税收征收管理法概述范文
时间：2023-12-06 05:16:51
税收征收管理法概述篇1
[关键词]偷税；逃税；立法完善
偷税是建国初期开始使用的一个概念，相关立法几经变化。《中华人民共和国刑法》(以下简称《刑法》)修正案(七)已经对第201条原偷税罪的规定进行了修改，《中华人民共和国税收征管法》(以下简称《征管法》)的再次修订也已经纳入了全国人大常委会的立法规划。本文就《征管法》有关偷税行政法律责任条款修改的几个问题，做一些初步的分析的探讨。
一、偷税与逃税：名称改变的必要性
《刑法》修正案(七)已经对偷税罪的罪名做出了修改，具体名称有待最高人民法院的司法解释。有关罪名确定有两种观点：一是叫逃税罪；二是叫逃避缴纳税款罪。《征管法》也有必要对偷税的名称予以修改。这不仅仅是适应《刑法》修改的问题，而是有其内在的必要性。
1 逃税比偷税概念更切合词义。偷税是现代汉语中的一个新造词。偷税中使用“偷”字，是一种借喻，借“偷”字所包含的偷窃、隐秘行事、狡黠之意，以喻通过欺骗、隐瞒方式非法占有应向国家缴纳的税款。但偷税一词毕竟并不符合“偷”字的基本含义和通常理解。“偷”的基本含义，《辞海》中的解释是：“盗人之物不使人知日偷。”《现代汉语词典》里的解释是：“私下里拿走别人的东西，据为已有”。偷税并非从他人处取得财物，而是对自己应当交出的财物，以某种方式谋求不交或少交。偷税是一个法律概念，用词应严谨。纳税人偷税，是逃避义务而非偷盗财物，以“偷”责之，没有必要。改为逃税概念，更切合词义，还可减少概念中的人格评价和情绪化意味，减少误解和不必要的抗辩。
2 逃税比偷税概念更符合现代税收理念。偷税并不是一个传统概念。
2 明确偷税违法性要件，有重要的现实意义。明确偷税的违法性要件，有利于纠正税收规范性文件制定和税收执法实际工作中的常见错误，促进税务机关依法办事。把一般的违规行为，作为违反税收 法律 、行政法规的行为，追究偷税责任的情况很普遍。这种错误甚至经常出现在各级税务机关制定的税收规范性文件中。各级税收机关了大量的税收规范性文件，其中一些文件为纳税人、扣缴义务人创设了法律、行政法规之外的义务，或剥夺、限制了其依据税收法律、行政法规应有的权利。对于违反这些税收规范性文件的行为不能以偷税论处，但在税收规范性文件的制定过程中，特别是一些省、市级税务机关制定的税收规范性文件中，常常规定这样的行为以偷税论处。如对于虚开增值税专用发票的开票人，有的文件规定对涉及的税款要补税，并以偷税论处。虚开增值税专用发票的开票人，确实严重违法，应予严厉制裁，但其违法性并不表现在税收实体义务上的违法，根据《增值税暂行条例》，这样的人没有相应的增值税纳税义务，不能强制补缴税款，更不能进一步认定其偷税。再如有的税务机关规定废旧物资不能跨省收购，对于跨省收购的，应补缴税款并以偷税论处，把一种一般性的违规行为，上升为违反法律、行政法规的偷税行为。诸如此类的税收规范性文件确实为数不少。文件尚且把违规行为混同于违反税收法律、行政法规行为，何况在税收执法个案中，一般违规行为被定为偷税更普遍。
虽然违反税收法律、行政法规的要件，是偷税违法性的应有之义，但由于现行立法中并没有把这一点明确地在偷税相关立法条文中表述清楚，很多税务机关和一些领导干部对此缺乏重视，未能严格区分，因而出现把违规行为当作违反税收法律、行政法规行为看待的现象。如能在偷税的立法表述中明确偷税系违反税收法律、行政法规的行为，则有利于提高税务机关制定税收规范性文件的水平，有利于纳税人维护自己的合法权益，也有利于通过纳税人、扣缴义务的维权行为，监督、纠正税务机关的错误。
四、修订偷税相关立法应与健全税收法律责任体系相结合
完善偷税相关立法，不能仅仅限于《征管法》第63条和《刑法》第201条的修订。《刑法》中不可能全面考虑偷税及相关税收违法行为的法律责任问题，但《征管法》中应对此予以系统考虑。
偷税范畴不是孤零零存在的，而是置身于一定的税收法律责任体系中。现行税法中不缴少缴税款的处理处罚机制还不够系统、 科学 和完整。比如，税收规范性文件中曾规定纳税人虚报亏损，调整以后仍然亏损的，对虚报亏损额要 计算 相应的所得税税额并以偷税论处；对于纳税人不申报不缴少缴税款的，以偷税论处。对这两种行为，当时税法上没有其他的追究条款，只得通过行政解释规定其以偷税论处。2001年《征管法》修订时，考虑了这些情况的特殊性，增加了第64条，才将前者定性为编造虚假计税依据，把后者定性为不申报，不缴少缴税款，另行定性处罚，才解决了问题。只有建立系统、科学、完整的法律责任体系，才能避免实际工作中有时存在的无法可依状态，才能避免一些税务机关对偷税牵强附会适用的情况。《征管法》下一轮修订时，可以重点考虑对下列行为另行作出规定或修改原有不够合理的规定，明确相应的处理处罚机制：(1)漏税行为；(2)避税行为；(3)核定征收下的不缴少缴税款行为；(4)以欺骗、隐瞒手段，故意迟延申报部分税款行为；(5)不按税法规定进行税法与 会计 法差异调整，不缴少缴税款行为；(6)使用不合法凭证列支真实成本行为；(7)虚开发票行为；(8)代开发票行为。
税收征收管理法概述篇2
[关键词] 个税申报；监管；博弈分析
[中图分类号] F810.42 [文献标识码] A [文章编号] 1006-5024(2008)06-0179-03
[作者简介] 陈 坤，华东政法大学商学院副教授，研究方向为金融监管，产融一体化。(上海 200042)
