作业成本法范文

时间:2023-09-16 14:02:31

作业成本法

作业成本法篇1

[关键词]作业成本法;传统成本法;计算方法;成本动因

中图分类号:F27

文献标识码:A

文章编号:1006-0278(2013)04-036-02

一、作业成本法的溯源

上世纪中期,随着社会经济的发展,消费者需求结构发生变化,全球性竞争日益激烈。加之高新技术用于制造业,改变了产品成本结构,市场对企业的要求逐渐提高。传统的成本会计核算方法已不能解决多元化制造费用分配的问题,作业成本法应运而生。作业成本法(Activity Based Costing,ABC)最早于上世纪40年代就由美国会计学家埃里克·科勒提出。1971年斯托布斯教授在他的《作业成本计算与投入产出会计》一书中对此也有所提及。至上世纪80年代,哈佛大学教授卡普兰和库珀发表了有关作业成本法的系列文章后,作业成本法开始风行于美国及其他国家。

二、作业成本法与传统成本法的区别

作业成本法的出现为会计学界提供了一套更加科学合理的成本核算方法,它与传统成本法的区别主要体现在以下两个方面。

(一)计算方法

按照传统成本方法,产品成本在核算间接费用时仅计入制造成本(包括直接材料、直接人工、制造费用,不论变动或固定),而行销、财务等部门的成本(即损益表上的管理费用、销售费用)并不算作产品成本的一部分。在决定个别产品的获利能力时,这些也不列入考虑,仅以当期费用方式处理。

与之相对的作业成本制度则是以作业活动为基础的,因此,成本的累计或归属以作业活动为中心,然后再以成本标的(例如产品类别、批次等)发生作业活动的量将成本归属或分摊到该成本标的,是一种二阶段的分摊——先将成本分摊或直接归属到作业活动,再将作业成本分摊到成本标的。这种分配方式最大的功能体现在能准确地计算产品成本,避免传统成本的误导,能提供更加有效的成本信息。这样不仅有助于成本规划与控制,也能很大程度上帮助企业提高竞争优势。

传统成本计算方法与作业成本计算方法的详细区别见下

(二)成本动因

成本动因即导致成本发生的原因,是分配各种成本的标准,亦称成本驱动因素。成本动因是作业成本计算法的核心内容,它指向决定成本发生的那些重要的活动或事项。广义上说,成本动因的确定是作业成本计算实施的一个组成部分;狭义来看,它又可视作公司控制制造费用努力的一个重要部分。一般地,成本动因支配着成本行动,决定着成本的产生。它并非单纯存在于作业成本法中,传统的成本会计核算方法也有成本动因,但二者不尽相同。

传统的成本核算过程假定数量是唯一的成本动因。根据各项成本与数量,将成本划成为固定成本、变动成本和半变动成本三种。这样的处理方式忽视了一个重点——成本能够随着数量以外的因素变动而变动。事实上,成本形态是由成本动因所支配的,要把各种费用分配到不同的作品上去,一开始就要理解成本性态,以便识别出恰当的成本动因。按照这样的思路,成本可划分为短期变动成本和长期变动成本。短期变动成本就是原来的变动成本,它随作品的产生数量成比例变动,核算它应当关注“与数量相关的成本动因”;长期变动成本则以作业为基础,它是随作业消耗量的变动而变动的,对它则应当使用“与作业相关的成本动因”。应当注意的是,长期变动成本的变动与作业量的变动并非同步进行的,两者之间往往存在时间差,也就是本期作业量的增减并非定立即引起本期长期变动成本调整,其影响也许要到下一期甚至更长一段时间之后才显示出。譬如某作品批次计划制定了下来,但公司决定减少本期的生产批次。这种情况下,已经发生的生产批次计划指定成本并不会马上减少,而需要分摊到各个作品批次中去。由于长期变动成本的这一特点,传统上这部分成本被视为了固定成本。然而,实际上这其中蕴含着不可忽略的一部分“变动成本”,作业成本法就改善了此问题。

进一步说,由于传统成本会计视数量为唯一成本动因,制造费用分配方法便大多采用“全厂统一分配率法”。按照这种方法,整个企业的制造费用将按照单一的成本分配基础计算分配率,分配到各种产品或服务上去,这意味着数量越多的产品成本越多,从而容易导致高估高产量产品的成本,这显然是不科学的。

三、作业成本法的特点及局限

(一)特点

基于作业成本法的核算方法,它适用于产出多样化或差异大、产品间接成本比重高的企业,尤其是成本控制企图心强的制造业。当一家企业频频出现成本信息错误的损失提高,成本扭曲的情形严重,而评估衡量作业的成本降低且该企业拥有计算机信息系统、资料归集处理容易时,作业成本法成为核算产品成本的主导方法是无可厚非的。

根据“产品消耗作业、作业消耗资源”的思想,作业成本法对成本计算法进行了根本性的变革。依据作业对资源的消耗情况,将资源的成本分配到作业,接着依据作业对最终产品的贡献方式(参照成本动因)将作业成本分摊到产品上,由此得出最终产品的成本。这也是作业成本法进行会计核算的基本原理。在作业成本制度下,直接费用和间接费用都看做产品消耗作业所付出的代价。但对间接费用的分配时依据作业成本动因,采用多种分配标准,成本的可归属性很强,所得出的产品成本信息也就更客观、真实。

作业成本法不仅是一个成本计算与分配的过程,更是一种依据因果关系分析资源流动的过程。它重视信息的应用,根据市场需求决定该生产哪些产品、生产多少,再分析需要哪些作业及其数量,然后分析需要哪些资源,考虑财务指标与非财务指标,这些工作为管理者进行成本预测、决策和控制提供了十分详实、准确的资料。

(二)局限

作业成本法篇2

第一章 作业成本法的理论概况

本章拟就作业成本法(Activity-based Costing, 又译为作业成本计算法,以下简称ABC)的历史、产生依据、概念体系等三个方面对ABC的理论概况作以介绍。

第一节 ABC的历史

ABC起源于美国,较有影响力的主要有以下几位学者的观点:

(一)科勒(Kohler, Eric L.)的作业会计思想。科勒的作业会计思想,主要来自于对20世纪30年代的水力发电活动的思考。在水力发电生产过程中,直接人工和直接材料(这里指水源)成本都很低廉,而间接费用所占的比重相对很高,这就从根本上冲击了传统的会计成本核算方法——按照工时比例分配间接费用的方法。其原因是,传统的成本计算方法(本文指制造成本法),预先假定了一个前提,即:直接成本在总成本中所占的比重很高(如工业革命以来,机器大生产中大量的劳动力投入和原料消耗一直是成本的主体)。科勒提出的会计思想,主要有以下观点:

1、 作业(activity), 指的是一个组织单位对一项工程、一个大型建设项目、一个规划或重要经营事项的具体活动所作的贡献,或者说某一个部门的某一类活动;作业在现实生产活动中是一直存在的,只是此时才第一次被运用到成本核算和生产管理之中。

2、 作业账户(activity account),对每一项作业设置一个作业账户,对其相关的作用(贡献)和费用进行核算,对作业的责任人,要能进行控制,即是说,同一个责任人控制的作业活动才是一项独立的作业。

3、 作业账户的设置方法是,从最低层、最具体、最详细的作业开始,逐级向上设置,一直到最高层的作业总账,类似于传统科目的明细账、二级账和总账。

4、 作业会计的假设是,所有的成本都是变动的,所有的成本都能够找出具体责任人,控制由责任人实施。

在会计史上,科勒的作业会计思想第一次把作业的观念引入会计和管理之中,被认为是ABC的萌芽。

(二)斯拖布斯(G.T. Staubus )的会计思想。斯拖布斯是第二位研究作业成本法的学者,他分别在1954年的《收益的会计概念》、1971年的《作业成本计算和投入产出会计》和1988年的《服务与决策的作业成本计算——决策有用框架中的成本会计》等著作中提出了一系列的作业成本观念。其理论要点有:

1、会计是一个信息系统,而作业会计是一个与决策有用性目标相联系的会计,同时,研究作业会计首先应该明确其基本概念,如作业、成本、会计目标(决策有用性)。

2、要揭示收益的本质,首先必须揭示报表目标。报表目标是履行托管责任或受托责任,为投资决策提供信心,减少不确定性,报表中的收益和利润,与成本密切相关;ABC揭示的成本不是一种存量,而是一种流量。

3、要较好地解决成本计算和分配问题,成本计算的对象就应该是作业,而不是某种完工产品或其对应的工时等单一标准。成本不应该硬性分为直接材料、直接人工和制造费用,更不是根据每种产品的工时来计算分配全部资源成本(无论直接的或间接的),而是应该根据资源的投入量和消耗额,计算消耗的每种资源的“完全消耗成本”。这并不排除最后把每种产品的成本逐一计算出来,而是说,关注的核心应该是从资源到完工产品的各个作业和生产过程中,资源是如何被一步步消耗的,而不是完工产品这一结果。

(三)20世纪末ABC研究的全面兴起。当时,计算机为主导的生产自动化、智能化程度日益提高,直接人工费用普遍减少,间接成本相对增加,明显突破了制造成本法中“直接成本比例较大”的假定。制造成本法中按照人工工时、工作量等分配间接成本的思路,严重扭曲了成本。另外传统管理会计的分析,重要的立足点是建立在传统成本核算基础上的,因而其得出的信息,对实践的反映和指导意义不大,相关性大大减弱。虽然当时流行许多模型,但是除了所依据的信息相关性值得商榷外,还很抽象、难懂,甚至一些专家都看不懂,其实践意义就更差了。在这种背景下,哈佛大学的卡普兰教授(Robert S.Kaplan)在其著作《管理会计相关性消失》一书中提出,传统管理会计的相关性和可行性下降,应有一个全新的思路来研究成本,即作业成本法。由于卡普兰教授等专家对于ABC的研究更加深入、具体而完善,使之上升为系统化的成本和管理理论并广泛宣传,卡普兰教授本人被认为是ABC的集大成者。其理论观点有:

1、产品成本是制造和运输产品所需全部作业的成本总和,成本计算的最基本对象是作业,ABC赖以存在的基础是产量耗用作业,作业耗用资源。即:对价值的研究着眼于“资源作业产品”的过程,而不是传统的“资源产品”的过程。

2、认为ABC的本质就是以作业作为确定分配间接费用的基础,引导管理人员将注意力集中在成本发生的原因及成本动因上,而不仅仅是关注成本计算结果本身,通过对作业成本的计算和有效控制,就可以较好地克服传统制造成本法中间接费用责任不清的缺点,并且使以往一些不可控的间接费用在ABC系统中变为可控。所以,ABC不仅仅是一种成本计算方法,更是一种成本控制和企业管理手段。在其基础上进行的企业成本控制和管理,称为作业管理法(Activity-based Management, 以下简称ABM)

ABC的成本虽然是“完全消耗成本”,但是并不同于中国1992年以前的“完全成本法”的成本,因为ABC的成本强调的是“消耗”的成本,未必包括全部生产能力成本,即不一定等于“投入成本”。比如,如果一台机器每月正常产量是100件产品(代表了生产能力和投入成本),但是如果企业只投产了80件,就存在着20件(100件减80件)产品所对应的“未利用生产能力成本”,而ABC下产品的成本就不包括“未利用生产能力成本” ,只指全部投入成本的80%;相反“完全成本法”是原苏联模式的照搬,核算的是经济学意义上的全部投入成本,指运输费用和生产、管理、理财费用等全部支出项目,包含了“已利用”和“未利用”生产能力成本。

第二节 ABC产生的依据

那么,ABC理论的产生有什么样的客观依据呢?

一、 理论依据。

ABC的理论依据是:传统的成本计算方法以产品作为成本分配的对象,把单位产品耗用某种资源(如工时)占当期该类资源消耗总额的比例,当成了对所有的间接费用进行分配的比例,这是不合理的;成本分配的对象应该是作业,分配的依据应该是作业的耗用数量,即对每种作业都单独计算其分配率,从而把该作业的成本分配到每一种产品。

二、实践依据。

(1)从必要性上来讲,ABC产生的依据体现在针对传统成本计算法的科学性、传统管理会计的研究和实践中对于成本习性的假设所产生的质疑。

传统成本计算法假定直接成本比例较高,同时,传统管理会计中,把成本习性划分为变动成本和固定成本,并且建立模型y= a + b x,而这种成本的划分和模型的相关性,是立足于短期内经营、业务量也无显著变化的假设上的。然而,20世纪70年代以后,企业要应对多变的市场风险,强调长远的可持续发展,突出了战略管理,企业管理部门对持续经营的要求日益增加,而从长期经营的角度来看,绝大部分成本都是变动的,传统认为成本属性应该划分为固定成本和变动成本的假定和模型y= a + b x,很大程度上失去了时间上的相关性;兼并的浪潮、生产的规模化、经营的全球化,导致企业的业务量急剧上升,突破了模型y= a + b x的业务量假定;随着高科技的发展,计算机为主导的智能化、自动化日益普遍,技术密集型产业占据主导地位,同时,网络经济为首的信息经济、知识经济已经到来,这些经济活动,导致直接人工和直接材料等直接成本投入比例大大降低,许多企业的间接成本占绝大部分,这导致模型y= a + b x即使在短期内和一定业务量内也失去了相关性。时代的发展,需要一种解决传统信息失真问题、打破y= a+ bx 模型的成本计算理论,而ABC就是满足这一需要的理论。

(2)从可能性上来看,适时生产法(Just In Time, 以下简称JIT)为ABC的可行性创造了条件。

在日本等国家,JIT已经逐渐推广。该生产系统中,企业在生产自动化、财务电算化条件下,合理规划,大大减少生产和销售过程中的周转时间,使原材料进厂、产品出厂、进入流通的每个环节,都能紧密衔接,甚至完全消除停工待料、有料待工等浪费现象,减少生产环节中不增加价值的作业活动,使企业生产经营的各个环节,象钟表的零件一样相互协调,准确无误地运转,达到减少产品成本、全面提高产品质量、提高劳动生产率和综合经济效益的目的。

JIT系统需要较高的管理水平。如要有“零存货制度”,以保证减少原材料、半成品和产成品占用的资金,真正做到适时生产,进而要求良好的交通、完善的原料市场等社会条件;要有“零缺陷制度”,保证各环节衔接正常,及时提供合格产品;要有“单元式生产制度”,如同银行的“柜员制”,消除过细的分工,这又要求车间工人是全能的,保证封闭式生产,因为过细的分工带来了过多的流水环节。目前这些在中国很难完全做到,但我们可以努力逼近这一标准。

由于作业账户的设置方法是从最低层、最具体、最详细的作业开始,逐级向上设置的,操作比较复杂,因而需要较为精确而高效的成本统计和计算手段,需要严格而科学的控制和管理体系。而JIT的出现,就使ABC的应用成为可能。

第三节 ABC的概念体系

任何一个科学的理论体系,都需要一套必要的概念体系作为支撑以便完整而准确地解释世界、探索规律从而指导实践,ABC也不例外。ABC必要的概念有以下几种:

(一)与作业有关的概念:

1、作业(activity),指企业为了达到其生产经营的目标所进行的与产品相关或对产品有影响的各项具体活动。

2、作业链(activity chain),是相互联系的一系列作业活动组成的链条。现代企业实际上是一个为了最终满足顾客需要而设计的一系列作业活动实体的组合,所以企业就是作业链。

3、价值链(value chain),从生产经营环节上看就是作业链,是从货币和价值的角度反映的作业链。卡普兰教授等学者认为,立足于经营的最后一个环节(即产品销售到顾客的环节)来看,能够产生和增加顾客价值的作业是需要大力加强的有效作业,不增加价值的作业是维持作业或无效作业,需要严格控制。但是,无效作业不等于无用作业。比如,修复残次品、管理活动,都增加不了价值,是无效作业,但却是维持企业正常运营的有用作业。

价值链需要不断的优化组合,如努力减少各环节的无效作业,使之逼近于零;在各环节有效作业中,提高其产出比例等。前面提到的JIT、“零存货”、“零缺陷”和“单元(柜员)式”生产制度就是优化价值链组合的重要手段。

价值链的优化组合需要对其作科学的分析。分析价值链应该体现市场营销意识,尤其在买方市场中,要从顾客着手,分析顾客支付的价格与其受益的比例、产品与竞争对手的比较,逐步延伸到厂商的内部价值链组合情况;控制价值链应该从产品设计环节开始,尽力改善价值链的组合,提高其投入产出比例。

(二)与作业成本习性(cost behavior)有关的概念:

1、短期变动成本,就是短期内发生变动的成本,与产出量呈正比例变动。这与传统意义的“变动成本”口径是一致的。

2、长期变动成本,是短期内一直不发生变动,长期中虽不随产量变动,但是与作业量呈正比例变动的成本。比如产品质量检验费,不应该按产量分配给产品,而应该按照产品接受的检验劳务量(作业量)来分配,就可以看作一种长期变动成本。

作业量与长期变动成本二者的变动不一定是同步的,存在一个时滞问题,即作业量减少时,当期长期变动成本未必减少。比如,当月企业质量检验次数减少了,但是检验人员的固定工资可能并没有马上减少。对此调整期的成本分配问题,应遵循“谁受益,谁负担”的原则。

3、固定成本,是既不随产量变动,也不随作业量变动的成本,比如西方国家企业中历史成本计价的“土地所有权”。

作业成本法下的长期变动成本和固定成本,在传统制造成本法下都叫“固定成本”。

(三)与成本动因有关的概念:

1、成本动因(cost drivers),又译作成本驱动因素,是对导致成本发生及增加的、具有相同性质的某一类重要的事项进行的度量,是对作业的量化表现。成本动因通常选择作业活动耗用的资源的计量标准来进行度量,如质量检查次数、用电度数等。

选择合理的成本动因很重要,最好由成本会计师、生产工艺工程师、ABC专家共同组成专门小组来做选择,要把企业看作价值链的组合,照顾到动因选择的全面性、代表性、操作性和动因与其他部门的密切关联性。

主要以资源消耗数量作为基础的动因,通常是伴随着短期变动成本而发生的,是分配短期变动成本的根据,大多既与作业量有关,又与产量有关,接近于传统的变动成本处理方法,比如制造业中机器运转时间、加料重量、工时(虽然不等同于传统成本法的“工时比例分配法”,但工时仍可以选择为动因)。但是主要以作业量(可以看作工作量,但不是产量)为基础的成本动因,如检验、维修等部门作业,导致了长期变动成本的发生,是分配长期变动成本的依据。如表1-1:

