税收征管措施范文
时间：2023-11-02 09:04:04
税收征管措施篇1
遵照党中央、国务院关于改进和加强个人所得税征收管理、加大对高收入调节力度的指示精神,各级税务机关统一对个人所得税立法精神和职能作用的认识,自觉把调节高收入、缓解社会分配不公的矛盾作为个人所得税征收管理的首要任务。1994年实施新税制伊始,国务院办公厅转发了我局和财政部《关于加强个人所得税征收管理的意见》,提出“必须注意解决好社会分配不公的矛盾,否则,将不利于调动全体人民建设有中国特色社会主义的积极性,也不利于社会的安定团结。通过征收个人所得税,不仅可以增加财政收入,更重要的是可以调节个人收入、缓解社会分配不公的矛盾,抑制通货膨胀,促进社会安定团结,保障社会主义市场经济的健康发展。各级人民政府和有关部门务必高度重视这个问题,切实加强个人所得税的征收管理工作,及时研究解决征管工作中遇到的困难和问题,保证把个人所得税法贯彻落实好。”实施新税制7年多来,总局和各级税务机关始终一贯地坚持和贯彻这一指导思想,始终把调节高收入、缓解社会分配不公矛盾,作为个人所得税征收管理的着力点和归宿点,采取一系列强化对高收入行业和个人征收管理的措施,并取得了成效。
一是通过建章立制,有效地加强了对高收入行业和个人的征收管理,堵塞了税收征管漏洞;二是通过强化征管,有效地对高收入行业和个人收入进行二次分配和调节,为缓解社会收入分配不公、调节个人过高收入起到积极作用;三是通过采取措施加强征管,有效地促进个人所得税收入的增长。
采取的措施和办法主要有:
从思想认识和总体工作部署上看,连续一贯地要求各级税务机关切实加强对高收入行业和个人的征收管理。从1994年起,除个别年份外,每年总局都根据当年税收工作总的要求和个人所得税征管工作的特点,下发加强个人所得税征管工作的通知,以加强对全国个人所得税征收管理工作的指导。在这些通知中,无一例外地要求突出对高收入行业和个人的征收管理,有的明确列出当年对高收入行业和个人征收管理的重点,要求对其采取有效措施。如:1996年的通知要求,“着重加强对金融、贸易、房地产、广告、建筑安装、外国企业承包工程项目以及其他重点税源和高收入行业的征收管理,积极探索切实可行的控管办法。”1997年的通知要求,“要始终把高收入者作为个人所得税征管的重点。”并将演艺界明星、三资企业的董事、经理、建筑安装业承包人、具有特殊技能的自由职业者、经营规模较大的个体业主等列为重点征管对象。2000年的通知要求,“严格执法,抓好重点税源和重点行业的征管工作。……加强对电信、金融、保险、足球俱乐部、高等院校、新闻单位、中介机构、高新技术企业、三资企业和股份制企业的个人所得税征管。”
从制度办法上看,制定和完善对高收入行业和个人加强个人所得税征收管理的制度及办法。为了贯彻调节高收入、缓解社会分配不公矛盾的指导思想,把改进和加强对高收入行业和个人的征收管理落到实处,针对高收入行业和个人的特点,根据个人所得税政策精神和征收管理的要求,7年来,总局制定下发了一系列针对高收入行业和个人的征收管理制度和办法,主要有:《个人所得税自行申报纳税暂行办法》、《关于明确单位或个人为纳税义务人的劳务报酬所得代付税款计算公式的通知》、《关于对企事业单位实行承包经营、承租经营取得所得征税问题的通知》、《机动出租车驾驶员个人所得税征收管理暂行办法》、《演出市场个人所得税征收管理暂行办法》,《建筑安装业个人所得税征收管理暂行办法》、《广告市场个人所得税征收管理暂行办法》、《境外所得个人所得税征收管理暂行办法》、《关于律师事务所从业人员取得收入征收个人所得税有关业务问题的通知》、《个体工商户个人所得税计税办法》,此外,历年来还明确了对股份制企业派送红股、私人办学所得、个人医疗服务所得、娱乐业从业人员所得、试行年薪制的企业经营者所得等项具体征管办法。各级税务机关在贯彻落实总局制定的制度办法的同时,根据当地高收入行业和个人的情况,如对美容美发、餐饮、桑拿按摩、歌厅舞厅、夜总会等场所的一些职业高收入者,也制定了个人所得税征管的制度办法,有效地加强了对高收入行业和个人的征收管理,堵塞了税收漏洞。
从专项检查工作部署上看,一直把高收入行业和个人作为个人所得税专项检查的重点对象。为了加强个人所得税的征收管理,从1994年起,各级税务机关根据总局的要求,每年组织1-2次个人所得税专项检查时,总是将高收入行业和个人作为检查的重点。如1994年总局要求,“要把工资外的个人收入和各种形式的劳务报酬、各类承包、承租经营所得作为检查的主要内容,特别是要把各类公司、私营企业主、个体工商大户以及其他高收入者作为检查重点”;总局在《关于做好1998年个人所得税征收管理工作的通知》中要求,“1997年,总局提出把演出市场、广告市场和建筑安装业作为专项检查的重点,并要求通过整顿使这些行业的个人所得税征管实现制度化和规范化。从落实结果看,这一目标尚未完全达到。因此,1998年的个人所得税专项检查,各地应继续将这三个方面作为重点,还应对金融、保险业以及境外所得和城乡结合部私房出租业进行重点检查。”同年7月,为了规范个人所得税专项检查工作,总局制定下发了《个人所得税专项检查工作规程(试行)》,其中“第三章 范围和重点”规定:“各地应结合本地实际选定几个行业作为检查的重点。确定检查重点时,应着重选择:(一)高收入行业和个人;(二)社会关注的焦点行业和个人;……”。总局在《关于加强2000年个人所得税征收管理工作的通知》中要求:“今年个人所得税专项检查的重点行业是电信、金融、保险、房地产、足球俱乐部、高等院校、新闻单位、医疗机构、中介机构、三资企业和股份制企业。”据不完全统计,“九五”期间通过个人所得税专项检查增加收入近50亿元。
从代扣代缴工作要求上看,强化代扣代缴工作的重点始终放到高收入行业和单位。要做好个人所得税征管工作,代扣代缴是关键。而做好高收入行业和单位的代扣代缴又是征管工作的关键之关键。为了改进和强化个人所得税代扣代缴工作,1994年以来,总局先后制定下发了《个人所得税代扣代缴暂行办法》、《关于加强个人所得税代扣代缴工作的通知》、《关于建立个人所得税扣缴义务人申报支付个人收入明细表制度的通知》、《关于进一步明确个人所得税代扣代缴义务人有关法律责任的通知》等文件。与此同时,总局在有关制度、办法和文件中,强调加强代扣代缴工作的重点应放在高收入行业和单位上。如1994年要求,“要进一步强化代扣代缴工作,完善应税收入申报制度。……应对重点税源单位进行必要的业务培训,使其明确权利、义务及法律责任,知晓代扣代缴的具体操作方法和有关要求。” “各地要根据本地区的税源情况,对重点纳税人、重点扣缴义务人,集中力量进行检查。”1997年要求,“主管税务机关应定期对扣缴义务人的扣缴情况进行检查,……对不扣缴容易造成税款流失和扣缴工作做得不好的以及高收入行业的扣缴义务人进行重点检查。”去年又要求,“要着重对高收入行业等税源大户以及外派人员多的单位、发行债券的企业等扣缴义务人做好辅导工作,使其办税人员熟悉税法规定精神,自觉做好代扣代缴个人所得税的工作。”各级税务机关按照总局的要求,在普遍加强代扣代缴工作的同时,重点加强了高收入行业和单位的代扣代缴工作,使个人所得税代扣代缴工作不断深化,目前,我国个人所得税收入的75%以上来自于代扣代缴。从而进一步强化了个人所得税调节高收入、缓解社会分配不公矛盾的作用。
税收征管措施篇2
关键词：行政强制；税收执法；法律衔接
中图分类号：F810.42 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2012）34-0029-03
一、《强制法》对税收强制措施的影响
（一）关于税收强制措施的种类
《强制法》明确了行政强制措施的定义和种类，税收执法活动中有以下行政强制措施：
1.查封财物。《征管法》第38条、第55条规定，税务机关有权进行查封商品、货物或其他财物。
2.扣押财物。《征管法》第37条：扣押经营的商品、货物；第38条：扣押商品、货物和其他财产；第55条：扣押商品、货物和其他财产；《征管法实施细则》第66条：扣押动产或不动产的产权证件；《稽查规程》第34条：扣押商品、货物以及其他财产。
3.冻结存款。《征管法》第38条、《稽查规程》第34条规定，可以书面通知纳税人开户银行或者其他金融机构冻结纳税人的金额相当于应纳税款的存款。
4.证据保全。《处罚法》第37条规定，行政机关在收集证据时，在证据可能灭失或者以后难以取得的情况下，经行政机关负责人批准，可以先行登记保存。
5.收缴发票。《征管法》第72条规定，从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人有本法规定的税收违法行为，拒不接受税务机关处理的，税务机关可以收缴其发票或者停止向其发售发票。
对“查封场所”、“冻结汇款”这两项行政强制措施税务机关是否适用，如何实施有待明确。
（二）关于税收强制措施的范围
《征管法》第37条、第38条、第55条规定的扣押、查封范围有所不同，第42条将个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品排除在外。《征管法》实施细则第59条对“其他财产”做了解释。《强制法》第23条明确查封、扣押范围限于涉案的场所、设施或者财物。两法比较，《强制法》规定“涉案”限制，《征管法》规定“单价五千以下的其他生活用品”限制；“涉案”限制是对税法极大地约束，扣押、查封纳税人财产（场所、设施、财物）必须和涉税案件高度相关，禁止税务机关扣押、查封与案件不相关的财产，即便涉案财物不足以足额抵缴税款。后者“场所”的内涵要大于前者，前者只能限于房屋等具有财产性质的查封，后者则还包括营业场地的整体性查封。另外，《征管法》仅规定冻结存款，而《强制法》冻结的范围为存款与汇款。
（三）关于税收强制措施的程序
《强制法》第18条、第19条、第24条规定了实施行政强制措施的必经程序，《征管法》第37条、第38条、第40条及实施细则第63条规定的程序包括责令缴纳、责成担保及批准程序等，《强制法》对行政强制措施程序的规定比《征管法》的规定要更详细，不仅规定了系统的一般程序，而且又分别对查封、扣押和冻结规定了个别化的具体程序，并规定在采取行政强制措施以后，要么依法解除，要么在规定的查封、扣押和冻结期限内做出行政决定。显然《征管法》关于行政强制措施的规定，不仅程序设计相对粗糙，而且在强制措施之后、强制执行之前缺少基础处分。结合税务行政强制实践完善程序已迫在眉睫。
（四）关于实施税收强制措施的期限
《强制法》规定，查封、扣押、冻结存款、汇款的期限不得超过三十日；情况复杂的，经行政机关负责人批准，可以延长，但是延长期限不得超过三十日。然而，《征管法实施细则》第88条规定，税务机关采取税收保全措施的期限一般不得超过6个月；重大案件需要延长的，应当报国家税务总局批准。《征管法实施细则》第58条规定，扣押商品、货物，纳税人应当在15日内缴纳税款，扣押鲜活、易腐烂变质或失效的商品、货物根据保质期，可以缩短扣押期限。因此在强制措施的期限方面，征管法律与《强制法》的规定存在冲突。此外，强制法规定冻结存款时的“两个程序、两个文书” ”的要求也增强了税务机关冻结存款的可操作性和规范性，必将对税收强制工作带来帮助。
（五）关于查封、扣押的保管费用
《征管法实施细则》第64条规定，税务机关扣押、查封财产的价值，应当包括滞纳金和扣押、查封、保管、拍卖、变卖所发生的费用。《强制法》第26条规定，因查封、扣押所发生的保管费用由行政机关承担，可见，《征管法实施细则》规定的税务强制保管费用承担责任与《强制法》规定不一致。税务机关在今后的扣押、查封时标的物价值不得包含保管费用，拍卖、变卖标的物的价款也不得扣除保管所需费用。
二、对税收强制执行的影响
（一）关于行政强制执行的方式
根据《强制法》规定的行政强制执行定义与方式，税收执法活动中有以下行政强制执行方式：
1.划拨存款。《征管法》第40条、第55条、第68条、第88条规定，书面通知其开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款。
2.拍卖或者依法处理查封、扣押的场所、设施或者财物。《征管法》第37条、第38条、第40条、第55条、第68条、第88条规定，可以依法拍卖或变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。
3.加收滞纳金。《征管法》第32条规定，纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。
4.加处罚款。《处罚法》第51条规定，当事人逾期不履行行政处罚决定的，行政机关可每日按罚款数额的3%加处罚款。
5.申请法院强制执行。《征管法》第88条规定，当事人对税务机关的处罚决定逾期不申请行政复议也不向人民法院、又不履行的，作出处罚决定的税务机关可以采取强制执行措施，或者申请人民法院强制执行。