2006年11月8日国家税务总局《个人所得税自行纳税申报办法(试行)》，规定年所得12万元以上的纳税人，在纳税年度终了后3个月内申报年收入等相关个人收入信息。该办法出台以后，2007年年收入超过12万元的纳税者申报纳税的数量为137.5万人，远低于国家税务总局的预期，也与我国经济发展水平不相称。而且，在这137.5万人中，主要是工薪阶层，私企老板、自由职业者、个体工商户寥寥，那些被列为高收入人群相对集中的行业，申报人数也相对较少。虽然国家税务总局规定了应纳税而未纳税者可以处2000元以下的罚款；情节严重的，可以处2000元以上1万元以下的罚款，但相对较轻的处罚并没有迫使应纳税者积极纳税。本文试图从博弈论的角度来探讨这种现象。
一、个税申报监管的成本和收益
从纳税人的角度看，税收会直接减少纳税人的收入水平，增加纳税人某些经济行为的成本，影响其利润水平。追求利润最大化是一切经济主体实施经济活动的出发点和归宿，在纳税人追求自身利润最大化的条件下，纳税主体往往会采取偷、逃税款的行为，尽可能地减少纳税，以降低自身既得利益的“损失”或经济行为的“成本”。值得注意的是，纳税人偷逃税款的行为是有一定的风险的，这一定的风险从较大程度上决定着他们是否选择实施逃避税款的行为。因为，税收监管方制定了相应的惩罚措施，所以对于纳税人来说，其承担的风险就是由监管方制定的惩罚力度的大小及其对纳税当事人实施监管的可能性来决定的。这两种因素共同作用于纳税人行为的选择。
税务机关进行税收监管的成本，包括监管制度设计和执行成本，以及因监管而带来的经济运行效率的损失。
税务机关进行税收监管的收益包括对逃税者所罚款项以及维护税收公平、公正、公开而带来整个社会诚信度和整个经济运行效率的上升。
二、个税申报的博弈模型
假定政府不进行税收监管，现在有两个纳税者A与B，两个人的策略是纳税申报与不申报，假设两人从此都纳税申报，有一个好的税收环境，大家收益都为10；如果大家都不申报，这时纳税环境恶化，整个社会税收收益降低，每人都为5；如果一人纳税申报，另一个人不申报，由于税收征收要付出成本，纳税申报者的收益2，而不申报者的收益8，该博弈的模型如下：
在这个博弈里，如果A选择不申报，B一定选择不申报，因为对于B来说，不申报的收益5大于纳税申报收益2；如果A选择纳税申报，则B选择纳税申报，因为纳税申报的收益10大于不申报的收益8；如果B选择不申报，则A也选择不申报，因为A不申报的收益5大于纳税申报的收益2；如果B选择纳税申报，则A选择纳税申报，因为A纳税申报的收益l0大于不申报的收益8。但是纳斯均衡(10，l0)是不稳定的，A与B两个合谋是不可信的，一旦一个选择纳税申报，另一个可能不申报，那么不申报的收益为8，纳税申报者的收益为2，最后的结果是两个人都不申报。这实际上是两人博弈的囚徒困境，两个人同时不申报结果是税收环境恶化和税收收入减少。
三、个税申报监管的博弈模型
市场失灵，存在着信息不对称，作为政府代表的税收监管方和纳税人之间存在着信息不对称。从监管方的角度来看，对于监管方的外部监管，纳税人势必比监管方掌握更多的税务信息，他们可以通过各种隐蔽的手段减轻甚至逃避自己的纳税义务；对于监管方的内部监管，监管人员和监管局之间也存在信息不对称问题，这样，具体实施监管职责的人员就有机会接受纳税人的行贿，从而导致寻租现象的产生。
这里，我们只研究外部监管中的行为选择问题。从外部监管来看，纳税人纳税能力的信息是私人信息，税务机关难以获得，但税务机关必须征税，从而，在信息不完全对称和非对称的情况下，政府制定了各种税法和税收管理法。从博弈的角度来看，政府对纳税人纳税实际情况不完全了解，但拥有制定“游戏规则”的权力；纳税人对自己纳税情况比较了解，但必须按照政府制定的规则来办事。因而，我们可以运用博弈的方法和观点进行比较，可以更好地优化政府税收的目标。
由于信息的不对称，真实个人收入的多少，只有纳税者自己最清楚。纳税人和税收监管者所掌握的个人收入信息是不对称的，纳税人具有信息优势。税收监管者当然可以通过检查的方式，了解纳税者的收入状况，但检查需要成本，且检查只能是短期的，另外，税收监管力量也非常有限，无法对每个纳税者都进行检测，因而要求每个纳税者真实披露收入信息，自动申报纳税。
如果纳税者完全披露自身的收入状况，将面临支付更多的税收，因此，许多纳税者有隐瞒收入信息的激励。这样，作为税收监管者，就是要设计一种机制，使纳税者能真实披露收入信息。于是，在纳税者和税务监管部门之间就形成了相互博弈的局面。这里，建立一个简单的博弈模型，分析纳税者和税收监管者之间就个人收入信息披露与否应采取的对策。
假设一家明确为高收入的纳税者，如果完全披露自身的收入信息，将支付数目为T的个人所得税金；如果纳税者能成功隐瞒收入信息，将只要支付数目为t的较低的个人所得税，但有可能被检查到，此时将要支付数目为M的罚金。M的支付与管制者是否检查有关。
作为管制者，如果不对被管制者进行检测，只能获得一个常规的收益u及社会效益E，E的获得与纳税者是否真实披露收入信息有关(披露了才会采取措施治理，否则就会被耽误)。如果检测，除获得上述收益外，还将获得罚金M ，同时要支付一个检测成本C，这里的罚金M 与纳税者是否披露收入信息有关。
设纳税者披露收入信息的概率为p(0≤p≤1)，则隐瞒收入信息的概率为1-p。设管制者检测的概率为q(0≤q≤1)，则不检测的概率为1-q。于是可建立如下的博弈树。
作为惩罚性罚款，t+M显然要大于T，惩罚才有意义；对于管制者来说，一旦检测，检测成本必然会小于罚金M。因此，上述博弈中不存在纯策略Nash均衡。现在来分析其混合均衡策略Nash均衡。
给定管制者检测的概率q，纳税者披露收入信息(p=1)和不披露收入信息(p=0)的期望收益分别如下：
πp(q，1)=-Tπp(q，0)=-t-qM
令上述两式相等，可求得混合均衡时的q值如下：
q*=(1)
q*的含义为，如果管制者的检测概率小于(T-t)/M，此时，