表1 -1 制造企业的部分成本动因及各自驱动的成本

成本动因 驱动的成本

生产批次 生产、调度部门的相关成本

进料定单数量 材料采购部门的相关成本

验收次数 验收部门的相关成本

发货单数量 发货部门的相关成本

维修次数 维修部门的相关成本

检验次数 质量管理部门的相关成本

生产调整和投产准备次数 生产调整部门的相关成本

2、成本库,即作业中心,由相同性质的成本归为一类而构成,如维修车间、检验车间各自对应一个成本库。

选择成本库(作业中心)的类别时,也应该照顾其与整个价值链、其他部门联系的密切性。成本库的主要类别有:

(1)单位水平作业中心,即生产每一单位产品所发生的作业量不变,作业总量随产量变动,如原材料耗用中心。

(2)批次水平作业中心,即生产每一批产品所发生的作业量不变,作业总量随生产批量呈正比例变动,如生产调度、计提准备、质量检验中心。

(3)产品水平作业中心,即为支付生产每类产品或劳务所发生的作业总量随着产品的项目呈正比例变动,如产品测试中心。

(4)维持水平作业中心,为了维持生产环境所发生的作业,如冬天取暖、夏天降温、车间照明等中心。

3、分配率,某一成本库耗用的可归集的总成本,除以该成本库对应的总作业量。其意义和作用类似于制造成本法的制造费用分配率。

4、作业成本的分配方法为:某产品应分配的某类作业成本 i=该类作业成本分配率×该产品消耗的该类作业量

该产品应分配的全部作业成本 = ∑i

从ABC的概念体系的框架中,我们可以看出,ABC的理论基础,是认为生产过程应该描述为:生产导致作业发生,产品耗用作业,作用耗用资源,从而导致成本发生。这与传统的制造成本法中产品耗用成本的理念是不同的。这样,ABC就以作业成本的核算追踪了产品形成和成本积累的过程,对成本形成的“前因后果”进行追本溯源:从“前因” 上讲,由于成本由作业引起,对成本的分析应该是对价值链的分析,而价值链贯穿于企业经营的所有环节,所以成本分析首先从市场需求和产品设计环节开始;从“后果”上讲,要搞清作业的完成实际耗费了多少资源,这些资源是如何实现价值转移的,最终向客户(即市场)转移了多少价值、收取了多少价值,成本分析才算结束。由此出发,作业成本计算法使成本的研究更加深入,成本信息更加详细化、更具有可控性。

第二章 在我国先进制造企业中 应该推广应用ABC

本章拟就ABC的现实意义、适用条件和在我国推广应用的可行性等几方面来阐述“在我国先进制造企业中应该推广应用ABC”这一观点。

第一节 ABC的现实意义

(一) 微观意义

Ⅰ、ABC使成本信息更加科学,

解决了传统成本信息失真问题

同一种产品的单位成本在作业成本法下和制造成本法下计算出的结果常有差异,甚至相差悬殊。为什么呢?原因主要在于两种方法对间接费用的分配不同。制造成本法把每单位产品耗用的某一项成本标准(如产品耗用的工时占总工时的比率),当成了对所有费用(如在电器开关制造类企业中,包括备料、液压、喷漆、加盐、检查和折旧费等)进行分配的比率。事实上,产品分别耗用各种费用所占各种费用总额的比例,绝不是仅仅用工时比例这样的单一指标所能代表的(尤其是间接费用)。这样的实例很多,比如,生产工时或机器工时耗用较多的产品,其耗用的产品质量检验费用就多了么?显然未必,因为检验费用的多少与生产时间的长短没有直接的正比例关系。又如,某产品的工时耗用比重大,也许是由于在集体劳动中(如劳动密集型产业),许多工人在较短的时间内共同在车间劳动造成的,而不是占用车间的绝对时间很多,也就不应该分摊较多的厂房折旧费用。所以,制造成本法下按照单一的工时等标准分配间接费用的做法,显得草率武断,必然造成有些产品成本虚增,有些虚减,不符合“谁受益,谁负担;多受益,多负担”的公平配比原则和信息相关性原则,导致成本信息失真。

我们举例来说明其信息失真的影响:如果企业本月在同一个车间生产两种产品,一种产量高,另一种产量低,那么在制造成本法下,高产量的产品由于耗用的工时比较多,就负担比较多的厂房折旧费,而低产量的产品由于耗用的工时比较少,就负担比较少的厂房折旧费。然而,两种产品占用厂房的时间是相同的,应该分担相同的厂房折旧费。所以,制造成本法高估了高产量产品的成本,低估了低产量产品的成本。

而ABC则解决了这一问题。从以上分析中还可以看出, ABC的关键步骤在于,计算出每种作业的分配率,再根据每种产品消耗的某项作业量乘以相应的分配率,得出这种产品消耗的该项作业成本,再把这种产品消耗的各项作业成本加总,就是这种产品的作业总成本。

可以看出,ABC区别于传统成本法的计算步骤在于:ABC不是直接考虑产品成本或工时成本,而是首先确定间接费用分配的合理基础——作业,然后找出成本动因,具有相同性质的成本动因组成若干个成本库,一个成本库所汇集的成本可以按其具有代表性的成本动因来进行间接费用的分配,使之归属于各个相关产品。

因此,ABC与传统成本法相比,其根本区别具体表现在:缩小了间接费用分配范围,由全车间统一分配改为由若干个成本库进行分配;②增加了分配标准,由传统的按单一标准分配改为按多种标准分配,对每种作业选取属于自己合理的分配率。ABC针对生产过程中每种作业选取属于自己的分配率,按各产品消耗成本动因或作业的数量将成本库的成本逐一分配到产品总成本中去,这样,成本核算的核心就集中在了生产对资源一步步消耗的各个具体环节中,抓住了许多动态变量,就真正消除了传统成本法中用人工工时等作为唯一标准去分配全部间接费用的不合理性,解决了传统成本法带来的成本信息失真问题,使成本核算更准确,更具有相关性和配比性。

Ⅱ、ABC使企业产销决策更加合理

产销决策和产品定价合理性的基础是成本计算的科学性。

从上面的分析中我们已经知道,传统成本法下的成本信息是不科学的。不过,在粗放式劳动密集型产业中,产品中人力、材料等直接成本占总成本的绝大部分,而间接成本所占的比重较小,所以传统成本法中对间接费用分配的不合理数额所占的比例也较小,几乎可以忽略不计;同时,此时基本上是卖方市场,产品利润率较高,保证了单价和单位成本之间有一个较大的差额,足以抵消传统成本信息失真的影响,因而传统成本法保持了较大的相关性,通常不会导致严重的决策失误。但是,随着知识经济的到来,企业自动化、智能化程度越来越高,生产工人工资等直接成本所占的比例大大减少(许多企业直接人工只占总成本的5-10%),间接成本比例大幅度增加,传统成本法失真信息的数额越来越巨大;而且,随着买方市场的到来,厂商之间竞争日益激烈,许多产品的市场单价已经逼近成本,容纳不了太多的成本误差。

此时仍然根据传统成本信息作出的产销决策,常常是有些产品本来是赢利的(尤其在单价很低时,其真实的赢利率还是很高的),但是在传统法下,企业误以为是亏损的(比如高产量的产品成本就被高估,获利水平被低估),从而错误地拒绝了定单,丧失了市场机会,在竞争十分激烈的买方市场下,非常可惜。而有的产品,实际上是亏损的(尤其在单价很低时,其真实的亏损率是难以容忍的),但是在传统的成本法下,企业误以为是赢利的(比如低产量产品的成本就被低估,导致利润被高估),从而错误地接受了定单。这样,传统成本法进一步造成了利润报告的严重失真。这就是为什么会出现“定单单价都高于‘单位成本’,但最终却亏损”这一奇怪现象的原因。

ABC的本质决定了它就是解决这一问题的答案,因为采用ABC后,成本信息更具有科学性、相关性,从而使产销和定价决策更加合理、利润信息更加真实。

Ⅲ、ABC对企业内部管理的意义

实施ABC的深刻意义还在于,在作业中心的基础上建立责任中心,甚至进一步采用作业预算方法和作业管理法,能够更有效地实现责任会计目标。作业成本的核算过程中,成本核算的核心集中在了生产对资源一步步消耗的各个具体环节中,比如在电器开关制造企业中,ABC使管理者准确把握了诸如备料(原材料消耗)、液压、喷漆、加盐、检查和直接人工等作业活动,从而控制了成本的形成和累积过程。比如,如果耗用总成本最多的是液压部门和喷漆部门,要引起重视,查明原因,看是否有贪污、浪费等现象,以及是否这两个作业中心技术不够先进、工艺不够合理。即使这样巨大的开支是合理的,仍要视之为“要害部门”,严加管理,任用优秀的液压、喷漆作业责任人。又如,如果分配率最大的是液压和加盐部门(虽然加盐部门的总成本不是很大),也要引起重视。如果证实这样的分配率是合理的,就加强对这两项作业耗用数量的控制,合理减少生产流程中加盐的次数。这样,ABC就把管理者的注意力引向了资源消耗的原因上,有利于更好地执行责任会计制度,改善内部管理。

Ⅳ、ABC对企业战略成本管理的意义

实施ABC对企业的深刻意义,还在于它突破了传统管理会计的局限性,体现了先进的战略成本管理思想,能有效改善企业的战略决策。

传统的管理会计,根据传统成本信息,把成本习性划分为变动成本和固定成本,并建立模型y= a + b x(a为固定成本;bx为变动成本)。这一模型的有效性是立足于短期内经营和业务量无显著变化的基础上的。然而,随着规模化和全球化经营的日益普遍,企业的业务量急剧上升,长期来看,绝大部分成本都是变动的,传统成本信息失真程度不断增加,传统的模型y= a + b x所提供的管理信息,很大程度上也失去了相关性。

基于ABC的管理会计分析,不把成本简单划分为变动成本和固定成本,而是以作业这一流量作为划分成本习性的依据,进行动态的价值链分析,根据这种比较准确的成本信息所进行的动态分析和管理活动,从战略经营的角度看,具有更大的相关性。而且ABC为基础的战略管理,是立足于经营全程的作业链和价值链管理,把握了市场需求动向、企业生产过程和售后服务等经营的全部过程,能够使企业经营战略更及时地应对市场风险、适应环境的变化。

Ⅴ、ABC对企业优化资源配置的意义

最后,实施ABC还有利于我们通过对资源如何一步一步消耗的过程的细致而具体的分析和控制,来优化作业链、价值链和产品种类与生产数量的组合,从而优化资源配置,发挥企业内部各部门之间、各工艺和生产环节之间的协同作用,充分利用资源,实现“一加一大于二”的规模效益目标。

总之,ABC对企业进行科学的核算和管理决策,有着极其重要的意义。

(二)宏观意义

实施ABC的深刻意义,远远不局限于企业自身。

1、在控制和制止国有资产流失方面,ABC能够更科学地核算效益,向政府反馈准确的信息,使政府进行有效的管理控制,防止个别人利用传统成本法的缺陷侵蚀国家利益,有效地保护国有资产。

2、目前会计信息失真问题,固然不少是故意造假所致,但是不科学的核算方法,也会加剧其严重性。逐渐普遍化的高科技、自动化的企业,不能排除利用传统成本法虚报利润和资产状况的可能性。采用ABC有助于使社会拥有可靠的经济信息,维护会计行业的诚信形象。

3、在国内经营中,成本核算的科学性,只影响到企业之间的利益分配,不影响国家的总体税收。加入WTO后,国际资本流动日益频繁,尤其先进的外国企业实行了ABC后,国内企业如果仍然采用传统的成本法,则不仅会使企业处于十分不利的局面;而且跨国企业还可能故意利用传统成本法的不科学性,隐蔽地实现转移定价,把利润转移到税率较低的国家和地区,会造成资本外流,使国家税收等宏观利益遭受损失。而推广应用ABC,则有助于在国际贸易和跨国资本流动中维护国家的利益。

第二节 ABC的适用条件和在我国应用的可行性

(一) ABC的适用条件

综上所述,ABC有着深刻的现实意义。但同时要承认,ABC的应用也是有条件的。比如:

1、从生产组织制度上看,ABC关注“资源 作业产品”的每个环节,从最详细的作业开始设置账户,成本计算过程复杂了许多,需要精确而高效的成本统计、计算、管理系统,因此需要JIT这样科学的生产组织和严格的管理制度作保证,要求企业经营的各个环节,象钟表的零件一样相互协调,准确无误地运转,达到减少产品成本、全面提高产品质量、生产率和综合效益的目的。

2、从内部控制效果上来看,各个作业中心也是相对独立的利益集团,他们能否主动地提供ABC需要的准确数据,是一个较难解决的问题。企业管理层需要加强对作业中心的控制,努力提高各个作业责任人的素质,保证责任人提供的信息真实准确。

3、从会计人员构成上讲,企业需要聘请ABC专家小组,这又容易导致ABC本身成本过大。因此,在可接受的成本下拥有足够的了解ABC的会计师队伍,是又一个必要条件。

4、从成本构成上讲,有些制造企业,直接成本较大,没有必要使用ABC,相反,间接费用较高的企业,在管理当局对传统成本计算准确度不满、生产制造复杂性大、产品结构复杂、作业类别多、生产工艺复杂多变,同时市场对不同型号产品的需求变动较大,从而导致生产调度部门进行生产组织结构调整和投产准备的次数及成本增加,并且拥有现代化会计系统等条件下,应用ABC才是比较有意义的。

(二) 我国先进制造企业

具有应用ABC的可行性

从ABC产生的根据、背景和应用条件的分析中,人们很自然地觉得: ABC和ABM应用的前提条件必须有一个高科技制造环境。考虑到我国不少企业仍然属于劳动密集型,我国企业在目前应用ABC和ABM条件是否还不太成熟?笔者认为,改革开放以来,我国电子技术革命加速发展,进而产生了越来越多高度自动化的先进制造企业,提供了日益先进的生产技术,也带来了管理观念和管理技术的巨大变革,ABC这种成本管理的新思维、新理念在我国先进制造企业是可以率先推行、逐步推广的。主要表现为:

1、从生产的组织管理上讲,虽然目前JIT 、“零存货制度” 和“零缺陷制度”等在中国还很难完全做到,但是,由于电子信息技术等自动化设备的推广,先进的制造企业完全有能力通过努力降低存货量、缩短生产周期、提高产品质量、改善经营设备、提高员工综合素质等途径来努力接近JIT的标准。与JIT和零库存相关的单元式生产、全面质量管理等崭新的管理观念也已深入人心。

2、政府多年来大力改善交通状况,缩短了原材料和产品的运送周期,也进一步使ABC具有了可行性。

3、从市场需求上讲,客户对多样化、小批量和非经常性的商品需求越来越多,不能再仅仅采用以往的季度化大批量生产的方针,而应该快速地、高质量地生产出多品种、少批量的产品。相应地,企业传统的原材料采购与产品制造过程将发生深刻的变化,原来为采购、制造和企业决策服务的周期性的产品成本计量与控制手段、会计决策理论、业绩评价方法等也将发生相应变革,使ABC这样灵活多变而又科学准确的成本核算和经营管理方法,具备了存在的基础。

4、从成本结构上讲,在先进的制造环境下,许多人工已被机器取代,因此直接人工成本比例大大下降,机器、设备等固定成本比例大大上升。据报道 ,七十年前的间接费用仅为直接人工成本的50%~60%,而今天大多数公司的间接费用为直接人工成本的400~500%;以往直接人工成本占产品成本的40~50%,而今天不到10%,甚至仅占产品成本的3~5%左右。 产品成本结构如此重大的变化,使得传统的制造成本法不能正确反映产品成本信息,从而不能正确核算企业自动化的效益,不能为企业决策和控制提供正确有用的会计信息,甚至导致企业总体获利水平下降。这种形势既为ABC提供了必要性,也进一步为ABC提供了生存的土壤。

5、自动化程度比较高的先进制造企业,通常都有大量素质较高的青年会计人才,为ABC提供了人才基础。

6、随着市场经济和法制化管理意识的增强,自动化程度较高的企业逐渐建立了完善的内部控制制度,为作业中心和作业链的有效控制提供了条件。

可见,在我国自动化程度较高的先进制造企业,ABC基本具备了可行性。

第三章 ABC的应用现状及在我国推广的途径

本章从分析ABC在国内外应用的总体状况着手,通过总结实施ABC的成功经验和失败教训,来探讨如何在先进制造企业中推广应用ABC。

第一节 ABC的应用现状

(一) 国际上的应用状况

尽管ABC在各国学术界很早就已出现,ABC的知识也越来越被人所熟知,但其实际应用并不广泛 。Armitage和Nicholson等学者比较了加拿大企业和其他国家企业后发现,实施ABC的企业比例较小:加拿大1992年为14%;英国1990年为6%;美国1991年为11%,1993年显著增加到36%。同样,1993年Teoh和Schoch也发现ABC的使用率较低,澳大利亚为17%、马来西亚为13%。1995年Inners和Mitchell的调查显示英国公司有20%采用ABC。

虽然各国对ABC的应用并不广泛,但是,就这些运用了ABC理论的企业来讲,对ABC的满意度还是比较高的,认为实施ABC至少改善了会计管理系统的某一个领域(如在业绩评价体系上有重要突破),对ABC在产品成本信息、产品定价及组合策略中的作用满意程度都比较高,对成本削减上的满意程度、常务经理对ABC信息的利用频率也很高。在使用ABC之前,传统的会计系统主要是为财务相关部门和外部报告而设计的,它们的服务对象很有限,而且企业对传统会计信息的准确性很少有信心;但是ABC和作业链管理法可以广泛服务于各个利益主体,支持了产品资源决策、产品定价和组合策略,也支持了顾客盈利性分析,而且提高了成本信息的准确性、可靠性。这些局部的成功都为中国企业推广应用ABC提供了必要的信心和宝贵的经验。

(二) 香港地区应用ABC的基本情况

ABC在过去10年中受到了广泛的关注,但是截止至1999年,ABC在香港的使用并不广泛。调查显示,1999年香港地区有10家企业已经使用ABC(4家上市公司和6家非上市公司),使用ABC的平均年度为四年;另有4家(2家上市公司,2家非上市公司)即将实施;在没有使用、暂时也不打算使用ABC的76家公司中有37家知道ABC知识,有39家知之甚少。很显然,大部分公司接触ABC的时间还不长。

1、使用ABC的行业情况。香港公用事业的使用率比其它行业都高,这点和工业制造企业使用ABC程度较高的假设并不相符,因为工业企业通常被认为是自动化程度较高的行业,具有使用ABC的优势。这大概是由于公用事业(如电力、自来水等)业务种类固定,规范化较强,易于开展ABC比较复杂的会计操作。

2、ABC的使用者和非使用者的比较。香港使用ABC的公司比没有使用的企业规模要大一些。可以推测,由于其本身的复杂性,规模较大的公司对精确成本信息有着更大的需求,而其本身又是一个复杂信息的提供中心,有更多的成本信息资源来实施ABC。