除《强制法》中的“排除妨碍、恢复原状”、“代履行”行政强制执行方式不适用于税务机关的税务行政强制执行外，其他的行政强制执行方式与《征管法》规定的税收强制措施基本相同。但“划拨汇款”是否适用于税收强制执行应予明确。
（二）关于税务机关先行催告义务
《征管法》第37条、第38条、第40条、第68条均对税务强制执行前的责令缴纳作出规定。《征管法》第55条却没有以税收行政强制前的向纳税人催告作为前提条件。因此，税务机关今后实施强制执行不得搞突然袭击，必须认真按《行政强制法》的规定，切实履行行政强制前的催告义务，及时送达《责令限期改正通知书》或《税务事项告知书》等税务相关催告文书。告知被执行人不履行义务将承担的严重后果，使极端对抗走向相对缓和。
（三）关于税务机关与当事人签订执行协议
《强制法》突破传统征税观，规定税务机关可以在不损害公共利益和他人合法权益的情况下，与当事人达成执行协议。当事人不履行执行协议的，行政机关应当恢复强制执行。这就要求，在行政强制执行时，双方可以达成执行协议的，税务机关可不再继续执行行政强制。但要做好协议执行工作的跟踪，督促其按时履行。否则，中止的执行工作必须恢复。
（四）关于滞纳金的性质和限制
关于税款滞纳金性质之争议由来已久，国家税务总局对《关于对偷税处以罚款的同时能否加收滞纳金问题的请示》（国税发[1998]43号）的批复中明确：“根据《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则的规定，滞纳金不是处罚，而是纳税人或者扣缴义务人因占用国家税金而应缴纳的一种补偿。”体现在立法中，滞纳金起算时间为滞纳税款之日起至实际缴纳或解缴税款之日止。但是按照强制法理论，滞纳金和加处罚款都是执行罚的一种，同属行政强制执行手段，有最高额限制，这符合执行罚之适当（比例）原则，且在税务处理决定书规定的期限内缴纳了税款，不需要再行缴纳滞纳金。
（五）关于申请法院执行
《强制法》的行政强制执行“双主体”制度规定，与《征管法》的规定不尽相同。目前，《征管法》规定的税收强制执行只适用于从事生产经营的纳税人、扣缴义务人、纳税担保人。对非从事生产经营的纳税人的未按期缴纳税款无强制执行权。而《强制法》第46条规定，没有行政强制权的行政机关应当申请人民法院强制执行。
三、税收执法实践之当前应对
当前，尽管税收行政强制的法律适用选择存在不确定性，但税收行政强制实践却不能因此停滞不前，而应当在法律允许的范围内尽可能体现出应有的执法能动性。
（一）明确《强制法》的法律宗旨
1.把握《强制法》的立法目的。《强制法》虽名为行政强制，但并不是要强化行政权，而是要通过制度来限制、规范、约束行政权力的行使，保障公民、法人和其他组织的合法权益。其实质是一部控权法。针对中国行政强制制度突出问题，为了达到规范约束行政权的目的，《强制法》规定了严格的程序，明确了行政强制权的界限，对行政强制的定义、种类、设定和实施作了统一规范；明确了实施行政强制时的禁止性规定；对违法行政强制规定了严格的法律责任；明确规定了救济途径，更多赋予当事人复议权和权。
在税收领域，为保障税款足额入库，切实满足公共财政与经济社会发展需要，税收征管立法早在1986年规定了税务行政强制，后又于1992年、2001年历经两次重大修订，形成了较为完善的税务行政强制制度。但随着《强制法》于2012年1月起开始施行，其新理念新规定无疑会给税务行政强制实践带来适用难题，对税收强制措施、税收强制执行都形成约束。
2.理解与应用行政强制基本原则。《强制法》规定了五项法律原则，当前尤其需要重点把握应用好适当原则。立法表述为：行政强制的设定与实施应当适当，采用非强制手段可以达到行政管理目的的，不得设定和实施行政强制；违法行为情节显著轻微或者没有明显社会危害性的，可以不采取行政强制措施。因此，在税收执法实践中，应尽量不采用行政强制，而只有当穷尽了其他所有的手段仍不能达到行政目的时，才允许实行行政强制。
（二）厘清《强制法》与《征管法》的关系
《立法法》对法律之间的效力适用与冲突解决问题进行了原则性规定。即“上位法”优于“下位法”、“新法”优于“旧法”、“特法”优于“一般法”，法律之间对同一事项的新的一般规定与旧的特别规定不一致的，由全国人民代表大会常务委员会裁决。《强制法》与《征管法》之间的法律冲突，正属于新的一般法与旧的特别法之间的冲突，两者不能够及时解决的话，无疑将会给税务执法实践带来尴尬难题，且机械地套用法律适用原则，会给税务依法行政执法实践活动带来不利影响。
1.《强制法》规定有法律、行政法规除外事项的，应按现行《征管法》及其实施细则执行。如《强制法》第25条规定的查封、扣押期限，设定了“法律、行政法规另有规定的除外”，这样《征管法》第55条和实施细则第88条就可以优先适用，即查封、扣押的期限一般不得超过6个月。《行政强制法》第32条规定的冻结存款、汇款期限，设定了“法律另有规定的除外”，《征管法实施细则》规定“6个月”期限，就不能适用，而应适用《强制法》。
2.《强制法》有规定，《征管法》没有规定，应按《强制法》执行。如《强制法》第45条规定，加处罚款或者滞纳金不得超出金钱给付义务的数额。《征管法》对加收滞纳金的金额没有相应规定，应按《强制法》执行。
3.《强制法》没有规定除外事项的，无论《征管法》是否有规定，应一律按《强制法》执行。如《强制法》第18条、第19条、第30条等条款，都明确规定了实施行政强制措施和行政强制执行措施的必经法定程序，税务机关在实施行政强制过程中，必须将法定程序及要件规定与税收执法实践紧密结合，细化行政强制流程，量化行政强制裁量标准，规范行政强制的实施程序。
4.《强制法》与《征管法》都有规定，但规定存在不一致时，应按照《立法法》规定，由全国人民代表大会常务委员会裁决。
5.《强制法》没有规定，《征管法》有规定，且不与《强制法》抵触，可适用《征管法》。
（三）处理《强制法》与《征管法》的衔接
做好《强制法》与《征管法》的衔接工作，是直接关乎《强制法》在税收执法活动中能否得到有效执行的关键环节。
1.依法规范行政强制实施主体。《强制法》规定，行政强制措施由法律、法规规定的行政机关在法定职权范围内实施；行政强制措施权不得委托，并应当由行政机关具备资格的行政执法人员实施。严格执法主体资格管理，一方面各级税务机关不得将行政强制权委托给其他单位或个人行使；另一方面执法人员须具备执法资格。
2.依法规范行政强制程序。对于两法之间关于强制程序的冲突，依《立法法》报全国人大常委会裁定如何适用，显然难以救急。基于《强制法》体现了新的、先进的价值理念，强制程序规定得也更为细致具体，有利于保护行政相对人的知情、参与等权利，因此，税务行政强制实践应依照《强制法》规定的程序加以完善。（1）批准权限的适用。《征管法》对审批权限已有特别规定继续适用，税务机关在实施冻结存款、扣押查封财产、扣缴税款、拍卖或变卖抵缴税款时，应经县以上税务局（分局）局长批准。收缴发票、第37条的扣押措施要依《强制法》经实施机关负责人批准。并适用《强制法》第19条情况紧急的批准手续。对加处罚款、加收滞纳金的批准权限，因《强制法》和《征管法》都未作规定，可不需要税务机关负责人批准。（2）制作现场笔录和签章的适用。《强制法》施行后，税收执法中采取相关税收强制，必须制作《当事人陈述申辩笔录》、《现场笔录》等。并在现场笔录上载明《强制法》规定内容，进一步严格实施税收强制程序。《强制法》规定“当事人不到场的，邀请见证人到场，由见证人和行政执法人员在现场笔录上签名或者盖章”，这比《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》第15条“当事人拒绝签名或者不能签名的，应当注明原因。有其他人在现场的，可由其他人签名”的一般规定要严格。（3）申请人民法院执行的注意事项。一是申请执行的对象只能是非从事生产经营的纳税人、扣缴义务人；二是税务行政处罚案件不再申请人民法院强制执行；三是自复议或诉讼期限届满之日起三个月内提起申请。
参考文献：
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税收征管措施篇3
安徽国地税 联合实施欠税管理
日前，安徽省国税局、地税局作出部署，双方将联合实施欠税管理。
自20xx年9月1日起，安徽省国税局、地税局将联合欠税公告，双方不再单独欠税公告;将共享的欠税信息作为信用评价重要依据，并根据欠税管理情况，动态开展纳税信用补评、复评和调整等工作。同时，两局要求各市县国地税机关按季度交换欠税信息，并加快研发上线金税三期欠税信息共享功能系统，保障欠税信息实时交换和共享工作。
安徽省国税局、地税局还细化了欠税清缴的合作，对于欠缴一方税款的纳税人，清欠方可提请另一方采取限量供应发票、限制资格认定等差别化管理措施。对于同时欠缴双方税款的纳税人，国地税联合采取催缴、约谈、责成提供纳税担保、阻止出境、执行税收保全和强制等措施，加大欠税的清缴力度。
加强欠税管理的思考与建议
一、欠税的定义及范围
欠税是指纳税人超过税收法律、行政法规规定的期限或者纳税人超过税务机关依照税收法律、行政法规规定确定的纳税期限未缴纳的税款，包括：
(一)办理纳税申报后，纳税人未在税款缴纳期限内缴纳的税款;
(二)经批准延期缴纳的税款期限已满，纳税人未在税款缴纳期限内缴纳的税款;
(三)税务检查已查定纳税人的应补税额，纳税人未在税款缴纳期限内缴纳的税款;
(四)税务机关根据《税收征管法》第二十七条、第三十五条核定纳税人的应纳税额，纳税人未在税款缴纳期限内缴纳的税款;
(五)纳税人的其他未在税款缴纳期限内缴纳的税款。
欠税管理是一项系统性、全局性的工作，涉及面广、法律和政策性强，因而要切实加强对欠税管理的组织领导，提高认识，明确目标，完善制度，改革模式。
二、欠税适用的相关法律法规
目前税务机关清理欠税适用的相关法律法规如下：
(一)征管法第46条：纳税人有欠税情形而以其财产设定抵押、质押的，应当向抵押权人、质权人说明其欠税情况。抵押权人、质权人可以请求税务机关提供有关的欠税情况。
征管法第65条：纳税人欠缴应纳税款，采取转移或者隐匿财产的手段，妨碍税务机关追缴欠缴的税款的，由税务机关追缴欠缴的税款、滞纳金，并处欠缴税款50%以上5倍以下的罚款。
征管法第68条：纳税人、扣缴义务人在规定期限内不缴或者少缴应纳或者应解缴的税款，经税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，税务机关除依照本法第四十条的规定采取强制执行措施追缴其不缴或者少缴的税款外，可以处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。
征管法细则第76条：县级以上各级税务机关应当将纳税人的欠税情况，在办税场所或者广播、电视、报纸、期刊、网络等新闻媒体上定期公告。
(二)《欠税公告办法》(试行)》国家税务总局令(第9号)20xx年：第四条-公告机关应当按期在办税场所或者广播、电视、报纸、期刊、网络等新闻媒体上公告纳税人的欠缴税款情况。
第九条-欠税一经确定，公告机关应当以正式文书的形式签发公告决定，向社会公告。
第十条-公告机关公告纳税人欠税情况不得超出本办法规定的范围，并应依照《税收征管法》及其实施细则的规定对纳税人的有关情况进行保密。
第十一条-欠税发生后，除依照本办法公告外，税务机关应当依法催缴并严格按日计算加收滞纳金，直至采取税收保全、税收强制执行措施清缴欠税。任何单位和个人不得以欠税公告代替税收保全、税收强制执行等法定措施的实施，干扰清缴欠税。各级公告机关应指定部门负责欠税公告工作，并明确其他有关职能部门的相关责任，加强欠税管理。
(三)国家税务总局关于进一步加强欠税管理工作的通知(国税发〔20xx〕第066号)：1.加强申报审核，及时堵塞漏洞;2.实行催缴制度，建立欠税档案;3.坚持依法控管，加大清缴力度。
(四)国家税务总局关于欠税追缴期限有关问题的批复(国税函〔20xx〕第813号)：纳税人欠缴税款的，税务机关应当依法追征，直至收缴入库，任何单位和个人不得豁免。税务机关追缴税款没有追征期的限制。
(五)《关于加强企业欠税清理工作的通知》(苏国税发〔20xx〕第105号)：各级国税机关要充分理解和积极主动运用《征管法》赋予的各项税收管理权和强制执行权，加强对欠税企业的清欠管理工作力度，决不能消极等待至企业无力清偿。要特别加强对经营不善、濒临倒闭的欠税企业的管理，运用各种手段摸清其所有资产情况，对正常生产经营已停止有破产可能的企业，应及时对其可以采取强制措施的各种资产依法采取保全和强制执行措施，确保国家税款安全。
三、目前欠税管理的模式
目前欠税管理是由各县市局征收管理科扎口管理，负责欠税公告的定期、税款追征。收入核算科负责统一核算，汇总各类欠税报表。基层管理分局负责登记各分局的机内外欠税台账及负责欠税日常催缴管理。