qM+t< Tπ，(q，1)π，(q，0)
那么，纳税者的最优策略就是不披露收入信息。如果管制者的检测概率大于(T-t)/M，那么情形正好相反，纳税者的最优策略就是披露收入信息。当管制者的检测概率正好等于(T-t)/M，纳税者可以随机地选择披露和不披露收入信息作为最优策略。
同样，给定纳税者披露收入信息的概率p，管制者检测(q=1)和不检测(q=0)的期望收益分别如下：
πG(1，p)=-C+E+(1-p)M+u
πG(0，p)=u+pE
令上述两式相等，可求得混合均衡的p值如下：
P*=1-(2)
P*的含义为，如果纳税者披露收入信息的概率小于1-C/(M+E)，此时，
u+pEπG(0，p)
那么，管制者的最优策略就是进行检测。
如果纳税者披露收入信息的概率大于1-C/(M+E)，情形正好相反，管制者的最优策略就是不进行检测。
当纳税者披露收入信息的概率等于1-C/(M+E)，管制者可随机地选择检测和不检测策略。
作为管制者设计的激励个税申报者披露收入信息的机制，就是要使博弈均衡时的p值增加，即提高个税申报者披露收入信息的概率。这可分两种情形。
第一种情形，从管制者本身检测的概率看，均衡时的q值对个税申报者披露收入信息与否有很大的影响。根据(1)式，当T和t值一定时，q*与M成反比，也就是说罚金数量对均衡时的检测概率影响很大。当M足够大时，q*会变得很小，纳税者只要发现有检测的可能(即使这种可能性很小)，就会选择披露收入信息作为最优策略。
考虑纳税者的收益：
πp(q*，p)=-pT+(1-p)(-t-q*M)
纳税者选择的p值应使上述收益函数最大化，经整理得：
p∈arg max{(t+q*M-T)p-t-q*M}
当M足够大时，t+q*M大于T，因而p值将向1靠近，即纳税者选择披露收入信息将使收益最大化。
实际情况也是如此，当罚金数量巨大时，纳税者隐瞒收入信息将面临巨大的风险，一旦被查获将会遭受严重损失，这也就是欧美纳税者在重罚下一般不隐藏个人收入信息的理由。
第二种情形，从个税申报者混合均衡时披露收入信息的概率看，(2)式表明，在检测成本一定的情况下，个税申报者披露收入信息的概率，与罚金M和社会效益指标E成正比，进一步说明了罚金数量的重要影响。现在来看社会效益指标E。E值可理解为社会诚信度，社会诚信度越高，纳税者为自己不诚信的行为所付出的代价越大，纳税者披露自己收入信息的可能性越大，对个税申报者的管制也相应更严格，此时个税申报者披露收入信息的可能性会在更严标准的压力下增加。另外，还可以这样来理解E值的作用，即纳税者对社会诚信认识程度影响纳税者披露收入信息的概率，当纳税者对社会诚信评价较高时，纳税者披露收入信息的可能性也会增加。
四、改进我国税收征管工作的对策建议
1.提高逃税的惩罚力度。如何有效地管制好纳税者，尽管经验告诉我们，惩罚性罚款是管制的不二法门，但是博弈的最优策略表明，只有一定数额的逃税罚金才可以起到惩治的作用，高额罚金不仅可以激励纳税者真实披露个人收入信息，为税收征管提供科学依据，还可以降低政府的检测概率，减少政府在管制过程中的交易成本，因此，以高额度的罚金管制纳税者应成为政府重要的管制手段。
2.降低征收成本，实现集中征收和统一稽查。降低征收成本的重要途径就是要加快税收信息化建设步伐。通过税收信息化促进征管模式的科技化。要加快统一征管软件，尽快联通各级税收征管网络。逐步把征管数据的应用领域拓展到税源管理、税收计划等方面，提高信息利用率。
建立数据信息处理的全集中模式，实现信息数据的集约化处理和高度共享，提高税务机关信息处理能力。
积极改革税款征收方式。积极开展多元化的申报纳税方式，同时提供便捷的税款缴库方式。在已有的申报纳税基础上，推行银行网点申报纳税、电话申报纳税、数据电文申报纳税，将征收缴税的网点延伸到遍布城乡的银行、邮政单位。
健全税务机关的专业服务和社会中介机构的社会服务，把一些有偿项目推向社会，推向市场，减少税收服务成本，规范和发展税务等社会服务，提高纳税人如实申报的能力。
同时，完善税收征管的统一稽查也是降低税收征收成本的重要途径。实现税收稽查的方法：一是科学确定稽查机构的组成形式。二是大力推进稽查职能向执法型转变。
3.通过制度建设来增强纳税人的纳税意识。增强国民的纳税意识，除了必要的纳税宣传外，重点应在制度建设上。第一，要完善收入监管机制。第二，在目前的税法宣传中，不能仅仅强调税收的强制性、无偿性和固定性，也应该增加对税收收入支出的说明以及纳税人权利的宣传。纳税者主体意识的形成主要包括两个方面：一个是义务纳税意识；另一个是纳税人对税收支出的监督意识。第三，要逐步增加整个国家的社会福利及社会保障，让老百姓切实享受到纳税后政府提供的优良的公共服务和社会保障。
4.降低纳税人的纳税成本。帮助纳税人准确了解自己一年的所有收入，在申报期间告知纳税人全年的各种收入。在目前的国情之下，扣缴义务人应该发挥更好的作用，不仅要出色完成代扣代缴义务，还应该帮助纳税人知晓其收入情况。
5.构建全方位的社会护税网络。在推进新一轮税收征管改革过程中，必须采取有力措施，进一步调动多方面积极性，加强社会协税护税。应加强部门联系和配合，建立当地政府牵头、各相关部门参加的联席制度；与工商部门密切配合，建立信息传递制度，加强对纳税户的登记管理，防止漏征、漏管户的发生；通过金融机构及时了解和掌握纳税户的资金变动情况，坚决执行税款扣缴制度；与交通、建设、土地、房管等部门进行信息沟通，及时掌握纳税户的生产经营信息；另外，还应与公安、财政、审计等部门在查处涉税案件时相互通报情况，共同做好税收征管工作。
参考文献：
[1]董树奎.对我国个人所得税现状的分析[J].中国税务，2003，(5).