3、产品的多样性。与经典理论不同,香港产品比较复杂的企业使用ABC反而较少,这大概是由于产量大、种类多的产品成本分配更加困难,导致对不少香港公司而言,实施ABC太复杂、太昂贵,还不如使用传统的会计方法。这也说明不少企业还没有认识到ABC对于产量大、种类多的产品分配活动的重大意义。

4、竞争的压力。1991年Cooper和Kaplan认为:公司内部竞争程度比较高的时候,ABC将会发挥重要的优势,因为高度竞争性的产品由于盈利较少,更需要精确的成本信息来确定真实的盈利情况。然而,在竞争压力方面,香港使用和没有使用ABC的企业并不存在显著的差别。这说明香港企业应用ABC具有一定的主动性,并非迫于形势、被动应战,但是也难免使这些香港企业对ABC的必要性和迫切性感受不深。

5、成本结构。理论上讲,ABC和传统成本计算法的一个重要区别在于对间接费用(制造成本)的分配上,如果企业的制造费用很高的话,使用ABC会比较有效。但是在香港,使用和没有使用ABC的公司,间接费用比例并没有显著的区别。这进一步表明,香港企业采用ABC不是被迫的,而是具有一定主动性,但是也决定了这些企业中ABC对传统成本信息失真的改进作用不会太明显。

6、实施ABC的动因。为了主动获取更为准确的成本信息是部分香港企业使用ABC很重要的原因,为了积极改善经营也是一个重要因素。

7、实施ABC得到的支持。最高管理部门是其主要支持者,这又为进一步应用ABC创造了条件。

8、应用ABC实践中的难点。香港企业实施ABC最困难的是如何保证作业中心为ABC系统收集准确可靠的资料,同时,在新的作业活动、新产品和新机构中实施ABC同样是一项非常困难的工作,将ABC与传统的会计系统有机结合、实现平稳过渡也是一项有挑战的工作,需要补充新的熟练技术人员。这些与经典ABC理论是一致的。

但是,调查显示,标识作业成本库和确定成本动因被认为是ABC组成因素中最简单的,这和经典ABC研究的结论刚好相反(因为ABC理论认为,正确确定成本动因是很困难的)。这大概是一些香港企业对ABC内涵和本质的认识不足造成的。比如,香港部分企业对会计方法的定义与我们就有出入:有的公司使用的会计系统非常类似ABC,但他们不叫ABC;相反有些自称使用ABC的公司,却使用传统的“成本库”和“成本动因”,而没有使用ABC特征的成本库和成本动因。又比如,财务会计部门并不是香港支持ABC的重要力量,比其它部门更少使用ABC的数据,固然有可能因为一些会计人员认为ABC对他们已经建立起来的工作构成了威胁,但是更有可能由于会计人员对ABC知识了解甚少。这些都说明ABC在香港仍然是一个新生事物,有待于人们深入研究和广泛实践。

9、对ABC的满意程度。香港公司对传统成本计算法持有较低的满意程度,在使用ABC之后,大多数方面如业绩评价、成本削减、过程改善等都获得了显著提高,有的几乎提高了100%。而且,随着实践的不断深入,香港企业对ABC的满意程度持续大幅度增加,比得上美国近几年制造企业利用ABC在成本系统改善方面所取得的效果。

10、一些企业不采用ABC的原因。缺少足够的ABC人员是一些企业不实施ABC的一个重要因素,另外,缺少企业管理层的支持也是重要原因,这和经典的ABC的结论一致。还有一些企业由于对传统会计系统已经比较满意,因而不采用ABC,说明这些企业还没有意识到采用ABC的必要性。

总体上看,香港企业虽然对ABC的了解还不十分深入,但是,由于一些企业逐渐认识到ABC所能带来的巨大效益,所以对ABC有着比较主动的需求。与发达国家相比,由于香港与大陆地区地理和文化环境比较接近,因此ABC在香港应用的效果和经验,也为大陆地区推广应用ABC提供了一定的信心和借鉴。

(三) ABC目前在中国大陆地区应用的总体状况

近年来,我国大陆地区高新技术迅速发展,间接费用的比重大大提高,同时顾客类型日益复杂,产品需求类型的变化速度日益加快,企业需要对此作出准确而迅速的反应,于是一些先进的制造企业开始努力尝试ABC核算法。有的企业还在ABC基础上采用了“柔性生产系统”,生产灵活、反应迅速,从产品设计到制造,从材料配给、仓储到产品发运等,均实现了自动化,取代了传统大批量的生产系统。但是真正推行ABC的企业仍然不多, 以1985—1999年关于企业理财先进经验531个报道为例,从中剔除关于地区行业或非盈利组织报道的样本134个,得到有效样本397个。在这397个样本中,各种成本管理方法运用样本有189个。成本管理方法主要如表3-1:

表3-1 成本管理方法统计

ABC 目标成本 全生命周期成本 PD CA法 质量成本 其他 总数

样本数 6 161 2 2 10 8 189

比例 3.17% 85.19% 1.06% 1.06% 5.29% 4.23% 100%

从统计结果看,目标成本方法是企业运用最多的方法,占85.19%,实行ABC的企业只占3.17%。这一方面说明我国对ABC的应用的确不够广泛,另一方面,与我国企业界中计划成本、标准成本和定额成本等概念与目标成本经常混用、难以甄别有关。这与1999年中国会计学会“管理会计与应用专题研讨会”企业代表们的观点一致。

报道中,运用ABC、ABM或有类似经验的6家企业主要有表3-2所列这些:

表3-2

报道年份 企业名称 主要产品

1986 上海缝纫机一厂、四厂 缝纫机

1987 上钢三厂 特殊钢材

1990 二汽集团 汽车整车

1994 枣阳野马自行车厂 自行车

1996 湖南常德中兴机械厂 榨油机械

1996 哈尔滨飞机制造公司 飞机

虽然有意识地运用ABC的企业较少,但在一些自发总结的管理经验中却闪耀着ABC、ABM的思想光芒。与国外和香港相比,这些应用ABC 的企业的特点体现为以下两方面 :

1、目标成本与ABC可以“兼容”。

资料表明,目标成本仍是我国企业中运用最多的成本管理方法,同时,在有ABC或ABM运用经验的6家企业中,就有4家企业采用了目标成本方法,这初步表明,目标成本管理与ABC在企业中可以并存。

其原因是:在传统目标成本管理方式下,产品成本被尽可能降低,以保证在市场接受的单价水平下,企业仍有赢利的可能性;在这一过程中,产品成本需要反复计算,而ABC就是一种适应复杂成本计算、能够使成本计算更精确的方法。因此,作业成本管理与目标成本管理并不是互相排斥的,而是相互结合、相辅相成的。

在两种方法并存的企业中,两种成本管理法基本上是针对不同对象实行的。ABC主要针对产品设计、生产工艺过程和质量管理,而传统目标成本则主要针对材料、人工消耗、非生产性开支等。这种现象也说明,我国不少企业ABC经验大多产生于局部性或专门性的管理当中,是“零星”的,尚未贯穿于全面管理当中,不具有全局性。

在先进的电脑一体化全自动生产过程中,由于材料、工时等的消耗是电脑控制的,因此它不再需要所谓定额的、计划的或标准的成本来控制。然而,在半自动化的生产系统中,只要直接人工占有一定比例,“定额式”的目标成本控制就是有必要的。在这种情况下,传统定额控制同样也可深入到作业的层次,与ABC相结合。

2、生产经营环境分析。

(1)从产品特征上看,已经使用ABC的6家企业产品多数属于小批量、更新快、工艺复杂的产品;实际上,一些产品规模大、更新少的企业同样可以灵活运用ABC、ABM管理思想,但是目前尝试较少。

(2)在6家企业中,多数将价值工程方法运用于产品设计当中,减少不必要的产品功能设计和相关成本投入。这是因为产品功能的构成与所采用的工艺流程密切相关,产品工艺的确定又与对价值形成的分析紧密联系,价值工程方法实际上已将产品生产的整个作业链和价值链反映在产品设计过程中。但是,我国一些企业的价值工程运用过于狭窄,尚未由点及面上升到对整个作业链的全面分析,这极有可能是企业缺乏ABC管理知识所致。

(3)在存货管理上面,6家企业只有二汽集团1家企业实行了“零存货”,其他都是努力接近这一目标;而且致力于零存货的企业对价值工程和价值链管理等方面的工作不是很关注。例如,在一个实行零存货的单位里,常常是仅仅将一些原料供应充足的物资实行“零”存货,孤立地运用零存货手段,就库存论库存,而未触及到整个生产过程和价值链的变革,也就很难开展成熟的ABC管理活动。

(4)6家企业中大多数采用了“全面质量管理”,质量管理在我国企业管理中普遍受到了重视,但以其管理的环节来看,从产品设计、生产到售后服务等全面质量管理并不多,与ABC和其他几项管理间的协调更不够。

(5)6家企业中有2家(二汽集团和枣阳野马自行车厂)实行了类似JIT的生产组织制度, 但是对价值工程、ABC等其他管理方式不够关注。

(6) 6家企业大多具有相关信息系统的建设,并且与价值工程配合较好,但是与基层生产组织间的配合较弱,与库存管理和质量管理的协调更弱,这样就未能把ABC原理贯彻到每一个具体的基层作业中心。

总体上讲,一方面我国先进制造企业已经出现了不少ABC、ABM运行的环境特征,为ABC的推广提供了可行性条件;另一方面从企业整体经营过程来看,管理工作之间仍然存在一定的不协调或“脱节”现象,这对ABC、ABM的运用会带来一定的影响。在探讨如何推行ABC和相关管理措施的问题时,必须要考虑到如何消除这些影响、解决相关问题。

第二节 成功应用ABC的一部分经验及推广途径

(一) 如何应用ABC解决成本信息失真问题

我们通过ABC成功解决成本信息失真问题的具体案例,来探讨如何推广应用ABC这一核算方法。

一、企业背景及问题的提出 。

福建X公司主要生产电源开关,企业产品种类繁多,生产自动化程度较高。在20世纪90年代中期之前,产品供不应求,虽然没有严格的成本控制,但是盈利率一直很高。1990年之后竞争逐渐激烈,单价逼近了成本,公司坚持所接受的定单价格必须高于产品成本价,以保证赢利,但是公司连续多年亏损或利润率接近于0。由于公司不存在资源浪费或账务虚假现象,高层管理人员始终找不出亏损的原因。

后来,某教授深入调查后发现该公司生产自动化程度很高,并且会计核算系统也很先进,企业的生产特点为品种多、数量大、成本不易精确核算(其年总生产品种约6000种,月总生产型号300多个,每月总生产数量多达2千万件),于是建议该公司使用“ABC”代替制造成本法。

二、作业成本法在福建X公司的实际运用。本公司实施的ABC包括以下三个步骤:

(一)确认主要作业,明确作业中心。第一章讲过,作业是企业内与产品相关或对产品有影响的相似的活动。企业的作业可能多达数百种,通常应该对企业的重点作业进行分析。结合本公司产品的生产特点,可以划分出备料、液压、喷漆、加盐、检查和生产制造等六种主要作业。其中,备料作业的制造成本主要是直接材料消耗成本;液压作业的制造成本主要是电力和机器占用的成本;喷漆作业的成本大多为与产品外观文字、图案相关的颜料、人工、喷绘机器等的成本与费用;加盐作业的制造成本则主要为电力、化学仪器和化学材料的消耗;检查作业的成本主要是人工费和有关质量测定仪器的费用;生产制造作业成本主要是直接人工,与制造成本法下相似。各项制造成本先后被归集到这六项作业中。

对于固定资产消耗造成的间接成本(折旧费用),不再单独作为一个作业中心,而是分摊到各个具体作业的成本中(如液压作业的机器占用成本等)。原因有两点:第一,由于本企业自动化程度很高,不能以生产工时来分配折旧费(是间接费用之一),而应该用产品消耗固定资产的作业数量作为标准(如厂房、机器占用时间等);但是,固定资产使用年限本身就需要估计,因而对所谓“固定资产类作业”的成本比较难以把握。第二,其他的作业活动多数都使用了某一类具体的固定资产(液压、喷漆、加盐和检查等作业都使用了相关的机器),因而这些作业成本已经包含了相应的折旧费。所以,无需对固定资产折旧单独认定为一种作业。

(二)选择成本动因,设立成本库。

第一章讲过,ABC理论认为,成本动因(cost drivers),即成本驱动因素,是对导致成本发生及增加的、具有相同性质的某一类重要的事项进行的度量,如质量检查小时数、用电度数等 。

根据企业自身的特点,在福建X公司备料、液压、喷漆、加盐、检查和生产制造等六项主要作业中,成本动因各自选择如下:

1、 备料作业。该作业耗用标准的设定都是以重量为依据,因为,材料构成了产品主体,导致该作业消耗成本与该作业产品的重量呈正比例关系。所以应该选择产品的重量作为该作业的成本动因。

2、 液压作业。该作业的成本主要表现为对电力的消耗和机器的占用,这主要与产品消耗该作业的时间有关。因此,应该选择液压小时作为该作业的成本动因。

3、 喷漆作业。从工艺特点来看,该作业主要与喷漆的道数有关,因此,应该选择喷漆道数作为该作业的成本动因。

4、 加盐作业。该作业的成本主要为电离过程中的电力消耗、工业盐的消耗和机器的占用,随着加盐的次数增加,因此,应该选择每批产品的加盐批次作为该作业的成本动因。

5、 检查作业。该作业以人工和仪器为主,而该公司的工资以绩效时间为基础,仪器也以使用时间做依据,因此,应该选择检查小时作为该作业的成本动因。

6、 生产制造作业。该作业主要指车间直接生产工人的生产活动,其成本以人工费用为主,与工时呈正比例关系,故选择直接工时作为该作业的成本动因。

某一成本库(作业中心)耗用的可归集的总成本,除以该成本库对应的总作业量,即该作业的分配率。其意义和作用类似于制造成本法的制造费用分配率,只不过它只代表某类作业的成本分配率。如表3-3中的“分配率(1)=a÷b”分别为0.007177、 1.000173823等。

各个成本库有了自己的分配率,加大了核算工作量,但是本企业拥有先进的会计核算系统 ,实现复杂而准确的计算,仍然是可行的。

表3-3 与1A型号产品相关的各项作业部门2000年9月成本及分配率一览表 单位:元

备料 液压 喷漆 加盐 检查 生产工人

制造成本(a) 63826.59 59673827.55 65324.23 2627.23 2663.52 2893.56

成本动因 产品(用料)重量 液压小时 刷漆道数 加盐批次 检查小时 直接工时

总动因量(b) 8892654.2 59663456.69 86953642.00 2914 196402.99 53645.27

分配率(1) = a÷b 0.007177 1.000173823 0.000751 0.901588 0.013561 0.053938

(三)最终产品的成本分配。

(1)某类作业成本的分配方法为:某产品应分配的某类作业成本 i=该类作业成本分配率×该产品消耗的该类作业量

如表3-4中每单位1A产品分配的备料作业成本 i=0.007177×2.3=0.0165071(元)。

1A产品分配的其他作业的成本计算方法相同。

表3-4 1A型号产品单位产品各项作业成本表 单位:元

备料 液压 喷漆 加盐 检查 生产人工

分配率(1) 0.007177 1.000173823 0.000751 0.901588 0.013561 0.053938

成本动因 产品(用料)重量 液压 小时 喷漆 道数 加盐 批次 检查 小时 直接 工时

耗用作业量(2) 2 . 3 13 . 1 5 . 3 2 . 1 6 . 3 2 . 1

分配的成本i =(1)×(2) 0.0165071 13.10227708 0.0039803 1.89333 0.08543 0.11326 9 8

(2)该产品应分配的全部作业成本 = ∑i ,如表3-4中1A产品单位作业成本=∑I =0.0165071+13.10227708+0.0039803+1.89333+0.08543 +0.1132698

≈ 15.2148(元)

三、ABC与制造成本法下产品成本计算的比较。

1、 制造成本法下产品成本计算。

此时,间接成本的分配方法中,生产工人工时比例法最具有代表性。 表3-3中的成本项目,在制造成本法下按工时总额分配,需将液压、喷漆、加盐、检查统一计入间接成本(即制造费用)。

间接成本总额=59673827.55+65324.23+2627.23+2663.52

=59744442.53(元)

由表3-3知生产工时总数为53645.27工时,则间接成本分配率=59744442.53÷53645.27=1113.695(元/工时)

由表3-4知,每单位1A型号产品耗用2.1工时,则单位1A产品分配间接成本=1113.695×2.1=2338.758(元)

从表3-4看出,产品重量主要由备料重量构成,所以备料的成本基本上可以代表直接材料成本,则每单位1A产品的直接材料费为0.0165071(元),而直接人工费为0.1132698(元),则每单位1A产品制造成本=应负担的间接成本+应负担的直接材料+应负担的直接人工=2338.758+0.0165071+0.1132698=2338.888

2、 ABC与制造成本法下产品成本计算的比较。

可以看出,ABC下1A型号产品的单位成本为15.2148(元),而制造成本法下1A产品的单位成本为2338.888(元)。为什么会有这么大的差别呢?