对于发生的欠税，基层管理分局发出《限期改正通知书》，督促企业限期缴纳。逾期仍未缴纳的欠税企业，一般上门收缴未使用发票及金税卡后，受人力和精力的影响很难再有后续的税收强制或保全措施。征收管理科对欠税的主动清缴追征，因信息制约基本上也处于停滞状态或处于基层分局提供信息后的被动应对，追征时效性未能充分体现;与法院、银行等部门缺乏相应的沟通机制，追征有效性未能得到加强。收入核算科对欠税发生额进行核对，对分局年度内尚未催缴入库的税款列入考核。
税收专业化改革后，取消了税收专管员制度，基层税源管理分局日常基础事项在指标分析、数据质量管理方面得到加强，但由于管理手段滞后，对欠税清缴的力度则不断衰减，欠税管理由于未能掌握欠税户的即时讯息基本处于脱管状态。
四、加强欠税管理的思路
当前，治理欠税一直是税务机关面临的一大难题。欠税的发生既影响国家税款及时足额入库，损害税法的严肃性，又破坏了公平竞争的市场环境，也是税收管理中的难点和疑点问题。
在南通市国税局的《税收管理现代化行动方案》中提出了市、县两级税务管理机构按照税收遵从管理、税收法制管理、税收支持保障三大序列设置内设管理机构，全面推进税收征管机构调整的方案。法制管理序列基本目标是税政由法制部门统一管理;欠税追征措施由追征部门统一实施;税收争议由争议处理部门统一管理。设立税款追征处按照税收法定主义等现代税收法治理念，深入推进税收政策法规统一管理、税收执法行为规范管理、执法监督过程管理、税收债务追征程序严密管理和税收争议公正处理，努力建设实体合法、程序正当、权责统一、公正公平、文明高效的现代税收法制体系。
因此各县市局应当成立专门的税款追征或法制部门，该部门一项重要的职能就是负责欠缴税款的追征工作，包括税收保全、强制措施的执行，行使代位权、撤销权，启动阻止出境相关程序及负责欠税公告的。实行专门的税款追征就是立足依法征收，实施税收债务追征集中管理，这样可以健全税收债务追征程序管理机制，重新界定税收征收职能，把税收追征作为税收征收的定位，依据法定程序实施规范管理，促进收入质量不断提高。
五、欠税管理的模式设想
(一)遵从管理部门(纳税服务局、税源管理分局)的职责：
1.纳税服务局的职责：依法征收，堵塞漏洞;建立健全与税源管理分局的欠税企业即时联系制度，充分发挥信用等级评定效果。
(1)严格执行缓缴审批制度。纳税人申请税款缓缴，对其缓缴原因进行核实把关，确实符合条件的，再按级上报 审批。对于经常申请税款缓缴的纳税人，应从严把握。缓缴期满后纳税人仍没有缴税的，及时转为欠税处理。
(2)依法加收滞纳金。对发生的欠税，应按照征管法的有关规定核算和加收滞纳金。追缴欠税时，必须以配比的办法同时清缴税金和相应的滞纳金，不得将欠税和滞纳金分离处理。
(3)实行以票控欠。对于业务正常但经常欠税的纳税人，应控制发票售量，督促其足额纳税。对于有逃税嫌疑的欠税人，应采用代开发票的办法，严格控制其开票量。
(4)与纳税信用评定挂钩。要严格按照《国家税务总局纳税信用等级评定管理试行办法》的规定，认真审核欠税人的纳税信用等级评定条件，切实按照有关评定标准确定纳税信用等级，真正发挥纳税信用评定管理工作促进纳税人依法纳税的作用。
2.税源管理分局职责：实行催缴制度，建立欠税档案和约谈制度，依法控管。
(1)催缴常态化。对申报期结束后形成的欠税，应及时发出《限改通知书》书面通知欠税企业进行催缴。告知内容应包括本期未缴税金、累计欠税余额和加收滞纳金的规定。
(2)建立欠税约谈制度。对逾期仍未缴纳的要组织对欠税企业的法人代表或财务主管进行约谈，了解企业的生产经营情况、产生欠税的原因、提出清欠的具体要求以及告之拖欠税款必须承担的法律后果，并形成约谈记录。
(3)不定期防控核实措施。对于不按期申报、申报资料异常、发生欠税一次以上的企业，应采取防范措施，对于容易变更经营场所的增值税一般纳税人(尤其是商贸企业)，如有申报缴税异常现象，必须立即进行实地核查，发现失踪逃逸的，要随即查明发票领用情况并按级上报。
(4)建立欠税人报告制度。凡纳税人没有缴清欠税的，应定期向主管税务机关报告其生产经营、资金往来、债权债务、投资和欠税原因、清欠计划等情况。欠税人有合并、分立、撤销、破产和处置大额资产行为的，应要求纳税人随时向主管税务机关报告。并建立欠税档案，实现对每个欠税人的动态监控。
(二)支持保障(计统核算)部门职责
作为欠税的核算部门，要加强报表分析，确保上报欠税数据准确性，并督促各县市税务机关应征尽征，清缴欠税。
1.坚持以欠抵退的办法。凡纳税人既有应退税款又有欠税的，一律先将欠税和滞纳金抵顶应退税款和应退利息，抵顶后还有应退余额的才予以办理退税。
2.严格执行会计核算和报表上报制度。必须对申报、纳税情况如实核算，全面反映应征、解缴、欠税等税收资金分布状态，不得违规设账外账，更不得人为做账。报表数据应出自于会计账簿，不得虚报、瞒报。
3.定期对清欠数据。市局应对各县市局清欠数据及时，对欠税清缴工作进行考核和通报，具体指标包括欠税额、欠税率和清欠率等。
(三)法制管理(税收追征)部门的职责
法制管理(税收追征)部门应运用各种方法及时掌握欠税企业及法定代表人的动态变化，正确把握动向，重点要加强与当地政府、人民法院、公安机关、银行等部门的沟通协调，对经主管税务机关或稽查局依法催缴后仍未入库的申报税款、查补税款、滞纳金及罚款等，统一实施欠缴税款追征、税收保全和强制措施执行、代位权和撤销权行使、阻止出境相关程序启动、欠税公告等追征措施，依法对纳税人明知应当缴纳而未缴纳的税收进行征收。实行欠税集中追征可以尽大可能地发挥税务部门的资源优势，提高工作效率，节约征税成本。
1.实行欠税公告。对于发生的欠税，税务机关应依照征管法的规定予以公告。公告的内容应包括纳税人和法定代表人名称、分税种的欠税数额和所欠税款的所属期。在实施欠税公告前，税务机关应事先告之欠税人，督促欠税人主动清缴欠税。
2.加强欠税检查(可委托税源管理部门)。对长期欠税的纳税人，税务机关应将其列入监控重点，明确专人负责，经常下户了解情况，提出解决方案，最大限度避免死欠。
3.依法采取强制措施。对于一些生产状况不错、货款回收正常，但恶意拖欠税款的纳税人，应积极与纳税人开户银行联系，掌握资金往来情况，从其存款账户中扣缴欠税。对隐匿资金往来情况的，可进一步采取提请法院行使代位权、查封、扣押、拍卖和阻止法人代表出境等强制措施。
税收征管措施篇4
关键词:建筑业 营业税改增值税 影响
一、 营业税改增值税政策概况及对建筑安装业税负的影响
(一)营业税改增值税政策概况
财政部 国家税务总局2011年11月16日了《关于印发营业税改征增值税试点方案的通知》，提出了营业税改征增值税的方案。营业税改征增值税，旨在完善税制，消除重复征税，促进产业融合，降低企业税收成本。改革试点的主要税制安排中的税率安排为：新增11%和6%两档低税率，租赁有形动产等适用17%税率，交通运输业、建筑业等适用11%税率，其他部分现代服务业适用6%税率。
(二)对建筑安装业税负的影响
建筑业改征增值税后，税负为建筑业增值税及附加（材料及机械费的进项税可以抵扣）；而建筑业征收营业税时，税负包含：材料及机械费的进项税、建安营业税及附加。营业税改增值税后，主要是消除了材料及机械费的重复征税而降低了税负。
二、 建筑业营业税改增值税对工程概预算、工程计价的影响
(一)未改前的工程概预算构成及取费方法
建筑安装工程费由直接工程费（含人工费、材料费、施工机械使用费）、措施费（含安全文明施工费等通用措施费、专业工程措施费）、间接费（含规费、企业管理费）、利润、税金（营业税及附加）构成。上述直接工程费及措施费中的材料费、施工机械使用费均为含税价。措施费及间接费、利润的取费办法：根据《城市轨道交通工程设计概预算编制办法（2007）》，通用措施费（安全文明施工、夜间施工费、二次搬运费、已完工程及设备保护费），以个别概预算工、料、机直接工程费乘以相应措施费率取定；规费（含工程排污费、社会保障费、意外伤害保险、住房公积金、工程定额测定费）、企业管理费、利润，以人工费和施工机械使用费之和为计算基数，按不同工程类别，采用相应的费率计列。
(二)营业税改增值税后的工程概预算构成及取费方法探讨
建筑安装工程由营业税改征增值税后，增值税属于价外税，工程材料及施工机械费所含的增值税属于施工企业的进项税，可用于抵扣销项税，不应再计入直接工程费及措施费中，即直接工程费及措施费中的材料费、施工机械使用费应调整为不含税（增值税）价。
而通用措施费是以个别概预算工、料、机直接工程费乘以相应措施费率取定，因为料、机直接工程费调整为不含税价，所以通用措施费取费费率应相应调整（调高）。规费、企业管理费、利润是以人工费和施工机械使用费之和为计算基数，因为施工机械使用费调整为不含税价，所以相应的费率应相应调整（调高）。
根据《建设工程工程量清单计价规范》(GB50500-2008)以工程量清单计价的工程，其工程量清单价也应相应调整，即：直接工程费及措施费中的材料费、施工机械使用费应调整为不含税（增值税）价；相应调整取费基数与材料费、施工机械费相关措施费、规费等的取费费率。
三、 营业税改增值税对甲供材料、混合销售业务税收政策的影响
(一)营业税改增值税对甲供材料税收政策的影响
根据营业税暂行条例实施细则，甲供材料应并入营业额计征营业税，即材料无论是甲供还是乙供，其税负是一样的。
营业税改增值税后，材料甲供与材料乙供在税负上存在差异，因为若材料乙供，其购进材料的进项税可以抵扣，若材料甲供，购进材料的进项税无法抵扣。举例如下：假设其他工程成本5000万元，材料3000万元；材料甲供方式下，在假设甲供材料不再并入营业额计征增值税的前提下，则工程总造价为9060万元；材料乙供方式下工程总造为8880万元；材料甲供方式增加工程造价180万元（若甲供材料并入营业额计征增值税，则差异更大）。由此分析，在营业税改增值税后，甲供材料方式将会增加税负。如何在税收政策上，或在实务操作上规避材料甲供增加税负，是值得探讨的问题。
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(二)营业税改增值税对混合销售业务税收政策的影响
根据营业税暂行条例实施细则第七条，提建筑业劳务的同时销售自产货物的混合销售行为，应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，其应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售额不缴纳营业税（缴纳增值税）。营业税改增值税后，因建筑业增值税率为11%，销售货物增值税率为17%，所以提建筑业劳务的同时销售自产货物的混合销售行为，还是要分别核算劳务的营业额和货物的销售额，分别适用11%、17%的增值税率计算缴纳税费。
四、 建筑业营业税改增值税执行过度期政策的考量
建筑安装工程合同的一个很重要的特点是工期长，合同执行期长，这是营业税改增值税如何过度必须考虑的一个问题。正如本文第二点“建筑业营业税改增值税对工程概预算、工程计价的影响”所阐述，营业税改增值税涉及工程概预算构成、取费费率调整、工程量清单构成等诸多方面的调整，很难在不改变合同价、不影响合同各方利益的前提下对原有合同进行修改。
过度期政策方案一：建筑业营业税改增值税执行日之前签订的建安合同，执行旧政策，缴纳营业税；建筑业营业税改增值税执行日之后签订的新合同，执行新政策，缴纳增值税。该方案的好处是不用对原合同进行修改，维持原有合同计量、计价条款，不影响合同各方利益。主要弊端是施工单位要区分执行日之前、之后的建安合同，分别核算，尤其是分别核算增值税进项税及营业额，增加工作难度。另外，在税务征收管理上，因为一个单位可能就类似业务存在2种税收政策，增加税收征管难度。
过度期政策方案二：建筑业营业税改增值税执行日之后，所有建安合同均执行新政策，即均改征增值税。该方案的好处是便于税收征管，也便于会计核算。弊端是需对建筑业营业税改增值税执行日之前的建安合同进行修改调整，须对工程量清单进行调整，材料及机械使用费调整为不含税价，取费费率、税金计取相应调整，影响合同各方利益，存在执行难度。
五、 建筑业营业税改增值税后，施工单位财务管理要点
(一)以征收增值税的税收政策进行财务分析与评价
因营业税改增值税，计税方法及税负成本有了变化，所以在财务分析及评价中也有所变化。如上文所述“营业税改增值税对甲供材料税收政策的影响”，改征增值税后，甲供材料较乙供材料增加工程成本，甲供材料是不利的业务模式。再比如机械作业替代人工作业的财务评价中，增收营业税时，是含税机械费与人工费进行对比，改征增值税后，应是不含税机械费与人工费进行对比，因为机械费的增值税进项税是可以抵扣的。
(二)取得增值税专用发票、按要求进行认证、办理抵扣
