC揭示的成本不是一种存量,而是一种流量。

3、要较好地解决成本计算和分配问题,成本计算的对象就应该是作业,而不是某种完工产品或其对应的工时等单一标准。成本不应该硬性分为直接材料、直接人工和制造费用,更不是根据每种产品的工时来计算分配全部资源成本(无论直接的或间接的),而是应该根据资源的投入量和消耗额,计算消耗的每种资源的“完全消耗成本”。这并不排除最后把每种产品的成本逐一计算出来,而是说,关注的核心应该是从资源到完工产品的各个作业和生产过程中,资源是如何被一步步消耗的,而不是完工产品这一结果。

(三)20世纪末ABC研究的全面兴起。当时,计算机为主导的生产自动化、智能化程度日益提高,直接人工费用普遍减少,间接成本相对增加,明显突破了制造成本法中“直接成本比例较大”的假定。制造成本法中按照人工工时、工作量等分配间接成本的思路,严重扭曲了成本。另外传统管理会计的分析,重要的立足点是建立在传统成本核算基础上的,因而其得出的信息,对实践的反映和指导意义不大,相关性大大减弱。虽然当时流行许多模型,但是除了所依据的信息相关性值得商榷外,还很抽象、难懂,甚至一些专家都看不懂,其实践意义就更差了。在这种背景下,哈佛大学的卡普兰教授(RobertS.Kaplan)在其著作《管理会计相关性消失》一书中提出,传统管理会计的相关性和可行性下降,应有一个全新的思路来研究成本,即作业成本法。由于卡普兰教授等专家对于ABC的研究更加深入、具体而完善,使之上升为系统化的成本和管理理论并广泛宣传,卡普兰教授本人被认为是ABC的集大成者。

作业成本法范文第5篇

随着市场经济发展和变化速度的加快,企业的生存越来越困难,但同时也给企业的生存和发展留下了很大的空间,企业想要生存并发展,必须掌握先进的管理技术和方法,因而企业管理者越来越强调准确的成本信息对市场和产品决策的重要性,成本信息的准确与否的关键在于如何把间接费用分摊到产品上,而采用什么样的分配方法就成为问题的关键。传统的成本核算方法都是以某一总量为基础,计算统一的间接费用分配率来分配间接费用,但现代公司及其生产经营环境发生了巨大的变化,传统成本法越来越不适应成本管理的要求,如固定制造费用比重增大,直接人工比重下降,从而制造费用分配率变大,容易造成产品成本失真,而且随着与工时无关费用的增加,用不具因果关系的直接人工去分配这些费用,必定产生虚假的成本信息等问题。作业成本法就是针对这一系列问题而产生和发展的一种新的成本计算方法和管理方法,根本上解决了传统成本法的缺陷,以作业为基础的成本计算是成本会计科学发展的大趋势。

一、作业成本法相关概念和内涵

作业成本法是:“一个企业所提供的工作、产品或劳务需要企业执行作业,那些作业又导致企业承担成本。不能直接归属于工作、产品或劳务的成本与使成本成为必要的作业相联系。然后,每一项作业的累积成本再与使作业成为必要的工作、产品或劳务相联系”。

由于作业成本法提供的资料仍然是历史成本信息,而这些信息对企业未来各项活动的指导作用不能无限夸大。其次,虽然作业成本法对成本因果关系链有着较为深刻的认识,因而作业成本法的核算结果比较准确,但它在某些方面,比如成本动因的确定上,仍然存在需要我们进行判断和估算的问题,因而并不是特别准确、毫无偏差的计量。另外,由于作业成本法计算程序的复杂性,所以此法的实施也会出现一些行为和技术问题,这就需要企业根据具体情况作进一步得探讨。

二、传统成本法的核算原理

(一)传统成本法的涵义。

传统成本法首先确定成本计算对象,再将生产过程中所发生的费用按照不同的成本计算对象进行归集。生产过程中所发生的费用被分为三部分,即直接材料、直接人工和制造费用;然后再根据费用的计入原则,如果是直接费用就直接计入到各种产品成本,如果是间接费用就应该采取一定的分配方法分配计入到相应的各种产品成本。

(二)传统成本法的局限性。

传统成本法的局限性主要在于:传统成本法采用的是“数量基础成本计算”,即成本计算时,对于间接费用的分配通常采用生产工时、机器工时、材料消耗定额等分配标准。这种分配方法比较适用于产品品种少、间接费用不多的情况。可是,在现今高科技时代的先进制造企业环境下,再采用生产工时、机器工时、材料消耗定额等分配标准分配制造费用,就会由于大部分制造费用的产生与产品数量关系不大,而使产品成本失真,最终导致产品成本计算不准确。

三、作业成本法与传统作业法的区别

(一)适用的企业类型不同

传统成本法适合于产品结构单一、间接费用在成本中所占比重较小,且其发生与直接人工成本相关的劳动密集型,对成本管理要求不高的企业。

作业成本法适用于间接生产费用在产品成本结构中比重较大,企业规模大,产品种类繁多,产品工艺过程复杂,作业环节多且容易辩认,生产调整准备成本较高,各次投产数量相差较大,计算机技术较高的资金密集型企业。

(二)成本核算对象不同

传统成本法的成本核算对象主要局限于产品层次,一般是企业最终产出的各种产品;计算成本时只关注于产品的生产制造过程,以某一总量成本为基础,计算统一的间接费用分配率来分配间接费用。作业成本法成本核算对象则是多层次的,不但把最终产出的各种产品作为成本核算对象,而且把资源、作业以及作业中心也作为成本核算对象。

(三)分配标准不同

传统成本法下,企业所产的产品按照其耗费的直接人工工时或机器工时作为分配基础来线形地分配各项间接费用。

作业成本法是以成本动因为分配基础将作业成本分配到产品中去。首先选择成本基础,接着追踪资源,决定作业效绩评价,再选择作业衡量,分配次级作业成本,最后计算产品的作业成本。

(四)计算程序不同

传统成本法下,所有的成本都分配各产品,首先将归集起来的辅助生产部分成本费用分配到各生产部门,然后将归集的生产部门总费用分配到各产品上去。(资源――成本库――产品)。作业成本首先要确认费用从事什么作业,计算每种作业发生多少成本,以作业作为归集成本的成本库,然后再依据对应的作业动因,将作业成本分配到最终产品上去。(资源――作业――产品)。

(五)对费用成本经济内容的认识不同

传统成本计算方法下,产品成本其经济实质是生产经营过程中所耗费的生产资料转移的价值和劳动者为自己所创造的价值的货币表现。作业成本法下,产品成本是指完全成本,包括与生产产品相关的、合理的、有效的费用,并按照作业类别设置成本项目。这种方法只强调费用的合理性、有效性。

参考文献

[1] 甄立. 传统的成本管理观念亟待转变[J]. 中国农业会计,2008(5).

[2] 韩艳华. 作业成本法与传统成本核算的区别与联系[J].商场现代化,2009(2).

作业成本法范文第6篇

第一章 作业成本法的理论概况

本章拟就作业成本法(Activity-based Costing, 又译为作业成本计算法,以下简称ABC)的历史、产生依据、概念体系等三个方面对ABC的理论概况作以介绍。

第一节 ABC的历史

ABC起源于美国,较有影响力的主要有以下几位学者的观点:

(一)科勒(Kohler, Eric L.)的作业会计思想。科勒的作业会计思想,主要来自于对20世纪30年代的水力发电活动的思考。在水力发电生产过程中,直接人工和直接材料(这里指水源)成本都很低廉,而间接费用所占的比重相对很高,这就从根本上冲击了传统的会计成本核算方法——按照工时比例分配间接费用的方法。其原因是,传统的成本计算方法(本文指制造成本法),预先假定了一个前提,即:直接成本在总成本中所占的比重很高(如工业革命以来,机器大生产中大量的劳动力投入和原料消耗一直是成本的主体)。科勒提出的会计思想,主要有以下观点:

1、 作业(activity), 指的是一个组织单位对一项工程、一个大型建设项目、一个规划或重要经营事项的具体活动所作的贡献,或者说某一个部门的某一类活动;作业在现实生产活动中是一直存在的,只是此时才第一次被运用到成本核算和生产管理之中。

2、 作业账户(activity account),对每一项作业设置一个作业账户,对其相关的作用(贡献)和费用进行核算,对作业的责任人,要能进行控制,即是说,同一个责任人控制的作业活动才是一项独立的作业。

3、 作业账户的设置方法是,从最低层、最具体、最详细的作业开始,逐级向上设置,一直到最高层的作业总账,类似于传统科目的明细账、二级账和总账。

4、 作业会计的假设是,所有的成本都是变动的,所有的成本都能够找出具体责任人,控制由责任人实施。

在会计史上,科勒的作业会计思想第一次把作业的观念引入会计和管理之中,被认为是ABC的萌芽。

(二)斯拖布斯(G.T. Staubus )的会计思想。斯拖布斯是第二位研究作业成本法的学者,他分别在1954年的《收益的会计概念》、1971年的《作业成本计算和投入产出会计》和1988年的《服务与决策的作业成本计算——决策有用框架中的成本会计》等著作中提出了一系列的作业成本观念。其理论要点有:

1、会计是一个信息系统,而作业会计是一个与决策有用性目标相联系的会计,同时,研究作业会计首先应该明确其基本概念,如作业、成本、会计目标(决策有用性)。

2、要揭示收益的本质,首先必须揭示报表目标。报表目标是履行托管责任或受托责任,为投资决策提供信心,减少不确定性,报表中的收益和利润,与成本密切相关;ABC揭示的成本不是一种存量,而是一种流量。

3、要较好地解决成本计算和分配问题,成本计算的对象就应该是作业,而不是某种完工产品或其对应的工时等单一标准。成本不应该硬性分为直接材料、直接人工和制造费用,更不是根据每种产品的工时来计算分配全部资源成本(无论直接的或间接的),而是应该根据资源的投入量和消耗额,计算消耗的每种资源的“完全消耗成本”。这并不排除最后把每种产品的成本逐一计算出来,而是说,关注的核心应该是从资源到完工产品的各个作业和生产过程中,资源是如何被一步步消耗的,而不是完工产品这一结果。

(三)20世纪末ABC研究的全面兴起。当时,计算机为主导的生产自动化、智能化程度日益提高,直接人工费用普遍减少,间接成本相对增加,明显突破了制造成本法中“直接成本比例较大”的假定。制造成本法中按照人工工时、工作量等分配间接成本的思路,严重扭曲了成本。另外传统管理会计的分析,重要的立足点是建立在传统成本核算基础上的,因而其得出的信息,对实践的反映和指导意义不大,相关性大大减弱。虽然当时流行许多模型,但是除了所依据的信息相关性值得商榷外,还很抽象、难懂,甚至一些专家都看不懂,其实践意义就更差了。在这种背景下,哈佛大学的卡普兰教授(Robert S.Kaplan)在其著作《管理会计相关性消失》一书中提出,传统管理会计的相关性和可行性下降,应有一个全新的思路来研究成本,即作业成本法。由于卡普兰教授等专家对于ABC的研究更加深入、具体而完善,使之上升为系统化的成本和管理理论并广泛宣传,卡普兰教授本人被认为是ABC的集大成者。其理论观点有:

1、产品成本是制造和运输产品所需全部作业的成本总和,成本计算的最基本对象是作业,ABC赖以存在的基础是产量耗用作业,作业耗用资源。即:对价值的研究着眼于“资源作业产品”的过程,而不是传统的“资源产品”的过程。

2、认为ABC的本质就是以作业作为确定分配间接费用的基础,引导管理人员将注意力集中在成本发生的原因及成本动因上,而不仅仅是关注成本计算结果本身,通过对作业成本的计算和有效控制,就可以较好地克服传统制造成本法中间接费用责任不清的缺点,并且使以往一些不可控的间接费用在ABC系统中变为可控。所以,ABC不仅仅是一种成本计算方法,更是一种成本控制和企业管理手段。在其基础上进行的企业成本控制和管理,称为作业管理法(Activity-based Management, 以下简称ABM)

ABC的成本虽然是“完全消耗成本”,但是并不同于中国1992年以前的“完全成本法”的成本,因为ABC的成本强调的是“消耗”的成本,未必包括全部生产能力成本,即不一定等于“投入成本”。比如,如果一台机器每月正常产量是100件产品(代表了生产能力和投入成本),但是如果企业只投产了80件,就存在着20件(100件减80件)产品所对应的“未利用生产能力成本”,而ABC下产品的成本就不包括“未利用生产能力成本” ,只指全部投入成本的80%;相反“完全成本法”是原苏联模式的照搬,核算的是经济学意义上的全部投入成本,指运输费用和生产、管理、理财费用等全部支出项目,包含了“已利用”和“未利用”生产能力成本。

第二节 ABC产生的依据

那么,ABC理论的产生有什么样的客观依据呢?

一、 理论依据。

ABC的理论依据是:传统的成本计算方法以产品作为成本分配的对象,把单位产品耗用某种资源(如工时)占当期该类资源消耗总额的比例,当成了对所有的间接费用进行分配的比例,这是不合理的;成本分配的对象应该是作业,分配的依据应该是作业的耗用数量,即对每种作业都单独计算其分配率,从而把该作业的成本分配到每一种产品。

二、实践依据。

(1)从必要性上来讲,ABC产生的依据体现在针对传统成本计算法的科学性、传统管理会计的研究和实践中对于成本习性的假设所产生的质疑。

传统成本计算法假定直接成本比例较高,同时,传统管理会计中,把成本习性划分为变动成本和固定成本,并且建立模型y= a + b x,而这种成本的划分和模型的相关性,是立足于短期内经营、业务量也无显著变化的假设上的。然而,20世纪70年代以后,企业要应对多变的市场风险,强调长远的可持续发展,突出了战略管理,企业管理部门对持续经营的要求日益增加,而从长期经营的角度来看,绝大部分成本都是变动的,传统认为成本属性应该划分为固定成本和变动成本的假定和模型y= a + b x,很大程度上失去了时间上的相关性;兼并的浪潮、生产的规模化、经营的全球化,导致企业的业务量急剧上升,突破了模型y= a + b x的业务量假定;随着高科技的发展,计算机为主导的智能化、自动化日益普遍,技术密集型产业占据主导地位,同时,网络经济为首的信息经济、知识经济已经到来,这些经济活动,导致直接人工和直接材料等直接成本投入比例大大降低,许多企业的间接成本占绝大部分,这导致模型y= a + b x即使在短期内和一定业务量内也失去了相关性。时代的发展,需要一种解决传统信息失真问题、打破y= a+ bx 模型的成本计算理论,而ABC就是满足这一需要的理论。

(2)从可能性上来看,适时生产法(Just In Time, 以下简称JIT)为ABC的可行性创造了条件。

在日本等国家,JIT已经逐渐推广。该生产系统中,企业在生产自动化、财务电算化条件下,合理规划,大大减少生产和销售过程中的周转时间,使原材料进厂、产品出厂、进入流通的每个环节,都能紧密衔接,甚至完全消除停工待料、有料待工等浪费现象,减少生产环节中不增加价值的作业活动,使企业生产经营的各个环节,象钟表的零件一样相互协调,准确无误地运转,达到减少产品成本、全面提高产品质量、提高劳动生产率和综合经济效益的目的。

JIT系统需要较高的管理水平。如要有“零存货制度”,以保证减少原材料、半成品和产成品占用的资金,真正做到适时生产,进而要求良好的交通、完善的原料市场等社会条件;要有“零缺陷制度”,保证各环节衔接正常,及时提供合格产品;要有“单元式生产制度”,如同银行的“柜员制”,消除过细的分工,这又要求车间工人是全能的,保证封闭式生产,因为过细的分工带来了过多的流水环节。目前这些在中国很难完全做到,但我们可以努力逼近这一标准。

由于作业账户的设置方法是从最低层、最具体、最详细的作业开始,逐级向上设置的,操作比较复杂,因而需要较为精确而高效的成本统计和计算手段,需要严格而科学的控制和管理体系。而JIT的出现,就使ABC的应用成为可能。

第三节 ABC的概念体系

任何一个科学的理论体系,都需要一套必要的概念体系作为支撑以便完整而准确地解释世界、探索规律从而指导实践,ABC也不例外。ABC必要的概念有以下几种:

(一)与作业有关的概念:

1、作业(activity),指企业为了达到其生产经营的目标所进行的与产品相关或对产品有影响的各项具体活动。

2、作业链(activity chain),是相互联系的一系列作业活动组成的链条。现代企业实际上是一个为了最终满足顾客需要而设计的一系列作业活动实体的组合,所以企业就是作业链。

3、价值链(value chain),从生产经营环节上看就是作业链,是从货币和价值的角度反映的作业链。卡普兰教授等学者认为,立足于经营的最后一个环节(即产品销售到顾客的环节)来看,能够产生和增加顾客价值的作业是需要大力加强的有效作业,不增加价值的作业是维持作业或无效作业,需要严格控制。但是,无效作业不等于无用作业。比如,修复残次品、管理活动,都增加不了价值,是无效作业,但却是维持企业正常运营的有用作业。

价值链需要不断的优化组合,如努力减少各环节的无效作业,使之逼近于零;在各环节有效作业中,提高其产出比例等。前面提到的JIT、“零存货”、“零缺陷”和“单元(柜员)式”生产制度就是优化价值链组合的重要手段。

价值链的优化组合需要对其作科学的分析。分析价值链应该体现市场营销意识,尤其在买方市场中,要从顾客着手,分析顾客支付的价格与其受益的比例、产品与竞争对手的比较,逐步延伸到厂商的内部价值链组合情况;控制价值链应该从产品设计环节开始,尽力改善价值链的组合,提高其投入产出比例。

(二)与作业成本习性(cost behavior)有关的概念:

1、短期变动成本,就是短期内发生变动的成本,与产出量呈正比例变动。这与传统意义的“变动成本”口径是一致的。

2、长期变动成本,是短期内一直不发生变动,长期中虽不随产量变动,但是与作业量呈正比例变动的成本。比如产品质量检验费,不应该按产量分配给产品,而应该按照产品接受的检验劳务量(作业量)来分配,就可以看作一种长期变动成本。