正如本文在第二章第一节所做的理论分析,其主要原因在于两种方法对间接费用的分配不同:制造成本法把每单位产品耗用的某一项成本标准(如工时比率),当成了对所有的间接费用(如备料、液压、喷漆、加盐、检查等)进行分配的比率,而实际上,产品分别耗用各种费用所占各种费用总额的比例,不可能仅仅用工时比例这样的单一指标来代表。制造成本法造成的结果是,高估了高产量产品的成本,低估了低产量产品的成本,体现在X公司如表3-5和3-6:

表3-5:传统成本法下为亏损,但在ABC中为赢利的产品调查表 单位:元

型号 市场单价 生产数量 传统成本法 作业成本法

单位成本 单位利润 单位成本 单位利润

7 0.23 385000 0.3234 -0.0934 0.102 0.128

8 0.06 450000 0.1407 -0.0807 0.012 0.048

9 0.24 424000 0.4636 -0.2236 0.185 0.055

表3-6:单位产品在传统成本法为赢利,但在ABC中为亏损的产品调查表 单位:元

型号 市场单价 生产数量 传统成本法 作业成本法

单位成本 单位利润 单位成本 单位利润

10 0.041 255 0.023 0.018 0.95 -0.909

11 0.18 301 0.03 0.15 0.45 -0.27

12 0.05 103 0.041 0.009 0.23 -0.18

13 0.044 1519 0.039 0.005 0.05 -0.006

14 0.12 1346 0.074 0.046 0.21 -0.09

15 0.15 465 0.01 0.14 0.19 -0.04

对于表3-5中的高产量产品,本来是赢利的,尤其在单价很低时(如7、8型号的产品),实际利润(如0.128元、0.048元)所代表的赢利率还是很高的,但是在传统法下,企业误以为是亏损的,错误地拒绝了定单,丧失了市场机会,在竞争十分激烈的买方市场下,非常可惜。而表3-6中的低产量产品,实际上是亏损的,尤其是在单价很低时,亏损额所代表的亏损率是难以容忍的(如10号产品,市场单价才0.041元,可亏损额就达0.909元),但是在传统成本法下,企业误以为是赢利的,错误地接受了定单。这就造成了利润报告的严重失真,出现 “定单单价都高于‘单位成本’,但最终却亏损”这一现象也就不奇怪了。

四、对X公司应用ABC解决成本信息失真问题尝试的评价。

(一)X公司对ABC的采用,是必要而及时的。

从市场特点看,买方市场中单价已经逼近成本。

从产品特点看,企业的生产特点为品种多、数量大(年总生产品种约6000种,月总生产型号300多个,每月总生产数量多达2千万件),成本不易精确核算,传统成本法越来越显得过于粗略。

从其成本构成上看,如1A产品本月直接成本总额=备料成本+生产工时成本=63826.59+2893.56=66720.15(元),间接成本总额为59744442.53元,总成本=66720.15+59744442.53=59811162.68(元),直接成本占总成本的比重仅为0.11%(即66720.15÷59811162.68),而间接成本的比重高达99.89%(即59744442.53÷59811162.68)。

(二)从案例中可以看出,福建X公司应用ABC来解决制造成本法下成本信息失真问题的尝试,是比较成功的。

首先是成本信息、产销决策和资源配置更加合理。该企业应用ABC后,通过计算出每种成本库(作业中心)的分配率,再根据每种产品消耗的某项作业量乘以相应的分配率,得出这种产品消耗的该项作业成本,再把这种产品消耗的各项作业成本加总,得出这种产品的作业总成本。这样,就解决了制造成本法中对于间接费用的单一分配比例造成的成本信息失真问题,进而使生产、定价和销售决策更合理。比如,在竞争日趋激烈的买方市场中,对于那些产量高、复杂程度低的产品,应该适当降低其价格,增加定单数量,以提高市场占有率;对于那些规格特殊、批量较少、价格弹性低的产品,企业能够通过ABC和JIT的协调运用,及时满足客户需求,则可提高其价格水平,如果顾客接受,就获取可观的利润,若顾客不接受,企业可以减少此类产品的生产,将多余的资源运用到更体现ABC优势、竞争能力更强的产品甚至行业之中,这样就大大优化了资源配置。

其次,由于ABC提供了及时、准确而详细的成本信息,该公司具备了进一步完善责任会计、加强内部管理的条件。比如,表3-3中,耗用总成本最多的是液压部门(为59673827.55元),要引起重视,严加管理。又如,分配率最大的是液压(1.000173823元/时间)和加盐部门(为0.901588元/批次), 虽然加盐部门的总成本不是很大,也要引起重视,加强对液压时间和加盐次数的控制。

五、推广应用ABC来解决成本信息失真问题的途径。

通过对福建X公司成功应用ABC、解决成本信息失真问题的经验进行归纳总结,我们可以发现:X公司的成功,归功于企业在确认作业中心、设立成本库和计算成本等环节中,始终把ABC的适用条件和企业自身成本核算的特点结合起来。所以,针对如何推广应用ABC这一问题,其答案首先在于把ABC的特点和企业自身成本核算的特点相结合,具体包括:

(一)动因的选择不必太细、太全,而应找到最重要的、与本企业主要成本相关性最大的因素。

这是因为,虽然ABC对成本的反映更加深入细致,但也不是说“动因选择得越细越好”,而应该有目的、有重点地选取成本动因,以保证ABC具有更大的可操作性。比如,据报道,X公司也试图选取和所有成本耗用都相关的成本动因,但事实证明这是不可能的,因为在某个独立的作业中不可能所有的耗费(成本)都与同一个成本动因呈正比例变化,或保持密切关系,如果选取动因太多,这个作业中心的成本核算工作就会无所适从。

那么应该主要关注哪些成本动因呢?这首先要明确本企业应用ABC的目的。理论上讲,企业应用ABC可以实现科学核算成本和进行产销决策、严格内部控制、优化价值链组合、协助全面质量控制、配合业绩评价和实现战略成本决策等多种目的。但是,具体到一个特定的企业,应该明确自己应用ABC的主要目的,并根据其主要目的来确定哪些是重要动因。比如上面讲的X公司,应用ABC的主要目的,是解决传统成本信息失真问题,而不是客户需求、业绩评价等,所以就详细反映那些与产品制造、生产成本发生过程紧密相关的动因。比如,选择出相对独立的、对产品和成本形成影响较大的作业(备料、液压、喷漆、加盐、检查和生产制造等六种),然后再确定作业中与主要的成本消耗相关性较大的成本动因(如备料重量、液压小时等)。相反,对于那些与产品成本积累过程相关性不太大的作业(如固定资产的购置、管理、使用和清理活动,以及产品功能设计、售后服务和业绩评价等作业活动),则不再面面俱到。这样虽然会在一定程度上降低成本核算的准确性,但是更重要的是在保证了ABC可操作性的基础上,仍然比传统制造成本法的准确度大大提高。

(二)成本动因的选择可采取多元化的方式,以适应不同的作业活动。多元化的作业和成本动因,是ABC与传统成本法中单一分配率的本质区别。比如,X公司选取了六类不同的作业,各自选取相应的分配率,以适应六种不同的作业活动,而不是采用一两种成本动因——那样ABC就失去了意义。

(三)企业应该根据自身的电算化、网络化进步程度,确定作业账户设置的详细程度,因为企业实施ABC必须要以完善的计算机化会计系统为基础。尤其是像福建X公司这类消耗原材料的种类和生产的产品品种都较多的企业,如果没有计算机系统的支持几乎是不可能的。具体来讲,ABC需要如下计算机系统条件:企业的计算机已实现网络连接,已建立配方库、标准库等基础数据系统,已按管理信息系统建立了独立的核算系统,具有数据处理中心及形成相应的信息。

在前文关于我国ABC应用状况的分析中我们已经看出,虽然实践中我国不少企业的网络和信息系统不够先进,但是最近几年都在努力改进,加上近年来我国网络信息、计算机技术发展迅速,实现大面积的会计电算化、网络化还是有希望的。比如,河北邯钢用其先进的信息技术和现代管理技术,设置了类似ABC的核算和管理体系,同时改造传统产业、支持新兴产业、提高企业市场竞争力,形成了著名的“邯钢经验” ,其成功之一就是ABC和企业计算机系统的充分结合。

(四)成本库和ABC具体职能部门的设置,要适合企业自身的人才结构。ABC存在一定的主观性,如在福建X公司中,作业的确认、成本动因的选择和同质成本库的确认上,需要作出职业判断,不同的会计人员会有不同的结果;同时,作业中心不同的负责人提供数据的准确性也不尽相同。这种主观随意性有时会带来较大的偏差。所以,ABC管理系统的框架和选取指标的口径,要符合企业自身的人才结构,相关人员的综合素质也需不断提高以适应ABC的要求。不能盲目追求信息化、自动化,而不顾自身人才基础,机械照搬ABC理论。

(五)ABC要与企业现有的核算体系相衔接。ABC是一种新的“完全成本制度”,拓宽了成本的计算范围,如第一章第一节所述,ABC计算的成本与制造成本法和中国1992年以前的“完全成本法”计算的结果差异很大,实施时企业应注意与自身现行的成本制度衔接或融合,以避免脱节太大、管理上无法承受。实际上正如本章第一节第(三)个问题中谈到的, ABC和“目标成本法”等传统成本为基础的管理措施并不是相互排斥的,而是兼容的,它解决了传统成本法存在的不合理性,也是对传统成本法的和谐发展。比如X公司的实践中,选择备料成本动因时,就选取了“备料重量”,选择生产人工成本动因时,选取了“直接工时”,这些都是在传统成本法里通常使用的分配因子,这样不但无损于ABC,反而有助于提高成本核算的准确性和合理性。又如,河北邯钢在尝试ABC性质的管理制度时,就结合了原有的目标成本规划、模拟市场等方法,取得了很好的效果 。

(六)ABC必须建立在严格的内部控制和管理制度基础上。成本信息失真问题不仅仅是一个会计核算方法问题,还有经济体制、内部控制制度、人员素质和文化背景等多方面的深层次原因。在现有的体制和社会文化背景下,解决成本信息失真问题,除了体制改革、提高员工素质外,加强内部管理和控制,是极其重要而又直接的措施。福建X公司成功运用ABC是建立在严格管理基础上的,必须取得单位最高层领导和有关部门领导的认可和支持,以加强管理,做好全体员工的培训,提高全员的成本意识,其目的是避免和消除无效作业(即不增加价值的作业),消除实施过程中所产生的各种人为因素的阻力,以促进降低成本和提高效率,这是作业成本法的精髓。另外,只有管理到位,才能保证员工培训及时,才能做好会计基础工作,确保会计信息真实可靠,否则,运用成本昂贵的ABC,却假账真算,无异于劳民伤财。

(二) 如何应用ABC实现战略成本管理

一、战略成本管理的含义。

所谓战略成本管理就是在考虑企业长期竞争地位的同时进行成本管理。战略成本管理的主要模式是桑克模式,其内容是把ABC与战略管理结合起来,主要包括价值链分析、战略定位和成本动因分析几个方面。

第一章已经讲过,价值链是由相互依赖、互相关联的活动所构成的一个价值体系,描述的是增加一个企业的产品或服务的实用性或价值的一系列作业活动;所谓价值链分析主要是分析从原材料供应商开始,一直到最终产品消费者为止,其间一系列相关作业的整合,是从战略层面上分析如何控制成本。这种分析可有多重视角,如对企业自身价值链分析、对行业价值链分析、对竞争对手价值链分析等等。

所谓战略定位是帮助企业在市场上选择竞争武器以对抗竞争对手。企业要对自己所处的内外部环境进行详细周密的调查分析,在此基础上,进行行业、市场和产品方面的定位分析,再确定以怎样的竞争战略来保证企业在既定的产品、市场和行业中站稳脚跟、击败对手,以获得竞争优势。

所谓成本动因,前文已经论述过,即导致成本发生的因素。从价值的角度看,每一个创造价值的活动都有一组独特的成本动因,它用来解释每一个创造价值活动的成本。战略成本动因分析就是把ABC理论的成本动因分为结构性成本动因、执行性成本动因和作业性成本动因,对企业的宏观和微观成本管理活动进行分析。

国际上先进的战略成本管理经验给我们这样的启迪:企业为取得竞争优势,应从ABC和价值链的角度来建立战略成本管理体系。众所周知,中外国情不同,生产力发展水平也不同,不能简单照搬国际经验。那么,如何在我国先进制造企业运用ABC实现战略成本管理呢?我们通过EPW厂的案例来分析这一问题。

二、EPW厂成功应用ABC思想实现战略成本管理的总体途径。

EPW厂是一家国有中型电器制造厂,技术力量雄厚,产品质量过硬,生产过程及生产成本管理严格,多年来一直是行业中的领先者。但是近年来,EPW厂主导产品LA的市场竞争日趋激烈。为使企业产品在市场上取得强大的竞争力,EPW厂跳出传统的以生产制造过程为重点的成本管理范围,应用战略成本管理原理指导成本管理工作,其基础即是ABC的核算方法和管理思想。企业对LA产品开展市场需求分析、相关技术发展分析,并在此基础上,研究LA产品设计成本、供应商成本、顾客使用成本和售后服务成本。

首先,应用价值链分析的思想对EPW厂的上下游环节进行分析,发现EPW厂上下游环节均有许多工作可改进,然后根据ABC的管理原则,对这些环节实施严格的成本管理,以便提高整个企业的竞争优势。在采购阶段,除了采用经济批量法控制采购批次、采购价格等常规方法,还通过与供应商发展密切关系进一步控制甚至降低采购成本。在销售阶段,通过分析,EPW厂撤掉了很多办事处,试行分销制,降低销售费用,而且商对市场信息收集和反馈、提出价格变动的可行性建议更及时,使企业能动态地掌握竞争对手的价格与市场行情,取得投标中的竞争优势,同时增加企业销售利润。

其次,进行战略定位分析,选择竞争战略。EPW厂针对市场环境,将LA产品定位于中高档,采取“成本领先”战略,运用财务数据严格控制成本的上升,并局部运用ABC控制产品成本,使得LA产品的价格在市场上一直保持较强的竞争力。

第三,实施ABC控制,进行战略成本动因分析。

在“成本领先”战略下,为了防止竞争对手较早开发出更低成本的生产方法,企业必须始终掌握准确的成本信息,并努力控制和降低成本;同时,企业还要满足经常改变的顾客需求。前文已经谈到,ABC是将着眼点放在作业活动和资源消耗上,有利于控制和降低成本,其灵活性也适应了多变的顾客需求。所以,ABC是战略成本管理向作业层面的渗透,而战略成本管理则是ABC拓展延伸到上游的生产采购和下游的销售环节的一个系统,两者之间是相辅相成、互为依托的。EPW厂通过应用ABC,发现了浪费,找到了可能降低成本的地方,提高了作业活动效率,完善了定价决策,为企业创造了新的价值。

三、ABC在EPW厂战略成本管理实践中应用的具体方法。

(一)重视ABC对成本详细揭示的功能,这是进行战略成本管理的基础。

以EPW厂的A部门作为使用ABC的例子,2000年3月份A部门生产高压电器产品H10型LA(以下简称H型产品)和ZH10型LA(简称ZH型产品)。H型产品是普通型产品,市场价150元/只,ZH型产品是新型、复杂的产品,市场价250元/只。这两种产品都在相同的生产线上制造。

2000年3月份A部门生产了ZH型产品400只,同时生产了H型产品6000只,有关这两种LA产品的生产成本资料如表3-7所示:

表3-7:LA产品生产成本资料统计表 单位:元

成本项目 H型产品 ZH型产品 合计

直接材料直接人工制造费用 116,091.4976,571.53341,235.89 8,859.438,496.8437,872.98 124,950.9285,068.37379,108.16

合计 533,898.91 55,229.25 589,128.16

按传统成本法计算H型产品和ZH型产品的单位成本,计算结果如表3-8所示:

表3-8: EPW厂A部门产品单位成本表 单位:元

成本项目 H型产品(6000只) ZH型产品(400只)

直接材料直接人工制造费用 19.3512.7656.87 22.1521.2494.68

合计 88.98 138.07

上述传统成本计算法,按直接人工成本比例分配制造费用,而制造费用是直接人工成本的445.65%(即379,108.16÷85,068.37),这样分配制造费用虽然方便了成本核算工作,但据第二章的分析,由于间接成本比重较大,分配间接成本时产生的小的错误就会被放大近4.5倍,很可能扭曲成本数据,不利于对制造费用采取有针对性的控制措施和以成本为依据进行的定价决策。所以,制造费用的分配率应重新调整。

经过考察,可以认为A部门符合ABC的适用要求,理由如下: (1)A部门有以数控设备等现代化装备为主要特征的现代化自动制造系统。(2) A部门人员经过多次精简,直接人工成本在产品成本中的比例很小,而间接费用很高(如制造费用是直接人工成本的445.65%)。(3)产品零库存,因为H型和ZH型产品均供不应求,不存在成本沉淀到会计分期中的问题。(4)H型产品和ZH型产品有不同特点,工艺差别大,比如,H型产品产量大,工艺复杂程度低; 而ZH型产品产量小,复杂程度高。(5)A部门管理水平较高,员工成本意识均较强,成本核算的数据较为准确。

因此,采用ABC对H型与ZH型产品的成本进行分配,根据ABC的实施步骤,EPW厂组织会计、技术、生产和采购等专业人员对该月A部门的制造费用进行分析,重新计算H型和ZH型产品的单位成本。其使用ABC的各个步骤的方法,与福建X公司基本相似,这里就不再重复列举。

该企业在尝试ABC后发现了与福建X公司相同的成本计算效果,即ABC计算结果与现行传统成本计算法的结果有着明显的差别。统计数据表明:EPW厂生产的H型和ZH型产品制造成本法下的销售成本率(单位产品生产成本÷销售单价)分别为:59.32%(即88.98÷150)和55.23%(即138.07÷250),但采用ABC计算后发现原先H型产品的生产成本被高估了15.26%,而ZH型产品的生产成本被低估了56.14%。 主要原因是,ABC深刻揭示出一个简单而又隐蔽的事实:每只低产量(ZH批量为400只)、新型的、复杂的ZH型产品需要的机器动力、准备次数、材料处理、产品分类等费用皆比工艺简单的H型产品多。由于传统成本法不能揭示这一点,不能把成本分配给所有的作业,所以普通的H型产品代替新型、复杂的ZH型产品承担了一部分费用。

由于ABC的应用,使被传统方法扭曲的成本计算恢复其本身应有的面目,纠正了成本计算不实所带来的成本信息失真,从而也为降低成本的努力指出了方向。

(二)EPW厂应用ABC加强战略成本管理、提高企业的竞争能力的措施。

EPW厂A部门使用ABC进行计算后,发现ZH型产品的成本是原来制造成本法下该产品成本的2.28倍,达314.79元/只,远远高出其市场售价,大大出乎所有人的意料。于是EPW厂组织技术、设备、会计和A部门的管理人员对ZH型产品的成本问题作专题研究。

1、首先,利用ABC提供的详细资料在同性质作业中对比分析,立刻发现ZH型产品的单位机器动力成本和生产设备折旧成本明显偏高,要降低ZH型产品的成本,主要应抓住这两个关键作业。

2、其次,进一步分析ABC的计算过程,发现这两个作业成本高的原因由一个共同的因素引起,即ZH型产品的单位机器占用小时数多,为H型产品的12倍,就是说,ZH型产品占用机器的一部分时间,是不增加价值的作业。这就使ZH型产品降低成本工作的重点更加明确:降低ZH型产品的单位机器小时,减少不增加价值的作业,就能大幅度降低ZH型产品的单位成本。

3、接着EPW厂成立以技术和设备人员为主的项目组,就如何降低ZH型产品的单位机器小时作为突破口开展工作。经分析和研究发现ZH型产品机器小时数为H型产品的12倍,是两个因素的乘数作用使然:一个因素是ZH型产品的每批工艺耗时为40分钟,是H型产品的2倍;另一个因素是每批产品出产数量:ZH型产品1只,而H型产品6只。针对这两点,工艺技术人员进行艰苦努力,通过采用新材料和新工艺使ZH型产品的工艺耗时降到30分钟/批;同时设备人员通过工艺改进力争每批ZH型产品产量提高到3只。耗时和产量的变动使ZH型产品的生产能力提高4倍,其中单位机器小时数为原来的四分之一,成本大大降低。在ZH型产品需求没大的增长的情况下,所节约的工时每月可多生产H型产品3000只以上,更好地满足了市场对H产品的需求。