因增值税进项税可以抵扣，所以施工单位应尽可能向要能开具增值税专用发票的供应商采购，若对方无法提供增值税专用发票，则增值税进项税应由对方承担，即采购价应为不含税价。施工单位要根据增值税专用发票管理办法，按要求及时办理增值税专用发票认证等相关事宜，按要求办理增值税进项抵扣。
参考文献：
[1]关于印发营业税改征增值税试点方案的通知
[2]轨道交通工程设计概预算编制办法.2007
税收征管措施篇5
内容摘要：税收强制受到《税收征管法》与《行政强制法》的共同调整，但两法的规定冲突难以遵照《立法法》的法律适用原则加以解决。冲突的存在不仅为税务机关恣意实施强制行为提供法律漏洞，还为侵犯纳税人合法权益埋下隐患。有必要深入剖析两法的立法目的，比较公法之债与行政公定力的价值目标。既注重当前的执法协调，又着眼于《税收征管法》的修法契机，探寻平衡协调两法法律冲突之法，有效落实纳税人权利保护。
关键词 ：税收征管法 行政强制法 法律适用 纳税人权利
《税收征管法》是规范国家税收征收和缴纳行为，保护纳税人合法权益的程序保障法，其中规定的税收强制措施成为保障国家税源充盈的强有力手段。2011年，十一届全国人大常委会审议通过的《行政强制法》，首次以法律形式统一规范行政强制的设定和实施，约束和监督行政机关的行政强制行为。因此，隶属行政机关序列的税务部门所实施的税收强制措施自然受到两法共同调整与规范。然而，受制于传统法理和法律条文，立法时间跨度较大的两法存在部分适用冲突，为税收征管程序的执行和税务行政诉讼的司法裁判埋下隐患。值此《税收征管法》的修改之际，应秉承纳税人权利保护之宗旨，探求两法冲突的内在根源，以期平衡两法之适用。
一、《税收征管法》与《行政强制法》法律适用的冲突
法律创制具有客观理性，受到社会经济发展状况的深刻影响，因而不同历史时期的立法活动形成不同的法律运行模式。社会环境与立法背景的差异，导致《税收征管法》与《行政强制法》呈现出法律适用的原则与规则冲突。
（一）法律适用原则的冲突
依法理学通说，同位阶的法律发生冲突时，应当遵循特别法优先于一般法、新法优先于旧法、法律文本优先于法律解释的基本原则。税收强制措施属于行政强制的特殊范畴，加之《税收征管法》与《行政强制法》分别修改制定于2001年和2011年，因而两法相较之，《行政强制法》是行政强制的“一般法”和“新法”，《税收征管法》中的税收强制规范属于行政强制领域的“特别法”和“旧法”。法律适用原则的冲突与矛盾，造成两法适用抉择的困境。
特别法优于一般法，或言特别法优于普通法，源于古罗马五大法学家之一帕比尼安的论断，原指公法权力主体在实施公权力行为中，当一般规定与特别规定不一致时，优先适用特别规定。〔1 〕而在现代法治社会中，特别法优于一般法的法理解读应更为开阔，泛指处于相同位阶的法律，针对特殊法律关系领域所制定的特殊规范，优先适用于笼统抽象的一般规范。我国《立法法》更是首次以法律的形式确认了这一适用原则，并进一步明确其适用的条件。〔2 〕显然，《税收征管法》与《行政强制法》均由全国人大常委会制定，在税收强制领域分属特别法与一般法。两法在税收强制（尤其是税收保全措施）方面，倘若存在规定抵牾情形，优先适用《税收征管法》的相关规定；倘若两法并未发生冲突或《税收征管法》出现法律空缺，则由《行政强制法》的原则性规定补白。〔3 〕
同位阶法律发生冲突，自有智慧处断。法谚“让最后制定的法律发挥法律的效力”逐渐由实践惯例发展为“新法优于旧法”的法律适用原则。〔4 〕“新法优于旧法”的解释为，新法已颁布、旧法未废止并仍有效力，如果两部法所涉及的内容有相同或相似性时，应适用新法。〔5 〕依此原则，由于《行政强制法》更加适应新形势和新变化，立法理念和立法技术得到较大提升，《税收征管法》中关于税收强制措施的“陈旧”规定应当劣后适用或无对抗效力。
通过上述法律适用原则的法理剖析可知，难以决断《税收征管法》（“特别旧法”）与《行政强制法》（“一般新法”）的优先顺位。两法中一旦出现法律条文不一致或相抵触的情形，机械套用法律位阶原则难免进退维谷，难以得出孰优先孰劣后的确定结果，无益于行政执法和司法裁判，应当从法益保护的新视角探寻消解两法冲突之道。
（二）法律适用规则的冲突
《税收征管法》与《行政强制法》法律适用原则的冲突肇始于两法具体规范有差异。换言之，两法规则间的抵牾引起法律适用的困境。两法从强制行为的概念使用以及强制措施的实施执行均存在不同程度的差失与龃龉。
1.行政强制（措施）与税收强制（措施）
目前行政法学界较为通行的观点认为，行政强制系指法定的行政强制主体，为维护社会公共管理秩序，预防或制止危害性社会事件或违法行为的发生，或者为履行已经生效的行政决定，实施强制手段的具体行政行为。〔6 〕《行政强制法》亦采纳通说，明确行政强制系行政强制措施与行政强制执行 〔7 〕的合称。其中，行政强制措施包括限制公民人身自由；查封场所、设施或者财物；扣押财物；冻结存款、汇款等，行政强制执行的方式包括加处罚款或者滞纳金；划拨存款、汇款；拍卖或者依法处理查封、扣押的场所、设施或者财物；排除妨碍、恢复原状和代履行等。相反，税收强制尚无通说或明确界定，泛指税务领域具有强制性的具体行政行为。税收强制实为税收保全措施 〔8 〕与税收强制执行 〔9 〕的混合体，但基本逻辑结构仍是依法采取措施后的强制履行纳税义务。依据现行《税收征管法》及其实施细则，税收保全措施包括冻结存款、扣押查封财产、离境清税制度、税收代位权制度和税收撤销权制度；税收强制执行则主要包括拍卖变卖所扣押财物、划拨存款等财产执行罚。
厘清行政强制与税收强制的内涵及外延后可知，税收强制属于行政强制的特殊范畴，大多局限于查扣、变价财物和冻结、划拨存款用以冲抵税款和滞纳金的强制方式，离境清税制度的限制人身自由程度较为宽松。同时，税收强制因其税收程序法的特点而出现特殊性、专业性的税收保全概念，且与行政强制措施相类似，因而容易在行政强制与税收强制的视野中被忽视或错误理解，徒增两法冲突。因此，应以明晰行政强制与税收强制的概念及范畴为依归，准确把握行政强制措施与税收保全措施、行政强制执行与税收强制执行的对应关系，为纾解两法冲突奠定基础。
2.强制措施的实施冲突
《行政强制法》中的行政强制措施主要涉及限制人身自由、查封扣押财物和冻结存汇款三方面内容，而特别法下的税收保全措施理应与之呼应且具特殊性。然而，由于早先的《税收征管法》框架粗糙、条文稀疏、规定模糊，以《税收征管法实施细则》（以下简称《实施细则》）为代表的行政法规、部门规章上升为《税收征管法》的“法律解释”。不同行政机关和职能部门对《税收征管法》的立法补丁与法律解读，势必与《行政强制法》系统化的高位阶法律制度发生摩擦。
其一，限制人身自由与离境清税制度的冲突。为保障国家税收利益的实现、避免税款流失，《税收征管法》设立了轻微限制人身自由的离境清税制度制度，〔10 〕实施要件有两点：一是法定实施条件，即未能向税务机关缴清欠税款及滞纳金或提供纳税担保；二是由省级税务机关审核批准。相反，《行政强制法》强调集中行使行政强制权，一方面行政机关为履行行政管理职责，可在法定权限内限制行政相对人的人身自由，实施要件较为笼统抽象；另一方面明确要求实施前须向行政机关负责人报告并经批准。由此可见，实施要件与审批主体的差异，为税务机关行政职权的扩张留存法律空间，离境清税制度的严格适用受到挑战，纳税人利益的保护有待两法冲突的解决。
其二，两法有关查封、扣押与冻结的冲突。涉及财物查扣和款项冻结的财产执行罚始终是行政机关实施行政强制措施的重要手段，亦是税务机关收缴欠税款过程中最为常用和有效的税收保全措施。《行政强制法》对其规范明确且系统，而《税收征管法》对其规范细致且具体，但两法关于查封场所、扣押财产和冻结存汇款方面的规定不一，具体表现为法定条件、审批主体、执法人员、现场见证人、现场笔录制作、行政文书交付、查扣财产的保管方式、冻结程序、实施期限及其延长等方面的差异（详见表一）。两法有关财产执行罚的冲突，有碍于法制统一和依法行政，为税务机关因急于清缴税款或完成预算指标而逾越法规约束、“合法”侵害纳税人权益提供了法律漏洞。同时，诸多行政文书和程序规则的缺省导致纳税人缺乏有效证据提起行政复议或税务诉讼，阻碍了纳税人依法行使申诉权。
3.强制措施的执行冲突
强制措施的实施虽旨在敦促纳税人或行政相对人履行义务，但仍维系法律关系的存在。相反，强制措施的执行则会直接导致法律关系的灭失。因而强制措施的执行冲突更加值得关注，避免造成无法弥补的损失，切实保障纳税人合法权益，促进国家法治与社会和谐。两法的强制执行冲突（详见表二）一方面体现为金钱给付义务的强制履行方式存在多元化与统一性之争，查扣财产的变价规则遭遇挑战和破坏；另一方面是法律责任的有无与轻重，表现为税务行政机关及其工作人员等责任主体的立法模糊，导致滥用职权行为的法律追责进入盲区。规则混乱、责任缺失的强制执行难以实现规范化和责任制，执法便可能有失公允，公民权益易受侵犯。
二、《税收征管法》与《行政强制法》的价值定位与冲突渊源
诚如前述，现有法律适用原则背景下，《税收征管法》与《行政强制法》凸显诸多矛盾与冲突，在合法扩充税务机关行政裁量权的同时增加了侵犯纳税人权益的风险。唯有认清本质，方能为矛盾的化解对症下药。法律规定的角力仅是两法冲突的表象，不同法律部门追求不同立法价值才是两法冲突的内在渊源。
（一）公法之债、纳税人与税收征管法
国家与纳税人之间依据法律设定税收法律关系，而税收征管法则是保障税收法律关系履行的程序法。然而，税收的本原乃公法之债，决定了税收征管法虽含有国家强制力，但应当平等保护税收法律关系当事人（国家与纳税人），并且为了防范国家滥用征税权剥夺公民财富，必须更加关注和保障纳税人的合法权益。
1.税收法律关系的设立：公法之债
税收法律关系的本原一度引发税法学说的纷争。经历了“权力关系说” 〔18 〕向“债务关系说”的嬗变，公法之债理论最能真实反映税收法律关系的性质，明晰国家与纳税人之间的平等地位，以期更好地保护和实现纳税人权利。现代法治社会中，国家征税的目的不再是维持疆域统治和君主需求，而转为实现国家的公共财政职能，以满足社会的公共需要。即国家或各级公权力机关之“课税权之行使目的应在于获取收入，以满足财政需要，亦即应以财政收入为其目的” 〔19 〕，“税捐是作为满足公共财政实现公共任务的需要之用”。〔20 〕马克思更是精辟地指出，“赋税是政府机器的经济基础，而不是其他任何东西”，〔21 〕是行政权力整个机构的生活源泉。可见，国家机器的存在及其运转出于公民的缴税，用以维持公共权力、满足社会公共服务的需要，保障其财产、生命、自由和幸福，这也是我国台湾地区税法称谓税收为“税捐”之来由。因此，税收债权债务关系的实质，决定了国家与纳税人法律地位的平等，而非行政权力主导下的服从于被服从关系。换言之，税收更是支付公共服务的对价，如此“你情我愿”的公共产品交易当然以买卖各方的平等地位为根蒂。因而，公平俨然成为税法所追求的核心价值目标，并依靠人民制定的宪法法律约束国家和政府，以确保税收“取之于民、用之于民”。税捐的课征应符合公平的法秩序，而非乱无秩序，对于人民的财产单纯诉诸国家权力之强制剥夺，税捐法制的合理化是一个国家之建立所必须之公平、效率与人道的基础。〔22 〕
2.纳税义务的履行：自愿缴纳与强制征收
税收本质为债，但不可忽略其公法之影响，即税收三性之一的强制性。税收强制性集中表现为征税主体必须依法行使税权，纳税主体在法定义务范围内必须履行纳税义务。国家以社会管理者的身份，依据直接体现国家意志的法律对征纳税双方的税收行为加以约束。〔23 〕公法之债并非形成于私法的意思自治，而是基于公法（宪法法律）规定设立，自始享有国家强制力保障。私法上的义务履行分为积极履行与消极履行，积极履行义务固然美好，但如果义务人怠于履行约定义务，权利人为满足其权利要求，可寻求公力救济强制履行义务。但“公法与私法同样是法，在规律人与人间的意思及利益之点是具有共同性质的”。〔24 〕相应地，由于法律关系主体与公力救济主体的同一（即国家是征税主体和行政主体），一旦纳税人尚未积极按照法定的时间和地点履行纳税义务，税务机关则依法代表国家直接采取强制征收的方式保障国家税收利益不致流失。当税收征管机关合法行使权力受到干扰或纳税人无法定事由拒不履行纳税义务时，违法者还将受到法律的制裁。
3.税收征管法的价值定位：纳税人权益保护
公法之债理论，深刻诠释了国家与纳税人间的平等关系，明晰了税收征管法的程序保障职能。然而国家与个体相比，国家和政府始终处于优势地位，个体之渺小与国家之强大乃无可辩驳的事实。为追求实质的公平正义，限制国家政府滥用征税权，纳税人权益保护成为税法的基本理念。由于我国缺乏系统保护纳税人的税收基本法，税收征管法成为维护纳税人权益、规范政府税收征收行为的主阵地，涵摄了民主与人权的法治理念。一方面，国家征税权力来源于公众通过契约的让渡和委托，来源于人民。税收征管法为预防发生决策者个人偏好代替民众偏好的现象，防止国家异化为一种压迫社会的力量，沦为“追求收入最大化的利维坦”，〔25 〕必须对政府实行有效的税权约束。另一方面，税法赋予政府征税权并非纯粹追求和保障公权的实现，而是为了保障纳税人个体之权利，规范政府征税行为，敦促政府更好地为纳税人提供优质、高效的公共产品和服务。税收征管法的价值目标定位于保护纳税人权利，旨在提升纳税人纳税的积极性和税法遵从度，有利于纳税意识的养成和国家利益的增进。