作业量与长期变动成本二者的变动不一定是同步的,存在一个时滞问题,即作业量减少时,当期长期变动成本未必减少。比如,当月企业质量检验次数减少了,但是检验人员的固定工资可能并没有马上减少。对此调整期的成本分配问题,应遵循“谁受益,谁负担”的原则。

3、固定成本,是既不随产量变动,也不随作业量变动的成本,比如西方国家企业中历史成本计价的“土地所有权”。

作业成本法下的长期变动成本和固定成本,在传统制造成本法下都叫“固定成本”。

(三)与成本动因有关的概念:

1、成本动因(cost drivers),又译作成本驱动因素,是对导致成本发生及增加的、具有相同性质的某一类重要的事项进行的度量,是对作业的量化表现。成本动因通常选择作业活动耗用的资源的计量标准来进行度量,如质量检查次数、用电度数等。

选择合理的成本动因很重要,最好由成本会计师、生产工艺工程师、ABC专家共同组成专门小组来做选择,要把企业看作价值链的组合,照顾到动因选择的全面性、代表性、操作性和动因与其他部门的密切关联性。

主要以资源消耗数量作为基础的动因,通常是伴随着短期变动成本而发生的,是分配短期变动成本的根据,大多既与作业量有关,又与产量有关,接近于传统的变动成本处理方法,比如制造业中机器运转时间、加料重量、工时(虽然不等同于传统成本法的“工时比例分配法”,但工时仍可以选择为动因)。但是主要以作业量(可以看作工作量,但不是产量)为基础的成本动因,如检验、维修等部门作业,导致了长期变动成本的发生,是分配长期变动成本的依据。如表1-1:

表1 -1 制造企业的部分成本动因及各自驱动的成本

成本动因 驱动的成本

生产批次 生产、调度部门的相关成本

进料定单数量 材料采购部门的相关成本

验收次数 验收部门的相关成本

发货单数量 发货部门的相关成本

维修次数 维修部门的相关成本

检验次数 质量管理部门的相关成本

生产调整和投产准备次数 生产调整部门的相关成本

2、成本库,即作业中心,由相同性质的成本归为一类而构成,如维修车间、检验车间各自对应一个成本库。

选择成本库(作业中心)的类别时,也应该照顾其与整个价值链、其他部门联系的密切性。成本库的主要类别有:

(1)单位水平作业中心,即生产每一单位产品所发生的作业量不变,作业总量随产量变动,如原材料耗用中心。

(2)批次水平作业中心,即生产每一批产品所发生的作业量不变,作业总量随生产批量呈正比例变动,如生产调度、计提准备、质量检验中心。

(3)产品水平作业中心,即为支付生产每类产品或劳务所发生的作业总量随着产品的项目呈正比例变动,如产品测试中心。

(4)维持水平作业中心,为了维持生产环境所发生的作业,如冬天取暖、夏天降温、车间照明等中心。

3、分配率,某一成本库耗用的可归集的总成本,除以该成本库对应的总作业量。其意义和作用类似于制造成本法的制造费用分配率。

4、作业成本的分配方法为:某产品应分配的某类作业成本 i=该类作业成本分配率×该产品消耗的该类作业量

该产品应分配的全部作业成本 = ∑i

从ABC的概念体系的框架中,我们可以看出,ABC的理论基础,是认为生产过程应该描述为:生产导致作业发生,产品耗用作业,作用耗用资源,从而导致成本发生。这与传统的制造成本法中产品耗用成本的理念是不同的。这样,ABC就以作业成本的核算追踪了产品形成和成本积累的过程,对成本形成的“前因后果”进行追本溯源:从“前因” 上讲,由于成本由作业引起,对成本的分析应该是对价值链的分析,而价值链贯穿于企业经营的所有环节,所以成本分析首先从市场需求和产品设计环节开始;从“后果”上讲,要搞清作业的完成实际耗费了多少资源,这些资源是如何实现价值转移的,最终向客户(即市场)转移了多少价值、收取了多少价值,成本分析才算结束。由此出发,作业成本计算法使成本的研究更加深入,成本信息更加详细化、更具有可控性。

第二章 在我国先进制造企业中 应该推广应用ABC

本章拟就ABC的现实意义、适用条件和在我国推广应用的可行性等几方面来阐述“在我国先进制造企业中应该推广应用ABC”这一观点。

第一节 ABC的现实意义

(一) 微观意义

Ⅰ、ABC使成本信息更加科学,

解决了传统成本信息失真问题

同一种产品的单位成本在作业成本法下和制造成本法下计算出的结果常有差异,甚至相差悬殊。为什么呢?原因主要在于两种方法对间接费用的分配不同。制造成本法把每单位产品耗用的某一项成本标准(如产品耗用的工时占总工时的比率),当成了对所有费用(如在电器开关制造类企业中,包括备料、液压、喷漆、加盐、检查和折旧费等)进行分配的比率。事实上,产品分别耗用各种费用所占各种费用总额的比例,绝不是仅仅用工时比例这样的单一指标所能代表的(尤其是间接费用)。这样的实例很多,比如,生产工时或机器工时耗用较多的产品,其耗用的产品质量检验费用就多了么?显然未必,因为检验费用的多少与生产时间的长短没有直接的正比例关系。又如,某产品的工时耗用比重大,也许是由于在集体劳动中(如劳动密集型产业),许多工人在较短的时间内共同在车间劳动造成的,而不是占用车间的绝对时间很多,也就不应该分摊较多的厂房折旧费用。所以,制造成本法下按照单一的工时等标准分配间接费用的做法,显得草率武断,必然造成有些产品成本虚增,有些虚减,不符合“谁受益,谁负担;多受益,多负担”的公平配比原则和信息相关性原则,导致成本信息失真。

我们举例来说明其信息失真的影响:如果企业本月在同一个车间生产两种产品,一种产量高,另一种产量低,那么在制造成本法下,高产量的产品由于耗用的工时比较多,就负担比较多的厂房折旧费,而低产量的产品由于耗用的工时比较少,就负担比较少的厂房折旧费。然而,两种产品占用厂房的时间是相同的,应该分担相同的厂房折旧费。所以,制造成本法高估了高产量产品的成本,低估了低产量产品的成本。

而ABC则解决了这一问题。从以上分析中还可以看出, ABC的关键步骤在于,计算出每种作业的分配率,再根据每种产品消耗的某项作业量乘以相应的分配率,得出这种产品消耗的该项作业成本,再把这种产品消耗的各项作业成本加总,就是这种产品的作业总成本。

可以看出,ABC区别于传统成本法的计算步骤在于:ABC不是直接考虑产品成本或工时成本,而是首先确定间接费用分配的合理基础——作业,然后找出成本动因,具有相同性质的成本动因组成若干个成本库,一个成本库所汇集的成本可以按其具有代表性的成本动因来进行间接费用的分配,使之归属于各个相关产品。

因此,ABC与传统成本法相比,其根本区别具体表现在:缩小了间接费用分配范围,由全车间统一分配改为由若干个成本库进行分配;②增加了分配标准,由传统的按单一标准分配改为按多种标准分配,对每种作业选取属于自己合理的分配率。ABC针对生产过程中每种作业选取属于自己的分配率,按各产品消耗成本动因或作业的数量将成本库的成本逐一分配到产品总成本中去,这样,成本核算的核心就集中在了生产对资源一步步消耗的各个具体环节中,抓住了许多动态变量,就真正消除了传统成本法中用人工工时等作为唯一标准去分配全部间接费用的不合理性,解决了传统成本法带来的成本信息失真问题,使成本核算更准确,更具有相关性和配比性。

Ⅱ、ABC使企业产销决策更加合理

产销决策和产品定价合理性的基础是成本计算的科学性。

从上面的分析中我们已经知道,传统成本法下的成本信息是不科学的。不过,在粗放式劳动密集型产业中,产品中人力、材料等直接成本占总成本的绝大部分,而间接成本所占的比重较小,所以传统成本法中对间接费用分配的不合理数额所占的比例也较小,几乎可以忽略不计;同时,此时基本上是卖方市场,产品利润率较高,保证了单价和单位成本之间有一个较大的差额,足以抵消传统成本信息失真的影响,因而传统成本法保持了较大的相关性,通常不会导致严重的决策失误。但是,随着知识经济的到来,企业自动化、智能化程度越来越高,生产工人工资等直接成本所占的比例大大减少(许多企业直接人工只占总成本的5-10%),间接成本比例大幅度增加,传统成本法失真信息的数额越来越巨大;而且,随着买方市场的到来,厂商之间竞争日益激烈,许多产品的市场单价已经逼近成本,容纳不了太多的成本误差。

此时仍然根据传统成本信息作出的产销决策,常常是有些产品本来是赢利的(尤其在单价很低时,其真实的赢利率还是很高的),但是在传统法下,企业误以为是亏损的(比如高产量的产品成本就被高估,获利水平被低估),从而错误地拒绝了定单,丧失了市场机会,在竞争十分激烈的买方市场下,非常可惜。而有的产品,实际上是亏损的(尤其在单价很低时,其真实的亏损率是难以容忍的),但是在传统的成本法下,企业误以为是赢利的(比如低产量产品的成本就被低估,导致利润被高估),从而错误地接受了定单。这样,传统成本法进一步造成了利润报告的严重失真。这就是为什么会出现“定单单价都高于‘单位成本’,但最终却亏损”这一奇怪现象的原因。

ABC的本质决定了它就是解决这一问题的答案,因为采用ABC后,成本信息更具有科学性、相关性,从而使产销和定价决策更加合理、利润信息更加真实。

Ⅲ、ABC对企业内部管理的意义

实施ABC的深刻意义还在于,在作业中心的基础上建立责任中心,甚至进一步采用作业预算方法和作业管理法,能够更有效地实现责任会计目标。作业成本的核算过程中,成本核算的核心集中在了生产对资源一步步消耗的各个具体环节中,比如在电器开关制造企业中,ABC使管理者准确把握了诸如备料(原材料消耗)、液压、喷漆、加盐、检查和直接人工等作业活动,从而控制了成本的形成和累积过程。比如,如果耗用总成本最多的是液压部门和喷漆部门,要引起重视,查明原因,看是否有贪污、浪费等现象,以及是否这两个作业中心技术不够先进、工艺不够合理。即使这样巨大的开支是合理的,仍要视之为“要害部门”,严加管理,任用优秀的液压、喷漆作业责任人。又如,如果分配率最大的是液压和加盐部门(虽然加盐部门的总成本不是很大),也要引起重视。如果证实这样的分配率是合理的,就加强对这两项作业耗用数量的控制,合理减少生产流程中加盐的次数。这样,ABC就把管理者的注意力引向了资源消耗的原因上,有利于更好地执行责任会计制度,改善内部管理。

Ⅳ、ABC对企业战略成本管理的意义

实施ABC对企业的深刻意义,还在于它突破了传统管理会计的局限性,体现了先进的战略成本管理思想,能有效改善企业的战略决策。

传统的管理会计,根据传统成本信息,把成本习性划分为变动成本和固定成本,并建立模型y= a + b x(a为固定成本;bx为变动成本)。这一模型的有效性是立足于短期内经营和业务量无显著变化的基础上的。然而,随着规模化和全球化经营的日益普遍,企业的业务量急剧上升,长期来看,绝大部分成本都是变动的,传统成本信息失真程度不断增加,传统的模型y= a + b x所提供的管理信息,很大程度上也失去了相关性。

基于ABC的管理会计分析,不把成本简单划分为变动成本和固定成本,而是以作业这一流量作为划分成本习性的依据,进行动态的价值链分析,根据这种比较准确的成本信息所进行的动态分析和管理活动,从战略经营的角度看,具有更大的相关性。而且ABC为基础的战略管理,是立足于经营全程的作业链和价值链管理,把握了市场需求动向、企业生产过程和售后服务等经营的全部过程,能够使企业经营战略更及时地应对市场风险、适应环境的变化。

Ⅴ、ABC对企业优化资源配置的意义

最后,实施ABC还有利于我们通过对资源如何一步一步消耗的过程的细致而具体的分析和控制,来优化作业链、价值链和产品种类与生产数量的组合,从而优化资源配置,发挥企业内部各部门之间、各工艺和生产环节之间的协同作用,充分利用资源,实现“一加一大于二”的规模效益目标。

总之,ABC对企业进行科学的核算和管理决策,有着极其重要的意义。

(二)宏观意义

实施ABC的深刻意义,远远不局限于企业自身。

1、在控制和制止国有资产流失方面,ABC能够更科学地核算效益,向政府反馈准确的信息,使政府进行有效的管理控制,防止个别人利用传统成本法的缺陷侵蚀国家利益,有效地保护国有资产。

2、目前会计信息失真问题,固然不少是故意造假所致,但是不科学的核算方法,也会加剧其严重性。逐渐普遍化的高科技、自动化的企业,不能排除利用传统成本法虚报利润和资产状况的可能性。采用ABC有助于使社会拥有可靠的经济信息,维护会计行业的诚信形象。

3、在国内经营中,成本核算的科学性,只影响到企业之间的利益分配,不影响国家的总体税收。加入WTO后,国际资本流动日益频繁,尤其先进的外国企业实行了ABC后,国内企业如果仍然采用传统的成本法,则不仅会使企业处于十分不利的局面;而且跨国企业还可能故意利用传统成本法的不科学性,隐蔽地实现转移定价,把利润转移到税率较低的国家和地区,会造成资本外流,使国家税收等宏观利益遭受损失。而推广应用ABC,则有助于在国际贸易和跨国资本流动中维护国家的利益。

第二节 ABC的适用条件和在我国应用的可行性

(一) ABC的适用条件

综上所述,ABC有着深刻的现实意义。但同时要承认,ABC的应用也是有条件的。比如:

1、从生产组织制度上看,ABC关注“资源 作业产品”的每个环节,从最详细的作业开始设置账户,成本计算过程复杂了许多,需要精确而高效的成本统计、计算、管理系统,因此需要JIT这样科学的生产组织和严格的管理制度作保证,要求企业经营的各个环节,象钟表的零件一样相互协调,准确无误地运转,达到减少产品成本、全面提高产品质量、生产率和综合效益的目的。

2、从内部控制效果上来看,各个作业中心也是相对独立的利益集团,他们能否主动地提供ABC需要的准确数据,是一个较难解决的问题。企业管理层需要加强对作业中心的控制,努力提高各个作业责任人的素质,保证责任人提供的信息真实准确。

3、从会计人员构成上讲,企业需要聘请ABC专家小组,这又容易导致ABC本身成本过大。因此,在可接受的成本下拥有足够的了解ABC的会计师队伍,是又一个必要条件。

4、从成本构成上讲,有些制造企业,直接成本较大,没有必要使用ABC,相反,间接费用较高的企业,在管理当局对传统成本计算准确度不满、生产制造复杂性大、产品结构复杂、作业类别多、生产工艺复杂多变,同时市场对不同型号产品的需求变动较大,从而导致生产调度部门进行生产组织结构调整和投产准备的次数及成本增加,并且拥有现代化会计系统等条件下,应用ABC才是比较有意义的。

(二) 我国先进制造企业

具有应用ABC的可行性

从ABC产生的根据、背景和应用条件的分析中,人们很自然地觉得: ABC和ABM应用的前提条件必须有一个高科技制造环境。考虑到我国不少企业仍然属于劳动密集型,我国企业在目前应用ABC和ABM条件是否还不太成熟?笔者认为,改革开放以来,我国电子技术革命加速发展,进而产生了越来越多高度自动化的先进制造企业,提供了日益先进的生产技术,也带来了管理观念和管理技术的巨大变革,ABC这种成本管理的新思维、新理念在我国先进制造企业是可以率先推行、逐步推广的。主要表现为:

1、从生产的组织管理上讲,虽然目前JIT 、“零存货制度” 和“零缺陷制度”等在中国还很难完全做到,但是,由于电子信息技术等自动化设备的推广,先进的制造企业完全有能力通过努力降低存货量、缩短生产周期、提高产品质量、改善经营设备、提高员工综合素质等途径来努力接近JIT的标准。与JIT和零库存相关的单元式生产、全面质量管理等崭新的管理观念也已深入人心。

2、政府多年来大力改善交通状况,缩短了原材料和产品的运送周期,也进一步使ABC具有了可行性。

3、从市场需求上讲,客户对多样化、小批量和非经常性的商品需求越来越多,不能再仅仅采用以往的季度化大批量生产的方针,而应该快速地、高质量地生产出多品种、少批量的产品。相应地,企业传统的原材料采购与产品制造过程将发生深刻的变化,原来为采购、制造和企业决策服务的周期性的产品成本计量与控制手段、会计决策理论、业绩评价方法等也将发生相应变革,使ABC这样灵活多变而又科学准确的成本核算和经营管理方法,具备了存在的基础。

4、从成本结构上讲,在先进的制造环境下,许多人工已被机器取代,因此直接人工成本比例大大下降,机器、设备等固定成本比例大大上升。据报道 ,七十年前的间接费用仅为直接人工成本的50%~60%,而今天大多数公司的间接费用为直接人工成本的400~500%;以往直接人工成本占产品成本的40~50%,而今天不到10%,甚至仅占产品成本的3~5%左右。 产品成本结构如此重大的变化,使得传统的制造成本法不能正确反映产品成本信息,从而不能正确核算企业自动化的效益,不能为企业决策和控制提供正确有用的会计信息,甚至导致企业总体获利水平下降。这种形势既为ABC提供了必要性,也进一步为ABC提供了生存的土壤。