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税收征收管理法概述篇3
关键词：蒙特·卡罗方法 随机数 税收风险管理
一、蒙特·卡罗方法的基本内涵
蒙特·卡罗方法，也称统计模拟方法，是二十世纪四十年代以来，由于科学技术的发展和计算机信息技术的发明而被提出的一种以概率数理统计理论为基础和指导的非常重要的数值推算方法，是采用样本随机数或更常见的伪随机数来分析评价总体风险及相关数值计算问题的一种数理方法。随着计算机信息技术突飞猛进的发展，蒙特·卡罗方法在宏观经济学、生物医学、计算物理学、金融风险管理及税收风险管理等领域得到广泛运用，并体现了很重要的应用价值。
在税收遵从风险管理（以下简称税收风险管理）中运用蒙特·卡罗方法，主要是通过建立税收风险分析评价模型，研究税收风险的特征规律，量化税收风险特征，分析识别税收风险的来源，评价税收风险程度，进而采取有效措施控制和排查税收风险，防范和控制税收不遵从带来的税收流失的损失和危害。
二、蒙特·卡罗方法原理及在税收风险管理中的应用
蒙特·卡罗方法在税收风险管理中的运用是通过建立量化的税收风险分析评价模型，包括构建税收风险指标，分析税收风险发生的可能性及特点规律，分析税收风险指标变量在未来发展变化的概率分布特点和规律，分析识别税收风险成因及评价税收风险程度，具体应用过程及步骤如下：
（一）构建税收风险指标体系，量化税收风险
在现行税制条件下，运用计算机信息技术，建立税收风险特征库，将税收风险特征通过构建税收风险指标体系进行量化，采集历史及当期相关涉税数据的样本随机数计算有关数值，得到税收风险变量组合，分析税收风险的来源、成因及风险特征类型，评价税收风险程度。
税收风险指标体系的构建要考虑税源经济发展水平的影响，经济调控重点与发展趋势，区域经济结构特点与重点行业分布状况税收政策的设计及相关内容，重点税源行业的税收风险特征和规律，税收风险易发环节及关键的税收风险点。加强对重点税源行业和税收风险易环节及关键风险点的分析，加大指标构建力度，将关键的税收风险特征充分反映和量化。如汽车四S行业的维修服务的申报的利润率通常偏低，信息不对称造成的涉税风险较大，因此，维修服务的成本费用率和利润率之间的变量关系是重点要构建的指标和指标联系。
（二）建立税收风险分析模型，反映税收风险特征及变化规律
确定样本纳税人，根据对历史涉税信息数据的采集、计算和分析，借鉴常用的量化建模方法，建立描述税收风险变量在未来变化的概率分布模型。建立税收风险概率分布模型的方法很多，例如：差分和微分方程方法，插值和拟合方法等。这些方法在税收风险管理中的应用大致分为两类：第一，是对税收风险变量之间的相关关系及未来的变化作出假设和分析判断，直接描述该税收风险变量在未来的概率分布类型，通常表现为正态分布或偏态分布，进而确定其税收风险变量的概率分布模型，反映分析税收经济关系的合理性及存在的税收风险特征。如我国房地产行业的利润率指标与税收贡献率指标的税收经济关系应该是高度正相关关系，两者应表现为同方向同幅度的一致性变化和大体相同概率分布特征，但通过样本数值检验却得出恰好相反的结果，我国近年来房地产行业的经营利润率的数值分布呈现偏高分布特征，而房地产的税收贡献率指标数值却呈偏低分布特征，两指标变量变化的一致性与拟合度较差，呈现相反的概率分布特点，反映和说明房地产行业税收贡献率与行业经营发展的税收经济关系不合理，税收遵从风险较高，应该进一步查找风险成因，加大税收征管力度。第二，是对税收风险指标变量的变化过程作出假设和分析判断，描述税收风险指标变量在未来的分布类型及变化趋势。如通过采取有效措施加强对房地产行业的税收管理后，税收贡献率与经营利润率指标变量的分布特征有哪些变化，是否逐步趋向一致性和合理性，拟合度是否有改进和逐步提高等。
（三）深入开展税收风险分析，识别和评价税收风险
在对纳税人按规模、行业进行细化分类后，使样本数据具有较强的可比性，对分布特征基本呈正态分布的税收风险指标变量进一步计算有关数值参数，运用均值、方差分析法查找税收风险发生的区域、行业和具体的风险纳税人，评价税收风险程度。
1、运用税收风险概率分布的初步数值结果，确定有关税收风险指标变量的预警参数
利用随机数字发生器，将采集的样本涉税数据的随机数代入概率模型，生成税收风险变量特征概率分布的数值结果，即两个基本特征值，均值和方差。这里的均值是指税收风险指标变量值的标准值，也称税收风险指标的安全值，而方差通常采用标准差的方法，是指各税收风险指标变量值与安全值的偏离程度。
（四）加强税收征管，修正完善概率模型
对样本随机数生成的概率分布初步结果及有关预警参数进行分析和确定，用总体税收征管的实践数据验证模型的正确性和规律性。通过在税收征管实践中，对高风险等级纳税人开展纳税审核评估或税务稽查等风险应对处理措施，及时堵塞税收风险的漏洞，控制和排查税收风险，提升征管质量，使税收风险指标的标准值更加趋于合理，纳税人个体风险指标数值与安全标准值的偏离幅度逐渐降低，并在税收风险管理实践中不断修正、调整完善有关税收风险分析模型及有关变量的预警参数，促进税收风险管理的质效进入螺旋式改进的良性循环系统。
三、应用建议
（一）加强基础业务工作，提升蒙特·卡罗方法在税收风险管理中应用的科学性
由于蒙特·卡罗方法的运用依赖于税收风险分析评价模型的建立和选择，是从税收风险指标构建到税收风险分析识别，再到税收风险评价的全过程的模型的建立、优化和选择的管理过程。因此，应该加强税源风险特征调查，加强税收风险指标体系的构建和优化、纳税人样本的确定，样本随机数的随机性、风险预警参数科学测定与调整，风险分析评价模型建立和优化等关键性基础业务的深入开展和要专业研究，反复检验、修正优化，在此基础上形成科学完善的系统的业务管理方案及相关制度，这对于运用蒙特·卡罗方法提升税收风险分析评价结果的科学性和精确度影响很大。
（二）加强计算机信息技术的开发和利用，提升蒙特·卡罗方法在税收风险管理中应用的有效性
蒙特·卡罗方法运用过程的计算量很大，通常借助计算机信息技术系统的高速运算和分析功能进行数值处理、分析和维护。所以应进一步借助计算机信息技术开发税收风险分析评价的量化管理模型，完善税收风险预警监控信息化平台，可通过开展地区性、行业性的试点或通过小软件模拟试运行等方式，经过可靠性、稳定性和标准化的检验、修正调整后，结合金税三期工程建设搭建统一的税收风险预警监控信息化技术平台，实现业务和技术高度融合，提升蒙特·卡罗方法在税收风险管理中应用的有效性。