（二）确权行权、行政公定力与行政强制法
行政权是现代行政法关注的核心，表现为政府必须借助公权力实现行政目的，维持社会稳定状态。为保障行政公定效力，政府通过行政强制促使行政相对人履行法定义务，实现合法的自力救济。
1.行政强制之始末：社会治理与公法授权
秩序是法的最基本价值之一，亦是“构成人类理想的要素和人类社会活动的基本目标”。〔26 〕憧憬于建立良好秩序的立法，则交由以政府为代表的法定执法机关具体实施。为实现政府的社会治理职能，行政权或执法权全面渗入各类社会活动或公民行为。社会一旦无序，关系的稳定性、行为的规范性和进程的连续性丧失，意外或不确定因素时有发生，人们的信任和安全感降低，经济社会的发展无从谈起。为了维持正常、稳固的社会秩序，政府有必要采取措施预防和制止违法行为或危险状态。行政强制正是预防和消除无序状态、维持国家秩序的经常性手段，行政主体为保障行政管理的顺畅运行，依据宪法法律之明确授权，通过行政强制手段迫使拒不履行法定义务的行政相对人履行义务，以此维护社会秩序或保护公民人身健康和安全的需要。
2.行政强制法的价值定位：效率与行政公定力。
制约行政权力和保障公民权利是行政法治的永恒话题。〔27 〕得益于公法授权，旨在维护社会秩序的行政法，应坚持政府权力与公民权利的辩证统一。如此美好愿景固然值得期待和追求，但法律的实施并不以人的意志为转移，权力运行的平衡状态难以实现，不得不在协调中有所侧重和倾斜。作为行政程序法的行政强制法，并非要在权力与权利间进行取舍，而是要保障行政行为的公定效力，适当突出或强调行政权力的确定性和执行性，兼顾行政相对人的权利保护。行政强制法不仅是限权控权之法，更是确权行权之法。由此，行政强制法的价值追求由于行政强制的功能而独具特色。
行政强制法的目的有三：确保行政权力的通畅行使、保障社会公共秩序、规范行政行为实施。〔28 〕三者可将行政强制法的价值目标归纳为效率、秩序和人权。效率乃行政之生命，其首要目的是确保及时、高效地实施行政行为，避免因行政效力受损所引发的政府信任危机和社会有序状态的陷落。此即行政公定力之体现，国家的意思行为有决定该关系的权力，至被有权机关撤销或确认无效之前，受合法推定的，行政相对人不得否定其效力，并能强制迫使相对方履行义务。〔29 〕公定力表现为确定力、约束力和执行力三类，其中的执行力表明为维护行政权力的公信与权威，政府一旦依法作出行政行为，自始具备强制执行之效力。
（三）冲突渊源：纳税人权利保护与政府行政权力保障
综上所述，《税收征管法》基于公法之债与限制国家征税权的考量，形为税收程序法、确保征税之法，实为纳税人权益的保护法；《行政强制法》基于社会治理与行政公定力的权衡，虽为政府权力与公民权利的统筹保护之法，但本质以保障政府行政权力实现为主。纳税人权利保护与政府行政权力保障的理念差异，是《税收征管法》与《行政强制法》在现有法律适用原则无解状况下滋生冲突的内在根源。
一方面，税收是筹集国家财政的收入来源和实现政府公共事务管理能力的经济基础。因而为确保国库充盈、维护社会公共利益，税收征管法和行政强制法授权税务行政机关采取强制措施稽征税款，给予政府行政权力运行以必要的经济支持。另一方面，税收是国家对个体无偿征收的货币或实物，关乎纳税人的生存发展和人格尊严。税收是约束国家权力的内在动因，也是公民基本权利的主要载体。〔30 〕税收征管法约束国家不得借公益之名滥用国家征税权，损害身为国家权力主人的公民的合法权益，诱发社会危机。显然，税收游走于经济、政治和人权的内在特质，表明两法在交叉运转过程中必然产生隔阂，远非同化具体制度可以缓解和消除。
三、《税收征管法》与《行政强制法》的理念协调与平衡理路
一部健全的法律，如果用专横武断的程序执行，不能发挥良好的效果；一部不良的法律，如果用一个健全的程序执行，可以限制或削弱法律的不良后果。〔31 〕如何在《税收征管法》与《行政强制法》的法律冲突中突破适用困境，严格限制税务行政机关自由裁量权，最大程度保障纳税人合法权益，是行政执法部门和司法裁判机关亟待解决的问题。借助《税收征管法》的修法契机，把握两法价值理念的和谐统一，能够有效缓和法律冲突，亦为解决当前立法摩擦提供正确指引。
（一）权利时代的理念协调——以人为本
我们的时代是权利的时代，〔32 〕历经社会经济之发展，人类的法律意识已由义务本位转向权利本位，保护权利、限制权力的人本法律思潮已是大势所趋。从古至今，无论为了阶级统治抑或社会公共管理，国家强制性地无偿征税已是不争之事实，但公民意识、政府定位、权利思想却发生天翻地覆之变化，人权保护意识成为社会整体的关注点。现代法治社会中，政府面前的公民或纳税人不再渺小卑微，普通民众的权利愈加丰富、地位愈加提升，个体权益保护受到立法高度关切，国家的征税权和行政权必须受到应有的限制和羁束。国家不得肆无忌惮地征收苛捐杂税继而无端吞噬纳税人的私有财产、影响纳税人及其家庭的生计和发展；亦不得滥用行政职权有损公民的合法权益。“不得仅着重强制人民纳税义务之实现，而系应逐渐强调税捐基本权之肯认，以有效实践纳税者之权利保护”。〔33 〕否则，势必有碍构建和谐社会、易于酿造社会治理危机。是故“夫霸王之所始也，以人为本。本理则国固，本乱则国危”。〔34 〕人本法律观所倡导的“保护权利、保障权益，将权力关在制度的牢笼中”，成为良法善治的通行法则。
直面社会治理的财政保障，纳税人权利与政府行政权力并行不悖，需要以人为本的新观念和新视野，统筹和衡量两法的立法目的，为两法的合理适用提供理性、明确的价值引导。为了妥善实现政府公共管理职能、筹措施政财源、满足社会公众的利益需求，国家政府应当清醒认识到“国家权力属于人民、人民让渡权利管理国家”的法治思想，实现税收征管与行政强制的自警自律。“重视税收程序的内在价值，尊重纳税人作为税收程序的主体地位，维护其人格尊严和正当权益……实现纳税人个体利益和社会利益的同步增长”。〔35 〕即便出现当前法律适用冲突问题，税务行政机关不得以立法发生摩擦或存有灰色地带为由规避法律约束，反而应当秉承法律保障权利的人本宗旨，慎用法度，推崇正义，维护公民的合法权益。反过来讲，纳税人得以跳出单纯与税款征收有关的身份意义，从一个政治人的角度为维护自己的权利而抗争。〔36 〕
（二）当前注重依法行政与规范执法
颁行十余年的《税收征管法》已进入修缮期，〔37 〕但修法成功尚需时日。目前无法通过立法改革尽量减少和消除两法的规范冲突，短期内的法律适用问题仍将持续。因此，不能单纯寄希望于未来的修法，置法律实践于不顾，而应秉承保障纳税人权利之宗旨，落实依法行政、合理执法的公法善治思维。参考《行政强制法》关于规范行政强制权的程序性规定，规范税收强制的实施与执行，以期保护纳税人的财产权和申诉权。
其一，为明晰法律责任，应确立机关负责人的审批主体制度。在税收执法实践中，稽查局拟对逃避纳税义务，存在明显的转移、隐匿应税财产或应税收入迹象的纳税人采取行政强制的，往往要经稽查局所属的税务局（分局）局长。〔38 〕为防范两法中税务局长与行政负责人的审批主体冲突，应当适用实体从旧、程序从新的执法原则，延续并明确税务局长作为行政负责人的行政习惯，削减主管（常务）副局长等其他行政负责人的审批权限。其二，细化强制程序，切实保障纳税人的申诉权利。针对《税收征管法》因当时立法技术所限而缺乏告知、送达执法凭据和公文的法律空白，应当以《行政强制法》关于执法人员资格要求、现场制作和交付执法笔录与查扣清单、主动交付行政文书和冻结决定书等方面的规定填补漏洞。以完善细致的法律规定，严格约束税收强制程序，有效防范税务执法人员的法律风险，避免纳税人因缺乏证据而无法提起行政复议或行政诉讼。其三，践行税收征管法的人本理念，最大程度地消除蛮横执法。例如为了体现法律的人文关怀，在非紧急情况下税务机关应遵照《行政强制法》第43条之规定，不得在夜间或法定节假日实施税收保全措施，更不得以停水、停电、停热或停气等方式迫使纳税人尽快履行纳税义务。
（三）未来寄望于《税收征管法》的修改
短期内调整和规范税收强制仅能缓解而非解决两法冲突，唯有优化立法的顶层设计才是突破两法困境的必由路径。伴随修订《税收征管法》的契机，应当以保护纳税人基本权利为原则，平衡两法的立法理念与法律适用，在遵循行政强制领域一般性规定的基础上，兼顾税收征管程序的独特性，实现两法的和谐互动。
1.原则上向《行政强制法》靠拢。《行政强制法》作为行政强制领域的一般法，自然对税收强制有所约束和调整。因而《税收征管法》中涉及税收强制的一般性条款，应当在修法后与《行政强制法》保持一致，统一执法尺度，规范税务机关权限与职责，以期“着重税捐正义，有效实践纳税者之权利保护”。〔39 〕
其一，构建严格的强制程序操作规范，重点调和两法的程序冲突。比如（1）明确要求税收强制程序必须由两名以上具备行政执法资格的税务人员参与，规范税务机关的强制行为；（2）执法现场应当场交付查扣或冻结决定书、查扣清单、现场笔录以及权利告知书等法律凭证，遇有紧急情况应在24小时内补办并送达当事人；（3）完善当事人不在场的见证人制度，见证人应包括但不限于成年家属、街道和居（村）委会工作人员、公证员等；（4）废除允许被执行人自行保管查扣财物的裁量性规定，明确由税务部门及其工作人员妥善保管查扣财物或委托第三方机构代为有偿保管；（5）提高行政效率和强制效果，将原定6个月的查扣期限缩减为30日，既迫使欠税人及时缴纳欠税款充盈国库，又督促纳税人及时行使申诉权，节约司法成本；（6）削减税务机关变价处理查扣财物的自由裁量权，遵循《行政强制法》以公开拍卖方式强制纳税人履行金钱给付义务的法治化轨道。其二，充分借鉴发达国家的先进经验，引入《行政强制法》的行政强制事前论证和实施评估制度。〔40 〕此举可发挥《税收征管法》的评价和预测作用，便于税务机关预判税收强制的法律效果和社会效果，进一步提升税收强制的科学化和规范化，切实保障纳税人的合法权益。
2.保持和细化税收强制措施的特殊性规定
纵观德国和西班牙等大陆法系国家的行政强制法律，开篇即强调税款强制征收程序的独特性。我国《税收征管法》关于税收强制的内容不仅与《行政强制法》有所交叉，还具有经济法和税法的特殊性，应当在其特殊领域范围内继续深化和优化。一方面，扩大禁止查封扣押生活必需品的数额及范围。税法为强制性无对待给付，不能仅以有法律根据即有服从义务，因此可能有多数暴力或民主滥用情事，为保障少数人，税法应受严格平等原则之约束。〔41 〕因而为保障纳税人的基本生存与发展权益，应遵循量能课税的原则，综合考虑地域经济发展、通货膨胀等物价上涨因素，提高生活必需品的价值标准并设定幅度，具体数额交由地方税务部门因地制宜规定。另一方面，贯彻经济法责权利效相统一的原则，设立阶梯式罚款权限制度。为严格约束税收强制的罚款恣意性，明确罚款数额与决定权限之间的对应关系。如罚款数额为欠缴税款50%—5倍的，由税务机关及其主要负责人批准；但罚款数额为欠缴税款3—5倍的，还须向上级税务主管部门备案通知。
结 语
税收征管措施篇6
论文摘要：在一定条件下阻止欠缴税款又未提供相应担保的纳,t~t．a-出境，是《税收征管法》中确立的一项保障税款征收的措施，但对阻止出境构成要件的规定较为模糊，免责条件显得过于苛刻，行政裁量的标准也完全缺位，对纳税人权利可能造成不必要的损害。因此，除了考虑国家税收利益之外，有必要从纳税人的权利的角度，重新审视阻止出境措施，从实体要件和程序要件两个方面对其加以规范。
在一定条件下阻止欠缴税款又未提供相应担保的纳税人(以下简称为“欠税人”)出境，是《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称为《税收征管法》)中确立的一项保障税款征收的措施，该法第44条规定：“欠缴税款的纳税人或者他的法定代表人需要出境的，应当在出境前向税务机关结清应纳税款、滞纳金或者提供纳税担保。未结清税款、滞纳金，又不提供纳税担保的，税务机关可以通知出境管理机关阻止其出境。”与之相对应的《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》(以下简称为《实施细则》)第74条规定：“欠缴税款的纳税人或者其法定代表人在出境前未按照规定结清应纳税款、滞纳金或者
提供纳税担保的，税务机关可以通知出入境管理机关阻止其出境。阻止出境的具体办法，由国家税务总局会同公安部制定。”显然，上述 法律 法规对于阻止欠税人出境构成要件的规定较为模糊，免责条件过于苛刻，行政裁量的标准也完全缺位，对欠税人出境自由可能造成不必要的侵害。尽管国家税务总局、公安部此前曾制定《阻止欠税人出境实施办法》(国税发e19961215号文，以下简称为《办法》)，规定了阻止出境的相关标准和程序，但对欠税人的权利保护仍然考虑得不够周详。因此，除了考虑国家税收利益之外，也有必要从保护纳税人权利的角度，重新审视阻止出境措施的实体要件和程序要件。