4、在此基础上该厂结合市场情况对定价重新决策,H型产品由原来售价150元/只调整为135元/只,ZH型产品由原来售价250元/只调整为288元/只,使利润信息更加真实。

5、该厂运用ABC的原理对H和ZH产品进行长期跟踪监控,从市场需求、产品设计到生产、售后服务各个环节,密切关注竞争对手的成本和战略,随时调整产品价格和投产决策,并且把各个环节的成本都纳入ABC的成本核算范围之内,运用价值链观念进行长期的、全面的管理,有效控制了成本,提高了产品质量,改善了企业形象,更好地推行了成本领先型市场经营战略,增加了市场份额。

6、在长期全面推行ABC的过程中,EPW厂对ABC系统自身不断探索并进行改进,建立一系列配套制度,使之与企业“成本领先”战略有机结合,如选取更实用的成本库、把作业中心与责任会计中心相结合,对成本动因选取的合理性进行持续改进等,使该厂逐步形成了真正适合于自己的、独具特色的ABC系统。

四、从EPW厂的实践经验中可以看出,要回答“如何在我国先进制造企业运用ABC实现战略成本管理”这一问题,应该注意把握以下要点:

(一)ABC消除成本信息失真问题、揭示出科学的成本信息,是企业进行战略成本管理和战略经营的基础和前提。所以,在福建X公司中总结出的经验,在EPW公司仍然适用,而且X公司需要注意的问题,这里仍然需要关注。

(二)EPW公司进行的战略管理,是ABC在动态的、战略层面上的体现,其主要手段是应用了ABC思想中的价值链分析和相关的管理措施(ABM),这是区别于普通战略管理的。普通战略管理强调的是企业使命和企业目标,强调企业总体的、长期的问题,显得比较粗略,操作性比较差;但是运用ABC的战略成本管理,强调运用作业为基础的成本信息和管理手段来达到企业的战略目标,其特点为:

(1)从战略管理内容来看, ABC和价值链基础上的战略成本管理,把关注重点放在了经营成本和业绩产生的内在原因方面,通过揭示成本和业绩,不仅仅提高经营业绩或效果,更重要的是努力提高经营效率。

效果和效率是两个不同的概念。 效果指活动的结果,强调活动对组织外部的影响,而对资源消耗不关注;效率则指活动的原因而言,强调的是单位活动对资源的消耗率,而对活动给外界的影响不予以强调。比如,有A、B两个工人,A每天工作10个小时,生产150单位产品,平均每小时15个,B每天工作5个小时,生产100单位产品,平均每小时20个,则A的工作效果比B好,但是B的工作效率比A高。

第一章已经谈到,ABC的成本是“完全‘消耗’的成本”,因而强调对资源“消耗”产生的效率,从而更加关注经营成本和效果产生的原因。这与传统的战略管理决策不同,因为传统战略管理重点在于市场需求、生产销售等总体方面,更多的关心经营业绩和最后效果,即对外部市场影响如何,而对经营效果产生的原因和经营效率揭示不够。

ABC对经营活动的原因的揭示,包括两个途径:

首先是实现企业内部管理。而ABC对作业的详细反映,能够充分揭示成本发生的原因;作业链管理努力消除“不增值作业”,有效控制了成本,提高了成本的“投入/产出效率”,进一步通过内部制度创新取得明显成效,最终提高战略经营效果。可以说ABC找到了提高经营业绩的突破口。由此,企业内部战略管理更加具有可操作性,便于明确和落实作业中心的责任,建立全面细致、科学合理的业绩评价、员工激励机制,使战略目标不至于落为空谈。这一点在先进的制造企业中是有一定普遍性的,比如,河北邯钢将成本管理放在“核心”位置,进行全面细致的控制,体现了ABC的原则,就取得了奇迹般的效果。

其次,ABC根据价值链的特点将成本视野向前延伸到产品的市场需求,是“从顾客到厂商”的管理,尤其重视在产品投产前的设计阶段的成本控制,并且向后延伸到顾客的使用满意度、维修及处置等售后阶段,是深入各个经营环节内部的全程管理,结合了全面成本管理方法(TCM)和产品生命周期管理方法,从市场、企业的每一个环节上努力寻找成本发生、价值创造的原因,同时提高各个环节的“效率”和“效果”,使企业真正及时、有效、充分、深入地融入市场,更好地使“战略”适应了“环境”。

(2)从成本控制的内容来看, ABC强调在工艺设计和生产制造过程中,通过JIT和“零缺陷”等手段,消除每一个不增加价值的作业。

ABC的核心是把成本看成“增值作业”和“不增值作业”的函数,并将“顾客价值”作为衡量增加价值与否的最高标准,并进一步把“不增值作业”划分成“维持性作业”和“无效作业”。成本管理者的任务,就是实现作业链的优化,即:尽量减少“不增值作业”,尤其是无效作业(当然,无效作业不一定是无用的工作,如机器维修和管理活动,虽然有用但是本身不增加价值),提高有效作业和整个作业链的投入/产出比例,使成本利用趋向于最优化的高效率状态。如EPW厂把降低单位ZH型产品的消耗时间作为突破口,就是消除不增加价值的低效作业或无效作业,降低“未利用生产能力”(这里是时间)的成本,从而降低其生产成本,才能及时调整H和ZH产品的价格,这样就使企业保持有利竞争地位的问题更加具体化。

ABC与价值工程管理是不同的,因为后者强调在产品设计阶段剔除产品的过剩功能,以达到节约成本的目的 。然而,剔除了产品的过剩功能,未必就消除了不增值作业。

(3)从信息来源来看,ABC为基础的战略管理会计的信息来源具有外向性、开放性,是对各种相关信息的综合收集和全面分析。它不局限于企业内部的信息来源,不仅要对企业内部实行规划与决策、控制与评价,并且注重外部环境因素的变化情况,收集企业外部信息,包括竞争对手情况、行业市场需求、供货商、客户意向、售后服务、周边人际关系等方面的信息,注重与供货商及客户进行协调与规划,甚至关注企业与相应社会责任、生态环境的协调发展有关的信息。如EPW厂,在采购阶段,除了采用常规方法,还通过与供应商发展密切关系进一步控制甚至降低采购成本;在销售阶段,撤掉了很多办事处,试行分销制,使企业能动态地掌握竞争对手的价格与市场行情,取得长期的竞争优势,增加了企业销售利润。又比如,沙钢对物资采购实行招投标做法,在与供货商充分“博弈”的过程中,取得了更有利的地位,仅1999年生铁一项就节约成本4000多万元 。

(4)从战略管理手段来看,ABC虽然是必要而且非常重要的信息和管理手段,但不是充分手段,更不是唯一手段,因此,ABC应该与相关的战略管理措施相互结合、综合使用,而不应该孤立地采用某一种手段。比如,可以结合价值工程、本量利分析、全面预算管理、全面质量管理、产品生命周期成本、目标成本、Kaizen成本、基准成本、平衡记分卡和环境成本等方法。

其中,Kaizen成本法主要强调降低产品制造过程成本(如EPW厂降低ZH产品成本的方法);基准成本法主要是参照其他企业或部门成功实践,建立内部业绩评价标准以改善经营;平衡记分卡(Balance Scorecard)是卡普兰教授等人提出的新型管理措施,是一种在业绩评价和成本管理体系中将财务指标与非财务指标(如客户导向经营业绩指标、企业内部营运及技术效益指标和学习创新与成长业绩指标等)相互融合的方法;环境成本主要核算企业对生态环境造成的影响的成本 。

以价值工程为例,正如上面第(2)点谈到的,价值工程在产品设计阶段剔除了产品过剩功能,但是未必消除“不增值作业”,同时也要看到,ABC和作业链管理虽然努力消除“不增值作业”,但是未必剔除了产品过剩功能,所以,二者应该结合使用。 再以平衡记分卡为例,其财务指标可以与ABC的详细成本资料或价值链的财务信息相结合,而其非财务指标也可以与ABC的客户需求预测等方法综合使用。这样,企业战略成本管理手段就变得更加有效。

ABC和战略成本管理来自发达国家,在EPW这样的技术设备先进、自动化程度高、管理水平较好的现代企业中试行并获得成效。但是,在我国企业,尤其是国有企业,技术、设备、自动化程度和管理水平都参差不齐的状况下,战略成本管理和ABC是否也能适用,是不少人都关心的问题。福建X公司和EPW厂的实践,对此问题作出了肯定的回答:只要按照科学的思路,努力创造相配套的条件,在我国先进制造企业中,ABC是具有有效的推广途径的;ABC的实施为科学核算成本、有效降低成本、实施战略成本管理指明了突破口。

第三节 一些企业应用ABC失败的教训

虽然上文谈到了许多成功应用ABC的例子,但是国内外企业对ABC的应用并非都是成功的,也有不少教训值得我们引以为戒。比如,惠普公司(Hewlett-Packard)所属的科罗拉多斯普林斯厂(Colorado Springs)就是其中之一 。

惠普是世界上管理最完善、最富创新精神的企业之一。它的成功部分归功于它不断地重新评估自身的控制机制和分权式的组织结构。惠普的科技含量、间接成本比重都很大,因此,理论上讲,惠普公司整体上是比较适合采用ABC和相关管理措施,实际上惠普公司的大多数分支机构实施ABC的尝试的确都很成功。

科罗拉多斯普林斯厂规模较大,生产示波器和逻辑分析器等测试设备。它的产品种类很多,但每种产品的产量都很少,主要销售客户是通讯及电脑行业的工程师等人员。管理层决定实施ABC的目标是为了更好地了解自己的生产和支持流程,以找出成本产生的前因后果,并据此确定产品的成本,提供更加有效的成本控制和库存评估依据,做出更合理的定价决策。

首先,在充分了解自身的各个流程后,该厂试图找出各种成本动因,即成本因素。此处的成本动因是指一个流程中影响该流程成本的所有因素。成本动因一旦确定,信息技术小组就会帮助成本会计部门,采取各种方法利用电脑软件跟踪这些因素。

其次,对这些软件进行修改,以加入新的成本动因。此处略举一例,对物料软件系统加以修改,目的是为了识别首选零件和非首选零件。该厂在确定其所购零件的优先顺序时采取如下5个标准:技术(technology)、质量(quality)、可靠度(reliability)、交货(delivery)和成本(cost),简称为TQRDC。

第三,根据TQRDC标准的评估结果,将各种零件分为首选、中等和非首选3类。由于每类零件所引起的间接费用不同,因此对3类部件的区分是很重要的。这一程序也让研究开发部门参与了有关零件评估的工作。

该厂采用ABC的这些操作,有一定的合理性,表现在:

1、 抓住了该企业技术水平比较高、间接成本比较大、产品种类多、产量小、管理比较严格和会计信息系统比较先进的特点,实行ABC的初衷是对的。

2、 得到了管理层的支持,因而各部门配合比较积极,如信息技术小组、研究开发部门与成本会计部门配合较好。

3、 成本动因的选择比较客观。比如“首选、中等和非首选”零件的区分,结合了本厂间接费用的特点;并且对于跟踪监控的软件不断改进,遵循了循序渐进的规律。

该厂ABC系统于1989年开始实施,然而,1992年却半道夭折,从那以后,该厂没有再尝试过ABC。那么,该厂实施ABC失败的教训在何处呢?根据报道,主要问题有以下6点:

1、 成本动因太多。ABC理论的核心就在于对成本的“过程控制”,来对成本“追本溯源”。可是该厂ABC实施者曾试图为每一个流程“找出各种成本动因”,有一次,竟然在生产流程中挑出20多个成本因素 ,贪图全面,结果导致作业中心过于分散,成本核算过于复杂,既增加了ABC系统建立和维持成本,又增加了管理者对ABC复杂信息理解的难度,明显加大了“过程控制”和“追本溯源”的难度。

该厂应首先确定两、三个绝对关键的流程环节,再在每个环节中找出两、三个成本因素,并在初始阶段全力以赴解决这些成本因素。这样才能使ABC更具有可操作性。

2、该厂对ABC的应用没有体现出明确的目的。从管理层决定实施ABC的目标来看,“取得准确的成本信息”应该是其首要目的。因此,有关主要生产成本的动因应该详细反映,而有关产品设计、市场需求等信息可以粗略反映。这样,就可以有效地避免“成本动因太多”的问题。然而,该厂的ABC工作却没有明确体现出这一目的:成本选择漫无目的,简单照搬ABC理论,贪多求全;不但增加了实行ABC的难度,而且,由于缺乏明确的信息需求目的,提供的信息没有针对性,即使是科学地计算出了相关信息,也会出现不少ABC信息“无人使用”的尴尬局面。

3、成本库和作业中心内部缺少适当管理。虽然该厂的矛头直指各种成本因素,预测间接费用的支出及成本因素的利用,但是,它只是每月公布成本因素的变化情况,包括成本因素的效率变量、比率变量及数量变化等,却不对各个作业中心内部及其成本产生过程实施有效的控制和管理,并不能给一个个产品的各种成本带来增值利益。因此,该厂应该发挥惠普公司良好的“自身控制机制”的优势,加强作业中心内部的控制。

4、各作业中心之间成本协调、配套管理跟不上。该厂过分注重公布成本因素的月变化情况,但在针对各个成本库和作业中心之间如何相互协调、控制成本产生的过程、削减成本方面,却从未采取任何相应手段。比如,据报道 ,其研发部门做出调整,开始采用首选零件后,但是采购部门却并不改变其成本结构。因此,吸取EPW公司的经验,制定可行措施、努力削减非首选零件的总用量及压缩总体的成本结构,使ABC与企业战略和整体企业管理有机结合起来,应当成为该厂实施ABC的主要目标。正如本章第一节所讲,这种ABC与企业整体管理“脱节”的现象在中国也很多,因而吸取其教训很有必要。

5、过分强调标准成本。该厂希望把某个成本因素作为管理的基准和目标,完全实行“标准成本”的控制。但是,要想在如何具体分配成本问题上使整个群体达成共识,几乎不可能,弱化了各个成本中心的控制作用。

实施ABC应注重长期控制成本、加强管理的效果,而不应强调短期内满足某一具体成本“基准目标”。如果那样做,意味着要找出所有的流程、所有的成本因素及所有适当的支出项目并予以分配。本来该厂成本动因就选取得太多,加上过分强调标准成本,使成本管理部门要把实际数据和标准成本随时做一番比较评估,导致了要耗费大量的资源对各种成本因素活动进行管理,使ABC的实施就好象一场管理恶梦。与其这样做,倒不如发挥惠普公司“分权式”组织机构的特长,让各分权部门作为一个个成本库,建立责任中心,着重抓好自己内部的成本控制工作。

6、该厂对ABC的应用,过于急于求成,浅尝辄止,缺少积极改进的过程。比如,虽然该厂对成本动因的跟踪软件作了动态的改进,但是ABC自身并未深入实践,遇到了问题,1992年后,就再也不尝试了,而没有象EPW厂那样组织项目组对产品深入分析和研究。事实上ABC的推行,是一个动态的演进过程,需要在实践中不断摸索,并非不允许有失误,关键是努力减少失误,并且根据ABC的规律和企业自身的特点,逐渐改进和完善ABC系统。

第四章 结束语

通过前面对ABC的理论概况、在我国应用的必要性与可行性、国内外应用状况和经验教训的分析和总结,笔者认为:

首先要承认,总体上来说,我国的科技发展水平同西方发达国家相比,差距依然很大,企业整体的设备水平依然很落后,如有关报道显示,钢铁、石化、电力等15个行业中,我国企业的生产技术与国外先进水平的差距一般为5到10年,关键性技术差距更大 ,而ABC是高新技术生产制造系统和会计核算系统的产物,所以ABC在我国企业全面推行,为时尚早。然而, 笔者以为,ABC虽然受环境的制约和影响,但是作为一种先进的管理思想,它们并不排斥一般企业,相反,在个别先进制造企业或企业中的某一部门可以先行实施,将会带动整个企业管理思维的变革,对企业管理水平的提高、竞争力的增强,有明显的推动作用;从长期看,ABC还会反作用于其科技环境,促进企业自动化水平的提高,并为政府提供更科学的宏观财务信息,在国际贸易中保护本国利益。

因此,笔者认为,推广应用ABC和相关管理措施应该把握以下两个方面:

(一)ABC可以在我国一部分先进制造企业或其若干部门先行实施,逐步推广,如果“等待完全符合条件再实施ABC”,则会导致企业丧失快速发展的时机。

首先,ABC作为一种成本核算和控制方法可以从企业个别部门到整个企业,从制造到服务,从个别先进企业到更多企业,逐步开展。研究和实践都表明,企业内技术装备水平的多层次,可以用不同的成本控制方法与之适应。例如:劳动密集型部门可采用责任成本控制;自动化程度高、间接费用比重大的部门可运用ABC控制。众多的探索已表明:即使是局部应用ABC,对于促进企业管理水平的提高,增强企业的竞争力,也会起到巨大推动作用。而且对于我国处于改制中的大中型国有企业来说,一部分已经基本具备了运用ABC的条件,尤其是自动化程度和科技含量较高的企业,不一定要等全面符合条件后再实施。而实施ABC后企业竞争力的提高、效益的增加,从长期来看又会促进自动化水平的提高和技术环境的改善,从而进一步为ABC、战略成本管理的实施提供更广阔的天地。

其次,应用ABC,应该重点强调其作为一种管理思想的指导作用,以广泛更新企业的管理观念,科学地分析解决问题,而不局限于一种成本计算方法。比如,尽管不少企业无法绝对做到JIT、“零存货”和“零缺陷”的“数据计算标准”,但是可以向这个标准努力;更何况在运用作业管理思想解决一些问题时,有些成本是无法用金额来计算的,只能依靠估计(如建立在ABC基础上的全面质量管理中因质量问题而给企业造成的信誉损失)。因此,ABC不应局限于一种机械的成本计算手段,而应更多地作为一种管理思维模式运用于企业的产品设计、定价、顾客获利能力分析、质量管理等诸多管理方面。这样才体现了ABC的本质意义。这也可能成为我国企业运用作业成本管理思想的一种模式。