5、自动化程度比较高的先进制造企业,通常都有大量素质较高的青年会计人才,为ABC提供了人才基础。

6、随着市场经济和法制化管理意识的增强,自动化程度较高的企业逐渐建立了完善的内部控制制度,为作业中心和作业链的有效控制提供了条件。

可见,在我国自动化程度较高的先进制造企业,ABC基本具备了可行性。

第三章 ABC的应用现状及在我国推广的途径

本章从分析ABC在国内外应用的总体状况着手,通过总结实施ABC的成功经验和失败教训,来探讨如何在先进制造企业中推广应用ABC。

第一节 ABC的应用现状

(一) 国际上的应用状况

尽管ABC在各国学术界很早就已出现,ABC的知识也越来越被人所熟知,但其实际应用并不广泛 。Armitage和Nicholson等学者比较了加拿大企业和其他国家企业后发现,实施ABC的企业比例较小:加拿大1992年为14%;英国1990年为6%;美国1991年为11%,1993年显著增加到36%。同样,1993年Teoh和Schoch也发现ABC的使用率较低,澳大利亚为17%、马来西亚为13%。1995年Inners和Mitchell的调查显示英国公司有20%采用ABC。

虽然各国对ABC的应用并不广泛,但是,就这些运用了ABC理论的企业来讲,对ABC的满意度还是比较高的,认为实施ABC至少改善了会计管理系统的某一个领域(如在业绩评价体系上有重要突破),对ABC在产品成本信息、产品定价及组合策略中的作用满意程度都比较高,对成本削减上的满意程度、常务经理对ABC信息的利用频率也很高。在使用ABC之前,传统的会计系统主要是为财务相关部门和外部报告而设计的,它们的服务对象很有限,而且企业对传统会计信息的准确性很少有信心;但是ABC和作业链管理法可以广泛服务于各个利益主体,支持了产品资源决策、产品定价和组合策略,也支持了顾客盈利性分析,而且提高了成本信息的准确性、可靠性。这些局部的成功都为中国企业推广应用ABC提供了必要的信心和宝贵的经验。

(二) 香港地区应用ABC的基本情况

ABC在过去10年中受到了广泛的关注,但是截止至1999年,ABC在香港的使用并不广泛。调查显示,1999年香港地区有10家企业已经使用ABC(4家上市公司和6家非上市公司),使用ABC的平均年度为四年;另有4家(2家上市公司,2家非上市公司)即将实施;在没有使用、暂时也不打算使用ABC的76家公司中有37家知道ABC知识,有39家知之甚少。很显然,大部分公司接触ABC的时间还不长。

1、使用ABC的行业情况。香港公用事业的使用率比其它行业都高,这点和工业制造企业使用ABC程度较高的假设并不相符,因为工业企业通常被认为是自动化程度较高的行业,具有使用ABC的优势。这大概是由于公用事业(如电力、自来水等)业务种类固定,规范化较强,易于开展ABC比较复杂的会计操作。

2、ABC的使用者和非使用者的比较。香港使用ABC的公司比没有使用的企业规模要大一些。可以推测,由于其本身的复杂性,规模较大的公司对精确成本信息有着更大的需求,而其本身又是一个复杂信息的提供中心,有更多的成本信息资源来实施ABC。

3、产品的多样性。与经典理论不同,香港产品比较复杂的企业使用ABC反而较少,这大概是由于产量大、种类多的产品成本分配更加困难,导致对不少香港公司而言,实施ABC太复杂、太昂贵,还不如使用传统的会计方法。这也说明不少企业还没有认识到ABC对于产量大、种类多的产品分配活动的重大意义。

4、竞争的压力。1991年Cooper和Kaplan认为:公司内部竞争程度比较高的时候,ABC将会发挥重要的优势,因为高度竞争性的产品由于盈利较少,更需要精确的成本信息来确定真实的盈利情况。然而,在竞争压力方面,香港使用和没有使用ABC的企业并不存在显著的差别。这说明香港企业应用ABC具有一定的主动性,并非迫于形势、被动应战,但是也难免使这些香港企业对ABC的必要性和迫切性感受不深。

5、成本结构。理论上讲,ABC和传统成本计算法的一个重要区别在于对间接费用(制造成本)的分配上,如果企业的制造费用很高的话,使用ABC会比较有效。但是在香港,使用和没有使用ABC的公司,间接费用比例并没有显著的区别。这进一步表明,香港企业采用ABC不是被迫的,而是具有一定主动性,但是也决定了这些企业中ABC对传统成本信息失真的改进作用不会太明显。

6、实施ABC的动因。为了主动获取更为准确的成本信息是部分香港企业使用ABC很重要的原因,为了积极改善经营也是一个重要因素。

7、实施ABC得到的支持。最高管理部门是其主要支持者,这又为进一步应用ABC创造了条件。

8、应用ABC实践中的难点。香港企业实施ABC最困难的是如何保证作业中心为ABC系统收集准确可靠的资料,同时,在新的作业活动、新产品和新机构中实施ABC同样是一项非常困难的工作,将ABC与传统的会计系统有机结合、实现平稳过渡也是一项有挑战的工作,需要补充新的熟练技术人员。这些与经典ABC理论是一致的。

但是,调查显示,标识作业成本库和确定成本动因被认为是ABC组成因素中最简单的,这和经典ABC研究的结论刚好相反(因为ABC理论认为,正确确定成本动因是很困难的)。这大概是一些香港企业对ABC内涵和本质的认识不足造成的。比如,香港部分企业对会计方法的定义与我们就有出入:有的公司使用的会计系统非常类似ABC,但他们不叫ABC;相反有些自称使用ABC的公司,却使用传统的“成本库”和“成本动因”,而没有使用ABC特征的成本库和成本动因。又比如,财务会计部门并不是香港支持ABC的重要力量,比其它部门更少使用ABC的数据,固然有可能因为一些会计人员认为ABC对他们已经建立起来的工作构成了威胁,但是更有可能由于会计人员对ABC知识了解甚少。这些都说明ABC在香港仍然是一个新生事物,有待于人们深入研究和广泛实践。

9、对ABC的满意程度。香港公司对传统成本计算法持有较低的满意程度,在使用ABC之后,大多数方面如业绩评价、成本削减、过程改善等都获得了显著提高,有的几乎提高了100%。而且,随着实践的不断深入,香港企业对ABC的满意程度持续大幅度增加,比得上美国近几年制造企业利用ABC在成本系统改善方面所取得的效果。

10、一些企业不采用ABC的原因。缺少足够的ABC人员是一些企业不实施ABC的一个重要因素,另外,缺少企业管理层的支持也是重要原因,这和经典的ABC的结论一致。还有一些企业由于对传统会计系统已经比较满意,因而不采用ABC,说明这些企业还没有意识到采用ABC的必要性。

总体上看,香港企业虽然对ABC的了解还不十分深入,但是,由于一些企业逐渐认识到ABC所能带来的巨大效益,所以对ABC有着比较主动的需求。与发达国家相比,由于香港与大陆地区地理和文化环境比较接近,因此ABC在香港应用的效果和经验,也为大陆地区推广应用ABC提供了一定的信心和借鉴。

(三) ABC目前在中国大陆地区应用的总体状况

近年来,我国大陆地区高新技术迅速发展,间接费用的比重大大提高,同时顾客类型日益复杂,产品需求类型的变化速度日益加快,企业需要对此作出准确而迅速的反应,于是一些先进的制造企业开始努力尝试ABC核算法。有的企业还在ABC基础上采用了“柔性生产系统”,生产灵活、反应迅速,从产品设计到制造,从材料配给、仓储到产品发运等,均实现了自动化,取代了传统大批量的生产系统。但是真正推行ABC的企业仍然不多, 以1985—1999年关于企业理财先进经验531个报道为例,从中剔除关于地区行业或非盈利组织报道的样本134个,得到有效样本397个。在这397个样本中,各种成本管理方法运用样本有189个。成本管理方法主要如表3-1:

表3-1 成本管理方法统计

ABC 目标成本 全生命周期成本 PD CA法 质量成本 其他 总数

样本数 6 161 2 2 10 8 189

比例 3.17% 85.19% 1.06% 1.06% 5.29% 4.23% 100%

从统计结果看,目标成本方法是企业运用最多的方法,占85.19%,实行ABC的企业只占3.17%。这一方面说明我国对ABC的应用的确不够广泛,另一方面,与我国企业界中计划成本、标准成本和定额成本等概念与目标成本经常混用、难以甄别有关。这与1999年中国会计学会“管理会计与应用专题研讨会”企业代表们的观点一致。

报道中,运用ABC、ABM或有类似经验的6家企业主要有表3-2所列这些:

表3-2

报道年份 企业名称 主要产品

1986 上海缝纫机一厂、四厂 缝纫机

1987 上钢三厂 特殊钢材

1990 二汽集团 汽车整车

1994 枣阳野马自行车厂 自行车

1996 湖南常德中兴机械厂 榨油机械

1996 哈尔滨飞机制造公司 飞机

虽然有意识地运用ABC的企业较少,但在一些自发总结的管理经验中却闪耀着ABC、ABM的思想光芒。与国外和香港相比,这些应用ABC 的企业的特点体现为以下两方面 :

1、目标成本与ABC可以“兼容”。

资料表明,目标成本仍是我国企业中运用最多的成本管理方法,同时,在有ABC或ABM运用经验的6家企业中,就有4家企业采用了目标成本方法,这初步表明,目标成本管理与ABC在企业中可以并存。

其原因是:在传统目标成本管理方式下,产品成本被尽可能降低,以保证在市场接受的单价水平下,企业仍有赢利的可能性;在这一过程中,产品成本需要反复计算,而ABC就是一种适应复杂成本计算、能够使成本计算更精确的方法。因此,作业成本管理与目标成本管理并不是互相排斥的,而是相互结合、相辅相成的。

在两种方法并存的企业中,两种成本管理法基本上是针对不同对象实行的。ABC主要针对产品设计、生产工艺过程和质量管理,而传统目标成本则主要针对材料、人工消耗、非生产性开支等。这种现象也说明,我国不少企业ABC经验大多产生于局部性或专门性的管理当中,是“零星”的,尚未贯穿于全面管理当中,不具有全局性。

在先进的电脑一体化全自动生产过程中,由于材料、工时等的消耗是电脑控制的,因此它不再需要所谓定额的、计划的或标准的成本来控制。然而,在半自动化的生产系统中,只要直接人工占有一定比例,“定额式”的目标成本控制就是有必要的。在这种情况下,传统定额控制同样也可深入到作业的层次,与ABC相结合。

2、生产经营环境分析。

(1)从产品特征上看,已经使用ABC的6家企业产品多数属于小批量、更新快、工艺复杂的产品;实际上,一些产品规模大、更新少的企业同样可以灵活运用ABC、ABM管理思想,但是目前尝试较少。

(2)在6家企业中,多数将价值工程方法运用于产品设计当中,减少不必要的产品功能设计和相关成本投入。这是因为产品功能的构成与所采用的工艺流程密切相关,产品工艺的确定又与对价值形成的分析紧密联系,价值工程方法实际上已将产品生产的整个作业链和价值链反映在产品设计过程中。但是,我国一些企业的价值工程运用过于狭窄,尚未由点及面上升到对整个作业链的全面分析,这极有可能是企业缺乏ABC管理知识所致。

(3)在存货管理上面,6家企业只有二汽集团1家企业实行了“零存货”,其他都是努力接近这一目标;而且致力于零存货的企业对价值工程和价值链管理等方面的工作不是很关注。例如,在一个实行零存货的单位里,常常是仅仅将一些原料供应充足的物资实行“零”存货,孤立地运用零存货手段,就库存论库存,而未触及到整个生产过程和价值链的变革,也就很难开展成熟的ABC管理活动。

(4)6家企业中大多数采用了“全面质量管理”,质量管理在我国企业管理中普遍受到了重视,但以其管理的环节来看,从产品设计、生产到售后服务等全面质量管理并不多,与ABC和其他几项管理间的协调更不够。

(5)6家企业中有2家(二汽集团和枣阳野马自行车厂)实行了类似JIT的生产组织制度, 但是对价值工程、ABC等其他管理方式不够关注。

(6) 6家企业大多具有相关信息系统的建设,并且与价值工程配合较好,但是与基层生产组织间的配合较弱,与库存管理和质量管理的协调更弱,这样就未能把ABC原理贯彻到每一个具体的基层作业中心。

总体上讲,一方面我国先进制造企业已经出现了不少ABC、ABM运行的环境特征,为ABC的推广提供了可行性条件;另一方面从企业整体经营过程来看,管理工作之间仍然存在一定的不协调或“脱节”现象,这对ABC、ABM的运用会带来一定的影响。在探讨如何推行ABC和相关管理措施的问题时,必须要考虑到如何消除这些影响、解决相关问题。

第二节 成功应用ABC的一部分经验及推广途径

(一) 如何应用ABC解决成本信息失真问题

我们通过ABC成功解决成本信息失真问题的具体案例,来探讨如何推广应用ABC这一核算方法。

一、企业背景及问题的提出 。

福建X公司主要生产电源开关,企业产品种类繁多,生产自动化程度较高。在20世纪90年代中期之前,产品供不应求,虽然没有严格的成本控制,但是盈利率一直很高。1990年之后竞争逐渐激烈,单价逼近了成本,公司坚持所接受的定单价格必须高于产品成本价,以保证赢利,但是公司连续多年亏损或利润率接近于0。由于公司不存在资源浪费或账务虚假现象,高层管理人员始终找不出亏损的原因。

后来,某教授深入调查后发现该公司生产自动化程度很高,并且会计核算系统也很先进,企业的生产特点为品种多、数量大、成本不易精确核算(其年总生产品种约6000种,月总生产型号300多个,每月总生产数量多达2千万件),于是建议该公司使用“ABC”代替制造成本法。

二、作业成本法在福建X公司的实际运用。本公司实施的ABC包括以下三个步骤:

(一)确认主要作业,明确作业中心。第一章讲过,作业是企业内与产品相关或对产品有影响的相似的活动。企业的作业可能多达数百种,通常应该对企业的重点作业进行分析。结合本公司产品的生产特点,可以划分出备料、液压、喷漆、加盐、检查和生产制造等六种主要作业。其中,备料作业的制造成本主要是直接材料消耗成本;液压作业的制造成本主要是电力和机器占用的成本;喷漆作业的成本大多为与产品外观文字、图案相关的颜料、人工、喷绘机器等的成本与费用;加盐作业的制造成本则主要为电力、化学仪器和化学材料的消耗;检查作业的成本主要是人工费和有关质量测定仪器的费用;生产制造作业成本主要是直接人工,与制造成本法下相似。各项制造成本先后被归集到这六项作业中。

对于固定资产消耗造成的间接成本(折旧费用),不再单独作为一个作业中心,而是分摊到各个具体作业的成本中(如液压作业的机器占用成本等)。原因有两点:第一,由于本企业自动化程度很高,不能以生产工时来分配折旧费(是间接费用之一),而应该用产品消耗固定资产的作业数量作为标准(如厂房、机器占用时间等);但是,固定资产使用年限本身就需要估计,因而对所谓“固定资产类作业”的成本比较难以把握。第二,其他的作业活动多数都使用了某一类具体的固定资产(液压、喷漆、加盐和检查等作业都使用了相关的机器),因而这些作业成本已经包含了相应的折旧费。所以,无需对固定资产折旧单独认定为一种作业。

(二)选择成本动因,设立成本库。

第一章讲过,ABC理论认为,成本动因(cost drivers),即成本驱动因素,是对导致成本发生及增加的、具有相同性质的某一类重要的事项进行的度量,如质量检查小时数、用电度数等 。

根据企业自身的特点,在福建X公司备料、液压、喷漆、加盐、检查和生产制造等六项主要作业中,成本动因各自选择如下:

1、 备料作业。该作业耗用标准的设定都是以重量为依据,因为,材料构成了产品主体,导致该作业消耗成本与该作业产品的重量呈正比例关系。所以应该选择产品的重量作为该作业的成本动因。

2、 液压作业。该作业的成本主要表现为对电力的消耗和机器的占用,这主要与产品消耗该作业的时间有关。因此,应该选择液压小时作为该作业的成本动因。

3、 喷漆作业。从工艺特点来看,该作业主要与喷漆的道数有关,因此,应该选择喷漆道数作为该作业的成本动因。

4、 加盐作业。该作业的成本主要为电离过程中的电力消耗、工业盐的消耗和机器的占用,随着加盐的次数增加,因此,应该选择每批产品的加盐批次作为该作业的成本动因。

5、 检查作业。该作业以人工和仪器为主,而该公司的工资以绩效时间为基础,仪器也以使用时间做依据,因此,应该选择检查小时作为该作业的成本动因。

6、 生产制造作业。该作业主要指车间直接生产工人的生产活动,其成本以人工费用为主,与工时呈正比例关系,故选择直接工时作为该作业的成本动因。

某一成本库(作业中心)耗用的可归集的总成本,除以该成本库对应的总作业量,即该作业的分配率。其意义和作用类似于制造成本法的制造费用分配率,只不过它只代表某类作业的成本分配率。如表3-3中的“分配率(1)=a÷b”分别为0.007177、 1.000173823等。

各个成本库有了自己的分配率,加大了核算工作量,但是本企业拥有先进的会计核算系统 ,实现复杂而准确的计算,仍然是可行的。

表3-3 与1A型号产品相关的各项作业部门2000年9月成本及分配率一览表 单位:元

备料 液压 喷漆 加盐 检查 生产工人

制造成本(a) 63826.59 59673827.55 65324.23 2627.23 2663.52 2893.56

成本动因 产品(用料)重量 液压小时 刷漆道数 加盐批次 检查小时 直接工时

总动因量(b) 8892654.2 59663456.69 86953642.00 2914 196402.99 53645.27

分配率(1) = a÷b 0.007177 1.000173823 0.000751 0.901588 0.013561 0.053938

(三)最终产品的成本分配。

(1)某类作业成本的分配方法为:某产品应分配的某类作业成本 i=该类作业成本分配率×该产品消耗的该类作业量

如表3-4中每单位1A产品分配的备料作业成本 i=0.007177×2.3=0.0165071(元)。

1A产品分配的其他作业的成本计算方法相同。

表3-4 1A型号产品单位产品各项作业成本表 单位:元

备料 液压 喷漆 加盐 检查 生产人工

分配率(1) 0.007177 1.000173823 0.000751 0.901588 0.013561 0.053938

成本动因 产品(用料)重量 液压 小时 喷漆 道数 加盐 批次 检查 小时 直接 工时

耗用作业量(2) 2 . 3 13 . 1 5 . 3 2 . 1 6 . 3 2 . 1

分配的成本i =(1)×(2) 0.0165071 13.10227708 0.0039803 1.89333 0.08543 0.11326 9 8

(2)该产品应分配的全部作业成本 = ∑i ,如表3-4中1A产品单位作业成本=∑I =0.0165071+13.10227708+0.0039803+1.89333+0.08543 +0.1132698

≈ 15.2148(元)

三、ABC与制造成本法下产品成本计算的比较。

1、 制造成本法下产品成本计算。

此时,间接成本的分配方法中,生产工人工时比例法最具有代表性。 表3-3中的成本项目,在制造成本法下按工时总额分配,需将液压、喷漆、加盐、检查统一计入间接成本(即制造费用)。

间接成本总额=59673827.55+65324.23+2627.23+2663.52

=59744442.53(元)

由表3-3知生产工时总数为53645.27工时,则间接成本分配率=59744442.53÷53645.27=1113.695(元/工时)

由表3-4知,每单位1A型号产品耗用2.1工时,则单位1A产品分配间接成本=1113.695×2.1=2338.758(元)

从表3-4看出,产品重量主要由备料重量构成,所以备料的成本基本上可以代表直接材料成本,则每单位1A产品的直接材料费为0.0165071(元),而直接人工费为0.1132698(元),则每单位1A产品制造成本=应负担的间接成本+应负担的直接材料+应负担的直接人工=2338.758+0.0165071+0.1132698=2338.888

2、 ABC与制造成本法下产品成本计算的比较。

可以看出,ABC下1A型号产品的单位成本为15.2148(元),而制造成本法下1A产品的单位成本为2338.888(元)。为什么会有这么大的差别呢?