一、阻止欠税人出境的可行性与必要性分析
(一)可行性——阻止欠税人出境并不违宪
众所周知，出境自由是公民迁徙自由的重要内容，也是各国宪法所普遍确认的公民基本权利。在我国，1954年《宪法》即确认了公民迁徙自由的权利。1982年《宪法》虽然将其删除，但从基本权利的性质看，宪法本身只有确认的效力，并无创造或废止的能力。作为应然性的权利，宪法未明确规定公民的迁徙自由权并不意味着公民不享有此项权利。g13遗憾的是，我国《税收征管法》第44条有关阻止出境的合宪性问题并未引起我国大陆地区学界和实务部门的重视。相比之下，我国 台湾 地区的学者对此则展开了激烈的争论，其焦点就在于为了保全税收而对公民的迁徙自由权加以限制，以对基本人权的限制达到征税之便利是否合理。尽管其大法官解释称“行政院……之《限制欠税人或欠税营利事业负责人出境实施办法》，……上述办法为确保税收，增进公共利益所必要，与宪法尚无抵触”。但有些学者仍然认为，这一解释仅以法律保留原则及授权明确性原则为出发点，论证限制出境之合宪性，而并未论证《税捐稽征法》的合宪性，因此仍有探讨之空间。
从法律上来讲，任何权利(包括公民的基本权利)都是有界限的。基于维护公共利益的需要，在必要的范围内，法律可以对基本权利加以限制。正如《公民权利与 政治 权利国际公约》所言，为保护国家安全、公共秩序、公共卫生或道德、或他人的权利和自由所必需且与本公约所承认的其他权利不抵触的限制，是可以被允许的。显然，《税收征管法》设置阻止欠税人出境措施，其法理依据即在于保障国家税收，维护公共利益，立法意图本身亦无可指责，因此，这一措施并不存在违宪之嫌，在税收实践当中也是可行的。
(二)必要性——财产性税收保全措施的不足
税收必须通过纳税人缴纳税款来实现，相应地，《税收征管法》也赋予税务机关广泛的行政执法权来确保税收目的的实现，如该法第38条所规定的包括查封、扣押、冻结在内的直接针对纳税人财产权的税收保全措施。而阻止出境针对的实质上是欠税人的人身权而非财产权，除非欠税人在被阻止出境之后自行缴纳所欠税款，或者提供担保以换取出境自由，否则，就阻止出境本身而言，并不能保持或增加纳税人现有的财力状况或支付能力，最终可能无助于税收的实现。而从另一个角度看，如果欠税人并无出境之需要，或者根本不打算出境，阻止其出境便无任何意义，税务机关以阻止出境迫使欠税人缴纳税款的目的势必落空。基于此，有学者认为，阻止出境的手段是否有助于实现税款征收的目的，值得怀疑。【2]
实际上，尽管国家的税收管辖权确定之后，其存在虽不受国境的限制，但其行使却不可能随心所欲。从独立角度来讲，外国税务机关不能到
(-)对税务机关行政裁量权的限制
为避免或减少税务机关采取阻止出境措施时的随意性，对于确无必要阻止出境的情形，应由 法律 直接作出除外性规定，而不能任由税务机关自由裁量。例如，对于公益性单位的负责人，其出境本身是基于公益目的，况且与单位之间并不存在财产联系，实无阻止其出境之必要。而即便属于税务机关裁量范围内的事由，也必须严格遵循“权力用尽原则”。具体而言，就是要求税务机关必须首先采取查封、扣押、冻结等财产性税收保全措施，只有在上述措施无效的情况下，方可考虑采取阻止出境措施，以求最大限度地降低对欠税人的人身权利的影响。而《通知》也强调了这一点，该通知第1条第2款规定：“对纳税人的欠税事项，凡能在境内控管的，尽可能不要留待欠税人出境时解决。”与此同时，在个案中还应考虑欠税人的具体情况。例如，欠税人无力缴纳所欠税款，也无法提供相应担保，但确有奔丧、探病等紧急事务需要出境，税务机关就应当考虑一定限度内的融通余地，否则，一概阻止其出境也明显违背人伦。
(三)被阻止出境对象的具体认定
税收征管措施篇7
(一)环境税收的基本内容
随着可持续发展理论得到国际社会日益广泛的认同,环境保护问题备受各国政府的重视。税收作为政府用以调节社会经济生活的一种重要工具和手段,在保护环境方面发挥着越来越重要的作用。一些经济发达国家由于在经济发展过程中曾饱受环境问题的困扰,率先尝试将税收用之于环境保护,并收到了较好的效果。鉴于发达国家在经济发展进程中已经取得的经验和教训,世界银行的有关专家建议发展中国家“针对环境的破坏征收环境税”。实际上,许多发展中国家已经开始将保护环境作为其税制改革的一个重要政策目标。一个以纠正市场失效、护环境为政策目标的新的税收类别----境税收正在悄然兴起。
由于国情和税收政策的差异,各国环境收制度的具体内容不尽相同,但其基本内通常都由两个部分所构成:一是以保护环为目的,针对污染、破坏环境的特定行为课征专门性税种,一般称之为环境保护,它是环境税收制度的主要内容。如荷兰的燃料使用税、废物处理税和地表水污染;德国的矿物油税和汽车税;奥地利的标油消费税;部分经济合作与发展组织成员国课征的二氧化碳税以及噪音税等等。二是其他一般性税种中为保护环境而采取的种税收调节措施?包括为激励纳税人治理污染飞保护环境所采取的各种税收优惠措施和对污染、破坏环境的行为所采取的某些加其税收负担的措施。在环境税收制度中,后者通常是作为辅内容而存在,配合种专门性环境保护税发挥作用的。
(二)环境税收的社会经济意义环境税收的产生拓宽了税收的调节领,不仅在保护人类生存环境方面发挥了重作用,而且充分体现了税收的“公平”和效原则,具有重要的社会经济意义。
1.保护人类生存环境,促进社会经济可续发展。
自从“可持续发展,''''的概念在本世纪80代被明确提出以来,至今已发展成为比较整的理论体系,并被国际社会普遍接受。可持续发展理论的指导下,联合国于1992召开了环境与发展大会,通过了《21世纪程》等重要文件,确定了全球性可持续发战略目标及其实现途径。很多国家也相继定出本国的可持续发展战略。由于环境的染和不断恶化已成为制约社会经济可持发展的重要因素,因而,保护环境就成为持续发展战略的一项重要内容。
然而,在市场经济体制下,环境保护问是无法靠市场本身来解决的。因为市场并仁万能的,对于经济发展所带来的诸如环境保护等“外部性”问题,它是无能为力的。其原因在于,在市场经济条件下经济活动主体完全根据自身经济利益最大化的目标决定自己的经济行为,他们往往既不从全局考虑宏观经济效益,也不会自觉地考虑生态效率和环境保护问题。因而，那些高消耗飞高污染、内部成本较低而外部成本较高的企业或产品会在高额利润的刺激下盲目发展,从而造成资源的浪费、环境的污染和破坏,降低宏观经济效益和生态效率。对此,市场本身是无法进行自我矫正的。为了弥补市场的缺陷,政府必须采取各种手段对经济活动进行必要的干预。除通过法律和行政等手段来规范经济活动主体的行为之外,还应采用税收等经济手段进行宏观调控。税收作为政府筹集财政资金的工具和对社会经济生活进行宏观调控的经济杠杆,在环境保护方面是大有可为的。首先,丁针对污染和破坏环境的行为课征环境保护税无疑是保护环境的一柄“双刃剑"。它一方面会加重那些污染、破坏环境的企业或产品的税收负担,通过经济利益的调节来矫正纳税人的行为,促使其减轻或停止对环境的污染和破坏;另一方面又可以将课征的税款作为专项资金，用于支持环境保护事业。其次,在其他有关税种的制度设计中对有利于保护环境和治理污染的生产经营行为或产品采取税收优惠措施,可以引导和激励纳税人保护环境、治理污染。可见,在市场经济条件下,环境税收是政府用以保护环境飞实施可持续发展战略的有力手段。
2.体现“公平”原则,促进平等竞争。
公平竞争是市场经济的最基本法则。但是,如果不建立环境税收制度,个别企业所造成的环境污染就需要用全体纳税人缴纳的税款进行治理,而这些企业本身却可以借此用较低的个别成本,达到较高的利润水平。这实质上是由他人出资来补偿个别企业生产中形成的外部成本,显然是不公平的。通过对污染、破坏环境的企业征收环境保护税,并将税款用于治理污染和保护环境,可以使这些企业所产生的外部成本内在化,利润水平合理化，同时会减轻那些合乎环境保护要求的企业的税收负担。从而可以更好地体现“公平”原则,有利于各类企业之间进行平等竞争。由此可见,建立环境税收制度完全合乎市场经济运行、发展的需要。环境税收的产生,既是源于人类保护环境的直接需要,也是市场经济的内在要求。而且市场经济体制使经济活动主体所拥有的独立经济利益和独立决策权利又是环境税收能够充分发挥作用的基础条件。环境税收首先诞生于高度发达的市场经济国家，恰好证明了这一点。
环境问题是入类在社会经济发展中面临的共同性问题。我国是一个发展中国家,随着工业化进程的不断加快,环境问题也日渐严重,主要表现在三个?方面:一是由于过度地采伐森林和放牧,使植被资源遭受严重破坏,造成生态环境恶化,不仅直接危及农、林、牧业的发展,而且使自然灾害更为频繁地发生。二是由于我国的企业多以煤炭为主要燃料,加之一些高能耗、重污染型企业迅速发展,使工业污染物的排放量骤增矿严重地污染了大气、土壤和水源。三是由于人口迅速增长、城市化进程加快和消费水平提高,使城市生活垃圾大量增加却未能得到妥善处理,从而造成环境污染。而机动车辆的增加则使空气污染变得更加严重。从某种意义上说,一些在西方国家工业化进程中曾经出现过的环境问题正在我国重演。
环境的恶化不但直接影响着我国人民的生存质量,而且制约着我国社会经济可持续发展。面对日趋严峻的环境状况,借鉴国外的经验,加强环境税收制度建设,运用税收手段来保护我国的环境显然是非常必要的。而社会主义市场经济体制的确立,又为环境税收制度的存在提供了更充分的理由和客观条件。
二、我国现行税收制度申的环境保护结施
实际上,自改革开放以来,我国一直将保护环境作为一项基本国策,运用税收手段加强环境保护也已经有20余年的历史了。早在70年代,我国的原工商税和工商所得税中就曾规定对工业企业以废渣、废液、废气等“三废”和其他废旧物资为主要原料生产产品所取得的销售收入和利润给予定期免税照顾。此后,我国的税收制度虽然历经多次改革、调整,但始终将保护环境作为税制建设的一项重要内容。税收制度中有关环境保护的内容不仅得以延续,而且不断丰富和发展。我国现行税制中的环境保护措施主要包括:
1;消费税。
对环境造成污染的鞭炮、焰火、汽油、柴油及摩托车、小汽车等消费品列入征收范围,并对小汽车按排气量大小确定高低不同的税率。
2.增值税。
对原材料中掺有不少于30%的煤石干石等废渣的建材产品和利用废液、废渣生产的黄金、白银在一定时期内给予免税优惠。
3.内资企业所得税。
规定利用废液、废气、废渣等废弃物为主要原料进行生产的企业,可在5年内减征或免征企业所得税。
4、外商投资企业和夕卡国企业所得税。
规定外国企业提供节约能源和防治环境污染方面的专有技术所取得的转让费收入,可减按10%的税率征收预提所得税,其中技术先进、条件优惠的,可给予免税。
5.固定资产投资方向调节税。
对符合国家环境保护政策,有利于保护环境、减轻或消除污染的水土保持工程、防护林工程、森林保护、高效低残留农药、城市煤气、集中供热、污水处理厂、垃圾处理厂等投资项目规定了零税率;而对一些污染严重、不符合环境保护要求的小冶金、小炼油以及部分化工项目规定按30%的高税率征税。
应当肯定,上述税收措施采取“奖限结合”的办法,形成了鼓励保护环境、限制污染的鲜明政策导向,与政府的其他有关措施相配合,在减轻或消除污染,加强环境保护方面发挥了积极的作用。同时我们也应该看到,我国目前尚未真正构建起完善的环境税收体系。面对日趋严峻的环境状况,相对于社会经济可持续发展战略目标和社会主义市场经济发展的客观要求,上述税收措施所发挥的作用还远远不够。首先,与国外相对完善的环境税收制度相比,我国缺少针对污染、破坏环境的行为或产品课征的专门性税种,即环境保护税。而此类税种在环境税收制度中应处于主体地位,它的缺位既限制了税收对污染、破坏环境行为的调控力度,也难以形成专门用于环境保护的税收收入来源,弱化了税收的环境保护作用。其次,我国现行的环境保护税收措施也需要进一步完善。其存在的问题:一是现行税制中为贯彻环境保护政策而采取的税收优惠措施的形式比较单一,主要限于减税和免税,受益面比较窄,缺乏针对性和灵活性,而且显得力度不足,影响了实施效果;二是消费税中的环境保护措施显得比较粗糙,仍有进一步改进、细化的必要。
三、完善我国环境税收制度的基本设想
针对我国的环境状况和现行税制中有关环境保护税收措施存在的不足,借鉴国外的经验,建立和完善我国环境税收制度的基本思路应当是:在进一步完善现行环境保护税收措施的基础上,尽快研究开征环境保护税,使其作为环境税收制度的主体税种,构建起一套科学、完整的环境税收制度体系。
(一)改革和完善现行环境保护税收措施的思路