参考文献：
[1]胡云松.税收风险管理的探索与实践[J].税务研究，2006，（12）：69-71
税收征收管理法概述篇4
要防止税收流失，就需要先分析和查寻导致税收流失的原因，以做到“未雨绸缪”或“亡羊补牢”。事实上，导致一国税收流失的原因是多方面的，如合法的税收优惠，违法的逃税、地下经济，被认为合法性不易确定而又大量存在的避税等等，都是导致税收流失的重要原因。只有对这些原因进行缜密的分析，才能有效地分别进行相应的税法规制。限于篇幅，本文不探讨税收优惠和“地下经济”问题，主要着重探讨影响较大的税收逃避问题。
税收逃避作为一个综合性的概念，是本文为了避免与税法上的某些模糊概念的交叉使用而提出的概念。税法学不同于历史悠久的传统学科，其许多概念需要随着人们认识的深化而不断厘清、重新概括和界定。税收逃避就属于这样的概念。事实上，税收逃避问题历来都存在，它是关系到具体的税收征管、税法的实效以及税法秩序的重要问题，因而在国内和国际两个层面都受到广泛重视。
笔者认为，在税法理论或税收征管实践中，有两个重要问题必须有效解决：一是重复征税问题，二是税收逃避问题。其中，重复征税问题对于纳税人的权益保护更加重要，税收逃避问题对于国家利益的保护以及对全面实现法的宗旨更加重要。由于税收逃避问题包罗甚广，而又许多基本问题尚存在诸多争论和模糊认识。因此，本文着重探讨税收逃避的基本含义、分类、相应的规制等基本问题，至于税收逃避的影响因素。对其规制的成本一效益分析以及税法的详细设计等问题[2]，在此暂不探讨。
一、 税收逃避的含义
所谓税收逃避，是相关主体通过采取一系列的手段逃脱已成立的纳税义务，或者避免纳税义务成立从而减轻或免除税负的各类行为的总称。由于税收逃避行为会直接影响国家的税收收入，同时，又会减轻相关主体的税收负担，因而成为各类税法主体都非常关注的一类行为。
税收逃避与相关主体的纳税义务直接相关。由于税收是私法主体的一种负担，各类市场主体或其他相关主体从自身的利益出发，都希望税负尽可能低，从而使其税后的收益最高。因此，对于各类纳税主体来说，实际上都普遍存在着降低自己税负的动机，这是任何理性的“经济人”都会存在的一种利益驱动，从经济意义上说，这是无可厚非的。
依据课税要素理论。纳税义务是否成立，取决于相关主体的行为和事实是否满足税法规定的课税要素-只有在满足课税要素的情况下，相关主体才负有纳税义务而才能成为具体的纳税人，才需要依照税法去履行具体的纳税义务[3].可见，纳税义务的成立要件是法定的]：而纳税义务的数量也是需要依法进行量化的。纳税人要降低自己的税负，就必须改变那些影响税负的课税要素，或者使自己的行为（事实）不符合课税要素。
对于上述影响课税要素的行为，在税法上的评价是，影响课税要素是可以的，但前提是必须合乎法律的规定、合乎税法的原则和宗旨。由于纳税人有依法降低自己税负的权利，因此，通过影响课税要素来降低税负是符合经济性原则的；但该降低税负的权利只能依法行使。尤其要符合税法的宗旨和基本原则。可见，对依法降低税负的权利同样不能被滥用。这对于理解税收逃避问题非常重要。
在上述有关税收逃避的定义中，并未具体指出相关主体逃脱纳税义务或者避免纳税义务发生的行为的合法性以及税收逃避的具体手段、方式等问题，从而也并未说明相关主体行为的合法性问题，只是强调了这一类行为的总称。之所以如此。是因为上述问题很复杂，并不是单一性质的问题。在一个定义中很难作出直接、简练的概括，这就需要通过具体的分类和相关概念的比较来揭示和说明。
二、 税收逃避行为的分类
税收逃避依据不同的标准，可以作出不同的分类中以下几种分类是比较重要的]：
（一） 逃脱行为和避免行为
根据税收逃避的定义，可以依其行为的目的，将税收逃避行为分为逃脱行为和避免行为。逃脱行为，是指为了逃脱全部或部分纳税义务而采取的各种欺骗。避免行为，是指为了避免纳税义务成立而采取的各种正当的和不正当的行为。
上述两类行为不但目的不同。而且发生的具体情形也不同。逃脱行为是在相关主体的行为或事实满足课税要素，因而抽象的纳税义务已经成立的情况下，为了逃脱该义务而制造假象，企图使人误以为其纳税义务没有成立的行为。避免行为则不同，它是通过采取一系列的行为，使行为人的相关行为或事实不能满足或不能充分满足法定的课税要素，从而使纳税义务不能成立，进而不承担相应纳税义务的行为。
（二） 合法的税收逃避和违法的税收逃避
依据税收逃避行为的合法性，可以将税收逃避行为分为合法的税收逃避和违法的税收逃避。在各类税收逃避行为中，相关主体所从事的正当、符合税法宗旨、不违反税法规定的行为，是合法的税收逃避；相关主体从事的不正当或具有欺诈性、违反税法宗旨，不合乎税法规定的行为，是违法的税收逃避。
确定税收逃避的合法与违法，不仅在理论上十分重要，在实践中尤其有重要的意义。它涉及到对相关主体义务的认定，以及税法对其行为的是否作出肯定的评价等问题，直接关系到各类主体的具体利益。
（三） 国内税收逃避和国际税收逃避
依据税收逃避行为发生地域的不同，税收逃避可以分为国内税收逃避和国际税收逃避。凡是税收逃避行为发生在一国境内的，为国内税收逃避；凡是税收逃避行为的发生超越一国国境的，为国际税收逃避。作出上述分类，有助于进一步认识税收逃避行为主体、客体的地域分布，也有助于确定税收利益的变动空间和在哪些主体之间发生转移，对于认识税收逃避的具体方式及应采取的规制措施也有帮助。
需要注意的是，实施国内税收逃避的主体未必都是该国的居民，实施国际税收逃避的主体也未必都是外国的居民。也就是说，两类税收逃避的划分标准并不是行为主体的国籍，而是逃避行为所涉及的空间范围。
（四） 逃税行为和避税行为
依据税收逃避行为的目的和合法性双重标准，可以把税收逃避行为大略分为逃税行为和避税行为。这是非常重要、非常普遍的一种分类。
所谓逃税行为（或称偷税行为、税收偷逃行为），指为了逃脱已成立的纳税义务，不缴或少缴应纳税款采取的各种欺诈性的行为，它具有突出的违法性。
所谓避税行为（或称税收规避行为）。是指为了规避税法，避免纳税义务成立，而采取的各种正当的和不正当的行为。对于此类避税行为是否合法，一直存在不同的认识，在实践中的做法也很不一样。其实，对于避税行为的合法性，确实不能一概而论，而是需要区别对待。