(二)企业推行ABC,必须结合自身的具体情况。

首先,我国企业将来在运用ABC或ABM时,首先应通过“成本-效益”分析判断这样做是否能为企业增效。尽管笔者主张大力提倡ABC,但是,如果不顾企业生产经营实际情况,生搬硬套,不考虑ABC信息的“成本-效益”关系,认为运用了ABC就是好的,这样一种思想也是错误的。ABC在各国企业运用的经验告诉我们,并不是任何企业都适合运用ABC。如果一个企业制造费用只占一小部分,或者信息收集和处理系统需要付出很大代价,或者同时生产多种产品时是按照生产线来安排,而不是按作业中心(或成本中心)来安排,则ABC并不比简单的传统成本法能产生更大的价值。因此,设想运用ABC、ABM时,企业首先应结合自身实际生产经营的具体情况,通过“成本-效益”分析判断这样做是否能为企业增效。

其次,ABC系统必须取得企业最高管理层的支持。ABC、ABM不是仅靠会计人员即能完成的工作,它尤其需要企业领导的高度重视和积极参与,从企业竞争战略高度去看待成本问题,解决成本问题,这是成功应用这一先进原理的先决条件。ABC的具体核算和管理系统必须同企业的总体管理体系相互协调,才能取得管理层的支持,才能发挥足够的效用。

第三,应用ABC的具体措施,一定要结合企业自身生产流程和经营环境的特点,从而明确本企业应用ABC的具体目的。由于国情、企业历史基础、产销环境和技术工艺不同,既不能照搬ABC权威理论的条条框框,也不能照搬国外或其他企业应用ABC的经验。

第四,ABC系统本身是个不断改进的过程。既要吸收别人的经验教训,又要在企业亲自尝试ABC的实践中不断摸索,根据自身的成本特点和工艺特点去不断完善ABC系统,不可企求一蹴而就、一步到位,把ABC作为立杆见影的“万能药”,也不可浅尝辄止,一遇困难就否定ABC的必要性和可行性。从第三章第一节对ABC在我国应用状况的分析中可以看出,我国应用ABC的企业,管理工作之间仍然存在一定的不协调或“脱节”现象,更有必要对ABC系统不断改进。

第五,推广应用ABC,必须结合企业自身会计人员的素质状况。要实施ABC系统,仅仅有先进的会计系统还不够,更重要的是要有高素质的会计队伍,以保证原始数据的准确性、信息处理的高效性和ABC管理的严格性;否则,如果各个作业中心提供了失真数据,或者人浮于事、作风散漫,ABC就会弄巧成拙。所以企业必须结合自身会计人员培训的实际情况确定如何具体设置ABC系统。从第三章第一节的分析来看,香港和大陆都存在着会计队伍和管理人员对ABC知识不够熟悉的情况,加上我国会计队伍整体素质不高的事实,因而企业在对ABC系统设置和改进的过程中,更有必要结合自身会计人员的素质状况。

总之,随着科技的加速发展,企业自动化程度的迅速提高,间接费用占总成本的比重不断提高,买方市场已经成为普遍的经济背景,我国加入WTO导致开放程度和竞争强度不断增加,企业之间以人才和技术为基础的竞争日趋激烈,推广应用ABC和相应的ABM管理思想显得越来越有必要。只要企业准确把握ABC的规律,深入调查企业内外部情况,深刻领会和灵活运用这一先进成本核算和经营管理理论的精髓,ABC和相关的管理措施一定会为企业带来巨大的经济效益。

附:主要参考文献:

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2、李天民《管理会计研究》(立信会计出版社,1994年版)

3、李天民《现代管理会计学》(立信会计出版社,1996年1月第一版)

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5、王耕、王志庆、成进、高文庆、鲍方、千频《战略成本管理在国有制造企业中应用的探索——兼论作业成本法(1)、(2)》(《会计研究》2000年第9期)

6、阎达伍、陆正飞《论财务战略的相对独立性--兼论财务战略及财务战略管理的基本特征》(《会计研究》2000年第9期)

7、刘敬芝《二十一世纪管理会计的创新与发展》(《河北经贸大学学报》2000年第1期)

8、凌翔、胡长青《21世纪会计发展展望》(《特区财会》2000年第1期)

9、王平心、韩新民、靳庆鲁《作业成本计算、作业管理及其在我国应用的现实性》)《会计研究》1999年第8期)

10、胡玉明《作业管理的基本特点及其在管理上的重大开拓性》(《当代财经》,1994年第8期)

11、胡奕明《ABC、ABM在我国企业的自发形成与发展》(《会计研究》2001年第3期)

12、屈成鹰、沈艺峰《作业成本法:厦门三德兴公司应用的实地研究》(《财务与会计》2001年第4期)

13、张刚《作业成本法与传统成本法的比较与运用》(《财会月刊》2001年第6期)

14、王峰《 ABC在管理上的应用》(《河北财会》2001年第2期)

15、李晓艳《作业会计对传统会计成本观的突破》(《财会月刊》2000年第2期)

16、欧佩玉、王平心《作业分析法及其在我国先进制造企业的应用》(《会计研究》2000年第2期)

17、蔡壁洪《作业成本法的运用及应注意的问题》(《特区财会》2001年第7期)

18、刘疆、周波《关于作业成本法在我国的应用环境分析》(《上海会计》2001年第12期)

19、陈虹、颜廷标《邯钢以成本为核心的管理思想的普遍性与特殊性》(《财务与会计》2001年第4期)

20、张明明《邯钢管理信息化建设的实践与特点》(《财务与会计》2001年第3期)

21、孙菊生、曹玉珊《目标成本规划解析——兼议邯钢经验与目标成本规划的区别》(《会计研究》2000年第5期)

22、范松林《标准成本制度在宝钢的运用》(《会计研究》2000年第8期)

23、何次琴《沙钢坚持招投标降低采购成本的做法》(《财务与会计》2000年第5期)

24、刘海民《试论邯钢“模拟市场核算”对管理会计的贡献》(《会计研究》2000年第4期)

25、杨军《试探价值工程在科研管理中的应用》(《会计研究》1981年第3期)

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28、H.T.Johnson and R.Kaplan, Relevance Lost: The Rise and Full of Management Accounting,Harvard BusinessSchool,1986

作业成本法篇3

【关键词】作业成本 传统成本法 制造费用

一、作业成本法

作业成本法是指以作业为核心,确认和计量耗用企业资源的所有作业,将耗用的资源成本准确地计入作业,选择成本动因,将所有作业成本分配给成本计算对象的一种成本计算方法。作业成本法的指导思想是:“成本对象消耗作业,作业消耗资源”。作业成本法通过对与产品相关联的全部作业的跟踪,为消除非增值作业、优化作业链和价值链提供有用信息,达到最大限度的节约,增强决策、计划、控制能力,最终达到提升企业竞争力和获利能力,增加企业价值的目的。在作业成本法下,成本计算程序分为两大阶段:1、将制造费用分配到同质的作业成本库,并计算每一个成本库的分配率;2、利用作业成本库分配率,把制造费用分摊给产品,计算产品成本。

二、传统成本法

传统成本计算方法的基本原理是:根据不同的成本计算对象归集生产过程中所发生的费用,一般分为三部分,即直接材料、直接人工和制造费用;再根据直接费用直接计入,间接费用分配计入的原则,对所发生的制造费用按一定的标准分配计入到相应的成本对象中去。

传统成本核算系统的主要局限性在于它运用了以数量为基础的成本动因,而企业以不同数量、规格和不同复杂程度生产多样化的产品组合时,这样的分配比率将导致产品成本的不准确。

特别是目前许多企业采用了高度自动化的生产技术,能快速、高质量地生产出个性化强、品种多、批量小的产品以满足客户的需求。

其次,随着自动化技术的产生与发展,固定制造费用占有的产品制造成本比例大幅度上升,在这种情况下,要求企业管理者对制造费用的核算作革命性变革,要求把成本核算的重点转移到制造费用的合理分配上,以便提高产品成本计算的正确性和提高成本控制的有效性。

三、作业成本法与传统成本法的比较。

1、案例分析

甲公司是电子仪器生产企业,生产A,B两种电子仪器,其中,A产品是企业的主打产品,B产品为企业新研发的产品。A产品定价3.72万元,但市场销售情况并不好;B产品刚投入销售,定价3.12万元,但销售部门反应销售顾客需求非常大,且顾客反应比其他公司的价格便宜很多。

两种产品都是按成本20%加成作为销售价格,针对A、B产品市场销售情况公司管理层很疑惑。

A、B产品生产成本资料如下:

A、B产品产量均10台,A产品直接人工成本14万元,直接材料17万元;B产品直接人工成本10万元,直接材料13万元,A、B产品合计发生制造费用10万元。制造费用按生产工时分摊,A产品生产工时为700小时,B产品生产工时为300小时。

2、传统成本法与作业成本法的差异:

(1)间接费用归集标准的差异。在传统成本法下,间接费用指制造成本,只包括与生产产品直接、间接有关的费用,而用于管理和组织全厂生产、销售产品和筹集生产资金的支出作为期间费用;在作业成本法下,产品成本则是完全成本,对最终企业价值有益的合理有效的支出,都应计入生产成本。它强调的是费用支出的合理有效,而不论其是否与生产直接、间接有关。在这种情况下,期间费用归集的是所有不合理的、无效的支出。

(2)成本分配基础的差异。传统成本法计算成本的主要目的是把辅助部门归集的制造费用以一种平均线性方式的分配到各产品,多采用生产工时作为分配标准,未考虑实际生产中产品消耗与费用的配比问题,只能是一种 “绝对不准确”的信息;而作业成本法计算出的产品成本信息可视为一种相对准确的信息。作业成本法分配间接费用时着眼于费用、成本的来源,将间接费用的分配与产生这些费用的原因联系起来。在分配间接费用时,按照成本动因进行分配,使成本的可归属性大大提高,并将按人为标准分配间接费用的比重降到最低限度,提高了成本信息的准确性。

(3)适用条件的差异。传统成本法适用于产品结构单一、制造费用的数额相对较小,且其发生与直接人工成本有事实上相关的劳动密集型企业。作业成本法一般适用于间接费用所占比重较大、产品品种繁多、产品生产工艺复杂多变、生产经营活动十分复杂、较好地实施了适时生产系统和全面质量管理体系、管理当局对传统成本计算系统提供信息的准确度不满意的技术、资金密集型企业。

四、结论

作业成本法从根本上解决了传统成本法的缺陷。通过对作业成本计算与传统成本计算相比较,可以看出将成本动因作为分配基础提高了产品与其所承担成本的相关性;提高了产品成本分配的准确性,因此,作业成本能提供“相对准确”的产品成本信息,为企业管理决策提供有用的成本信息。

参考文献:

[1]张凤霞 从案例分析看作业成本法的应用

作业成本法篇4

关键词:传统成本法;作业成本法;差异

成本作为一种资源耗费,是企业为获得一定 经济 效益所付出的代价,最终从企业收入中得到补偿。在收入一定的情况下,需要补偿的成本越低,企业的经济效益越高。因此,长期以来,传统成本管理的指导思想把精力放在“节约一个螺丝钉、一根绳、一个信封”上,并以成本的升降作为评估业绩的重要依据。所谓传统成本管理从时间上看指鲁宾•库帕和罗伯特•卡普兰在1984年创立abc(activity—based costing)之前的各种成本管理体系。作业成本法在精确成本信息,改善经营过程,为资源决策、产品定价及组合决策提供完善的信息等方面,都受到了广泛的赞誉。

1 传统成本法的基本原理

传统成本法指企业支持成本分摊的方法,所谓支持成本指支持产品或服务完成的除直接材料、直接人工之外的成本费用。

传统成本 计算 方法的基本原理可以概括为:根据不同的成本计算对象归集生产过程中所发生的费用。www.133229.COm一般分为三部分,即直接材料、直接人工和制造费用;再根据直接费用直接计入,间接费用分配计入的原则,对所发生的制造费用按一定的标准分配计入到相应的成本对象中去。传统成本核算系统的主要局限性在于它运用了以数量为基础的成本动因,而企业以不同数量、规格和不同复杂程度生产多样化的产品组合时,这样的分配比率将导致不准确的产品成本。而如今,许多企业采用了高度自动化的生产技术,以满足客户多样化、小批量,并能快速、高质量地生产出个性化强、品种多、批量小的产品。随着自动化技术的产生与发展,生产状态由“多人操作一台机器”转变为“一人操作多台机器”。因而,固定制造费用占有的产品制造成本比例大幅度上升。在这种情况下,要求企业管理者对制造费用的核算作革命性变革,要求把成本核算的重点从直接人工转移到制造费用的合理分配上,以便提高产品成本计算的正确性和提高成本控制的有效性。

2 作业成本法(activity—based costing)

作业成本法(abc)指以作业为核算对象,通过成本动因来确认和计量作业量,进而以作业量为基础分配间接费用的成本计算方法。在abc下,作业成本可分为四个层次的产品单位成本。即①与生产单位产品有关的直接耗费,包括原材料、直接人工等。该层次的作业成本与产量成正比例关系。②生产批次成本。即与生产批别和包装批别有关的资源耗费,包括生产某批次所需要的生产准备成本、清洁成本、质量成本等。该层次的作业成本取决于生产批次的多少。③产品维持成木。即与产品种类有关的资源耗费,包括获得某种产品的生产许可、包装设计等方面的成本。该层次的作业成本取决于产品的范围及复杂程度。④工厂级成本。即与维持作业生产能力有关的资源耗费,包括折旧、安全检查成本、保险等。该层次的作业成本取决于组织规模和结构。

(1)作业成本管理的基本思想。企业是一个为最终满足顾客需求、实现投资者报酬价值最大化而运行的一系列有密切联系的作业集合体,企业生产商品或提供劳务消耗作业,作业消耗资源,而资源消耗的同时又是价值的积累过程,最终商品或劳务既是全部作业的集合,也是全部价值的集合。作业链同时又表现为价值链。abc涉及两阶段的制造费用分配过程;第一阶段,把有关生产或服务的制造费用归集互作业中心,形成作业成本;第二阶段,通过作业动因把作业成本库归集的成本分配到产品或服务中去,最终得到产出成本。

(2)作业成本法的成本计算程序。

①确认和计量耗用企业资源的成本。将能够直观地确定为某特定产品或服务的资源成本划为直接成本,直接计入该特定产品或服务成本,其余部分则列为作业成本。

②确认和计量耗用资源的作业。作业是指为提供服务或产品而耗用企业资源的相关生产经营管理活动。如订单处理、产品设计、员工培训、材料处理、机器调试、质量检查、包装、销售、一般管理等。

③计量作业成本。根据资源耗用方式的不同将间接资源成本分配给相关作业,计算出各项作业的成本,即作业成本。

④选择成本动因,即选择驱动成本发生的因素。一项作业的成本动因往往不只一个,应选择与实耗资源相关程度罗高且易于量化的成本动因作为分配作业成本,计算产品成本的依据,有如:人工小时、机器小时、机器准备次数、产品批数、收料次数、物料搬运量、订单份数、检验次数、流程改变次数等。

⑤汇集成本库。即将相同成本动因的有关作业成本合并汇入“同质成本库”,如动力与维护费用可归入一个成本库。

⑥作业成本分配。其计算公式为:

分摊成本=某作业成本(库)分配率\被某产品耗用成本动因数量。

⑦计算产品成本。将分配某产品的各作业成本(库) 分摊成本和直接成本(直接人工及直接材料)合并汇总,计算该产品的总成本,再将总成本与产品数量相比,计算该产品的单位成本。

3 作业成本法与传统成本法的比较

(1)间接费用界限的差异。

在传统成本法下,间接费用指制造成本,就经济内容来看,只包括与生产产品直接、间接有关的费用,而用于管理和组织全厂生产、销售产品和筹集生产资金的支出作为期间费用。在作业成本法下,产品成本则是完全成本,所有费用只要合理有效,都是对最终企业价值有益的支出,都应计入生产成本。它强调的是费用支出的合理有效,而不论其是否与生产直接、间接有关。在这种情况下,期间费用归集的是所有不合理的、无效的支出。

(2)信息准确性的差异。

传统成本法计算成本的主要目的是把辅助部门归集的制造费用以一种平均线性方式的分配到各产品,没有考虑实际生产中产品消耗与费用的配比问题,只能是一种“绝对不准确”(absolute inaccu2racy)的信息。作业成本法计算出的产品成本信息可视为一种相对准确(relative accuracy)的信息。作业成本法分配间接费用时着眼于费用、成本的来源,将间接费用的分配与产生这些费用的原因联系起来。在分配间接费用时,选择多样化的分配标准(成本动因),使成本的可归属性大大提高,并将按人为标准分配间接费用的比重降到最低限度,提高了成本信息的准确性。如果把产品的成本视为靶心,作业成本法虽然不能每次都击中这靶心,但是却能始终如一地击中靶的外环和中环。

(3)生产管理和质量管理方式的差异。

传统成本法下的管理生产系统是一种由前向后推的生产系统。即生产从原材料开始进入第一生产工序,第一工序完工后的半成品转入到第二生产工序,依次类推按部就班,直至最终形成完工产品,从而传统的成本质量管理一般都将工作重点放在半成品和完工产品的质量检测上,出现问题,及时修补或剔除。

而作业成本法下的生产管理系统一般为适时生产系统,它与传统生产不同,是由后向前拉的一种逆推似的生产系统,企业的生产程序环环相扣,衔接非常紧密,提高了工作效率和收益,也使得企业减少了存货带来的费用。作业成本法下的质量管理是从“摇篮到坟墓”的全面质量管理( total qualitycontrol,简称tqc),要求各个生产环节的工人把好自我生产关口,实现自我质量监督,发现废次品,立刻在本生产工序中纠正。

(4)分配基准特性的差异。

传统成本法主要采用单一的人工工时等财务变量为分配基准,而忽略了一套良好的非财务变量,因而丧失了一些改善公司管理的有利机会。作业成本法的分配基础是多元的,不但强调如人工工时、机械工时、生产批量、产品的零部件数量等财务变量,也强调如工艺变更指令、调整准备次数、运输距离等非财务变量。采用多元分配基准,提高了产品与其实际消耗费用的相关性,使管理深入到作业层次,以消除“不增值作业”,改进“增值作业”,增加“顾客价值”。

(5)适用条件的差异。

传统成本法适用于产品结构单一、制造费用的数额相对较小,且其发生与直接人工成本有事实上相关的劳动密集型 企业 。作业成本法一般适用于间接费用所占比重较大、产品品种繁多、产品生产工艺复杂多变、生产经营活动十分复杂、较好地实施了适时生产系统和全面质量管理体系、管理当局对传统成本 计算 系统提供信息的准确度不满意的技术、资金密集型企业。

4 结论

作业成本法从根本上解决了传统成本法的缺陷。作业成本计算与传统成本计算相比较,分配基础(成本动因)不仅发生了量变,而且发生了质变,它不再仅限于传统成本计算所采用的单一数量分配基准,而是采用多元分配基准;它不仅局限于多元分配基准,而且融财务变量与非财务变量于一体,并且特别强调非财务变量(产品的零部件数量、调整准备次数、运输距离、质量检测时间等)。这种量变和质变、财务变量与非财务变量相结合的分配基础,由于提高了其与产品实际消耗费用的相关性,能使作业成本能提供“相对准确”的产品成本信息。

然而,作业成本法并不满足管理对成本信息需要的万灵妙药,与现行方法相似,它的价值也取决于所处的环境条件,需要牢记的是:作业成本法提供仍然是 历史 成本信息,仅间接地与管理决策相关,所以要想发挥决策方面的作用必须要有附加条件。此外,作业成本法虽然大大减少了现行方法在产品成本计算上的主观分配,但没有从根本上消除它们,也就是说,由于作业成本法的基础资料未分配任意性的影响,另外,就作业成本法的最核心内容成本归集库和成本动因的选择而言,作业成本法也无法做到完美无缺。综上所述,将作业成本法的理论运用到实务操作中不一定可以完全避免一些成本共性问题,以致不可避免地带有人为分配的色彩,这是作业成本法在未来 发展 过程中需要不断完善之处。

参考 文献

[1]韩艳华.作业成本法与传统成本核算的区别与联系[j].商场 现代 化,2007,(2).