我国现行的环境保护税收措施是在长期的税收实践中形成的,实践证明也是行之有效的。这些税收措施,奠定了我国环境税收制度的基础。今后的环境税收制度建设,应将改进和完善环境保护税收措施作为一项重要内容。
1.完善税收优惠措施。
除继续保留原有的减税免税和零税率等税收优惠形式外,还应针对不同优惠对象的具体情况,分别采取多种税收优惠形式。主要包括:
(1)在增值税制度中增加对企业购置的用于消烟、除尘、污水处理等方面的环境保护设备允许抵扣进项增值税额的优惠规定。
(2)在内、外资企业所得税和个人所得税制度中增加对企业和个体经营者为治理污染而调整产品结构、改革工艺、改进生产设备发生的投资给予税收抵兔的规定。
(3)在企业所得税制度中增加对实行企业化管理的污水处理厂、垃圾处理厂(场)实行加速折旧的规定。
这样,可以增强税收优惠手段的针对性和多样性,便于灵活运用各种不同税收优惠形式激励企业采取措施保护环境、治理污染。提高税收优惠措施的实施效果。
2.改革消费税制度。
为了增强消费税的环境保护效应,应对课征制度做如下改进:
(1)适当提高含铅汽油的税率,以抑制含汽油的消费使用,推动汽车燃油无铅化的程。
(2)在继续实行对不同排气量的小汽车用差别税率的基础上,应对排气量相同的、汽车视其是否安装尾气净化装置而实行区帆才待,并应明确规定对使用户“绿色”燃料的、汽车免征消费税,以促使消费者和制造商做出有利于降低污染的选择。
(二)开征环境保护税的基本设想
作为运用经济手段保护环境的一项措施,我国从1982年开始对工业企业超标排放的废水、废气和废渣征收排污费。这一举措对于遏制环境污染确实起到丁一定的作用。但由于其征收范围较窄,征收标准偏低,调控力度较弱,加之征收乏力,拖欠飞拒缴现象严重,征收效果不够理想。有鉴于此,我国开征环境保护税,应采取“费改税”的方式。在总结排污费征收经验的基础上,按照环境保护税的模式对其进行改革。适度扩大其征收范围,提高征收标准,并纳入税收制度体系，以便拓宽其调节领域,增强调节力度,增加课征的“刚性”,取得更佳的征收效果。
1.环境保护税的课征对象。
按照国际通行的做法,环境保护税的课征对象应是直接污染环境的行为和在消费过程中会造成环境污染的产品。从税收的公平性考虑,环境保护税的征收范围应具有普遍性,即凡属此类行为和产品均应纳入课征范围。但考虑到我国目前缺乏这一税种的制度设计和征收管理经验,在开征此税的初期,课征范围不宜太宽。应采取循序渐进的办法,先从重点污染源和易于征管的课征对象人手,待取得经验、条件成熟后再扩大征收范围。目前,应列入环境保护税征收范围的首先是排放各种废气、废水和固体废物(包括工业生产中产生的废渣及各类污染环境的工业垃圾)的行为。因为,此类行为对我国环境的污染最为严重,仅工业废物排放就构成我国污染源的70%。而且,对此类行为课税,我国既有征收排污费的经验作为基础,也有大量的国外经验可供借鉴。其次应把那些用难以降解和再回收利用的材料制造、在使用中会对环境造成严重污染的答种包装物品纳入征收范围。此类物品对环境污染比较严重,且不易消除,而对其课税在操作上又比较简便。
2.环境保护税的纳税人。
根据国际通行的“污染者付费”的原则,环境保护税应对污染环境者课征。但是,在税收实践中,为了易于控制税源和便利征收管理,对环境保护税的纳税人可做出不同的选择,通过税负的“转嫁”,借助于价格机制,达到课征目的。我国环境保护税的纳税人应暂定为从事应税排污行为和生产应税包装物的企业、企业性单位和个体经营者。对行政事业单位和居民分人暂不征收。
3.环保税的计税依据和税率。
(1)对应税排污行为,应以污染物的实际排放量为计税依据,采用定额税率,实行从量定额课征。对实际排放量难以确定的,可根据纳税人的设备生产能力及实际产量等相关指标测算排放量,作为计税依据。为鼓励纳税人积极治理污染,应制定出各种废水、废气和固体废物的排放质量标准小对未超过标准的,允许免税排放。对超过标准的,则应根据其不同类别设置税目,视其对环境的污染程度，确定高低不同的税率。对同一类污染物,也有必要根据其有害成分的不同含量,确定差别税率。
(2)对应税包装物~可根据纳税人的应税销售收入按比例税率课征,也可以按销售数量采用定额税率课征。
环境保护税的负担水平,直接决定其征收效果,在设计税率时必须认真研究测算。环境保护税的课征目的主要在于借助税收杠杆遏制污染、破坏环境的行为,并为环境保护事业筹集资金。因此,从宏观上讲,环境保护税的负担应以满足政府为消除纳税人所造成的污染而支付的全部费用即补偿其外部成本为最低限量。从微观上讲,环境保护税的税收负担量的确定,就污染物排放行为而言,应高于企业为:清理污染采取技术措施的预期边际成本s就应税包装物的生产而言,应高于其与“绿色包装物”之间的成本差额。我国征收排污费的经验及国矫课征环境保护税的实践都已经证明,如果环境保护税的负担水平这不到这一水准,则难以取得令人满意的征收效果。因此,笔者建议,环境保护税税率的设计,特别是税负水平的确定,应在税务、环保等有关部门深入调查研究、精心测算、密切协作的基础上加以确窍。总的原则是税率不能太低,就“三废”的排放行为;而言,应高于现行排污费的收费标准。但在环境保护税的开征初期,为易于推行,其税目划分不宜过细,税率结构不宜太复杂。
4.环境保护税的征收管理及相关问题。
(1)环境保护税是一千种专闪性目的税,其税收收入应当作为专用基金,严格实行专款专用制度,全部用于环境保护方面的开支。
(2)根据目前我国各级政府之间的事权划分情况,环境保护税应作为地方税,由地方税务局系统负责征收管理,并按照属地原则划分税收管辖权。
(3)由于环境保护税的制度设计及征收管理涉及诸多环保科技问题,因而,在该税种的立法乃至征收管理过程中,税务部门应加强与环境保护部门的联系与协作。(4)为避免纳税人和公众的误解,应在环境保护税税法中申明,对污染、破坏环境的行为,不以是否履行纳税义务作为判定其合法?性的标准。对某些严重污染、破坏环境的违法行为,目且使缴纳了环境保护税,政府和司法部门仍可依照法律或行政法规进行处理。
2.环境保护税的纳税人。
根据国际通行的“污染者付费”的原则,环境保护税应对污染环境者课征。但是,在税收实践中,为了易于控制税源和便利征收管理,对环境保护税的纳税人可做出不同的选择,通过税负的“转嫁”,借助于价格机制,达到课征目的。我国环境保护税的纳税人应暂定为从事应税排污行为和生产应税包装物的企业、企业性单位和个体经营者。对行政事业单位和居民分人暂不征收。
3.环保税的计税依据和税率。
(1)对应税排污行为,应以污染物的实际排放量为计税依据,采用定额税率,实行从量定额课征。对实际排放量难以确定的,可根据纳税人的设备生产能力及实际产量等相关指标测算排放量,作为计税依据。为鼓励纳税人积极治理污染,应制定出各种废水、废气和固体废物的排放质量标准小对未超过标准的,允许免税排放。对超过标准的,则应根据其不同类别设置税目,视其对环境的污染程度，确定高低不同的税率。对同一类污染物,也有必要根据其有害成分的不同含量,确定差别税率。
(2)对应税包装物~可根据纳税人的应税销售收入按比例税率课征,也可以按销售数量采用定额税率课征。
环境保护税的负担水平,直接决定其征收效果,在设计税率时必须认真研究测算。环境保护税的课征目的主要在于借助税收杠杆遏制污染、破坏环境的行为,并为环境保护事业筹集资金。因此,从宏观上讲,环境保护税的负担应以满足政府为消除纳税人所造成的污染而支付的全部费用即补偿其外部成本为最低限量。从微观上讲,环境保护税的税收负担量的确定,就污染物排放行为而言,应高于企业为:清理污染采取技术措施的预期边际成本s就应税包装物的生产而言,应高于其与“绿色包装物”之间的成本差额。我国征收排污费的经验及国矫课征环境保护税的实践都已经证明,如果环境保护税的负担水平这不到这一水准,则难以取得令人满意的征收效果。因此,笔者建议,环境保护税税率的设计,特别是税负水平的确定,应在税务、环保等有关部门深入调查研究、精心测算、密切协作的基础上加以确窍。总的原则是税率不能太低,就“三废”的排放行为;而言,应高于现行排污费的收费标准。但在环境保护税的开征初期,为易于推行,其税目划分不宜过细,税率结构不宜太复杂。
4.环境保护税的征收管理及相关问题。
(1)环境保护税是一千种专闪性目的税,其税收收入应当作为专用基金,严格实行专款专用制度,全部用于环境保护方面的开支。
(2)根据目前我国各级政府之间的事权划分情况,环境保护税应作为地方税,由地方税务局系统负责征收管理,并按照属地原则划分税收管辖权。
税收征管措施篇8
一、环境税收的内容及真意义
(一)环境税收的基本内容
随着可持续发展理论得到国际社会日益广泛的认同,环境保护问题备受各国政府的重视。税收作为政府用以调节社会经济生活的一种重要工具和手段,在保护环境方面发挥着越来越重要的作用。一些经济发达国家由于在经济发展过程中曾饱受环境问题的困扰,率先尝试将税收用之于环境保护,并收到了较好的效果。鉴于发达国家在经济发展进程中已经取得的经验和教训,世界银行的有关专家建议发展中国家“针对环境的破坏征收环境税”。实际上,许多发展中国家已经开始将保护环境作为其税制改革的一个重要政策目标。一个以纠正市场失效、护环境为政策目标的新的税收类别----境税收正在悄然兴起。
由于国情和税收政策的差异,各国环境收制度的具体内容不尽相同,但其基本内通常都由两个部分所构成:一是以保护环为目的,针对污染、破坏环境的特定行为课征专门性税种,一般称之为环境保护,它是环境税收制度的主要内容。如荷兰的燃料使用税、废物处理税和地表水污染;德国的矿物油税和汽车税;奥地利的标油消费税;部分经济合作与发展组织成员国课征的二氧化碳税以及噪音税等等。二是其他一般性税种中为保护环境而采取的种税收调节措施?包括为激励纳税人治理污染飞保护环境所采取的各种税收优惠措施和对污染、破坏环境的行为所采取的某些加其税收负担的措施。在环境税收制度中,后者通常是作为辅内容而存在,配合种专门性环境保护税发挥作用的。
(二)环境税收的社会经济意义环境税收的产生拓宽了税收的调节领,不仅在保护人类生存环境方面发挥了重作用,而且充分体现了税收的“公平”和效原则,具有重要的社会经济意义。
1.保护人类生存环境,促进社会经济可续发展。
自从“可持续发展,''''的概念在本世纪80代被明确提出以来,至今已发展成为比较整的理论体系,并被国际社会普遍接受。可持续发展理论的指导下,联合国于1992召开了环境与发展大会,通过了《21世纪程》等重要文件,确定了全球性可持续发战略目标及其实现途径。很多国家也相继定出本国的可持续发展战略。由于环境的染和不断恶化已成为制约社会经济可持发展的重要因素,因而,保护环境就成为持续发展战略的一项重要内容。
然而,在市场经济体制下,环境保护问是无法靠市场本身来解决的。因为市场并仁万能的,对于经济发展所带来的诸如环境保护等“外部性”问题,它是无能为力的。其原因在于,在市场经济条件下经济活动主体完全根据自身经济利益最大化的目标决定自己的经济行为,他们往往既不从全局考虑宏观经济效益,也不会自觉地考虑生态效率和环境保护问题。因而，那些高消耗飞高污染、内部成本较低而外部成本较高的企业或产品会在高额利润的刺激下盲目发展,从而造成资源的浪费、环境的污染和破坏,降低宏观经济效益和生态效率。对此,市场本身是无法进行自我矫正的。为了弥补市场的缺陷,政府必须采取各种手段对经济活动进行必要的干预。除通过法律和行政等手段来规范经济活动主体的行为之外,还应采用税收等经济手段进行宏观调控。税收作为政府筹集财政资金的工具和对社会经济生活进行宏观调控的经济杠杆,在环境保护方面是大有可为的。首先,丁针对污染和破坏环境的行为课征环境保护税无疑是保护环境的一柄“双刃剑"。它一方面会加重那些污染、破坏环境的企业或产品的税收负担,通过经济利益的调节来矫正纳税人的行为,促使其减轻或停止对环境的污染和破坏;另一方面又可以将课征的税款作为专项资金，用于支持环境保护事业。其次,在其他有关税种的制度设计中对有利于保护环境和治理污染的生产经营行为或产品采取税收优惠措施,可以引导和激励纳税人保护环境、治理污染。可见,在市场经济条件下,环境税收是政府用以保护环境飞实施可持续发展战略的有力手段。
2.体现“公平”原则,促进平等竞争。
公平竞争是市场经济的最基本法则。但是,如果不建立环境税收制度,个别企业所造成的环境污染就需要用全体纳税人缴纳的税款进行治理,而这些企业本身却可以借此用较低的个别成本,达到较高的利润水平。这实质上是由他人出资来补偿个别企业生产中形成的外部成本,显然是不公平的。通过对污染、破坏环境的企业征收环境保护税,并将税款用于治理污染和保护环境,可以使这些企业所产生的外部成本内在化,利润水平合理化，同时会减轻那些合乎环境保护要求的企业的税收负担。从而可以更好地体现“公平”原则,有利于各类企业之间进行平等竞争。由此可见,建立环境税收制度完全合乎市场经济运行、发展的需要。环境税收的产生,既是源于人类保护环境的直接需要,也是市场经济的内在要求。而且市场经济体制使经济活动主体所拥有的独立经济利益和独立决策权利又是环境税收能够充分发挥作用的基础条件。环境税收首先诞生于高度发达的市场经济国家，恰好证明了这一点。