正如本文在第二章第一节所做的理论分析,其主要原因在于两种方法对间接费用的分配不同:制造成本法把每单位产品耗用的某一项成本标准(如工时比率),当成了对所有的间接费用(如备料、液压、喷漆、加盐、检查等)进行分配的比率,而实际上,产品分别耗用各种费用所占各种费用总额的比例,不可能仅仅用工时比例这样的单一指标来代表。制造成本法造成的结果是,高估了高产量产品的成本,低估了低产量产品的成本,体现在X公司如表3-5和3-6:

表3-5:传统成本法下为亏损,但在ABC中为赢利的产品调查表 单位:元

型号 市场单价 生产数量 传统成本法 作业成本法

单位成本 单位利润 单位成本 单位利润

7 0.23 385000 0.3234 -0.0934 0.102 0.128

8 0.06 450000 0.1407 -0.0807 0.012 0.048

9 0.24 424000 0.4636 -0.2236 0.185 0.055

表3-6:单位产品在传统成本法为赢利,但在ABC中为亏损的产品调查表 单位:元

型号 市场单价 生产数量 传统成本法 作业成本法

单位成本 单位利润 单位成本 单位利润

10 0.041 255 0.023 0.018 0.95 -0.909

11 0.18 301 0.03 0.15 0.45 -0.27

12 0.05 103 0.041 0.009 0.23 -0.18

13 0.044 1519 0.039 0.005 0.05 -0.006

14 0.12 1346 0.074 0.046 0.21 -0.09

15 0.15 465 0.01 0.14 0.19 -0.04

对于表3-5中的高产量产品,本来是赢利的,尤其在单价很低时(如7、8型号的产品),实际利润(如0.128元、0.048元)所代表的赢利率还是很高的,但是在传统法下,企业误以为是亏损的,错误地拒绝了定单,丧失了市场机会,在竞争十分激烈的买方市场下,非常可惜。而表3-6中的低产量产品,实际上是亏损的,尤其是在单价很低时,亏损额所代表的亏损率是难以容忍的(如10号产品,市场单价才0.041元,可亏损额就达0.909元),但是在传统成本法下,企业误以为是赢利的,错误地接受了定单。这就造成了利润报告的严重失真,出现 “定单单价都高于‘单位成本’,但最终却亏损”这一现象也就不奇怪了。

四、对X公司应用ABC解决成本信息失真问题尝试的评价。

(一)X公司对ABC的采用,是必要而及时的。

从市场特点看,买方市场中单价已经逼近成本。

从产品特点看,企业的生产特点为品种多、数量大(年总生产品种约6000种,月总生产型号300多个,每月总生产数量多达2千万件),成本不易精确核算,传统成本法越来越显得过于粗略。

从其成本构成上看,如1A产品本月直接成本总额=备料成本+生产工时成本=63826.59+2893.56=66720.15(元),间接成本总额为59744442.53元,总成本=66720.15+59744442.53=59811162.68(元),直接成本占总成本的比重仅为0.11%(即66720.15÷59811162.68),而间接成本的比重高达99.89%(即59744442.53÷59811162.68)。

(二)从案例中可以看出,福建X公司应用ABC来解决制造成本法下成本信息失真问题的尝试,是比较成功的。

首先是成本信息、产销决策和资源配置更加合理。该企业应用ABC后,通过计算出每种成本库(作业中心)的分配率,再根据每种产品消耗的某项作业量乘以相应的分配率,得出这种产品消耗的该项作业成本,再把这种产品消耗的各项作业成本加总,得出这种产品的作业总成本。这样,就解决了制造成本法中对于间接费用的单一分配比例造成的成本信息失真问题,进而使生产、定价和销售决策更合理。比如,在竞争日趋激烈的买方市场中,对于那些产量高、复杂程度低的产品,应该适当降低其价格,增加定单数量,以提高市场占有率;对于那些规格特殊、批量较少、价格弹性低的产品,企业能够通过ABC和JIT的协调运用,及时满足客户需求,则可提高其价格水平,如果顾客接受,就获取可观的利润,若顾客不接受,企业可以减少此类产品的生产,将多余的资源运用到更体现ABC优势、竞争能力更强的产品甚至行业之中,这样就大大优化了资源配置。

其次,由于ABC提供了及时、准确而详细的成本信息,该公司具备了进一步完善责任会计、加强内部管理的条件。比如,表3-3中,耗用总成本最多的是液压部门(为59673827.55元),要引起重视,严加管理。又如,分配率最大的是液压(1.000173823元/时间)和加盐部门(为0.901588元/批次), 虽然加盐部门的总成本不是很大,也要引起重视,加强对液压时间和加盐次数的控制。

五、推广应用ABC来解决成本信息失真问题的途径。

通过对福建X公司成功应用ABC、解决成本信息失真问题的经验进行归纳总结,我们可以发现:X公司的成功,归功于企业在确认作业中心、设立成本库和计算成本等环节中,始终把ABC的适用条件和企业自身成本核算的特点结合起来。所以,针对如何推广应用ABC这一问题,其答案首先在于把ABC的特点和企业自身成本核算的特点相结合,具体包括:

(一)动因的选择不必太细、太全,而应找到最重要的、与本企业主要成本相关性最大的因素。

这是因为,虽然ABC对成本的反映更加深入细致,但也不是说“动因选择得越细越好”,而应该有目的、有重点地选取成本动因,以保证ABC具有更大的可操作性。比如,据报道,X公司也试图选取和所有成本耗用都相关的成本动因,但事实证明这是不可能的,因为在某个独立的作业中不可能所有的耗费(成本)都与同一个成本动因呈正比例变化,或保持密切关系,如果选取动因太多,这个作业中心的成本核算工作就会无所适从。

那么应该主要关注哪些成本动因呢?这首先要明确本企业应用ABC的目的。理论上讲,企业应用ABC可以实现科学核算成本和进行产销决策、严格内部控制、优化价值链组合、协助全面质量控制、配合业绩评价和实现战略成本决策等多种目的。但是,具体到一个特定的企业,应该明确自己应用ABC的主要目的,并根据其主要目的来确定哪些是重要动因。比如上面讲的X公司,应用ABC的主要目的,是解决传统成本信息失真问题,而不是客户需求、业绩评价等,所以就详细反映那些与产品制造、生产成本发生过程紧密相关的动因。比如,选择出相对独立的、对产品和成本形成影响较大的作业(备料、液压、喷漆、加盐、检查和生产制造等六种),然后再确定作业中与主要的成本消耗相关性较大的成本动因(如备料重量、液压小时等)。相反,对于那些与产品成本积累过程相关性不太大的作业(如固定资产的购置、管理、使用和清理活动,以及产品功能设计、售后服务和业绩评价等作业活动),则不再面面俱到。这样虽然会在一定程度上降低成本核算的准确性,但是更重要的是在保证了ABC可操作性的基础上,仍然比传统制造成本法的准确度大大提高。

(二)成本动因的选择可采取多元化的方式,以适应不同的作业活动。多元化的作业和成本动因,是ABC与传统成本法中单一分配率的本质区别。比如,X公司选取了六类不同的作业,各自选取相应的分配率,以适应六种不同的作业活动,而不是采用一两种成本动因——那样ABC就失去了意义。

(三)企业应该根据自身的电算化、网络化进步程度,确定作业账户设置的详细程度,因为企业实施ABC必须要以完善的计算机化会计系统为基础。尤其是像福建X公司这类消耗原材料的种类和生产的产品品种都较多的企业,如果没有计算机系统的支持几乎是不可能的。具体来讲,ABC需要如下计算机系统条件:企业的计算机已实现网络连接,已建立配方库、标准库等基础数据系统,已按管理信息系统建立了独立的核算系统,具有数据处理中心及形成相应的信息。

在前文关于我国ABC应用状况的分析中我们已经看出,虽然实践中我国不少企业的网络和信息系统不够先进,但是最近几年都在努力改进,加上近年来我国网络信息、计算机技术发展迅速,实现大面积的会计电算化、网络化还是有希望的。比如,河北邯钢用其先进的信息技术和现代管理技术,设置了类似ABC的核算和管理体系,同时改造传统产业、支持新兴产业、提高企业市场竞争力,形成了著名的“邯钢经验” ,其成功之一就是ABC和企业计算机系统的充分结合。

(四)成本库和ABC具体职能部门的设置,要适合企业自身的人才结构。ABC存在一定的主观性,如在福建X公司中,作业的确认、成本动因的选择和同质成本库的确认上,需要作出职业判断,不同的会计人员会有不同的结果;同时,作业中心不同的负责人提供数据的准确性也不尽相同。这种主观随意性有时会带来较大的偏差。所以,ABC管理系统的框架和选取指标的口径,要符合企业自身的人才结构,相关人员的综合素质也需不断提高以适应ABC的要求。不能盲目追求信息化、自动化,而不顾自身人才基础,机械照搬ABC理论。

(五)ABC要与企业现有的核算体系相衔接。ABC是一种新的“完全成本制度”,拓宽了成本的计算范围,如第一章第一节所述,ABC计算的成本与制造成本法和中国1992年以前的“完全成本法”计算的结果差异很大,实施时企业应注意与自身现行的成本制度衔接或融合,以避免脱节太大、管理上无法承受。实际上正如本章第一节第(三)个问题中谈到的, ABC和“目标成本法”等传统成本为基础的管理措施并不是相互排斥的,而是兼容的,它解决了传统成本法存在的不合理性,也是对传统成本法的和谐发展。比如X公司的实践中,选择备料成本动因时,就选取了“备料重量”,选择生产人工成本动因时,选取了“直接工时”,这些都是在传统成本法里通常使用的分配因子,这样不但无损于ABC,反而有助于提高成本核算的准确性和合理性。又如,河北邯钢在尝试ABC性质的管理制度时,就结合了原有的目标成本规划、模拟市场等方法,取得了很好的效果 。

(六)ABC必须建立在严格的内部控制和管理制度基础上。成本信息失真问题不仅仅是一个会计核算方法问题,还有经济体制、内部控制制度、人员素质和文化背景等多方面的深层次原因。在现有的体制和社会文化背景下,解决成本信息失真问题,除了体制改革、提高员工素质外,加强内部管理和控制,是极其重要而又直接的措施。福建X公司成功运用ABC是建立在严格管理基础上的,必须取得单位最高层领导和有关部门领导的认可和支持,以加强管理,做好全体员工的培训,提高全员的成本意识,其目的是避免和消除无效作业(即不增加价值的作业),消除实施过程中所产生的各种人为因素的阻力,以促进降低成本和提高效率,这是作业成本法的精髓。另外,只有管理到位,才能保证员工培训及时,才能做好会计基础工作,确保会计信息真实可靠,否则,运用成本昂贵的ABC,却假账真算,无异于劳民伤财。

(二) 如何应用ABC实现战略成本管理

一、战略成本管理的含义。

所谓战略成本管理就是在考虑企业长期竞争地位的同时进行成本管理。战略成本管理的主要模式是桑克模式,其内容是把ABC与战略管理结合起来,主要包括价值链分析、战略定位和成本动因分析几个方面。

第一章已经讲过,价值链是由相互依赖、互相关联的活动所构成的一个价值体系,描述的是增加一个企业的产品或服务的实用性或价值的一系列作业活动;所谓价值链分析主要是分析从原材料供应商开始,一直到最终产品消费者为止,其间一系列相关作业的整合,是从战略层面上分析如何控制成本。这种分析可有多重视角,如对企业自身价值链分析、对行业价值链分析、对竞争对手价值链分析等等。

所谓战略定位是帮助企业在市场上选择竞争武器以对抗竞争对手。企业要对自己所处的内外部环境进行详细周密的调查分析,在此基础上,进行行业、市场和产品方面的定位分析,再确定以怎样的竞争战略来保证企业在既定的产品、市场和行业中站稳脚跟、击败对手,以获得竞争优势。

所谓成本动因,前文已经论述过,即导致成本发生的因素。从价值的角度看,每一个创造价值的活动都有一组独特的成本动因,它用来解释每一个创造价值活动的成本。战略成本动因分析就是把ABC理论的成本动因分为结构性成本动因、执行性成本动因和作业性成本动因,对企业的宏观和微观成本管理活动进行分析。

国际上先进的战略成本管理经验给我们这样的启迪:企业为取得竞争优势,应从ABC和价值链的角度来建立战略成本管理体系。众所周知,中外国情不同,生产力发展水平也不同,不能简单照搬国际经验。那么,如何在我国先进制造企业运用ABC实现战略成本管理呢?我们通过EPW厂的案例来分析这一问题。

二、EPW厂成功应用ABC思想实现战略成本管理的总体途径。

EPW厂是一家国有中型电器制造厂,技术力量雄厚,产品质量过硬,生产过程及生产成本管理严格,多年来一直是行业中的领先者。但是近年来,EPW厂主导产品LA的市场竞争日趋激烈。为使企业产品在市场上取得强大的竞争力,EPW厂跳出传统的以生产制造过程为重点的成本管理范围,应用战略成本管理原理指导成本管理工作,其基础即是ABC的核算方法和管理思想。企业对LA产品开展市场需求分析、相关技术发展分析,并在此基础上,研究LA产品设计成本、供应商成本、顾客使用成本和售后服务成本。

首先,应用价值链分析的思想对EPW厂的上下游环节进行分析,发现EPW厂上下游环节均有许多工作可改进,然后根据ABC的管理原则,对这些环节实施严格的成本管理,以便提高整个企业的竞争优势。在采购阶段,除了采用经济批量法控制采购批次、采购价格等常规方法,还通过与供应商发展密切关系进一步控制甚至降低采购成本。在销售阶段,通过分析,EPW厂撤掉了很多办事处,试行分销制,降低销售费用,而且商对市场信息收集和反馈、提出价格变动的可行性建议更及时,使企业能动态地掌握竞争对手的价格与市场行情,取得投标中的竞争优势,同时增加企业销售利润。

其次,进行战略定位分析,选择竞争战略。EPW厂针对市场环境,将LA产品定位于中高档,采取“成本领先”战略,运用财务数据严格控制成本的上升,并局部运用ABC控制产品成本,使得LA产品的价格在市场上一直保持较强的竞争力。

第三,实施ABC控制,进行战略成本动因分析。

在“成本领先”战略下,为了防止竞争对手较早开发出更低成本的生产方法,企业必须始终掌握准确的成本信息,并努力控制和降低成本;同时,企业还要满足经常改变的顾客需求。前文已经谈到,ABC是将着眼点放在作业活动和资源消耗上,有利于控制和降低成本,其灵活性也适应了多变的顾客需求。所以,ABC是战略成本管理向作业层面的渗透,而战略成本管理则是ABC拓展延伸到上游的生产采购和下游的销售环节的一个系统,两者之间是相辅相成、互为依托的。EPW厂通过应用ABC,发现了浪费,找到了可能降低成本的地方,提高了作业活动效率,完善了定价决策,为企业创造了新的价值。

三、ABC在EPW厂战略成本管理实践中应用的具体方法。

(一)重视ABC对成本详细揭示的功能,这是进行战略成本管理的基础。

以EPW厂的A部门作为使用ABC的例子,2000年3月份A部门生产高压电器产品H10型LA(以下简称H型产品)和ZH10型LA(简称ZH型产品)。H型产品是普通型产品,市场价150元/只,ZH型产品是新型、复杂的产品,市场价250元/只。这两种产品都在相同的生产线上制造。

2000年3月份A部门生产了ZH型产品400只,同时生产了H型产品6000只,有关这两种LA产品的生产成本资料如表3-7所示:

表3-7:LA产品生产成本资料统计表 单位:元

成本项目 H型产品 ZH型产品 合计

直接材料直接人工制造费用 116,091.4976,571.53341,235.89 8,859.438,496.8437,872.98 124,950.9285,068.37379,108.16

合计 533,898.91 55,229.25 589,128.16

按传统成本法计算H型产品和ZH型产品的单位成本,计算结果如表3-8所示:

表3-8: EPW厂A部门产品单位成本表 单位:元

成本项目 H型产品(6000只) ZH型产品(400只)

直接材料直接人工制造费用 19.3512.7656.87 22.1521.2494.68

合计 88.98 138.07

上述传统成本计算法,按直接人工成本比例分配制造费用,而制造费用是直接人工成本的445.65%(即379,108.16÷85,068.37),这样分配制造费用虽然方便了成本核算工作,但据第二章的分析,由于间接成本比重较大,分配间接成本时产生的小的错误就会被放大近4.5倍,很可能扭曲成本数据,不利于对制造费用采取有针对性的控制措施和以成本为依据进行的定价决策。所以,制造费用的分配率应重新调整。