作业成本法篇5

关键词:作业成本法;企业;成本管理;应用对策

随着世界经济一体化的形成,产品的盈利空间不允许成本核算存在误差,要求十分精确地计算成本,而作业成本法真正地改变了传统成本计算制度分配间接费用的方法。作为一种新型的成本管理法,作业成本法对于企业的成本管理体现着非常大的意义。

一、作业成本法的概念

又被叫作ABC核算法的作业成本法,指的是结合事物技术和经济方面的特点,通过数理统计加以分析。其基本根据是成本动因理论,其紧紧地围绕作业,通过企业在生产和经营产品过程中的价值链、作业、作业连之间的互相联系性,分析形成成本的动因,从而核算作业成本,其是归集一系列营业费用且向成本核算对象进行分配的一种成本定量核算法。作业成本法的指导观念是作业耗费资源、产品耗费作业。作业是成本核算的基础与根本所在,产品或者是服务成本是所有作业成本之和,属于企业切实耗费资源成本的结束。自从出现作业成本法之后,无论是在企业经营以及产品的决策和组合上,还是在准确、有价值信息的提供上,作业成本法都获得了一致的肯定。

二、作业成本法在企业成本管理中的应用对策

(一)作业成本法在制定标准成本时期的应用

管理活动的标准是企业所有管理活动有效性的关键,换言之,企业组织管理活动的前提条件是标准,缺少标准的企业的管理活动就丧失了客观的根据。鉴于此,企业成本管理活动的重点在于制定标准。并且,企业的成本管理标准影响到了企业成本管理的有效性,而制定标准的方法受到标准科学性的影响。立足于作业成本法的标准成本的制定优化了传统的紧紧围绕产品的标准制定法,有助于企业制定标准成本。综观作业成本法的基本需要,制定围绕作业的标准成本的制定能够划分下面的一些环节:1.对固定成本和变动成本进行科学的划分。传统的成本管理结合业务量和成本之间的互相联系。很显然,是划分成本为固定成本和变动成本,进而不重视数量之外要素所影响到的成本,也就是成本的可变性,这样创建的企业标准成本较难体现成本的动态性,丧失了充当管理标准的基础。作业成本法通过动态改变的成本对成本的状态进行解释,以及划分成本的类别。基于作业成本法的框架之内,能够划分产品的成本为固定成本、长期变动成本、短期变动成本。传统意义上的变动成本就是短期变动成本,其基于产品产量的影响下出现比例变动。长期变动成本立足于作业,基于作业当中耗费的资源多少而出现改变,跟作业联系密切。基于作业成本法的成本状态分析使变动成本的范围拓展,一些不关于产品的固定成本因为关于作业成本而变成了成本项目,更加深入地明确了产出和投入之间的联系性。以作业成本法的性态为指导,产品成本的两大组成部分是长期变动成本和短期变动成本。短期变动成本重点涵盖直接人工和直接材料,而长期变动成本包括直接人工和直接费用外的大多数费用。鉴于此,作业成本法确定的直接人工和直接材料的标准成本同传统意义上的标准成本制度相似,都是结合其标准价格以及数量获得,针对确定长期变动成本的标准成本需要联系关于作业的成本要素进行。2.对企业的生产经营过程进行重点和全面的分析。立足于作业制定标准成本是以综合作业分析企业生产经营过程作为基础的,且以此对企业生产产品过程中要求的作业项目进行确定。在对全部作业项目进行确定之后,需要区分和分析每一个作业项目,而作业项目对产品增加的顾客价值是区别的根据,且以此划分作业项目为不增值作业和增值作业。在认定增值作业之后,结合生产管理的需要与经营的特点将部门界限打破,整合同质增值作业为一些作业成本单元,如包装产品、购置材料、装配等等,并且结合各种作业单元的特征选用有关的成本要素分析。3.立足于“作业”单位制定标准成本。立足于企业综合作业分析,单位耗费标准是设计的每一种作业成本,涵盖作业消耗费用的标准与产品消耗作业的标准。其中,以作业成本库作为单位对每一种作业耗费的使产品顾客价值增加的成本动因和成本总额的耗费量进行确认,从而以此确定作业耗费标准,然而以此对每一种作业的成本动因分配率(单位作业成本)进行计算,且充当单位作业的价格标准。能够结合企业上个年度的现状以及相同行业的先进标准来确定成本标准动因耗费量。而增值作业的标准成本是标准成本动因耗费量乘以单位作业的价格标准。累加生产过程中每一种产品形成的全部增值作业的标准成本就能够获得产品的长期变动成本的标准成本。可以结合下面的公式来计算作业成本法下的标准成本:直接人工的标准成本=单位产品的标准小时工资率×标准人工数直接材料的标准成本=单位产品的材料标准价格×标准材料数增值作业的标准成本=单位作业的价格标准×耗费作业标准量长期变动成本的标准成本=∑生产产品过程中每一种增值作业的标准成本

(二)作业成本法在分析成本差异中的应用

标准成本的根据是历史事实,其较难对企业改变的经营环境进行全面地体现。为此,标准成本和实际成本间常常存在不同之处,而企业平时的成本管理工作就包括分析和比较标准成本和实际成本。分析企业成本的不同之处是为了清楚形成不同的责任人以及原因,从而实施有效的对策。能够划分基于作业成本法的成本差异分析为长期变动成本差异分析和短期变动成本差异分析。产品的产量跟形成的短期变动成本存在联系性,为此,如此的成本差异依旧立足于产品分析,能够划分为两个方面,即数量差异与价格差异。长期变动成本差异分析需要立足于作业,为此,成本差异跟生产产品的每一种作业存在联系性,成本差异分析需要重视成本生成的因果联系性。借助作业分析,立足于是否实现产品价值的增加,划分作业为不增值作业以及增值作业,从而对形成成本差异的每一种作业产生的影响进行分析。针对增值作业,能够结合作业成本核算的相应数据对这种作业的标准成本跟跟实际成本间的差异性进行确定,能够划分为两个方面,即作业量差异以及价格差异。增值作业成本数量差异=(实际耗费作业量-标准作业耗费量)×标准单位作业价格增值作业成本价格差异=(实际单位作业价格-标准单位作业价格)×实际耗费作业量很明显,需要在不增值作业的成本中计入增值作业形成的不利差异,针对不增值作业来讲,它的标准成本是零,那么其耗费的整个作业工程的所有成本都是不利成本差异。为此,立足于作业成本法的标准成本体系当中,不增值作业成本体现了整个作业过程当中生成的不利成本差异。也就是:不增值作业成本=不增值作业形成的所有成本+增值作业的不利成本差异。作业成本法的评价指标是耗费的资源是不是增加了顾客价值,在划分作业为不增值作业与增值作业的前提条件下,能够划分企业的成本管理为两种层次,将不增值作业消除,进而使不增值作业成本消除,从而实现增值作业效率的提升,最终使标准成本事后分析转化为事中和事前管理。基于作业成本法的指导,分析多样化成本动因与设置多样化成本库,大大地优化了单一产量管理标准成本的模式,在深入和精确分析每一种作业的基础上,实现了非常有目的性和有效性的考核与管理。

(三)作业成本法在企业执行成本管理中的应用

在企业成本管理中,标准成本是一种有效方式。在管理标准成本的系统当中,管理工作者或者是负责人立足于标准成本的方式来管理作业的实际成本是增强绩效能力的根本所在。作业成本法,一是立足于企业当中的同质作业而形成的作业核心来设计责任中心,从而使企业管理成本的范围拓展,进而在责任管理中融入大量的成本;二是借助尤为科学的分配指标,强化了成本管理主体和被管理对象间的因果联系性,更加深入地明确了彼此间的责任、权利、利益;三是根据作业划分固有的责任中心为一些子中心,对一系列子中心信息的应用价值进行了有效的开发,不但能够汇总固有责任中心的信息资料,获得责任成本信息,而且能够根据作业中心加以汇总,从而获得同质作业的成本信息,以及根据一样的作业成本指标来评价与考核各个部门。立足于作业成本法表明由于划分类别的作业而打破或者是重组企业当中固有的部门,这样企业当中的部门间会由于作业而形成业务联系。为此,为了对一系列责任中心的业绩进行科学地评价,考核其经营成效,务必执行合理与有效的转移价格。需要确保转移价格跟一系列作业中心之间劳务或者是产品的转移相符合,能够把作业中心上的劳务或者是产品的标准成本分配率乘以耗费的实际成本动因数量,从而获得作业中心的成本,然后跟前一个作业中心转移的价格进行相加,就能够获得作业中心的产品转移价格。

三、结语

总而言之,当前比较实用的一种计算成本的方法就是作业成本法,以企业的成本管理作为视角而言,作业成本法不但可以对作业成本进行分析,而且还可以有效地控制和管理作业成本,从而有助于降低成本消耗,优化生产结构和资源结构,最终在减少企业生产成本的基础上提高企业的效益。

参考文献:

[1]柏思萍,陆子平,钟锦云.价值链理论下的广西大都目标成本管理分析[J].会计之友,2016,(9).

[2]宋丽莉.完善企业经济管理中成本管理的具体措施———以建筑企业为例[J].中国商论,2016,(31).

[3]车嘉丽,段然.战略差异度、女性高管与企业成本粘性——来自制造业上市公司的经验证据[J].广东财经大学学报,2016,(6).

作业成本法篇6

1.实施作业成本法是内外部压力的客观需求

作业成本法一定程度的促进了我国经济发展,对于商业银行发展中各个部门有着比较良好的协作,同时也积极的发挥着成本管理职能,因此,为了全面发展企业的管理工作,我们应该树立积极发展的思想责任和意识,从而通过对市场监管和执法等多个方面功能的有效改进,为我国市场经济发展创造一个良好的环境。伴随着经济全球化脚步的不断深入,外资银行的规模和数量在我国范围内不断扩大,在这种形势下,国内商业银行的发展必然面临着巨大的压力。由此可见,实施作业成本法是我国商业银行缓解内外部压力的客观需求,应得到商业银行领导人的高度重视。

2.规避经营风险和优化资源配置的客观要求

就我国目前商业银行的发展现状来看,由于其业务的开展受诸多因素的影响,因此,面临着诸多经营风险。目前,我国大部分商业银行在成本核算方面采取的都是事后核算。虽然这种核算方式能够在一定程度上实现核算目标,但仍然存在一些不足之处,比如说成本信息的真实性有待商榷,参考价值降低等等。但如果采用作业成本法,工作人员便可通过对银行发展过程中各项活动的动态跟踪,对成本资源的利用进行充分掌握,从而为银行领导的决策提供真实、可靠的依据。同时,利用作业成本法对银行业务进行跟踪,还能够实现对增值和费增至作业的有效区分。由此可见,作业成本法的有效开展也是银行规避经营风险和优化资源配置的客观要求。

二、商业银行成本核算及管理中存在的问题

1.机构人员成本管理意识淡薄

对于一些成本管理人员在中意识很淡薄,片面地认识和理解的建设,很多成本管理人员对于作业成本法缺乏正确的认识,认为其只是将现有的人员和机构进行重新整合,却忽略了新理念和新方式的加入,也就没有达到深入改革的需要。对于我国政策也就更加没有重视,同时在一定程度上影响到商业银行的经营,从实际出发成本管理依然存在很多问题,如缺乏立法规范、针对性较弱、较为分散以及政策执行的弹性较大,并不能有效保障企业的健康发展。所以我们要高度重视人员成本管理意识,对其中存在的问题进行有效的解决。

2.数据传递、存储技术不完善

在对于成本数据的传送的时候也存在很多问题,很多时候多出现数据传送不及时的情况,一些地方数据集中库中也就存在数据丢失和误传的情况,对于大量的数据都是需要同个网络进行有效的复制和传输,这样也就将基层的征管数据传送到上级部门,同时保证数据的及时有效并且准确的传输到数据库中。由于数据安全隐患是有很多方面引起,因此,如果没有对产品、服务以及成本等因素之间的联系进行充分考虑,那么便会在一定程度上导致交易量大、复杂程度低的产品被多摊成本,交易量小、复杂程度较高的产品则少摊成本。这样一来,便会导致经营决策缺乏准确性,影响到商业银行的稳定发展。

3.成本管理未与作业分析相结合

商业银行的经营过程,简单的说,就是银行开展的全部业务的集合,各个业务开展的质量和成本直接关系着商业银行是否能够在激烈的市场竞争中占有一席之地,也直接关系着商业银行可持续发展目标是否能够顺利实现。当前商业银行发展中所采取的事后核算的成本管理模式,其内部体系构建不完善,没有将业务、客户以及部门有效区分,同时,对于非增值作业的开展也没有实现有效减少和避免。久而久之,商业银行的发展必然无法满足市场经济体制的发展需求,从而逐步走向衰败。

4.成本管理的事前事中控制力度不够

就我国目前商业银行成本管理的现状来看,无论是事前控制还是事中控制,都缺乏足够的控制力度,加上相关的技术缺乏完善性和系统性,从而导致银行无法对相关数据进行准确的分析,对于成本和费用支出的控制,只能单纯的依靠层层审批来完成。此外,由于缺乏科学完善的控制标准,从而使得费用和成本控制只能在事后进行,无法做到有效的事前控制和事中监督。

三、商业银行成本核算体系锲入作业成本法的方法

1.前期基础准备工作

前期基础准备工作非常重要,只有做好准备工作,才能够确保后续工作的顺利开展,结合当前商业银行发展的现状来看,对于前期准备工作,主要应该从三个方面着手:首先是对资源的有效识别,以作业成本法为主的成本核算认为,产品消耗作业,作业消耗资源。在该理念下,银行相关部门应该做好严格按照一体化要求,加强信息化建设的集中统一领导,并在此基础上建立健全的工作机制,为作业成本法的有效开展奠定基础。然后是资源动因的确认。对于作业成本法中所涉及的数据,必须确保其真实性和准确定,相关工作人员需要提高对数据质量的重视程度,建立基础数据采集二级、三级审核和考核机制,并确保其能够在实际工作中发挥作用,提高数据的整体质量。同时,要对总分类账的资源进行明细分类,尽可能采用最方便、最快捷的方式来对资源消耗的动因进行识别。根据商业银行业务经营特点,对部分银行资源成本动因的选择。最后使作业动因的确认。为了保护商业银行的成长,促进国民经济的发展,各级政府采取强有力的措施,鼓励、支持、引导多种所有制经济健康快速发展。当前的经济危机,相应机关应从完善政策入手,努力解决企业发展中的突出问题,促进企业又好又快发展。

2.改进商业银行成本数据存储手段

随着成本核算模式的改变,与之相应的成本数据存储手段也应该进行进一步完善。因此,结合我国当前商业银行发展的实际情况,制定一套科学完善的数据管理制度至关重要。在该制度中,需要对一线操作人员以及各个部门的数据管理人员的行为进行明确规范,以此来有效避免由于垃圾数据产生而对数据完整性和准确性带来的影响。在区市一级国机关内部设数据管理中心,该管理中心主要是对信息系统实施数据规划,监督数据的采集以及加工的全过程等,系统构建完成之后,需要做好相应的数据维护工作。与此同时,还要实现各个部门之间的有效配合,加强对数据使用价值的研究,深度开展数据分析,使系统数据能够得以充分利用。除此之外,还要进一步确保数据的安全性,在对安全措施进行选择的时候,首先应该分析能够对数据安全造成威胁的因素,并在此基础上将网络技术与数据库系统有效利用起来,实现对系统安全的有效设置,拒绝非法用户进入系统和合法用户越权操作,避免系统遭到破坏,防止系统数据被窃取和篡改。作业成本法的一个重要组成部分就是将成本中心信息分配到成本库中,成本库是以作业为基础的成本归集。在对成本中心的作业及其支持的程序进行分析的基础上将成本分配到成本库中,才能了解作业和流程耗用了多少成本。

四、结束语

综上所述,随着我国商业银行发展脚步的不断加快,作业成本法在银行发展中的应用也必然会越来越广泛,因此,在未来的时间里,银行领导人必须提高对作用成本法的重视程度,并结合银行发展的实际情况,将作业成本法进行灵活运用,确保其作用能够在银行发展中充分发挥出来,提高银行市场竞争力,促进银行可持续发展目标的顺利实现。

作业成本法篇7

经济的快速发展,离不开两个重要因素:一个是先进的制造技术的应用,另一个是先进的管理理念的推广和实施。本文所讨论的作业成本法是成本控制方面的又一新领域。作业成本法(Activity-Based ;Costing,简称ABC)是西方国家于八十年代末开始研究、九十年代以来在先进制造企业首先应用起来的一种全新的企业管理理论和方法。

一、 作业成本法的发展背景

近二、三十年来,在电子技术革命的基础上产生了高度自动化的先进制造企业,带来了管理观念和管理技术的巨大变革,适时制(JIT)采购与制造系统,以及与其密切相关的零库存、单元制造、全面质量管理等崭新的管理观念与技术应运而生。高度自动化的先进制造企业,能够及时满足客户多样化,小批量的商品需求,快速地、高质量地生产出多品种少批量的产品。在这种崭新的制造环境下,企业传统采购与制造过程将发生深刻的变化。相应地,原来为传统采购与制造乃至企业决策服务的产品成本计量与控制、会计决策、业绩评价等会计理论和方法也将发生相应变革。例如,在先进制造环境下,许多人工已被机器取代,因此直接人工成本比例大大下降,固定制造费用大比例上升。70年前的间接费用仅为直接人工成本的50%~60%,而今天大多数公司的间接费用为直接人工成本的400~500%;以往直接人工成本占产品成本的40~50%,而今天不到10%,甚至仅占产品成本的3~5%.产品成本结构如此重大的变化,使得传统的“数量基础成本计算”(如以工时、机时为基础的成本分摊方法)不能正确反映产品的消耗,从而不能正确核算企业自动化的效益,不能为企业决策和控制提供正确有用的会计信息。作业成本法在精确成本信息、改善经营过程、为资源决策和产品定价及组合决策提供完善的信息方面都受到了广泛的关注。