环境问题是入类在社会经济发展中面临的共同性问题。我国是一个发展中国家,随着工业化进程的不断加快,环境问题也日渐严重,主要表现在三个?方面:一是由于过度地
采伐森林和放牧,使植被资源遭受严重破坏,造成生态环境恶化,不仅直接危及农、林、牧业的发展,而且使自然灾害更为频繁地发生。二是由于我国的企业多以煤炭为主要燃料,加之一些高能耗、重污染型企业迅速发展,使工业污染物的排放量骤增矿严重地污染了大气、土壤和水源。三是由于人口迅速增长、城市化进程加快和消费水平提高,使城市生活垃圾大量增加却未能得到妥善处理,从而造成环境污染。而机动车辆的增加则使空气污染变得更加严重。从某种意义上说,一些在西方国家工业化进程中曾经出现过的环境问题正在我国重演。
环境的恶化不但直接影响着我国人民的生存质量,而且制约着我国社会经济可持续发展。面对日趋严峻的环境状况,借鉴国外的经验,加强环境税收制度建设,运用税收手段来保护我国的环境显然是非常必要的。而社会主义市场经济体制的确立,又为环境税收制度的存在提供了更充分的理由和客观条件。
二、我国现行税收制度申的环境保护结施
实际上,自改革开放以来,我国一直将保护环境作为一项基本国策,运用税收手段加强环境保护也已经有20余年的历史了。早在70年代,我国的原工商税和工商所得税中就曾规定对工业企业以废渣、废液、废气等“三废”和其他废旧物资为主要原料生产产品所取得的销售收入和利润给予定期免税照顾。此后,我国的税收制度虽然历经多次改革、调整,但始终将保护环境作为税制建设的一项重要内容。税收制度中有关环境保护的内容不仅得以延续,而且不断丰富和发展。我国现行税制中的环境保护措施主要包括:
1;消费税。
对环境造成污染的鞭炮、焰火、汽油、柴油及摩托车、小汽车等消费品列入征收范围,并对小汽车按排气量大小确定高低不同的税率。
2.增值税。
对原材料中掺有不少于30%的煤石干石等废渣的建材产品和利用废液、废渣生产的黄金、白银在一定时期内给予免税优惠。
3.内资企业所得税。
规定利用废液、废气、废渣等废弃物为主要原料进行生产的企业,可在5年内减征或免征企业所得税。
4、外商投资企业和夕卡国企业所得税。
规定外国企业提供节约能源和防治环境污染方面的专有技术所取得的转让费收入,可减按10%的税率征收预提所得税,其中技术先进、条件优惠的,可给予免税。
5.固定资产投资方向调节税。
对符合国家环境保护政策,有利于保护环境、减轻或消除污染的水土保持工程、防护林工程、森林保护、高效低残留农药、城市煤气、集中供热、污水处理厂、垃圾处理厂等投资项目规定了零税率;而对一些污染严重、不符合环境保护要求的小冶金、小炼油以及部分化工项目规定按30%的高税率征税。
应当肯定,上述税收措施采取“奖限结合”的办法,形成了鼓励保护环境、限制污染的鲜明政策导向,与政府的其他有关措施相配合,在减轻或消除污染,加强环境保护方面发挥了积极的作用。同时我们也应该看到,我国目前尚未真正构建起完善的环境税收体系。面对日趋严峻的环境状况,相对于社会经济可持续发展战略目标和社会主义市场经济发展的客观要求,上述税收措施所发挥的作用还远远不够。首先,与国外相对完善的环境税收制度相比,我国缺少针对污染、破坏环境的行为或产品课征的专门性税种,即环境保护税。而此类税种在环境税收制度中应处于主体地位,它的缺位既限制了税收对污染、破坏环境行为的调控力度,也难以形成专门用于环境保护的税收收入来源,弱化了税收的环境保护作用。其次,我国现行的环境保护税收措施也需要进一步完善。其存在的问题:一是现行税制中为贯彻环境保护政策而采取的税收优惠措施的形式比较单一,主要限于减税和免税,受益面比较窄,缺乏针对性和灵活性,而且显得力度不足,影响了实施效果;二是消费税中的环境保护措施显得比较粗糙,仍有进一步改进、细化的必要。
三、完善我国环境税收制度的基本设想
针对我国的环境状况和现行税制中有关环境保护税收措施存在的不足,借鉴国外的经验,建立和完善我国环境税收制度的基本思路应当是:在进一步完善现行环境保护税收措施的基础上,尽快研究开征环境保护税,使其作为环境税收制度的主体税种,构建起一套科学、完整的环境税收制度体系。
(一)改革和完善现行环境保护税收措施的思路
我国现行的环境保护税收措施是在长期的税收实践中形成的,实践证明也是行之有效的。这些税收措施,奠定了我国环境税收制度的基础。今后的环境税收制度建设,应将改进和完善环境保护税收措施作为一项重要内容。
1.完善税收优惠措施。
除继续保留原有的减税免税和零税率等税收优惠形式外,还应针对不同优惠对象的具体情况,分别采取多种税收优惠形式。主要包括:
(1)在增值税制度中增加对企业购置的用于消烟、除尘、污水处理等方面的环境保护设备允许抵扣进项增值税额的优惠规定。
(2)在内、外资企业所得税和个人所得税制度中增加对企业和个体经营者为治理污染而调整产品结构、改革工艺、改进生产设备发生的投资给予税收抵兔的规定。
(3)在企业所得税制度中增加对实行企业化管理的污水处理厂、垃圾处理厂(场)实行加速折
旧的规定。
这样,可以增强税收优惠手段的针对性和多样性,便于灵活运用各种不同税收优惠形式激励企业采取措施保护环境、治理污染。提高税收优惠措施的实施效果。
2.改革消费税制度。
为了增强消费税的环境保护效应,应对课征制度做如下改进:
(1)适当提高含铅汽油的税率,以抑制含汽油的消费使用,推动汽车燃油无铅化的程。
(2)在继续实行对不同排气量的小汽车用差别税率的基础上,应对排气量相同的、汽车视其是否安装尾气净化装置而实行区帆才待,并应明确规定对使用户“绿色”燃料的、汽车免征消费税,以促使消费者和制造商做出有利于降低污染的选择。
(二)开征环境保护税的基本设想
作为运用经济手段保护环境的一项措施,我国从1982年开始对工业企业超标排放的废水、废气和废渣征收排污费。这一举措对于遏制环境污染确实起到丁一定的作用。但由于其征收范围较窄,征收标准偏低,调控力度较弱,加之征收乏力,拖欠飞拒缴现象严重,征收效果不够理想。有鉴于此,我国开征环境保护税,应采取“费改税”的方式。在总结排污费征收经验的基础上,按照环境保护税的模式对其进行改革。适度扩大其征收范围,提高征收标准,并纳入税收制度体系，以便拓宽其调节领域,增强调节力度,增加课征的“刚性”,取得更佳的征收效果。
1.环境保护税的课征对象。
按照国际通行的做法,环境保护税的课征对象应是直接污染环境的行为和在消费过程中会造成环境污染的产品。从税收的公平性考虑,环境保护税的征收范围应具有普遍性,即凡属此类行为和产品均应纳入课征范围。但考虑到我国目前缺乏这一税种的制度设计和征收管理经验,在开征此税的初期,课征范围不宜太宽。应采取循序渐进的办法,先从重点污染源和易于征管的课征对象人手,待取得经验、条件成熟后再扩大征收范围。目前,应列入环境保护税征收范围的首先是排放各种废气、废水和固体废物(包括工业生产中产生的废渣及各类污染环境的工业垃圾)的行为。因为,此类行为对我国环境的污染最为严重,仅工业废物排放就构成我国污染源的70%。而且,对此类行为课税,我国既有征收排污费的经验作为基础,也有大量的国外经验可供借鉴。其次应把那些用难以降解和再回收利用的材料制造、在使用中会对环境造成严重污染的答种包装物品纳入征收范围。此类物品对环境污染比较严重,且不易消除,而对其课税在操作上又比较简便。
2.环境保护税的纳税人。
根据国际通行的“污染者付费”的原则,环境保护税应对污染环境者课征。但是,在税收实践中,为了易于控制税源和便利征收管理,对环境保护税的纳税人可做出不同的选择,通过税负的“转嫁”,借助于价格机制,达到课征目的。我国环境保护税的纳税人应暂定为从事应税排污行为和生产应税包装物的企业、企业性单位和个体经营者。对行政事业单位和居民分人暂不征收。
3.环保税的计税依据和税率。
(1)对应税排污行为,应以污染物的实际排放量为计税依据,采用定额税率,实行从量定额课征。对实际排放量难以确定的,可根据纳税人的设备生产能力及实际产量等相关指标测算排放量,作为计税依据。为鼓励纳税人积极治理污染,应制定出各种废水、废气和固体废物的排放质量标准小对未超过标准的,允许免税排放。对超过标准的,则应根据其不同类别设置税目,视其对环境的污染程度，确定高低不同的税率。对同一类污染物,也有必要根据其有害成分的不同含量,确定差别税率。
(2)对应税包装物~可根据纳税人的应税销售收入按比例税率课征,也可以按销售数量采用定额税率课征。
环境保护税的负担水平,直接决定其征收效果,在设计税率时必须认真研究测算。环境保护税的课征目的主要在于借助税收杠杆遏制污染、破坏环境的行为,并为环境保护事业筹集资金。因此,从宏观上讲,环境保护税的负担应以满足政府为消除纳税人所造成的污染而支付的全部费用即补偿其外部成本为最低限量。从微观上讲,环境保护税的税收负担量的确定,就污染物排放行为而言,应高于企业为:清理污染采取技术措施的预期边际成本s就应税包装物的生产而言,应高于其与“绿色包装物”之间的成本差额。我国征收排污费的经验及国矫课征环境保护税的实践都已经证明,如果环境保护税的负担水平这不到这一水准,则难以取得令人满意的征收效果。因此,笔者建议,环境保护税税率的设计,特别是税负水平的确定,应在税务、环保等有关部门深入调查研究、精心测算、密切协作的基础上加以确窍。总的原则是税率不能太低,就“三废”的排放行为;而言,应高于现行排污费的收费标准。但在环境保护税的开征初期,为易于推行,其税目划分不宜过细,税率结构不宜太复杂。
4.环境保护税的征收管理及相关问题。
(1)环境保护税是一千种专闪性目的税,其税收收入应当作为专用基金,严格实行专款专用制度,全部用于环境保护方面的开支。
(2)根据目前我国各级政府之间的事权划分情况,环境保护税应作为地方税,由地方税务局系统负责征收管理,并按照属地原则划分税收管辖权。
(3)由于环境保护税的制度设计及征收管理涉及诸多环保科技问
题,因而,在该税种的立法乃至征收管理过程中,税务部门应加强与环境保护部门的联系与协作。(4)为避免纳税人和公众的误解,应在环境保护税税法中申明,对污染、破坏环境的行为,不以是否履行纳税义务作为判定其合法?性的标准。对某些严重污染、破坏环境的违法行为,目且使缴纳了环境保护税,政府和司法部门仍可依照法律或行政法规进行处理。
2.环境保护税的纳税人。
根据国际通行的“污染者付费”的原则,环境保护税应对污染环境者课征。但是,在税收实践中,为了易于控制税源和便利征收管理,对环境保护税的纳税人可做出不同的选择,通过税负的“转嫁”,借助于价格机制,达到课征目的。我国环境保护税的纳税人应暂定为从事应税排污行为和生产应税包装物的企业、企业性单位和个体经营者。对行政事业单位和居民分人暂不征收。
3.环保税的计税依据和税率。
(1)对应税排污行为,应以污染物的实际排放量为计税依据,采用定额税率,实行从量定额课征。对实际排放量难以确定的,可根据纳税人的设备生产能力及实际产量等相关指标测算排放量,作为计税依据。为鼓励纳税人积极治理污染,应制定出各种废水、废气和固体废物的排放质量标准小对未超过标准的,允许免税排放。对超过标准的,则应根据其不同类别设置税目,视其对环境的污染程度，确定高低不同的税率。对同一类污染物,也有必要根据其有害成分的不同含量,确定差别税率。
(2)对应税包装物~可根据纳税人的应税销售收入按比例税率课征,也可以按销售数量采用定额税率课征。
环境保护税的负担水平,直接决定其征收效果,在设计税率时必须认真研究测算。环境保护税的课征目的主要在于借助税收杠杆遏制污染、破坏环境的行为,并为环境保护事业筹集资金。因此,从宏观上讲,环境保护税的负担应以满足政府为消除纳税人所造成的污染而支付的全部费用即补偿其外部成本为最低限量。从微观上讲,环境保护税的税收负担量的确定,就污染物排放行为而言,应高于企业为:清理污染采取技术措施的预期边际成本s就应税包装物的生产而言,应高于其与“绿色包装物”之间的成本差额。我国征收排污费的经验及国矫课征环境保护税的实践都已经证明,如果环境保护税的负担水平这不到这一水准,则难以取得令人满意的征收效果。因此,笔者建议,环境保护税税率的设计,特别是税负水平的确定,应在税务、环保等有关部门深入调查研究、精心测算、密切协作的基础上加以确窍。总的原则是税率不能太低,就“三废”的排放行为;而言,应高于现行排污费的收费标准。但在环境保护税的开征初期,为易于推行,其税目划分不宜过细,税率结构不宜太复杂。
4.环境保护税的征收管理及相关问题。
(1)环境保护税是一千种专闪性目的税,其税收收入应当作为专用基金,严格实行专款专用制度,全部用于环境保护方面的开支。
(2)根据目前我国各级政府之间的事权划分情况,环境保护税应作为地方税,由地方税务局系统负责征收管理,并按照属地原则划分税收管辖权。