经过考察,可以认为A部门符合ABC的适用要求,理由如下: (1)A部门有以数控设备等现代化装备为主要特征的现代化自动制造系统。(2) A部门人员经过多次精简,直接人工成本在产品成本中的比例很小,而间接费用很高(如制造费用是直接人工成本的445.65%)。(3)产品零库存,因为H型和ZH型产品均供不应求,不存在成本沉淀到会计分期中的问题。(4)H型产品和ZH型产品有不同特点,工艺差别大,比如,H型产品产量大,工艺复杂程度低; 而ZH型产品产量小,复杂程度高。(5)A部门管理水平较高,员工成本意识均较强,成本核算的数据较为准确。

因此,采用ABC对H型与ZH型产品的成本进行分配,根据ABC的实施步骤,EPW厂组织会计、技术、生产和采购等专业人员对该月A部门的制造费用进行分析,重新计算H型和ZH型产品的单位成本。其使用ABC的各个步骤的方法,与福建X公司基本相似,这里就不再重复列举。

该企业在尝试ABC后发现了与福建X公司相同的成本计算效果,即ABC计算结果与现行传统成本计算法的结果有着明显的差别。统计数据表明:EPW厂生产的H型和ZH型产品制造成本法下的销售成本率(单位产品生产成本÷销售单价)分别为:59.32%(即88.98÷150)和55.23%(即138.07÷250),但采用ABC计算后发现原先H型产品的生产成本被高估了15.26%,而ZH型产品的生产成本被低估了56.14%。 主要原因是,ABC深刻揭示出一个简单而又隐蔽的事实:每只低产量(ZH批量为400只)、新型的、复杂的ZH型产品需要的机器动力、准备次数、材料处理、产品分类等费用皆比工艺简单的H型产品多。由于传统成本法不能揭示这一点,不能把成本分配给所有的作业,所以普通的H型产品代替新型、复杂的ZH型产品承担了一部分费用。

由于ABC的应用,使被传统方法扭曲的成本计算恢复其本身应有的面目,纠正了成本计算不实所带来的成本信息失真,从而也为降低成本的努力指出了方向。

(二)EPW厂应用ABC加强战略成本管理、提高企业的竞争能力的措施。

EPW厂A部门使用ABC进行计算后,发现ZH型产品的成本是原来制造成本法下该产品成本的2.28倍,达314.79元/只,远远高出其市场售价,大大出乎所有人的意料。于是EPW厂组织技术、设备、会计和A部门的管理人员对ZH型产品的成本问题作专题研究。

1、首先,利用ABC提供的详细资料在同性质作业中对比分析,立刻发现ZH型产品的单位机器动力成本和生产设备折旧成本明显偏高,要降低ZH型产品的成本,主要应抓住这两个关键作业。

2、其次,进一步分析ABC的计算过程,发现这两个作业成本高的原因由一个共同的因素引起,即ZH型产品的单位机器占用小时数多,为H型产品的12倍,就是说,ZH型产品占用机器的一部分时间,是不增加价值的作业。这就使ZH型产品降低成本工作的重点更加明确:降低ZH型产品的单位机器小时,减少不增加价值的作业,就能大幅度降低ZH型产品的单位成本。

3、接着EPW厂成立以技术和设备人员为主的项目组,就如何降低ZH型产品的单位机器小时作为突破口开展工作。经分析和研究发现ZH型产品机器小时数为H型产品的12倍,是两个因素的乘数作用使然:一个因素是ZH型产品的每批工艺耗时为40分钟,是H型产品的2倍;另一个因素是每批产品出产数量:ZH型产品1只,而H型产品6只。针对这两点,工艺技术人员进行艰苦努力,通过采用新材料和新工艺使ZH型产品的工艺耗时降到30分钟/批;同时设备人员通过工艺改进力争每批ZH型产品产量提高到3只。耗时和产量的变动使ZH型产品的生产能力提高4倍,其中单位机器小时数为原来的四分之一,成本大大降低。在ZH型产品需求没大的增长的情况下,所节约的工时每月可多生产H型产品3000只以上,更好地满足了市场对H产品的需求。

4、在此基础上该厂结合市场情况对定价重新决策,H型产品由原来售价150元/只调整为135元/只,ZH型产品由原来售价250元/只调整为288元/只,使利润信息更加真实。

5、该厂运用ABC的原理对H和ZH产品进行长期跟踪监控,从市场需求、产品设计到生产、售后服务各个环节,密切关注竞争对手的成本和战略,随时调整产品价格和投产决策,并且把各个环节的成本都纳入ABC的成本核算范围之内,运用价值链观念进行长期的、全面的管理,有效控制了成本,提高了产品质量,改善了企业形象,更好地推行了成本领先型市场经营战略,增加了市场份额。

6、在长期全面推行ABC的过程中,EPW厂对ABC系统自身不断探索并进行改进,建立一系列配套制度,使之与企业“成本领先”战略有机结合,如选取更实用的成本库、把作业中心与责任会计中心相结合,对成本动因选取的合理性进行持续改进等,使该厂逐步形成了真正适合于自己的、独具特色的ABC系统。

四、从EPW厂的实践经验中可以看出,要回答“如何在我国先进制造企业运用ABC实现战略成本管理”这一问题,应该注意把握以下要点:

(一)ABC消除成本信息失真问题、揭示出科学的成本信息,是企业进行战略成本管理和战略经营的基础和前提。所以,在福建X公司中总结出的经验,在EPW公司仍然适用,而且X公司需要注意的问题,这里仍然需要关注。

(二)EPW公司进行的战略管理,是ABC在动态的、战略层面上的体现,其主要手段是应用了ABC思想中的价值链分析和相关的管理措施(ABM),这是区别于普通战略管理的。普通战略管理强调的是企业使命和企业目标,强调企业总体的、长期的问题,显得比较粗略,操作性比较差;但是运用ABC的战略成本管理,强调运用作业为基础的成本信息和管理手段来达到企业的战略目标,其特点为:

(1)从战略管理内容来看, ABC和价值链基础上的战略成本管理,把关注重点放在了经营成本和业绩产生的内在原因方面,通过揭示成本和业绩,不仅仅提高经营业绩或效果,更重要的是努力提高经营效率。

效果和效率是两个不同的概念。 效果指活动的结果,强调活动对组织外部的影响,而对资源消耗不关注;效率则指活动的原因而言,强调的是单位活动对资源的消耗率,而对活动给外界的影响不予以强调。比如,有A、B两个工人,A每天工作10个小时,生产150单位产品,平均每小时15个,B每天工作5个小时,生产100单位产品,平均每小时20个,则A的工作效果比B好,但是B的工作效率比A高。

第一章已经谈到,ABC的成本是“完全‘消耗’的成本”,因而强调对资源“消耗”产生的效率,从而更加关注经营成本和效果产生的原因。这与传统的战略管理决策不同,因为传统战略管理重点在于市场需求、生产销售等总体方面,更多的关心经营业绩和最后效果,即对外部市场影响如何,而对经营效果产生的原因和经营效率揭示不够。

ABC对经营活动的原因的揭示,包括两个途径:

首先是实现企业内部管理。而ABC对作业的详细反映,能够充分揭示成本发生的原因;作业链管理努力消除“不增值作业”,有效控制了成本,提高了成本的“投入/产出效率”,进一步通过内部制度创新取得明显成效,最终提高战略经营效果。可以说ABC找到了提高经营业绩的突破口。由此,企业内部战略管理更加具有可操作性,便于明确和落实作业中心的责任,建立全面细致、科学合理的业绩评价、员工激励机制,使战略目标不至于落为空谈。这一点在先进的制造企业中是有一定普遍性的,比如,河北邯钢将成本管理放在“核心”位置,进行全面细致的控制,体现了ABC的原则,就取得了奇迹般的效果。

其次,ABC根据价值链的特点将成本视野向前延伸到产品的市场需求,是“从顾客到厂商”的管理,尤其重视在产品投产前的设计阶段的成本控制,并且向后延伸到顾客的使用满意度、维修及处置等售后阶段,是深入各个经营环节内部的全程管理,结合了全面成本管理方法(TCM)和产品生命周期管理方法,从市场、企业的每一个环节上努力寻找成本发生、价值创造的原因,同时提高各个环节的“效率”和“效果”,使企业真正及时、有效、充分、深入地融入市场,更好地使“战略”适应了“环境”。

(2)从成本控制的内容来看, ABC强调在工艺设计和生产制造过程中,通过JIT和“零缺陷”等手段,消除每一个不增加价值的作业。

ABC的核心是把成本看成“增值作业”和“不增值作业”的函数,并将“顾客价值”作为衡量增加价值与否的最高标准,并进一步把“不增值作业”划分成“维持性作业”和“无效作业”。成本管理者的任务,就是实现作业链的优化,即:尽量减少“不增值作业”,尤其是无效作业(当然,无效作业不一定是无用的工作,如机器维修和管理活动,虽然有用但是本身不增加价值),提高有效作业和整个作业链的投入/产出比例,使成本利用趋向于最优化的高效率状态。如EPW厂把降低单位ZH型产品的消耗时间作为突破口,就是消除不增加价值的低效作业或无效作业,降低“未利用生产能力”(这里是时间)的成本,从而降低其生产成本,才能及时调整H和ZH产品的价格,这样就使企业保持有利竞争地位的问题更加具体化。

ABC与价值工程管理是不同的,因为后者强调在产品设计阶段剔除产品的过剩功能,以达到节约成本的目的 。然而,剔除了产品的过剩功能,未必就消除了不增值作业。

(3)从信息来源来看,ABC为基础的战略管理会计的信息来源具有外向性、开放性,是对各种相关信息的综合收集和全面分析。它不局限于企业内部的信息来源,不仅要对企业内部实行规划与决策、控制与评价,并且注重外部环境因素的变化情况,收集企业外部信息,包括竞争对手情况、行业市场需求、供货商、客户意向、售后服务、周边人际关系等方面的信息,注重与供货商及客户进行协调与规划,甚至关注企业与相应社会责任、生态环境的协调发展有关的信息。如EPW厂,在采购阶段,除了采用常规方法,还通过与供应商发展密切关系进一步控制甚至降低采购成本;在销售阶段,撤掉了很多办事处,试行分销制,使企业能动态地掌握竞争对手的价格与市场行情,取得长期的竞争优势,增加了企业销售利润。又比如,沙钢对物资采购实行招投标做法,在与供货商充分“博弈”的过程中,取得了更有利的地位,仅1999年生铁一项就节约成本4000多万元 。

(4)从战略管理手段来看,ABC虽然是必要而且非常重要的信息和管理手段,但不是充分手段,更不是唯一手段,因此,ABC应该与相关的战略管理措施相互结合、综合使用,而不应该孤立地采用某一种手段。比如,可以结合价值工程、本量利分析、全面预算管理、全面质量管理、产品生命周期成本、目标成本、Kaizen成本、基准成本、平衡记分卡和环境成本等方法。

其中,Kaizen成本法主要强调降低产品制造过程成本(如EPW厂降低ZH产品成本的方法);基准成本法主要是参照其他企业或部门成功实践,建立内部业绩评价标准以改善经营;平衡记分卡(Balance Scorecard)是卡普兰教授等人提出的新型管理措施,是一种在业绩评价和成本管理体系中将财务指标与非财务指标(如客户导向经营业绩指标、企业内部营运及技术效益指标和学习创新与成长业绩指标等)相互融合的方法;环境成本主要核算企业对生态环境造成的影响的成本 。

以价值工程为例,正如上面第(2)点谈到的,价值工程在产品设计阶段剔除了产品过剩功能,但是未必消除“不增值作业”,同时也要看到,ABC和作业链管理虽然努力消除“不增值作业”,但是未必剔除了产品过剩功能,所以,二者应该结合使用。 再以平衡记分卡为例,其财务指标可以与ABC的详细成本资料或价值链的财务信息相结合,而其非财务指标也可以与ABC的客户需求预测等方法综合使用。这样,企业战略成本管理手段就变得更加有效。

ABC和战略成本管理来自发达国家,在EPW这样的技术设备先进、自动化程度高、管理水平较好的现代企业中试行并获得成效。但是,在我国企业,尤其是国有企业,技术、设备、自动化程度和管理水平都参差不齐的状况下,战略成本管理和ABC是否也能适用,是不少人都关心的问题。福建X公司和EPW厂的实践,对此问题作出了肯定的回答:只要按照科学的思路,努力创造相配套的条件,在我国先进制造企业中,ABC是具有有效的推广途径的;ABC的实施为科学核算成本、有效降低成本、实施战略成本管理指明了突破口。

第三节 一些企业应用ABC失败的教训

虽然上文谈到了许多成功应用ABC的例子,但是国内外企业对ABC的应用并非都是成功的,也有不少教训值得我们引以为戒。比如,惠普公司(Hewlett-Packard)所属的科罗拉多斯普林斯厂(Colorado Springs)就是其中之一 。

惠普是世界上管理最完善、最富创新精神的企业之一。它的成功部分归功于它不断地重新评估自身的控制机制和分权式的组织结构。惠普的科技含量、间接成本比重都很大,因此,理论上讲,惠普公司整体上是比较适合采用ABC和相关管理措施,实际上惠普公司的大多数分支机构实施ABC的尝试的确都很成功。

科罗拉多斯普林斯厂规模较大,生产示波器和逻辑分析器等测试设备。它的产品种类很多,但每种产品的产量都很少,主要销售客户是通讯及电脑行业的工程师等人员。管理层决定实施ABC的目标是为了更好地了解自己的生产和支持流程,以找出成本产生的前因后果,并据此确定产品的成本,提供更加有效的成本控制和库存评估依据,做出更合理的定价决策。

首先,在充分了解自身的各个流程后,该厂试图找出各种成本动因,即成本因素。此处的成本动因是指一个流程中影响该流程成本的所有因素。成本动因一旦确定,信息技术小组就会帮助成本会计部门,采取各种方法利用电脑软件跟踪这些因素。

其次,对这些软件进行修改,以加入新的成本动因。此处略举一例,对物料软件系统加以修改,目的是为了识别首选零件和非首选零件。该厂在确定其所购零件的优先顺序时采取如下5个标准:技术(technology)、质量(quality)、可靠度(reliability)、交货(delivery)和成本(cost),简称为TQRDC。

第三,根据TQRDC标准的评估结果,将各种零件分为首选、中等和非首选3类。由于每类零件所引起的间接费用不同,因此对3类部件的区分是很重要的。这一程序也让研究开发部门参与了有关零件评估的工作。

该厂采用ABC的这些操作,有一定的合理性,表现在:

1、 抓住了该企业技术水平比较高、间接成本比较大、产品种类多、产量小、管理比较严格和会计信息系统比较先进的特点,实行ABC的初衷是对的。

2、 得到了管理层的支持,因而各部门配合比较积极,如信息技术小组、研究开发部门与成本会计部门配合较好。

3、 成本动因的选择比较客观。比如“首选、中等和非首选”零件的区分,结合了本厂间接费用的特点;并且对于跟踪监控的软件不断改进,遵循了循序渐进的规律。

该厂ABC系统于1989年开始实施,然而,1992年却半道夭折,从那以后,该厂没有再尝试过ABC。那么,该厂实施ABC失败的教训在何处呢?根据报道,主要问题有以下6点:

1、 成本动因太多。ABC理论的核心就在于对成本的“过程控制”,来对成本“追本溯源”。可是该厂ABC实施者曾试图为每一个流程“找出各种成本动因”,有一次,竟然在生产流程中挑出20多个成本因素 ,贪图全面,结果导致作业中心过于分散,成本核算过于复杂,既增加了ABC系统建立和维持成本,又增加了管理者对ABC复杂信息理解的难度,明显加大了“过程控制”和“追本溯源”的难度。

该厂应首先确定两、三个绝对关键的流程环节,再在每个环节中找出两、三个成本因素,并在初始阶段全力以赴解决这些成本因素。这样才能使ABC更具有可操作性。

2、该厂对ABC的应用没有体现出明确的目的。从管理层决定实施ABC的目标来看,“取得准确的成本信息”应该是其首要目的。因此,有关主要生产成本的动因应该详细反映,而有关产品设计、市场需求等信息可以粗略反映。这样,就可以有效地避免“成本动因太多”的问题。然而,该厂的ABC工作却没有明确体现出这一目的:成本选择漫无目的,简单照搬ABC理论,贪多求全;不但增加了实行ABC的难度,而且,由于缺乏明确的信息需求目的,提供的信息没有针对性,即使是科学地计算出了相关信息,也会出现不少ABC信息“无人使用”的尴尬局面。

3、成本库和作业中心内部缺少适当管理。虽然该厂的矛头直指各种成本因素,预测间接费用的支出及成本因素的利用,但是,它只是每月公布成本因素的变化情况,包括成本因素的效率变量、比率变量及数量变化等,却不对各个作业中心内部及其成本产生过程实施有效的控制和管理,并不能给一个个产品的各种成本带来增值利益。因此,该厂应该发挥惠普公司良好的“自身控制机制”的优势,加强作业中心内部的控制。

4、各作业中心之间成本协调、配套管理跟不上。该厂过分注重公布成本因素的月变化情况,但在针对各个成本库和作业中心之间如何相互协调、控制成本产生的过程、削减成本方面,却从未采取任何相应手段。比如,据报道 ,其研发部门做出调整,开始采用首选零件后,但是采购部门却并不改变其成本结构。因此,吸取EPW公司的经验,制定可行措施、努力削减非首选零件的总用量及压缩总体的成本结构,使ABC与企业战略和整体企业管理有机结合起来,应当成为该厂实施ABC的主要目标。正如本章第一节所讲,这种ABC与企业整体管理“脱节”的现象在中国也很多,因而吸取其教训很有必要。

5、过分强调标准成本。该厂希望把某个成本因素作为管理的基准和目标,完全实行“标准成本”的控制。但是,要想在如何具体分配成本问题上使整个群体达成共识,几乎不可能,弱化了各个成本中心的控制作用。