为了说明避税行为的合法性及其具体内涵，可以把上述的避税行为称为广义的避税行为，而后再把它分为狭义的避税行为和节税行为。这两类避税行为在性质上是不同的。需要作具体的分析。
所谓狭义的避税行为，是指相关主体为了降低或免除税负，利用税法规定的罅漏而实施的避免纳税义务成立的各种行为。狭义的避税行为与上述的逃税行为不同，它不具有直接的违法性，并不违反税法的直接规定，因而也有人认为它是不违法的甚至是合法的。应当说，狭义的避税行为在形式上确实不违反税法的直接规定。因为它只是利用了税法上的罅漏，但如果从税法上有关加强征管。堵塞漏洞等立法宗旨考虑，则该罅漏恰恰是需要补充的。因此，这种狭义的避税行为实际上是违反税法宗旨的。正是从这个意义上来说，有许多学者认为，它同样是具有违法性的。
所谓节税行为。是指相关主体为降低或免除税负，依法作出的符合税法 宗旨的各类避免纳税义务成立的行为。节税行为的直接结果是使纳税数额得到节减，从而使总体税负得到降低或免除。与狭义的避税行为不同，节税行为不是利用税法上的漏洞去实现税款节省的结果，而是有意不去从事那些导致纳税义务发生的行为；它不仅在形式上合法，而且在实质上也与税法的宗旨相一致，甚至还是国家鼓励的行为。因此，它具有实质上的合法性。
可见，上述的逃税行为与避税行为，又可进一步分为逃税。避税（狭义）与节税3种行为。通常在对这3种行为进行比较时，人们对于合法性的问题更加关注。为此，学者们一般认为，逃税行为是违法行为；狭义的避税行为（tax avoidance）是形式上合法、但实质上不合法的行为。也有人称其为形式合法、但不合理的行为；节税行为是形式上合法、实质上也合法的行为。也有人称其为既合理又合法的行为。
此外，由于狭义的避税行为、节税行为具有合法性，与是否违反税法的宗旨，是否违反国家在经济上对于相关主体的行为的预期等有关，因此，狭义的避税行为因其违反税法的宗旨，有时被称为“逆法避税”；而节税行为则因其符合税法的宗旨，有时被称为“顺法避税”[4].这些具体的分类及对各类行为的具体性质的认识。有助于加深对税收逃避概念的理解。
三、 相关概念的比较
与税收逃避及其具体分类相关的概念有很多，通过对这些相关概念的比较，有助于进一步认识税收逃避的定义，也有助于进一步理-解税收逃避的具体类型或分类。
（一）税收逋脱（tax escape）是美国著名学者塞利格曼的用语，是指纳税人实际并没有负担税收的一部分或全部的现象，具体包括给政府带来收入的秘负转嫁行为，以及不给政府带来收入的各种税收逃避行为[5].显然，税收逃避与税收逋脱是不同的，税收逃避的概念更多地关注相关主体逃避行为的目的及其合法性，税收逋脱的概念则更多地关注政府的收入及其对税收收入的影响或可控性。如果说税收逋脱的概念更关注税收的经济意义，税收逃避的概念则更关注法律对税收活动的规制。
此外，由于税收逃避行为都是使政府收入减少的行为，而这些行为不过是税收逋脱的体现，因此，税收逋脱的概念要大于税收逃避的概念。
（二）税收逃避与税收违法
税收违法行为（或称税收脱法行为）与税收逃避行为联系十分密切，因为在税收逃避行为中，存在着大量的税收违法行为。但是，两者之间只是一种交叉关系。因为税收违法行为中也有一些不属于这里的税收逃避行为。例如，从主体来看。税收违法的主体不仅可以是纳税人，还可以是扣缴义务人等相关义务人、征税机关及其工作人员等各类主体而税收逃避行为的主体则主要是已经发生了纳税义务或可能发生纳税义务的相关主体。
又如，从行为性质来看，在税收逃避行为中，虽然有许多属于违法行为，但也有合法行为，还可能有较为模糊的非合法行为；而税收违法行为则均属违法行为。此外，从行为方式来看，由于税收违法行为的主体更加多样，方式也更加复杂，其中的某些行为是税收逃避行为所不能包含的。
（三）逃税与偷税
在税收逃避行为中，逃税行为是影响很大的一类行为。一般认为，逃税（tax evasion）作为一个外语单词的直译，与我国税法上所称的“偷税”并无实质区别。如前所述。逃税通常是指纳税人采取虚报、隐瞒、伪造等非法手段向征税机关实施欺诈，以达到减轻或免除纳税义务目的的各种行为。为此，它又被称为“税收欺诈”（tax fraud）。九届全国人大常委会第二十一次会议于2001年4月28日修订通过的《中华人民共和国税收征收管理法》规定，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税[6].可见，通常的逃税概念与我国税法规定的偷税概念基本上是一致的。
此外，我国过去在税法上曾有偷税行为和漏税行为之分，这是依纳税人是否存在故意或过失所作的区分，有时也合称偷漏税。由于纳税人的主观过失不易界定，因而在税法上已不再适用漏税的概念，从而使同样强调违法的主观故意的偷税与逃税这两个概念更加可以一致起来。
（四）节税与税收筹划
节税（tax savings）与税收筹划（tax planning）往往是被互换使用的概念。所谓税收筹划，通常是指通过依法事先作出筹划和安排，来尽可能取得更多的税收利益的行为。在把税收筹划的特点概括为筹划性、目的性和合法性的情况下，税收筹划一般被认为与节税并无实质性的差别。
但也有人认为，应当把税收筹划与节税区分开来。从广义上说，税收筹划是更大的概念，它可以采取节税手段，也可以采取其他手段。无论是采取哪种意在少纳税或不纳税的手段，实际上都需要作出筹划。因此，从广义上说，各种税收逃避行为都需要事先作出理性的安排，都属于税收筹划[7].但是，在通常情况下，各国政府所认同的税收筹划，都是鼓励合法节税的税收筹划，而不是狭义的避税或逃税的筹划，这就使得各国鼓励的税收筹划可以与节税一致起来。
四、税收逃避与纳税人权利
相关主体是否有权利进行税收逃避，对于纳税人的逃避行为是否一律要加以禁止？这涉及到对纳税人权利的认识问题。也涉及到对税收逃避的概念、分类等进行全面认识的问题。如前所述，纳税人享有依法降低自己税负的权利，没有超过法定标准多纳税的义务。对此，在一些著名的判例和判决中，早就作出了比较明确的回答。
例如，美国著名的汉德法官就曾指出，人们通过安排自己的活动来达到降低税负的目的，是无可厚非的。无论他是富翁还是穷人，都可以这样做。并且，这完全是正当的。任何人都无须超过法律的规定来承担税负。税收不是靠自愿捐献，而是靠强制课征，不能以道德的名义来要求税收。此外，英国议员汤姆林也曾针对“税务局长诉温斯特大公”一案指出。任何人都有权安排自己的事业，以依据法律获得少缴税款的待遇，不能强迫他多纳税[8].