二、 作业成本法的含义

作业成本法又叫作业成本计算法或作业量基准成本计算方法(Activity-based ;costing,ABC)法,是以作业(activity)为核心,确认和计量耗用企业资源的所有作业,将耗用的资源成本准确地计入作业,然后选择成本动因,将所有作业成本分配给成本计算对象(产品或服务)的一种成本计算方法。

作业成本法的指导思想是:“成本对象消耗作业,作业消耗资源”。作业成本法把直接成本和间接成本(包括期间费用)作为产品(服务)消耗作业的成本同等地对待,拓宽了成本的计算范围,使计算出来的产品(服务)成本更准确真实。

作业是成本计算的核心和基本对象,产品成本或服务成本是全部作业的成本总和,是实际耗用企业资源成本的终结。作业成本法在精确成本信息,改善经营过程,为资源决策、产品定价及组合决策提供完善的信息等方面,都受到了广泛的赞誉。自20世纪90年代以来,世界上许多先进的公司已经实施作业成本法以改善原有的会计系统,增强企业的竞争力。

作业成本计算是一个以作业为基础的管理信息系统。它以作业为中心,而作业的划分是从产品设计开始,到物料供应,从生产工艺流程(各车间)的各个环节、质量检验、总装,到发运销售的全过程。通过对作业及作业成本的确认、认量,最终计算出相对真实的产品成本。同时,通过对所有与产品相关联作业活动的追踪分析,为尽可能消除“不增值作业”,改进“增值作业”,优化“作业链”和“价值链”增加“顾客价值”,提供有用信息,促使损失、浪费减少到最低限度,提高决策、计划、控制的科学性和有效性,最终达到提高企业的市场竞争能力和盈利能力,增加企业价值的目的。

三、 作业成本核算的应用

作业成本核算是一种以“成本驱动因素”理论为基本依据,根据产品生产或企业经营过程中发生和形成的产品与作业、作业链和价值链的关系,对成本发生的动因加以分析,选择“作业”为成本计算对象,归集和分配生产经营费用的一种成本核算方式。

作业成本核算是基于传统成本核算制度下间接费用或间接成本分配不真实而提出来的。在传统成本核算制度下,间接费用或间接成本的分配标准一般采用直接人工小时或机器台时,这种分配方式在以前起过积极作用,即在产品品种少或间接费用数额不大的情况下比较适用,一般不会对产品成本水平产生较大的冲击波。在现代企业制度下,由于企业生产产品品种较多,工时或机器台时在各产品间很难精确界定,又由于间接费用或间接成本较高,分配也难以做到合理。在作业成本制度下,成本归属从因果关系出发,间接费用或间接成本不在各产品间直接分配,而在各作业项间进行分配,这种就体现了费用分配的因果性,从而使作业成本乃至产品成本的计算较为准确。

作业成本核算的基本思维是:作业消耗间接资源,产品消耗作业,生产导致作业的发生,作业导致间接费用或间接成本的发生。可以看出,作业成本的实质就是在资源耗费与产品耗费之间借助作业这一“桥梁”来分离、归纳、组合,然后形成各种产品成本。

四、 作业会计对传统会计成本观的突破

由传统的以数量为基础的成本计算发展到现代的以作业为基础的成本计算是成本会计科学发展的大趋势。因为面对间接费用在产品总成本中的比重日趋增大、产品品种的日趋多样化和小批量生产的市场需要,面对日益激烈的全球性竞争和贸易壁垒消除的新市场条件,继续采用早期成本会计控制大批量生产条件下产品成本的方法,用在产品成本中占有越来越小比重的直接人工去分配占有越来越大比重的制造费用,分配越来越多与工时不相关的作业费用(如质量检测、试验、物料搬运、调整准备等),以及忽略批量不同产品实际耗费的差异等等,必将导致产品成本信息的严重失真,从而引起经营决策失误、产品成本失控。传统成本计算表面上看起来风平浪静,实际上却处处隐藏暗礁,隐藏着不盈利的产品。作业成本计算与传统成本计算不同的是,分配基础(成本动因)不仅发生了量变,而且发生了质变,它不再仅限于传统成本计算所采用的单一数量分配基准,而是采用多元分配基准;它不仅局限于多元分配基准,而且集财务变量与非财务变量于一体,并且特别强调非财务变量(产品的零部件数量、调整准备次数、运输距离、质量检测时间等)。这种量变和质变、财务变量与非财务变量相结合的分配基础,由于提高了其与产品实际消耗费用的相关性,能使作业成本会计提供“相对准确”的产品成本信息。

ABC法是适应于现代企业的制造环境而产生的,弥补了传统成本计算方法在现代企业制造系统中的一些缺陷,在西方发达国家已呈现出较好的发展势头。尽管我国大部分企业目前还没有采用ABC法的现实基础,但完全可以在企业的经营管理中借鉴其先进的思想和方法。比如:(一)成本的全程战略管理思想。使企业在“开源”过程中,就对拟使用的资源作好预先的筹划和安排,使日后的潜在成本得到事前的控制;(二)成本分配思想。当企业采用单一的分配标准计算的成本可信性受到怀凝,已影响到企业决策时,如工艺复杂、难以生产的产品在其售价未高于其他同类产品的情况下,会计资料却表明该产品与其他产品一样具有很高的盈利能力时,可采用ABC法对产品成本重新加以验证;(三)对成本过程进行剖析,并尽量消除非增值作业的思想。这启发我们在企业的生产中要强化成本意识,尽量减少无谓的操作,控制和降低成本。

五、 实施作业成本法应注意的问题

作业成本法是一种较切合现代高新技术生产环境的成本计算方法,纠正了传统的完全成本法扭曲产品成本的现象,不论产量高低、制造工艺复杂与否,计算出来的产品成本较准确地反映产品与其所耗资源之间的因果关系,接近于真实成本。在高度自动化的生产环境与日益加剧的市场竞争情况下,更能为企业计划、控制和决策提供准确可靠的成本信息,也优于管理会计早先提倡的变动成本法。我国的企业,尤其是高科技企业,在实施作业成本法时应注意如下一些问题:

(一)作业成本法是作业成本管理的核心部分,其目的并不仅仅在于计算出产品成本,还在于计量各种作业耗用资源的成本,本质上是计量分析资源的流动。

(二)实施作业成本法应遵循成本——效益原则,任何一个成本系统并不是越准确就越好,关键还须考虑其成本。作业成本法增加了大量的作业分析确认、记录和计量,增加了成本动因的选择和作业成本的分配工作,支付成本大增,作业成本库的选择,可使成本——效益平衡。

(三)作业成本法存在一定的主观性,如在作业的确认、成本动因的选择和同质成本库的确认上,不同的会计人员会有不同的结果。这种主观随意性有时会带来与实际较大的偏差。

(四)作业成本法是一种新的完全成本制度,拓宽了成本的计算范围,产品成本包括以前不能追溯的期间费用,计算出来的成本指标值比按传统的完全成本法计算的结果差异很大,实施时应注意与现行成本制度的衔接或融合。

(五)实施作业成本法必须取得单位最高层领导和有关部门领导的认可和支持,做好全体员工的培训,提高全员的成本意识,避免和消除无效作业,消除实施过程中所产生的各种人为因素的阻力,以促进降低成本和提高效率,这是作业成本法的精髓。

(六)实施作业成本法,应做好会计有关的基础工作,确保会计信息真实可靠,否则,假账真算,运用成本昂贵的作业成本法,无异于劳民伤财。

六、 作业成本法应用后的效果

全世界有一部分公司已经开始使用作业成本法来改善他们旧的会计系统,究竟作业成本法能否带来预期的效果。Howelletal在由IMA和CAM-I主持的研究课题中,就实施作业成本法之后公司对产品成本和业绩衡量的满意程度进行了研究,其研究结果如下:

(一)有的被调查人员报告,实施作业成本法至少改善了会计管理系统的一个领域,同时也报道了在业绩衡量系统上的重要突破。

(二)实施作业成本法后,公司在产品成本上的满意程度和作业成本法在产品定价及组合策略中的使用程度呈明显的正向关系。作业成本法在成本削减上的满意程度和常务经理使用作业成本法信息的程度也呈正比。这表明对作业成本法越满意的经理人员越有可能采取实际行动有效地使用作业成本法来影响决策。

(三)作业成本法使用之前,被采访者对传统的会计信息的准确性很少有信心,传统的会计系统是为部门和外部报告而设计的,它们服务的顾客面较窄。而实施作业成本法可以改进成本信息的准确性,作业成本法所提供的信息将支持产品资源决策、产品定价和组合策略,而这些也支持顾客盈利性分析。

参考文献:

1. 罗伯特.S.卡普兰 安东尼.A.阿特金森 高级管理会计 东北财经大学

2. 爱德华等 成本管理经营控制与管理控制 华夏出版社

作业成本法篇8

关键词:煤矿企业;作业成本;管理控制

中图分类号:F27文献标识码:A

我国煤矿大多数采用井工生产,随着煤炭生产开采强度加大,采深增加,安全增支因素增多,煤炭产品成本呈上升趋势,如何控制煤炭生产成本已经成为需要解决的重要问题。应用作业成本法,进行作业成本管理,加强煤炭产品生产成本控制不失为一项有效的策略。

一、作业成本法的内涵及特征

作业成本法就是以作业为基础进行成本核算的方法。与传统成本核算方法不同,其基本思想是在资源和产品之间引入作业,原则是作业消耗资源,产品消耗作业,生产导致作业的发生,作业导致成本的发生。在作业成本核算中确认作业、主要作业、作业中心,依据不同的成本动因分别设置成本库,再分别以各种产品所消耗的作业量分摊成本库中的作业总成本,作业成本法使产品成本归集方式由“数量基础”转为“作业基础”,并据此计算各种产品的总成本和单位成本,分析作业,进行业绩评价,区分增值作业和不增值作业。对于不增值作业,通过采用作业消除、作业选择、作业减低、作业分享等手段进行成本控制,实现企业生产经营的持续改善。应用作业成本法的程序主要有:一是确认主要作业,划分作业中心。一个作业中心即是生产程序上的一个部分,作为作业成本计算单位;二是将归集起来的投入成本或资源分配到每一个作业中心的成本库中,计算分配依据是:作业是决定资源的耗费量。资源的耗费量与作业直接相关,成本应按作业进行汇集;三是将各个作业中心的成本分配到最终产品。在作业成本制度下将汇集的作业成本按各产品消耗的作业量的比例分配,计算出各产品的作业成本,确定各产品成本。

作业成本法不仅以准确的成本核算信息发展了原有管理方法,而且还提出了作业成本管理方法。作业成本管理就是针对作业链上的每一环节进行有效的成本控制。实施作业成本管理需注意对作业进行分析,弄清通过改进作业与工序以提高生产效率的机会在哪里;在进行作业分析的同时,还要挖掘成本动因;建立必要的业绩计量体系,实现成本的有效控制。

作业成本法与传统成本核算方法的不同在于,它从以产品为中心转移到以作业为中心上来,通过对作业成本的确认、计量,为尽可能地消除不增值作业,改进可增值作业以及提供有用信息,从而促使有关损失、浪费减少到最低限度。其主要特征为:(1)成本核算的对象是作业。而作业是企业为提供一定数量的产品或劳务所消耗的人力、技术、原材料、方法和环境的集合体;(2)作业成本法要求确认费用单位所从事的作业,计算每种作业所发生的成本,进而将作业成本按照产品的作业构成分配到产品中去,确以产品成本;(3)在作业成本制度下,成本核算范围扩大,具有三个层次,即产品成本、作业成本和成本动因;(4)在作业成本制度下,间接费用分配标准是成本动因,按照成本动因将间接费用分配到产品成本中去;(5)在作业成本制度下,利用产品与作业之间的关系识别作业的增值性,尽可能减少不增值作业,并通过作业成本动因与消耗定额的对比进行成本控制,确定成本控制责任主体。

二、煤矿企业作业成本法应用环境分析

(一)煤矿企业运用作业成本法的必要性

1、煤炭产品原煤成本计算一次归入成本,缺少中间步骤和明细,缺乏溯本求源的细分;脱离生产过程,各作业的成本资源消耗没有得到具体计算。

2、资源耗费严重,利用效率低。煤炭企业受资源限制,不能无限制地取得经济资源。加强作业成本管理,不仅仅表现在降低成本消耗方面,而且表现在提高资源利用率方面,要努力提高回采系数和优化工艺流程,用有限的资源生产更多的产品,创造更多的价值;另一方面,通过减少掘进作业的消耗,可以相对降低吨煤成本,从而达到节约增产的目的。

3、有利于业绩评价。作业成本法的成本理念清晰地表明了进行组织控制的基础――作业,同时表明过程分析的终端――业绩计量。由于定额成本制度在市场竞争中的意义缩小,采用作业成本法则为全员参与成本控制提供有力的工具。一是作业成本法通过确认作业和核算作业成本,为煤炭企业降低成本和提高产品竞争力提供了手段;二是作业成本法是一种面向过程的会计系统,它有利于全过程的控制。首先,作业本身就是一些或大或小的过程。其次,作业成本法的实施必须对生产经营过程进行全面的分析和研究,旨在确定作业核算对象。因此,通过对作业成本的核算和对过程的分析与研究,有助于了解过程的合理性和优化过程的潜力;三是作业成本法使用有助于业绩计量和考核的数据与信息,作业成本法可提供财务信息和非财务信息,实现财务计量指标和非财务计量指标的统一。同时,通过使用合适的成本动因,提高成本指标的可靠性。

(二)煤矿企业实施作业成本法的可行性

1、生产过程清晰,便于确定作业成本核算对象。煤矿生产过程包括开拓、掘进、回采三个主导工序,包括运输、供电、通风等几个辅助生产环节,每个环节及其内部的单位工程都可以作为作业中心进行成本核算。

2、成本结构稳定,有利于作业成本核算。煤炭产品生产成本主要包括工资、材料、电力、修理费等主要固定项目,变动因素较少,便于分作业进行成本核算。

3、生产技术条件具备一定基础。近年来煤矿企业不断进行技术改造,加强新设备、新技术、新工艺的应用推广,网络化、信息化水平不断提升,为作业成本法实施创造了良好基础。

4、企业管理环境已发生变化。随着市场经济条件的深化,煤矿企业的管理理念和手段已发生了很大变化,管理创新不断出现,为推进作业成本法提供了必要的环境条件和机遇。

三、煤矿企业应用作业成本法方案设计

(一)总体思路。根据上述分析,煤矿企业具有应用作业成本法的基础环境条件,但鉴于目前的成本管理现状,要具体应用需要考虑煤矿生产的特点和现行成本核算制度兼容的问题。因此,煤矿企业应用作业成本法的总体思路为:在现行承包核算制度和预算管理制度基础上应用作业成本法需按两个层次进行。第一层次是运用部门作业成本法进行作业过程成本核算;第二层次是在内部模拟市场化机制下结合预算管理制度运用作业成本法,将内部市场和预算管理作为优化作业成本法的工具,并使其作业进行作为成本管理的一个模块。

(二)应用作业成本法进行过程作业成本核算。煤矿企业根据自身特点和现有管理基础,采用切实可行的方法推行作业成本法。通常情况下,费用项目可以从现有的成本资料中取得,作业种类可根据煤矿生产的三大基本工序及辅助工序来确定。其基本步骤如下:

1、识别资源成本。资源成本是为完成各个作业而发生的,包括工资、材料、电费、低值易耗品、折旧、修理费、特殊费(安全费、塌陷补偿费、排污费)、办公费等项目,这些项目是现有原煤成本的主要明细项目。

2、确认主要作业,划分作业中心。一个作业或作业中心就是生产过程的一部分,每一个作业就是一个成本核算对象。进行作业分析,确认主要作业,是实施作业成本法的基础。作业成本系统根据煤炭生产的作业流程划分作业,确定作业中心。由于煤矿的企业管理是分级分层的,各级决策的范围和内容不同,运用的成本信息的程序不同。一般情况下,煤矿企业采用混合方式来定义作业,将作业分为两个层次:“自上而下”和“自下而上”。首先,按照“自上而下”确定作业中心。由于煤矿生产将资源消耗先按各个部门如开拓队、掘进队、采煤队、机电队、通风队等进行归集。因此,应在部门内(区队内)划分作业,归集作业中心。煤炭生产的主要环节作业中心可划分为开拓作业中心、掘进作业中心、采煤作业中心等。对辅助作业部门可划分为机电作业中心、运输作业中心、通风作业中心等与煤炭生产有关的支持系统;其次,“自下而上”划分作业中心的作业项目。煤矿企业每个作业中心都包含着若干个作业项目,这些项目是煤矿企业生产的一部分。为了确保资源准确,追溯至成本标的并控制作业中心的成本,在每个作业中心内需要根据业务流程再划作业项目。

3、将归集起来的资源或投入成本分配到每一个作业中心的成本库中。成本库是指以某一成本动因影响其成本变动的成本。成本库是按作业中心设置的,每一个成本库代表它所属的作业中心所引发的成本。在煤矿企业中,由于开拓、掘进、回采三个主导生产过程分别由不同的生产部门(如区队)组成,因此,同质作业的区队可以归入同一成本库,这样可以减少成本核算工作。

4、将各个作业中心的成本分配到煤炭产品生产成本。其过程为:按成本动因划分作业中心和分配各项生产资源,计算出各作业中心的成本;然后,将各作业中心的成本按成本动因平行结转给成本对象――煤炭产品,计算出煤炭产品总成本和单位成本。

四、结论

煤矿企业煤炭生产过程清晰,作业划分和作业中心确定边界范围明确,能够按照成本动因分别设置成本库,进行作业成本核算;应用作业成本法,进行作业成本核算,加强煤炭产品成本控制的基本条件具备,按照分级分层管理要求,采用“自上而下”和“自下而上”两个层次将作业成本归集分配到煤炭产品成本中,成为加强和改善煤炭产品成本管理的有效途径。

(作者单位:义马煤业集团股份公司)

主要参考文献:

[1]张旭.企业作业成本法研究[M].济南大学出版社,2005.10.

[2]王利娜.我国企业成本管理创新的几种模式[M].天津商业出版社,2002.6.

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