实施ABC应注重长期控制成本、加强管理的效果,而不应强调短期内满足某一具体成本“基准目标”。如果那样做,意味着要找出所有的流程、所有的成本因素及所有适当的支出项目并予以分配。本来该厂成本动因就选取得太多,加上过分强调标准成本,使成本管理部门要把实际数据和标准成本随时做一番比较评估,导致了要耗费大量的资源对各种成本因素活动进行管理,使ABC的实施就好象一场管理恶梦。与其这样做,倒不如发挥惠普公司“分权式”组织机构的特长,让各分权部门作为一个个成本库,建立责任中心,着重抓好自己内部的成本控制工作。

6、该厂对ABC的应用,过于急于求成,浅尝辄止,缺少积极改进的过程。比如,虽然该厂对成本动因的跟踪软件作了动态的改进,但是ABC自身并未深入实践,遇到了问题,1992年后,就再也不尝试了,而没有象EPW厂那样组织项目组对产品深入分析和研究。事实上ABC的推行,是一个动态的演进过程,需要在实践中不断摸索,并非不允许有失误,关键是努力减少失误,并且根据ABC的规律和企业自身的特点,逐渐改进和完善ABC系统。

第四章 结束语

通过前面对ABC的理论概况、在我国应用的必要性与可行性、国内外应用状况和经验教训的分析和总结,笔者认为:

首先要承认,总体上来说,我国的科技发展水平同西方发达国家相比,差距依然很大,企业整体的设备水平依然很落后,如有关报道显示,钢铁、石化、电力等15个行业中,我国企业的生产技术与国外先进水平的差距一般为5到10年,关键性技术差距更大 ,而ABC是高新技术生产制造系统和会计核算系统的产物,所以ABC在我国企业全面推行,为时尚早。然而, 笔者以为,ABC虽然受环境的制约和影响,但是作为一种先进的管理思想,它们并不排斥一般企业,相反,在个别先进制造企业或企业中的某一部门可以先行实施,将会带动整个企业管理思维的变革,对企业管理水平的提高、竞争力的增强,有明显的推动作用;从长期看,ABC还会反作用于其科技环境,促进企业自动化水平的提高,并为政府提供更科学的宏观财务信息,在国际贸易中保护本国利益。

因此,笔者认为,推广应用ABC和相关管理措施应该把握以下两个方面:

(一)ABC可以在我国一部分先进制造企业或其若干部门先行实施,逐步推广,如果“等待完全符合条件再实施ABC”,则会导致企业丧失快速发展的时机。

首先,ABC作为一种成本核算和控制方法可以从企业个别部门到整个企业,从制造到服务,从个别先进企业到更多企业,逐步开展。研究和实践都表明,企业内技术装备水平的多层次,可以用不同的成本控制方法与之适应。例如:劳动密集型部门可采用责任成本控制;自动化程度高、间接费用比重大的部门可运用ABC控制。众多的探索已表明:即使是局部应用ABC,对于促进企业管理水平的提高,增强企业的竞争力,也会起到巨大推动作用。而且对于我国处于改制中的大中型国有企业来说,一部分已经基本具备了运用ABC的条件,尤其是自动化程度和科技含量较高的企业,不一定要等全面符合条件后再实施。而实施ABC后企业竞争力的提高、效益的增加,从长期来看又会促进自动化水平的提高和技术环境的改善,从而进一步为ABC、战略成本管理的实施提供更广阔的天地。

其次,应用ABC,应该重点强调其作为一种管理思想的指导作用,以广泛更新企业的管理观念,科学地分析解决问题,而不局限于一种成本计算方法。比如,尽管不少企业无法绝对做到JIT、“零存货”和“零缺陷”的“数据计算标准”,但是可以向这个标准努力;更何况在运用作业管理思想解决一些问题时,有些成本是无法用金额来计算的,只能依靠估计(如建立在ABC基础上的全面质量管理中因质量问题而给企业造成的信誉损失)。因此,ABC不应局限于一种机械的成本计算手段,而应更多地作为一种管理思维模式运用于企业的产品设计、定价、顾客获利能力分析、质量管理等诸多管理方面。这样才体现了ABC的本质意义。这也可能成为我国企业运用作业成本管理思想的一种模式。

(二)企业推行ABC,必须结合自身的具体情况。

首先,我国企业将来在运用ABC或ABM时,首先应通过“成本-效益”分析判断这样做是否能为企业增效。尽管笔者主张大力提倡ABC,但是,如果不顾企业生产经营实际情况,生搬硬套,不考虑ABC信息的“成本-效益”关系,认为运用了ABC就是好的,这样一种思想也是错误的。ABC在各国企业运用的经验告诉我们,并不是任何企业都适合运用ABC。如果一个企业制造费用只占一小部分,或者信息收集和处理系统需要付出很大代价,或者同时生产多种产品时是按照生产线来安排,而不是按作业中心(或成本中心)来安排,则ABC并不比简单的传统成本法能产生更大的价值。因此,设想运用ABC、ABM时,企业首先应结合自身实际生产经营的具体情况,通过“成本-效益”分析判断这样做是否能为企业增效。

其次,ABC系统必须取得企业最高管理层的支持。ABC、ABM不是仅靠会计人员即能完成的工作,它尤其需要企业领导的高度重视和积极参与,从企业竞争战略高度去看待成本问题,解决成本问题,这是成功应用这一先进原理的先决条件。ABC的具体核算和管理系统必须同企业的总体管理体系相互协调,才能取得管理层的支持,才能发挥足够的效用。

第三,应用ABC的具体措施,一定要结合企业自身生产流程和经营环境的特点,从而明确本企业应用ABC的具体目的。由于国情、企业历史基础、产销环境和技术工艺不同,既不能照搬ABC权威理论的条条框框,也不能照搬国外或其他企业应用ABC的经验。

第四,ABC系统本身是个不断改进的过程。既要吸收别人的经验教训,又要在企业亲自尝试ABC的实践中不断摸索,根据自身的成本特点和工艺特点去不断完善ABC系统,不可企求一蹴而就、一步到位,把ABC作为立杆见影的“万能药”,也不可浅尝辄止,一遇困难就否定ABC的必要性和可行性。从第三章第一节对ABC在我国应用状况的分析中可以看出,我国应用ABC的企业,管理工作之间仍然存在一定的不协调或“脱节”现象,更有必要对ABC系统不断改进。

第五,推广应用ABC,必须结合企业自身会计人员的素质状况。要实施ABC系统,仅仅有先进的会计系统还不够,更重要的是要有高素质的会计队伍,以保证原始数据的准确性、信息处理的高效性和ABC管理的严格性;否则,如果各个作业中心提供了失真数据,或者人浮于事、作风散漫,ABC就会弄巧成拙。所以企业必须结合自身会计人员培训的实际情况确定如何具体设置ABC系统。从第三章第一节的分析来看,香港和大陆都存在着会计队伍和管理人员对ABC知识不够熟悉的情况,加上我国会计队伍整体素质不高的事实,因而企业在对ABC系统设置和改进的过程中,更有必要结合自身会计人员的素质状况。

总之,随着科技的加速发展,企业自动化程度的迅速提高,间接费用占总成本的比重不断提高,买方市场已经成为普遍的经济背景,我国加入WTO导致开放程度和竞争强度不断增加,企业之间以人才和技术为基础的竞争日趋激烈,推广应用ABC和相应的ABM管理思想显得越来越有必要。只要企业准确把握ABC的规律,深入调查企业内外部情况,深刻领会和灵活运用这一先进成本核算和经营管理理论的精髓,ABC和相关的管理措施一定会为企业带来巨大的经济效益。

附:主要参考文献:

1、陈今池《现代会计理论》(立信会计出版社,1998年3月第一版)

2、李天民《管理会计研究》(立信会计出版社,1994年版)

3、李天民《现代管理会计学》(立信会计出版社,1996年1月第一版)

4、梁红《管理会计假设初探》(《四川会计》2000年第2期)

5、王耕、王志庆、成进、高文庆、鲍方、千频《战略成本管理在国有制造企业中应用的探索——兼论作业成本法(1)、(2)》(《会计研究》2000年第9期)

6、阎达伍、陆正飞《论财务战略的相对独立性--兼论财务战略及财务战略管理的基本特征》(《会计研究》2000年第9期)

7、刘敬芝《二十一世纪管理会计的创新与发展》(《河北经贸大学学报》2000年第1期)

8、凌翔、胡长青《21世纪会计发展展望》(《特区财会》2000年第1期)

9、王平心、韩新民、靳庆鲁《作业成本计算、作业管理及其在我国应用的现实性》)《会计研究》1999年第8期)

10、胡玉明《作业管理的基本特点及其在管理上的重大开拓性》(《当代财经》,1994年第8期)

11、胡奕明《ABC、ABM在我国企业的自发形成与发展》(《会计研究》2001年第3期)

12、屈成鹰、沈艺峰《作业成本法:厦门三德兴公司应用的实地研究》(《财务与会计》2001年第4期)

13、张刚《作业成本法与传统成本法的比较与运用》(《财会月刊》2001年第6期)

14、王峰《 ABC在管理上的应用》(《河北财会》2001年第2期)

15、李晓艳《作业会计对传统会计成本观的突破》(《财会月刊》2000年第2期)

16、欧佩玉、王平心《作业分析法及其在我国先进制造企业的应用》(《会计研究》2000年第2期)

17、蔡壁洪《作业成本法的运用及应注意的问题》(《特区财会》2001年第7期)

18、刘疆、周波《关于作业成本法在我国的应用环境分析》(《上海会计》2001年第12期)

19、陈虹、颜廷标《邯钢以成本为核心的管理思想的普遍性与特殊性》(《财务与会计》2001年第4期)

20、张明明《邯钢管理信息化建设的实践与特点》(《财务与会计》2001年第3期)

21、孙菊生、曹玉珊《目标成本规划解析——兼议邯钢经验与目标成本规划的区别》(《会计研究》2000年第5期)

22、范松林《标准成本制度在宝钢的运用》(《会计研究》2000年第8期)

23、何次琴《沙钢坚持招投标降低采购成本的做法》(《财务与会计》2000年第5期)

24、刘海民《试论邯钢“模拟市场核算”对管理会计的贡献》(《会计研究》2000年第4期)

25、杨军《试探价值工程在科研管理中的应用》(《会计研究》1981年第3期)

26、Atkinson,Banker,Kaplan,&Young,Management Accounting, Third Edition,清华大学出版社(影印版),2001年8月第1版)

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28、H.T.Johnson and R.Kaplan, Relevance Lost: The Rise and Full of Management Accounting,Harvard BusinessSchool,1986

作业成本法范文第7篇

作业成本法于上世纪80年代末提出,是一种新的成本核算和管理理念。它把最终产品看作是一系列作业链的集合体,同时也是价值链的集合体。作业成本法的理论基础是:生产导致作业的发生,作业消耗资源并导致成本的发生,产品消耗作业。在计算成本时,成本核算深入到作业层次,先把企业消耗的各种资源按资源动因分配到作业,再把各项作业汇集的作业成本按作业动因分配到成本对象。

作业成本控制是一种以作业为核心,由作业成本计算和作业分析过程有机结合的控制方法,其深远意义在于强调成本动因以及由此引起的作业链(Ac—tivityChain)——价值链(ValueChain)改善问题。作业成本控制一般包括确认作业、作业链和成本动因分析、业绩评价以及报告不增值作业成本四个步骤,主要采用作业消除、作业选择、作业减低和作业分享来降低成本。通过对企业增值作业和不增值作业进行分类管理,使管理者识别并消除那些不增值作业和浪费,更好地理解生产过程,抓住关键作业,选择成本最低的作业,减少完成某项作业所需要的时间或耗费,尽量实现作业共享,为降低作业成本创造有利条件,利用作业成本计算提供的信息,编制资源使用计划,重新配置未使用资源。基于作业管理的成本控制,按作业管理的要求把产品生产过程中的各项作业作为成本控制的中心,把成本控制落实到每一项作业上,从而更有效地控制成本,并促使改造作业流程,加速企业管理现代化进程,增加企业的价值。

二、产品寿命周期成本控制

传统的成本控制以产品为核心,按目标或标准来控制成本。作业成本控制则应把产品寿命周期总成本作为成本控制的目标。从成本动因的角度去考虑,企业的任何一种产品从引进到获利,其成本绝不能仅仅理解为制造成本,现代产品的成本含义是贯穿产品生命周期的全部成本发生。它不仅包括产品生产的过程,还包括产品的研发设计、消费使用等阶段,每个阶段都要消耗费用。前两个阶段消耗的费用称为生产成本,后一个阶段消耗的费用称为使用成本。生产成本会随着产品功能的提高而提高,使用成本会随着产品功能的提高而下降。企业生产的产品只有销售才能实现其价值,而用户在购买商品时不仅会考虑购入价格,而且还会考虑使用时的费用,这就要求企业在进行新产品开发时必须考虑产品寿命周期总成本。因此企业成本控制不能局限于生产成本的控制,产品生产必须着眼于用户需要的必要功能使产品寿命周期总成本达到最低。我认为产品寿命周期成本控制的关键在于控制影响成本,而其中影响最大的是产品研发和工艺设计。

1、重视产品设计,从源头进行成本控制

进行成本控制主要是通过减少完成某项作业的时间或耗费来实现,若要减少完成某项作业所需的时间或耗费,企业应该追溯成本发生的源头,真正达到成本的降低。产品设计是企业内部作业链的首要环节,在相当大程度上决定了后续作业。产品设计对产品性能、所用材料、组织生产的工艺流程和成本乃至企业整体作业链———价值链都具有关键性的影响。根据资料分析,产品成本的60%-80%一般在产品设计阶段就己决定了,在产品生产的后续阶段,降低成本的潜力已不大。因此,产品设计是企业最重要的成本动因,成本是由作业引起的,在产品设计阶段,作业成本管理要求产品生产要尽量减少作业数量,实现作业共享,或选择成本作业。

2、生产过程成本控制

产品设计只是解决了生产什么样产品的问题,如何把产品设计变成现实,还要解决如何组织生产经营问题。在整个生产过程中,并不是所有的作业都可以增加最终产品的价值,那么我们要严格区分哪些是增加价值的作业,哪些是不增加价值的作业,因此在生产阶段成本控制的主要任务,就是实现作业链的优化,即:尽量减少“不增值作业”,尤其是无效作业,提高有效作业和整个作业链的投入/产出比例,使成本利用趋向于最优化的高效率状态。从而降低其生产成本,才能及时调整产品的价格,这样就使企业保持有利竞争地位的问题更加具体化。

在生产过程中,应建立适时生产系统,以“零库存”形式避免几乎所有的存货成本。生产过程保持企业整体生产经营过程中的各个环节相互协调,环环相扣,准确无误地运转,通过减少完成某项作业所需的时间或耗费达到成本控制。要做到在供应阶段企业需的材料物资能保质保量“适时”供生产使用;在生产阶段,各个生产环节密切配合,协调一致,前一道工序按后一道工序的要求“适时”地、保质保量地提供半成品;

3、消费使用阶段的成本控制

在竞争激烈的市场上,要获得更多的市场份额,确立在行业中的“老大”地位,就要尽快的抢占市场。企业管理人员必须能够对市场的变化作出快速反应。投入更多的成本用于缩短研发、工艺设计及生产时间,从而缩短产品上市的时间,是必要的。

在销售阶段,按顾客的要求,保质保量“适时”地将产品送到顾客手中。力求消除一切不必要的作业,达到作业流程的优化。做好售后服务、满足客户的需求、并及时掌握客户需求动态,使顾客价值最大化能为企业赢得市场占有率。

三、全面质量控制

全面质量控制要求消除不能增加产品价值的一切浪费、缺陷和作业。全面质量控制强调顾客满意,并把管理重点放在满足顾客需求上。企业实行作业管理,必须把“全面质量管理”贯穿于其中,全面质量控制,以“零缺陷”的形式避免几乎所有的维修成本和因产品不合格带来的其它成本。成本避免的思想根本在于从管理的角度去探索成本降低的潜力,认为事前预防重于事后调整,避免不必要的成本发生。这种形态的成本降低需要企业在产品的开发、设计阶段,通过重组生产流程,来避免不必要的生产环节,达到成本控制的目的。

四、作业成本法下成本控制的途径

作业成本法应尽可能消除“不增值作业”,改进“增值作业”,优化“作业链”和“价值链”,最终增加“顾客价值”和“企业价值”。这就要求管理者要知道哪些作业是增值作业,哪些是不增值作业;哪些是关键作业,哪些是一般作业;从而尽可能地减少不增值作业,抓住关键作业,使采取的管理措施更有效地控制成本和增加企业价值。

一般可以采用如下途径控制成本的发生:

(1)消除作业或减少不增值作业:消除作业针对的是非增值作业。例如,对购进货物的检查不能增加顾客的价值,它之所以需要是由于企业在寻找适当的供应商这一作业上存在缺陷。如果能寻求到值得信赖的供应商的话,则检查作业就可以消除.由于不增值作业不能为顾客增加价值,所以从理想的角度讲应彻底消除。

(2)选择作业:选择作业主要是针对那些增值作业,作业成本计算法下的各种作业相互联系,形成作业链,理想的作业链应该是使作业完成的时间最短和重复次数最少。通过分析作业之间的联系,即作业链分析,完成企业作业活动的不断改进,选择成本最低作业链组合。例如,在产品开发阶段,对产品的设计、产品生产的组织安排可能有不同的设定方案,不同的设定方案对所执行作业有不同的要求。

(3)分享作业:分享作业的指导思想是规模经济和提高零部件设计的通用性,降低相关作业的成本。这是因为作业的产出越大,单位作业所分担的成本越低,同时零部件的通用性越强,免除发生的作业量就越多。例如,在生产新产品时,如果有可以利用的老产品的部件,企业应考虑利用,从而避免生产新部件的一系列作业。在企业实际运用这些方法时,需注意的是:由于作业与作业之间是相互联系的,某一项作业的减少或消除,可能会引起其它作业的增加,从而增加作业成本。企业在进行作业控制时,要将单个作业放在“作业链”或“价值链”上进行分析,在使“作业链”或“价值链”价值增大的前提下,选择具体的作业成本控制方法。