上述观点表明，人们可以为了节税而对自己的活动事先作出安排，以实现依法降低或免除税负的目标。
可见，从纳税人权利的角度说，纳税人有权依法进行税收筹划，国家不能用道德的名义劝说纳税人选择高税负，纳税人有权作出选择低税负的决策。但是，相关主体如果违反税法逃避税收负担，则是国家法律所不允许的。因此，关于税收逃避的问题，在把税收逃避分为合法的逃避与违法的逃避的情况下，对于合法的税收逃避行为，要充分考虑纳税人的权利，允许其从事意在节税的税收筹划；对于违法的税收逃避，则应要求纳税人必须依法履行纳税义务，同时应对税法的罅漏及时采取弥补措施。
五、 税收逃避的方式
相关主体进行税收逃避，必须采取一系列具体的方式。对这些方式进行研究，有助于进一步认识税收逃避的合理性、合法性、正当性的问题，从而能够更好地区分 相关主体的经济意愿与国家的立法考虑之间存在的差异。同时，也能够为有效地解决税收逃避问题提供重要的前提。
在税收逃避行为的诸多分类中，逃税、避税（狭义）与节税的分类是比较重要和有代表性的，因为它把税收逃避的目的性标准和合法性标准结合在了一起。为此，在研究税收逃避的方式时，有必要以这种分类为基础，分别探讨税收逃避的具体方式。
在上述3种税收逃避的方式中，逃税的方式主要是用各种虚假的现象掩盖其纳税义务成立的真实本质，因而其具体的方法主要是采取隐瞒、伪造、虚报等欺诈性的手段。避税的方式主要是寻找和利用税法上的漏洞，使相关的行为或事实恰好在税法调整的“空白区域”，从而避免纳税义务的直接成立。节税的方式主要是用各种合法的手段，通过事先系统地作出安排，利用纳税义务的成立相对于经济活动的滞后性，来依法降低实际税负或推迟纳税时间，实现获取税收优惠的节税效果。上述方式对于国内税收逃避和国际税收逃避一般都是适用的。
由于各类税收逃避的方式甚为复杂，实施的领域、范围和影响都不尽相同，而且逃税行为和节税行为的基本方式相对较为清晰，因此，人们对影响较大且不易辨别的避税行为的基本方式研究较多。其实，国内避税和国际避税的基本方式是大致相同的，只不过由于国际避税涉及到不同的税收管辖权和不同的税制，且实施的范围更加辽阔。因而在方式上可能比国内避税更加多样化。
由于各国只是对符合课税要素的跨国纳税人进行征税，因此，只要改变课税要素中的纳税主体、征税客体要素，就可以实现避税。事实上，国际避税的主要方式就是以变更居民身份为主的主体转移方式、以转让定价为主的客体转移方式[9]，以及作为两种方式结合的避税地方式。对此已有许多学者进行过探讨。
在开放条件下，国内避税与国际避税的方式越来越类似。在一个国家内部存在不同的税收管辖区或者存在不同“税境”的情况下，由于其基本格局与国际格局类似，即都存在高低不同的税负区，都存在着不同级次或类型的税收管辖权。因而避税活动同样会在高税区与低税区之间展开。这些国内避税的问题在我国已经存在，对其进行深入研究是非常必要的。
六、 对税收逃避的规制
对于税收逃避行为，各国都非常注意依据具体情况，通过完善税法进行规制。但对于不同类型的税收逃避行为。各国在税法上的规定却不尽相同。这既与各类税收逃避行为本身的差异有关，也是税法规制性的体现[10].
对各类税收逃避行为的规制，体现了税法对这些行为的态度和评价。一般说来，逃税行为因其本身具有非常突出的违法性，各国都对其严加禁止。各类逃税行为，轻则构成违法。重则构成犯罪，因而对逃税行为的处罚，始终是税法、刑法等法律中有关涉税处罚规定的重要内容。
此外，节税行为因其本身具有突出的合法性、顺法性，或者说与税法宗旨或立法目的存在着一致性，因而各国在税法上都是加以鼓励的。对于逃税行为的禁止与对节税行为的鼓励，恰好构成了税法规制性的两个方面。
在上述两类行为之间，是处于过渡地带的避税行为。由于狭义的避税行为虽然在形式上不违反税法的规定，但在实质上有悖于税法的宗旨。因此，一般认为它是不合法的行为。避税行为虽然不会像逃税行为那样受到直接处罚，但可能存在税额调整并补足税款的问题；同时，也不会像节税行为那样受到鼓励。由于避税行为毕竟使国家的税收利益受到损失，国家必须通过立法等途径，来弥补税法罅漏，从而做到亡羊补牢，避免再为避税者不当利用。
各国对税收逃避行为的规制必须依法进行，主要包括单边规制和国际协调规制两个方面]：
（一）单边规制
税收逃避的单边规制，是指一国通过单方面的税收立法所进行的规制。单边规制的立法，主要体现为两个方面，即制定专门规制税收逃避的条款，强化纳税义务[11].各国税法中规制税收逃避的条款大致可以分为两类，即一般条款和个别条款。个别条款，是指在某些相关税法中规定。旨在解决个别税收逃避问题的条款；一般条款，是指在税法中作出总体规定、适用于规制各类税收逃避行为的条款。由于个别条款存在一定的缺点，因此一些国家在税法中着重规定了一般条款（或称概括条款），其中最著名的是德国《税法通则》的规定。
根据德国《税法通则》第四十二条的规定，任何主体均不得滥用法律事实的形成自由而规避税法的适用，不得滥用私法的形式及其形成可能性来逃避或减轻纳税义务，否则，应依据与其经济活动相当的法律事实，予以适当调整后再对其征税。该规定尤其强调。规避税法行》的实质是滥用了税法以外的其他法律（主要是私法）赋予相关主体的法律事实的形成权，特别是滥用了契约自由的原则。此外，税法上所要规制的，是相关主体用私法允许的形式（如合同形式）来掩盖影响税负的经济事实的情况，强调对于滥用私法权利进行税收逃避的主体，必须依据实质课税原则，对其进行征税，同时，还应依法对其进行处罚[12].