(4)分析确定关键作业:

五、作业成本控制应注意的问题

在作业成本控制过程中除掌握上述内容外,还要处理好以下几个事项:

1、以顾客订单为起点,进行作业分析,组建业务团队,用最少的环节、最快的速度,完成某类业务的全过程,缩短作业周期。

2、采取措施优化增值作业,消除“非增值时间。如,提高作业人员的业务水平和熟练程度,改善作业方式;树立以人为本,质量第一的企业文化,提高作业质量水平。企业内部每一项作业的消耗要根据后一项作业的需求量来决定,合理配置资源。

3、注重现场成本控制,现场成本控制是成本控制的基础工作,要实现企业既定目标的。就必须要从战略高度认识现场成本控制在企业发展战略中的地位和作用。企业管理者必须转变观念,深人现场。现场成本控制的基础工作的重点是加强定额和预算管理,建立健全原始记录。

4、要对成本进行有效的控制,需要企业各个部门的协调和共同的努力。特别是不能忽略班小组在成本控制中的作用。要对班组生产全过程进行预测、控制、核算、分析,以达到用最低的消耗,取得最好的经济效益,同时能够增强职工勤俭办企业的责任。把增值标准或预算指标分解到班组、岗位,使人人有指标、有压力。按标准或预算指标进行事中控制,每月进行检查。

5、合理利用资源,加强岗位责任主要包括规范安全操作控制成本;增强设备效能控制成本;合理使用能源控制成本;实行岗位责任控制成本。

作业成本法范文第8篇

作业成本法作为一种先进的成本计算和成本管理方法,在美的、海尔、康佳、宝洁等大公司已经结合企业资源计划或制造资源计划在其内部得到了应用,而在中小企业中应用却很少,究其原因,主要是作业成本法在中小企业的实施过程中遇到了诸多障碍,具体表现在以下几个方面:

1.1观念与认识障碍

中小企业应用作业成本法的最大障碍是观念上的落后,主要表现在对成本管理会计本身的认识不足及对传统成本的局限性认识不够。由于作业成本法是近十年产生的新的理论方法,无论是个人还是组织,大企业还是中小企业,都需要相当长的一段时间来适应。特别是相当一部分中小企业主和经营者不懂作业成本法,有些人虽然了解作业成本法,但对作业成本法有许多认识上的误区:认为实行作业成本法成本太高;作业成本法与传统成本法区别不大,不过是多了几个分配标准。这种简单化的似是而非的观点是没有看到作业成本法的实质和精髓。

1.2科技水平相对不高,技术基础薄弱

经过三十多年的改革开放,我国中小企业得到了迅猛发展,科学技术水平迅速提高。但从总体上看,能将高新技术运用于生产领域的中小企业为数较少,企业整体装备水平仍很落后,适应作业成本法应用的制造环境还不具备或不充分。目前在中小企业实施适时制和弹性制系统还缺乏相应的技术基础。

1.3作业成本法核算体系的实施缺乏实现工具

我国的会计电算化在大型企业已经普及,但在中小企业的应用为数较少。而作业成本管理中需要比传统会计更丰富的信息,他是建立在大量的计算上的,大部分信息是通过电子数据处理环境正常获得。例如资源、资源动因、作业、作业动因的归集、分类,资源成本、作业成本、产品成本的计算等。因此,作业成本法的实施离不开应用软件工具的支持。而我国企业财务软件开发水平低,基本停留在提高核算效率和减轻会计人员劳动强度方面,还未形成采购、生产、和成本管理综合经营管理的系统化。特别是适用于中小企业的财务软件更少,而适合作业成本法的财务软件更是少之又少。手段的滞后,对中小企业实施作业成本法困难重重。

2作业成本法的基本原理

作业成本法是一种以“成本驱动因素”理论为基本依据,根据产品生产或企业经营过程中发生和形成的产品与作业、作业链和价值链的关系,对成本发生的动因加以分析,选择“作业”为成本计算对象,归集和分配生产经营费用的一种成本核算方式。其基本原理是:作业消耗资源,产品消耗作业,生产导致作业的发生,作业导致间接费用或间接成本的发生。也就是说,作业成本法在计算产品成本时,将着眼点放在作业上,即以作业为核算对象,而不在以产品为核算对象,通过对作业成本的核算,追踪成本的形成和积累过程,由此得出产品成本。

作业成本法对直接材料、直接人工等直接成本的核算与传统成本计算方法并无不同,其区别主要体现在制造费用分配上。在传统的成本计算方法下,对于间接制造费用,通常是在全厂范围内采用一个费用分配率进行一次性分配,或者是先将制造费用按生产部门归集,然后再按一系列的部门分配率进行分配。至于各生产部门制造费用分配的标准,则根据各个生产部门的生产特点选取。例如,劳动密集型的部门以人工工时或人工成本作为分配标准;机器密集的部门以机器小时为分配标准;以耗用原材料为主的部门,则以原材料成本为分配标准,如此等等。可见,传统的制造费用的分配方法,满足的只是与生产数量有关的制造费用的分配。在作业成本法下,则是按“成本库”分别进行归集和分配,分配标准由单一标准分配改为按引起制造费用发生的多种成本动因进行分配。

3我国中小企业实施作业成本法的对策

作业成本法是一种有效的成本控制方法。针对上述障碍分析,在我国现阶段,中小企业推行作业成本法可采取以下几个方面的对策:

3.1实施作业成本法必须在企业内部从上到下形成共识

必须理解作业成本法的实质。作业成本法是管理理念、管理思想和管理方法的变革,是成本分摊方法科学化的体现,它摒弃了传统的主观武断、简单化的成本分摊方法,采用理性的、细致的、科学的态度分摊成本。确实,作业成本法要比传统成本法消耗更多的费用,但作业成本法需要适当的投资而不是巨大的投资。据有关资料统计,作业成本法的投入相当于中小企业中较大企业(大约500名雇员)销售额的0.1%,较小公司(雇员少于50名)销售额的0.3%,与利润相比,其投入微不足道。中小企业实施作业成本法同样应考虑成本—效益原则,进行成本效益分析。

3.2加大对技术的投入

随着改革开放的不断深入,中小企业逐步的发展壮大,也不断地加大技术投入。《中小企业促进法》、《关于加强中小企业管理工作的若干建议》的颁布实施,使得中小企业的融资环境得以改善,而中国加入WTO又给中小企业带来机遇和挑战。国外的先进技术、管理、资金的引进又可以进一步促进中小企业的技术创新。技术创新是中小企业发展壮大的源动力,因此,中小企业对新设备、新技术的投入力度应不断加大。

3.3开发作业成本法软件

软件具有将复杂方法简单的功能,开发作业成本法软件,特别是适用于中小企业的作业成本法财务软件,将有助于减轻企业采用作业成本法的工作量,降低作业成本法实施的难度。

3.4对作业成本法信息系统进行有效的规划与实施

利用先进的信息和网络技术实现信息传递的网络化,保证信息传递的准确性和高效率,并通过计算机网络和数据库建立成本模型分析系统,实现数据分析的智能化。结合企业资源计划(ERP)系统实现成本管理的现代化科学化。把以管理决策为目标的ABC和以信息、数据流为目标的ERP相结合。把ABC的概念和方法融入ERP系统中,使公司各有关部门通过ERP系统获得ABC数据。

作业成本系统既是一个成本计算系统,也是成本控制系统,要有效的实施它,必须使全体员工具有强烈的成本意识、改进作业的意识以及参与管理的意识。同时,作业成本法作为一种决策支持工具,不仅能为大企业所应用,同样能为满足条件的中小企业所掌握和应用。

参考文献:

[1]姚维玲.成本企划综述[J].财会月刊,2006,27.

[2]曹瑛.作业成本法的理论分析与应用研究[J].煤炭工程,2005,03.

[3]王霞.浅谈作业成本法在我国的应用问题[J].四川理工学院学报(社会科学版),2005,01.

【摘要】作业成本法是一种先进的成本计算和成本管理方法,能为企业提供相关和准确的成本信息。通过对作业及作业成本的确认、计量,最终计算出相对真实的产品成本,最终达到提高企业的市场竞争能力和盈利能力,增加企业价值的目的。而我国仅注重在部分大型先进制造型企业中尝试使用作业成本法,在中小企业中应用却很少。本文在探讨作业成本法原理的基础上,就作业成本法在中小企业应用的现状作了相关分析,并提出了相应的对策建议。

作业成本法范文第9篇

【关键词】 作业成本法;程序;优势;改革

随着当代高新科技的蓬勃发展,企业的管理思想也相应发生了深刻的革命性的转变,形成了新的企业观。以“作业”为管理的起点和核心,标志着企业管理历史发生了一个重大的革命性变革,这种管理革命提出了以作业为核心计算产品或服务成本的客观要求,成本计算方法的革新势在必行。在此背景下,作业成本法便应运而生。

一、作业成本法及基本问题的理解

(一) 定义及核心要素

作业成本法是一种以作业为基础的成本核算制度和成本管理系统。它以成本对象(产品、服务、客户等)消耗作业,作业消耗资源为理论原则,以作业成本归集到相应的成本对象上,使间接费用和辅助费用分配得更为合理,以便较及时、准确、真实地计算出成本对象的真实成本。作业成本法涉及的核心要素有:资源、作业、作业中心、成本对象、资源动因、作业动因、同质成本库和成本要素等。

(二) 作业成本法的基本程序

1.分析与确认作业

通过选择成本基础,将与企业间接费用发生有关的作业活动进行分类,即将同性质的活动归集为作业中心;然后根据作业中心与产品的关系分配并归集该作业中心成本,根据费用的性质进行记录;最后汇总。

2.分析与确认成本动因

卡普兰(Kaplan)和库珀(Cooper)提出“成本动因”概念。即选择适当的成本动因:根据追踪的资源,选择分配各作业中心成本的标准;然后确定作业中心成本分配率。

3.确定资源动因,建立作业成本明细账

资源动因作为建立作业成本及其明细账的依据,揭示了资源耗费分配给不同作业的基础。根据这些资源动因,进行具体作业分配,最后根据以上内容建立作业成本明细账。

4. 确定作业动因,并将作业成本库的成本分配到成本计算对象

一旦将资源耗费分配给作业成本库后,就可确定作业动因。同时,应按作业中心设置作业成本明细账,计算产品作业总成本和单位成本。

(三) 作业成本法的优势

在现代制造业发展过程中,传统成本核算存在以下缺陷:一是分产品盈利能力分析不能及时准确地核算;二是工时、机器台时在各车间很难精确界定;三是非生产性费用的大幅增加,很难界定;四是半成品、在制品的对外销售由于无法核算成本,定价困难;五是无法满足全员成本管理以及相关业绩评价的管理需要。而作业成本法作为适应新型生产模式而诞生的一种成本管理方式,相比传统的成本管理方法有了很多改进之处:

1.提高了成本信息的真实性

作业成本法缩小了间接费用分配范围,增加了分配标准,对每种作业选取属于自己合理的分配率,消除了传统成本法中分配间接费用的不合理性,解决了传统成本法带来的成本信息失真问题,使成本核算更准确,更具有相关性和配比性。

2.使企业产销决策更加合理

作业成本法的成本信息更具有科学性、相关性,从而使产销和定价决策更加合理,利润信息更加真实。

3.有利于企业资源配置的优化

实施作业成本法有利于通过对资源如何一步一步消耗过程的细致而具体的分析和控制,来优化作业链、价值链和产品种类与生产数量的组合,从而优化资源配置,充分利用资源,实现“1加1大于2”的规模效益目标。

4.改善内部管理

在作业中心的基础上建立责任中心,进一步采用作业预算方法和作业管理法,能够更有效地实现责任会计目标,加强内部管理,控制成本的形成和累积过程。

二、作业成本法的案例应用及分析――以美誉手机研发厂为例

(一)企业及作业简介

美誉手机研发厂是一家手机生产企业,它的主要产品是普通CDMA手机和3G手机。该企业的主要作业有:

1.作业1

组装手机和参数调整。该项作业耗用的资源是:人工、运输设备、裁剪设备、仪器仪表、能源和机物料消耗。

2.作业2

设备测试。手机的设备测试耗用工时较多,成本中职工薪酬含量较高,属于单位水准作业,且两种产品的消耗比率大致相同,因而形成一个成本库,即设备测试作业。

3.作业3

工程检测。该项作业耗费的主要是人工工时,其成本主要是人工薪酬和少量的物料消耗。该企业对检查作业以工程的时间作为作业动因。

4.作业4

包装出厂。该项作业所耗资源的成本主要是:管理人员的薪酬、厂房折旧、照明、取暖费用等。

(二)作业成本计算

为便于分析,剔除非正常因素的影响,各有关数据均为某一时期的平均数,以消除不同时期费用不同和产量不同对产品成本的影响。美誉手机研发厂普通CDMA手机和3G手机两种产品的财务数据如表1、表2和表3。

具体计算过程:

作业1:

生产准备作业成本分配率=30 000÷8=3 750(元/次)

普通CDMA手机分配成本=5×3750=1 8750(元)

3G手机分配成本=3×3 750=11 250(元)

作业2:

设备测试作业成本分配率=750 000÷7 500=100(元/小时)

普通CDMA手机分配成本=6 000×100=600 000(元)

3G手机分配成本=1 500×100=150 000(元)

作业3:

工程检测包装单作业成本分配率=90 000÷100=900(元/次)

普通CDMA手机分配成本=84×900=66 600(元)

3G手机分配成本=16×900=23 400(元)

作业4:

包装出厂作业成本分配率=4 500÷90=50(元/次)

普通CDMA手机分配成本=52×50=2 600(元)

3G手机分配成本=38×50=1 900(元)

(三) 案例分析后的结论

按传统成本计算方法计算的普通CDMA手机和3G手机的单位成本分别是469元和552元,单位产品的边际收益分别是531元和2 248元;而按作业成本管理的分析方法,计算得出的普通CDMA手机和3G手机的经营成本分别为512元和508元,单位产品的边际收益分别是488元和2 292元。可以看出,用传统成本计算方法计算的产品成本的确被扭曲了。

产生此差异的原因是由于在传统的成本计算方法下,售后服务成本90 000元是作为销售费用直接计入当期损益,而在作业成本法下,首先将制造费用、销售费用追溯到产品,以此来计算产品成本。对于售后服务成本,普通CDMA手机精密性较差,所以返修率较高,造成售后服务成本增加,使得在作业成本法计算下普通CDMA手机的成本高于新上市的3G手机。

三、提出的改革方向

目前作业成本法已经在西方国家的制造企业中得到了大量的应用,但是,我国企业难以全面推广应用作业成本法,主要存在着观念和企业技术水平落后以及相应社会环境未形成、缺乏必要的技术支持等限制因素。具体来说,可从以下方面进行改革。

(一)在推行作业成本法时,先进行成本效益的分析

推行作业成本法是需要付出较大的成本的,包括设计成本、运行成本、核算成本、培训人员的相关费用等相关成本费用都是要配套的。因此,在实行作业成本法时,事前的调研,成本效益的分析是非常必要的。

(二) 管理层的全力支持

由上述案例不难看出,成本作业法的实行从头至尾都贯穿着管理层对本次改革的支持。从制定以作业为基础的考核制度到整体企业对作业成本法应用的调整,如果没有了管理层的全力支持,并在整个企业范围内统筹兼顾,那作业成本法的推行几乎不可能实现的,所以在推行作业成本法时一定要取得管理层的大力支持。

四、结论

综上所述,相对于传统的成本会计方法而言,作业成本法的理论设计原理和企业实施案例已成为学术界和企业界所关注的焦点问题之一。本文在比较传统成本会计的基础上,对作业成本法基本概念、程序以及应用优势进行了阐析,并以美誉手机研发厂为案例,对作业成本法在制造业的实施进行了具体应用,旨在帮助企业深入认识作业成本法和有效应用作业成本法。应用作业成本法能得到更为准确的产品成本信息,有利于及时调整产品的定价策略,提高产品经济效益。

【主要参考文献】

[1] 魏仲乾, 刚成军.作业成本法在电力企业的应用[J].财务与会计(理财版),2010(5).

[2] 李玉英,韩道琴.作业基础预算应用中存在的问题及对策研究[J].经济纵横,2010(1).

[3] 王建礼,杨荣本.谈作业成本法在我国的应用障碍[J].财会月刊,2008(3).

作业成本法范文第10篇

【关键词】作业成本法香港成本结构

一、作业成本法的发展背景

经济的快速发展,离不开两个重要因素。一个是先进的制造技术的应用,另一个是先进的管理理念的推广和实施。本文所讨论的作业成本法是成本控制方面的又一新领域。许多学者都对作业成本法进行了理论研究和实证考察(Staubus,1971;1987a;1987b;Johnson,1988;Kaplan,1994等)。

技术上的变化使许多公司的生产制造环境发生了显著的改变,使用大量机器和由计算机控制的仪器设备,使得生产制造过程的自动化程度不断提高,从而减少了从事直接生产的人工。而许多早期的会计系统主要是为人工成本的计量和报告而设计的,已不适用于自动化生产的要求。如果继续沿用传统的会计系统,将过高地估计高产量、低复杂度产品的成本,过低地估计低产量、高复杂度产品的成本,无法准确地知道每一种产品的毛利,在竞争激烈的环境中难以立足。此外,随着经营复杂性的增加,产品、服务的多样化也随之增加,要求更为精确地定量资源消耗,产品组合、定价和其他决策也都需要更为准确的成本信息。1987年哈佛商学院的RoberKaplan和RobinCooper两位教授所进行的研究使作业成本法赢得了广泛的重视。作业成本法在精确成本信息、改善经营过程、为资源决策和产品定价及组合决策提供完善的信息方面都受到了广泛的关注。目前,世界上许多先进的公司已经实施作业成本法以改善原有的会计系统,增强企业竞争力。

文献中所调查的公司分为以下几种类型:①先进的国际制造企业;②会计师事务所的顾客;③专业会计软件公司的顾客。选择先进的制造企业是因为该行业里的企业被认为是高度自动化的,具有使用作业成本法的优势条件,其行业的产值增长在国民生产总值增长中占有很重要的比重,也最能代表一国经济发展水平的先进程度。后两者的选择主要从作业成本法的传播渠道入手,从专业的软件公司中购买有关作业成本法软件的顾客,以及要求会计师事务所提供作业成本法服务的客户不但对作业成本法有所需求,并有进一步实施的行动。他们是了解作业成本法实施情况的最好窗口。

2、调查的反馈率、发放对象及调查方法

高的反馈率说明分析结果是具有代表性的,但一个国家的统计分析并不一定适用于其它国家或其它行业。

调查表的发放对象大多是财务总监、财务主管,或者常务经理(工厂经理、产品经理、材料经理、设计工程师、制造工程师、市场营销经理)。这些人熟悉公司日常的经营运作和财务制度,又有一定的教育背景,比一般员工更具备了解作业成本法的能力,且具有实施一定决策的权力。

调查的方法主要包括邮寄问卷调查、面对面采访以及电话采访。当前实证研究主要采用实地调查方法(fieldstudy),针对有限的研究对象,采用邮寄调查方法可以从研究对象的横截面上提供深入的分析,且收集资料的成本较低。面对面采访或电话采访相对邮寄问卷调查具有更高的反馈率和言语上细致的沟通,更有利于找出问题的关键所在。

3、调查的反馈类型

对作业成本法调查的反馈类型有如下几种情况:

通过对反应者具体的分类,一方面可以调查作业成本法作为一项新知识传播的情况,另一方面可以更进一步重点调查作业成本法作为一项管理技术应用的情况,在同样拥有作业成本法知识的前提下,通过实施作业成本法和未实施作业成本法的公司在成本结构、现行的会计系统、产品的多样性、竞争环境等特征方面的对比,来分析作业成本法的实施和哪些因素有关。

尽管作业成本法在学术界很早就出现,作业成本法的知识也越来越被人熟知,但其实际应用并不广泛。Armitage和Nicholson(1993)比较了加拿大企业和其他国家企业后发现,实施作业成本法的企业比例较小:加拿大为14%(1992),英国为6%(1990),美国在1991年为11%,1993年显著增加到36%。同样的,Teoh和Schoch(1993)发现作业成本法的使用率较低,澳大利亚为17%、马来西亚为13%。Inners和Mitchell(1995a)的最近调查显示被调查的英国公司有20%采用作业成本法。

4、分析数据的方法

在问卷的设计上有几种类型,一种是问题回答型的,例如“您认为哪些因素决定了您的公司使用作业成本法”,还有一种是直接列出可能的答案,让被调查者选择,还可能让每个选项带有权重,评价其重要性的大小。问题的内容首先涉及被调查者的信息和被调查者公司的有关情况,接下来是对作业成本法知识掌握情况的了解,大多不会直接询问被调查者“您是否了解作业成本法”这样的是非题,而是就作业成本法一些常识性的知识询问被调查者,以测试作业成本法真正被了解的程度。至于考察哪些因素影响作业成本法的实施,主要通过比较实施作业成本法和未实施作业成本法企业的数据(公司的人数、生产线的数量),作相应的统计分析,检验其差异的显著性来判断该因素是否是实施和未实施作业成本法公司的明显区别之一。关于实施者对作业成本法的满意程度,主要通过一套评分办法对比使用前和使用后的满意程度来对样本数据进行统计分析。

5、文献中的主要结论

(1)实施作业成本法和不实施作业成本法的原因

在拥有作业成本法知识的反馈者中,实施作业成本法的原因主要有:①现存成本信息不准确;②面临相对较激烈的竞争环境,例如与日剧增的自动化生产;③目前缺少制定决策的信息,如非财务信息;④目前面临资源分配的问题。

不实施作业成本法的原因主要有:①作业成本法太复杂太耗时;②目前的会计系统还够用;③采用作业成本法的收益不确定;④缺少经验;⑤员工不熟悉或不愿意使用作业成本法;③管理决策或过程中的不便;⑦高昂的实施费用;⑧选择成本动因有困难;⑨目前缺乏先进的计算机技术来降低开发作业成本法和跟踪作业活动的费用;⑩人力资源的缺乏和过高的培训费用。

(2)使用作业成本法的公司的特征

作业成本法的使用和公司的一些因素有关,如公司的成本结构、现行的会计体系、成本的多样性和竞争环境。

A、成本结构

对作业成本法关注的主要原因在于它可以更为精确地将制造及用分配到产品上去,通过增加成本库,更多地基于作业而非产品成本,采用一种使用面更广的成本动因。引进作业成本法的重要原因之一就是最近几年里成本结构上的变化(制造费用的增加,Cooper和Kaplan,1988)。基于这种假设,采用作业成本法的公司都具有一个很显著的特征,即制造费用相对价值附加成本(直接人工十制造费用)很高。

B、现行的会计系统

引进新的会计计算方法的价值依靠现行的会计系统。有关作业成本法的文献认为传统的会计计算方法使用的成本库和成本动因有限(详见Cooper,1988b)。而作业成本法增加了成本库(作业)和成本动因。管理层在考虑实施作业成本法时,通常会考虑是将作业成本法作为一个独立的系统还是将该系统和现行的会计系统融合(Cooper,1990,1991)。YvonneP.Shanaban(1997)认为做上述决定时应考虑到两个因素,一个是改变现行的会计系统的有效途径,另一个是开发和现行系统融合的软件成本。

C、产品的多样性

产品的多样性是引起传统会计系统在计算产品成本时发生成本信息扭曲的原因之一。产品的多样性包括:产品产量的多样性,规模的多样性,原材料的多样性和安装的多样性(Cooper,1988a)。使用作业成本法的公司往往产品多样性程度较高。值得一提的是,没有使用作业成本法的公司其定制化的产品多于采用作业成本法的公司。原因有可能是,虽然定制化的产品通常意味着产品的多样性、材料的多样性和安装的多样性,但是定制化的产品通常会增加开发新的会计系统的成本,会计成本的重要性通常被定制化的程度所决定。

D、竞争环境

Cooper和Kaplan(1991,pp372)对作业成本法使用的情况进行了描述:如果现行的会计系统是在测量成本高、竞争弱、产品的多样性低的背景下设计的,那么当测量成本变低、竞争变得激烈、产品的多样性增加时,实施作业成本法是可行且有利的。

由于经济环境越来越动荡,竞争越来越激烈,相对于作业成本法而言,传统会计增加了由失误造成的成本,因而改善现行的会计系统显得十分重要。

E、公司的规模

有很多资料表明公司的规模是区别使用作业成本法和非使用作业成本法的公司一个重要的特征(Ask和AX,1992;Drury和Tayles,1994;Davies和Sweeting,1993;Innes和Mitchell,1995)。由于大公司拥有更为强大的沟通渠道和完善的基础设施,且对信息的需求更为强烈,所以他们比小公司对作业成本法更感兴趣。

(3)作业成本法的预期收益和实施中的问题

实施作业成本法可能带来的收益有:提供更为精确的产品成本;为定价策略提供相应的成本信息;加强对成本有效的管理和控制;坚持改善市场营销策略;提高产品的盈利性;确保可标识的成本动因;产品盈利性的有效分析;改善成本控制;提供准确的业绩指标。

与此同时,在实施作业成本法的过程中,可能会出现一些问题:成本动因的标识;成本和成本动因间因果关系准确性的把握;实施作业成本法的成本;和现存会计系统的融合;向高层推销作业成本法的思想中遇到的阻力;如何获得低层员工的支持。

(4)实施作业成本法的公司对作业成本法的满意程度

全世界有一部分公司已经开始使用作业成本法来改善他们旧的会计系统,究竟作业成本法能否带来预期的效果。1987年Howelletal在由IMA和CAM-I主持的研究课题中,就实施作业成本法之后公司对产品成本和业绩衡量的满意程度进行了研究,其研究结果如下:

①所有的被调查人员报告,实施作业成本法至少改善了会计管理系统的一个领域,同时也报道了在业绩衡量系统上的重要突破。

②实施作业成本法后,公司在产品成本上的满意程度和作业成本法在产品定价及组合策略中的使用程度呈明显的正向关系。作业成本法在成本削减上的满意程度和常务经理使用作业成本法信息的程度也呈正比。这表明对作业成本法越满意的经理人员越有可能采取实际行动有效地使用作业成本法来影响决策。

③在作业成本法使用之前,被采访者对传统的会计信息的准确性很少有信心,传统的会计系统是为部门和外部报告而设计的,它们服务的顾客面较窄。而实施作业成本法可以改进成本信息的准确性,作业成本法所提供的信息将支持产品资源决策、产品定价和组合策略,而这些也支持顾客盈利性分析。

三、对香港应用作业成本法情况的研究

我们于1999年对香港地区应用作业成本法的情况进行研究,采用信函调查表的形式对810家公司(包括上市公司和CIMA-theHongKongbranchofthechartdedinstituteofmangementaccountants中的非上市公司)进行了调查,致函给每家公司财务总监或负责财务方面的经理。反馈回90份有效的调查表,反馈率为11%,其中包括47家上市公司和43家非上市公司(见表2)。在90家公司中有10家已经使用作业成本法(4家上市公司和6家非上市公司),另有4家(2家上市公司,2家非上市公司)即将打算实施。调查表的设计涵盖一些使用作业成本法的细节、使用作业成本法的经历和公司的基本情况等。从反馈的信函发现,在使用作业成本法的公司中平均使用年度为四年,很显然大量公司接触作业成本法的时间还不长。在没有使用、暂时也不打算使用作业成本法的76家公司中有37家知道作业成本法知识,有39家知之甚少。

1、使用作业成本法的行业情况和规模结构

行业因素对实施作业成本法的影响(由于调查数量有限,排除个别行业(使用数=总数》。公用事业的使用率比其它行业都高,这点和工业制造企业使用作业成本法程度较高的假设并不相符(工业企业通常被认为是自动化程度较高,具有使用作业成本法的优势)。

2、作业成本法的使用者和非使用者的比较

给出使用者和非使用者规模的比较,三个测量规模的标准(员工、销售量和总资产)都显示使用作业成本法的公司规模上都大于没有使用作业成本法的公司。这一点和AskandAx(1992)、Bjornenak(1997)、Brightetal(1992)、Chungeral(1997)、DruryandTayles(1994)、InnesandMitchell(1995)等的观点一致。规模较大的公司对信息有更大的需求(基于大公司本身的复杂性),其本身又是一个信息的中心,有更多的资源来实施作业成本法。Bjornenak(1997)认为作业成本法的传播采用一种分级目录扩散的方式,首先在大公司应用,继而向小公司扩延开来。

(2)产品的多样性

Bjornenak(1997)认为使用ABC的公司可能有更多的产品线。量大且种类繁多的产品其成本分配比只有少数或者一种品种的产品困难。Bjornenak(1997)归纳了两种衡量产品多样性(Productdiversity)的标准,即定制化产品的程度和产品的数目。我们采用一种类似的归类方法。问卷询问被调查者所拥有产品线的数目。如表3所示,使用ABC的公司比非使用ABC的公司拥有更多的生产线(551条对297条),标准方差较高,然而,统计上的区别并不显著。我们同样向调查者询问他们定制化产品占总数的百分比(针对特定的顾客规格)。在表3中使用ABC的公司其定制化的比例也较高(59%>45.36%),但和非使用者的差距并不大。表3的结果显示产品的多样性和使用ABC之间正向关系的方向性支持在统计上并不显著。Bjornenak(1997)认为定制化和使用ABC之间成正向关系,但在实证研究中却发现了统计上的负向关系。他解释这种现象是因为较高的定制化产品对公司而言太复杂且昂贵,还不如使用传统的会计方法。

(3)竞争的压力

Cooper和Kaplan(1991)认为当公司内部竞争程度比较高的时候,作业成本法将会发挥重要的优势。高度竞争性的产品由于盈利较少更需要精确的成本信息来确定真实的盈利情况。我们按照Bjornenak(1997)使用下述两个标准来衡量竞争情况。(1)询问被调查者其竞争伙伴的数量。(2)销售额中出口的数量(因为出口市场比境内市场的竞争更强)。从表3中看出,尽管使用作业成本法的企业比起没有使用作业成本法的企业面对更多的竞争者(平均数是213对170),但它们之间的区别并不显著。对于出口额而言,有类似的情况。Bjornenak(1997)同样发现在使用作业成本法和没有使用作业成本法企业中在竞争压力方面的差别在统计上并不显著,与此相反的是,Chungetal(1997)发现激烈的竞争有助于企业使用作业成本法。

(4)成本结构

作业成本法和传统的成本计算的一个重要的区别在于对间接费用(制造成本)的分配上。如果企业的制造费用很高的话,使用作业成本法会比较有效。Bjornenak(1997)发现高的制造费用和使用作业成本法之间呈正向关系。但我们研究的结果与此相反,显示了使用作业成本法和非使用作业成本法企业在成本结构中的差异,两者的平均百分比很接近,在统计上没有显著区别。所以说在香港,成本构成中制造费用比例较高并不是使用作业成本法公司的显著特征。

3、实施作业成本法的动因

问卷调查表询问了实施作业成本法的动因和实施的经历。实施作业成本法和打算实施作业成本法的企业只有14家,有作业成本法使用经历的只有10家。由于样本容量较小,讨论有关实施作业成本法的动因和经历比较有限,正规的统计假设检验不可行。

调查表调查了实施作业成本法的动因,将其重要性划分为10个等级:“1”代表不重要,“10”代表很重要。如表4所示,使用作业成本法获得了“更为准确的成本信息”这一项拥有最高的分值,说明其在使用作业成本法中起了很重要的作用。“改善经营过程”同样也是一个重要的因素。作业成本法可以把成本追溯到各作业上,并有效识别在运作过程中的缺憾,使非有效的过程变得有效。一些公司用作业成本法来进行产品定价和产品组合,该激励因素的重要性为6.92。作业成本法同样可用来作资源决策,该激励因素的重要性为5.11。

4、实施作业成本法的支持

我们还调查了实施作业成本法是从哪些部门获得支持,把反应结果划分为10个等级。“1”表示低的重要性,“10”表示高的重要性。如表5所示,尽管作业成本法是一种成本计算方法,但会计和财务部门并不是支持作业成本法实施的重要力量来源。有可能一些会计人员认为作业成本法是对他们已经建立起来的工作构成威胁。更值得注意的是,会计和财务部门比起其它部门较少使用作业成本法的数据。该结果和表4的“作业成本法的主要动因是完善产品成本信息”的结论有悖。

5、设计和实施作业成本法中遇到的困难

作业成本法是一项比较耗时和复杂的体统(Armitage和Nicholsom1993;Chungetal1997),鉴于此,我们对一个作业成本法实施时各阶段进行了评价。把各阶段标识为10个等级:“1”表示不困难,“10”表示非常困难。表6显承了研究的结果。实施作业成本法最困难的是为系统收集资料。为新的作业、产品、组织机构调整作业成本法的实施细节同样是一项困难的工作。将作业成本法融入现行的会计系统也是一项有挑战的工作,需要补充新的熟练的技术人员。根据调查显示,标识作业成本库和确定成本动因被认为是作业成本法组成因素中最简单的,这一点和Armitage和Nicholson(1993)的结论刚好相反。

6、对作业成本法的满意程度

作业成本法的使用者被调查是否对新系统满意。如表7所示,在使用作业成本法之前,通过对6个特征的描述(业绩表现、成本削减、过程改善、成本信息、定价策略以及资源决策),反映公司对传统的成本计算方法持有较低的满意程度。在使用作业成本法之后,除了资源定价方面外,其它方面都获得了显著提高,几乎提高了100%。尽管反馈者的数量不多,但在满意程度增加的幅度上确实引人注目。Swenson(1995)同样发现了美国制造企业在成本系统上的重要改善。

7、不采用作业成本法的原因

针对不实施作业成本法的企业,我们调查了不实施的原因(1=因素不重要,10=因素很重要),如表8所承。“缺少足够的培训人员”是不实施作业成本法的一个重要因素。对现存会计系统的满意和缺少来自上层的支持也是重要的原因,这个原因和Chungetal的结论一致。被调查者同时反映安装实施可能需要很多的时间。

四、结论

作业成本法在过去10年中受到了广泛的关注,新型的咨询公司已经扩展了作业成本法的应用范围并研发出相应的软件,极力将这种服务推向市场,推销给现有的和潜在的顾客。“作业成本法”也成为大学会计课程中必须掌握的内容。本文的研究目的就是调查作业成本法在香港的实际应用情况。迄1999年为止,作业成本法的使用并不是很广泛,在被调查的公司中,有11%的公司已经使用作业成本法,5%的公司打算使用。其中一个问题是:会计方法的定义,有的公司使用的会计系统非常类似作业成本法,但他们不叫作业成本法,而自称为使用作业成本法的公司可能使用传统的成本库和成本动因,所以在调查表的设计中,对作业成本法的细节都有较为详尽的提问,以防止由于定义而造成误解。

对香港应用作业成本法情况的研究表明,大量公司接触作业成本法的时间还不长;公用事业的使用率比其它行业都高,这点和“工业企业使用作业成本法程度较高”的假设并不相符;使用作业成本法的公司在规模上(员工、销售量、总资产)都显著大于没有使用作业成本法的公司;而产品的多样性以及竞争压力和作业成本法使用上的正向关系在统计上并不显著;制造费用比例较高在香港并不是使用作业成本法公司的显著特征,在统计上使用作业成本法的公司和没用使用作业成本法的公司,其成本结构也没有显著的区别;获得更为准确的成本信息成为实施作业成本法的主要动因,改善经营过程同样也是一个重要的因素;但奇怪的是,会计和财务部门并不是支持作业成本法实施的主要部门和主要使用者;实施作业成本法最困难的是为系统收集信息;令人欣慰的是,使用作业成本法后,除了资源定价方面,业绩表现、成本削减、过程改善等方面都获得了显著提高;缺少足够的培训人员是不实施作业成本法的一个主要原因。

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