为了加强对税收逃避行为的规制，一些国家还在税收立法和相关判例中进一步强化了纳税人的义务，这些义务主要体现在：（1）纳税人负有延伸提供税收信息的义务，特别是要向居住国提供其在国外从事经营活动的情况。（2）纳税人对某些交易行为有事先征得税务机关同意的义务，否则，就要受到惩处。（2）纳税人在国际避税案件中负有证明义务，即实行“举证责任倒置”原则。
（二）国际协调
除了上述的单边规制方式以外，通过国际协调方式来规制税收逃避行为也日益重要。国际协调规制，无论是双边方式还是多边方式，都主要体现为在税收协定中制定相应的规制税收逃避的条款，特别是反避税条款。
事实上，相关国家签订税收协定的一个重要目的以及税收协定本身应有的重要作用，就是防止税收逃避。正因为如此，许多税收协定的名称中，就有“防止偷漏税”的字样。在这些税收协定中，一般都规定各国要注意交换国际偷漏税的情报，且情报的交换并不局限于缔约国双方的居民。必要时也可以涉及第三国的居民，并允许缔约国将收到的情报用于法院诉讼。当然，相关国家同时也要尽到对情报保密的义务，尤其不得要求对方缔约国提供泄露跨国纳税人商业秘密的资料以及违反相关法律和公共利益的情报。
（三）我国对税收逃避行为的规制
随着我国对外开放的深入和经济的迅速发展。税收逃避问题日益突出，对其进行税法规制非常重要。为此，我国也非常注意对其进行单边规制和国际协调规制。
在国际协调规制方面，我国已经同60多个国家签订了“避免双重征税和防止偷漏税”之类的税收协定。这对于解决国际税收逃避问题非常重要。此外，我国还通过单边的税收立法，规定了许多旨在解决税收逃避问题的个别条款。例如，在一系列商品税立法中规定，在某些可能存在税收逃避的情况下，征税机关享有从高适用税率权、应纳税额的核定权或确定权[3].又如，在各类企业所得税立法以及《中华人民共和国税收征收管理法》中。征税机关对于关联企业的应纳税所得额享有合理调整权[4].此外，《中华人民共和国个人所得税法》中的“临时离境制度”，《中华人民共和国刑法》和《中华人民共和国税收征收管理法》中有关偷税等涉税犯罪以及违反税收征管制度的违法行为的规定，也都是规制税收逃避制度的重要组成部分 。
在诸多规制税收逃避的制度中，有关规制关联企业转让定价行为的制度最为健全。我国不仅在相关法律中规定了相关的反避税条款，而且国家税务总局还于1992年了专门的《关联企业间业务往来税务管理实施办法》。此后，随着反避税实践经验的逐步积累。国家税务总局又于1998年正式颁布了《关联企业间业务往来税务管理规程》，从而确立了我国迄今最全面、完整、系统的转让定价税制，为有效地规制国内或国际的税收逃避行为，提供了重要的制度保障。
应当看到，我国税法对于规制税收逃避的个别条款已经有了一些规定，但这些规定的可操作性及其执行的可控性还有待进一步提高。从有效规制和立法技术的角度说，像德国那样在税收立法中规定规制税收逃避的一般条款很有必要。因此，在制定和修改相关法律时，应当把有关税收逃避的问题作为一个重要问题予以考虑。
此外，在我国强调税收法定原则这一基本原则的同时，也应针对我国税收逃避现象普遍存在的现实，注意运用“实质课税原则”，使之成为“形式课税原则”的必要补充。在税法上全面确立“税收逃避行为的否认制度”，这对于保障守法纳税人的利益和国家的税收权益都很有必要。
税收逃避问题是税法理论和实践方面的一个重要问题，本文只是基于税法领域的研究现状，对有关税收逃避的基本问题略作一般性探讨，还不够深入。由于税收逃避同纳税人的义务与权利、同国家的税收权益等密切相关，学术界和实务部门若能对其深入研究，对于确保各类主体的利益，实现税收的职能和税法的宗旨，无疑甚有裨益。
「注释
本课题研究获教育部首届“高等学校优秀青年教师教学科研奖励计划（TRAPOYT）”资助。
[1] 影响一国课税潜力的因素有多方面，其中法制是一个重要的因素。我国近年来海关收入大增，充分说明了海关税收的巨大潜力和在税收征管中严格执法的重要性。尽管如此，挖掘课税潜力还需要严格遵循法治原则，做到“取之有据，取之有道”，切不可竭泽而渔。
[2] 相关主体从事税收逃避行为的影响因素是多方面的，由于各类影响因素的治理成本不同，规制税收逃避的综合效益也不同，因此，对于税收逃避行为的“规制弹性”也应有所体现，这直接关系到税法的具体设计。但这方面目前尚缺少综合性的研究。关于规制逃税的政策问题，可参见P.M.杰克逊主编的《公共部门经济学前沿问题》（中国税务出版社2000年版）第102—112页。
[3] 请参见拙文《略论纳税主体的纳税义务》（载《税务研究》2000年第8期）。
[4] 参见王传纶、朱青编著《国际税收》（中国人民大学出版社1997年版）第104—105页。
[5] 参见井手文雄（日本）《日本现代财政学》（中国财政经济出版社1990年版）。
[6] 详见《中华人民共和国税收征收管理法》（中国税务出版社2001年4月笫1版）第六十三条。
[7] 参见葛惟熹主编《国际税收学》（中国财政经济出版社1999年版）第188页、第212页。
[8] 参见唐腾翔，唐向著《税收筹划》（中国财政经济出版社1994年版）第13—14页。
[9] 例如，英国税法就规定，法人将住所迁往境外，或者将国内资产转移到由其支配的外国子公司名下，必须事先报经财政部同意，否则就要其予以处罚，这对于防止税收规避无疑是很有利的一项措施。
[10] 例如，比利时所得税法规定，除非纳税人能够提供相反的证据，否则，纳税人向纳税地支付的费用即被认为是虚假的，因而不能从应税利润中扣除。这种义务的规定，对于有效地规制税收逃避行为，有一定的积极意义。
[11]：详见《中华人民共和国增值税暂行条例》第3条、第7条，《中华人民共和国消费税暂行条例》第3条、第10条、《中华人民共和国营业税暂行条例》第3条、第6条，以及《中华人民共和国进出口关税条例》第17条的有关规定。
税收征收管理法概述篇5
【关键词】电子商务、国际税收、法律
电子商务（electronic commerce ）是指运用电子通讯设备和技术在当事人双方或多方间进行的各种商品、技术和服务交易活动。广义上说，电子商务也包括交易当事方通过电话、电传和传真的通讯方式进行的商贸交易，但狭义或严格意义上的电子商务，是指在计算机技术广泛应用基础上通过电子数据交换（EDI）和互联网（internet ）进行的商业交易活动。90年代中期以来，电子信息技术的飞速发展和国际互联网的普及，为企业提供了一个前景广阔的全球性的电子虚拟市场，而通过互联网进行的商业交易所具有的直接、快捷和低廉的特点，大大提高了商业活动的效益，使电子商务成为互联网应用的最大热点。正如一位美国学者所说，“在90年代，世界上增长最快的商业中心并非位于某一特定地域，而是存在于逐渐为人所知的电子空间（Cyberspace）之中。”［1］以直接面对消费者的网络直销模式而闻名的美国戴尔（Dell ）公司1998年5月的在钱销售额高达500万美元，该公司期望2000年在线销售收入能占总收入的一半，亚马逊公司网上书店的营业收入从 1996 年的1580万美元猛增到1998年的4亿美元。［2］有人预测，到2002年全球通过互联网进行的商业机构之间的营业额将从1997年的780 亿美元增加到8427亿美元。［3］
建立在现代化的网络技术基础之上的电子商务的迅速发展在为人类社会带来便捷、效率和财富的同时，也对各国长期以来行之有效的调整传统的商业交易关系的法律制度提出了严重的挑战。目前各国政府有关部门和国际组织正在研究拟定有关电子商务法律问题的应对之策。本文拟从中国的角度出发，考察分析跨国电子商业交易活动可能对中国现行的国际税收法律制度造成的冲击和影响。并结合电子商务在中国目前的发展现状和未来趋势，就我国政府在跨国电子商务的国际税收分配问题上应采取的原则立场和相应对策，提出作者的分析意见和建议，以供有关部门参考并就教于国际经济法学界同仁。
一、跨国电子商务对传统的国际税收法律制度的挑战
按照大多数学者的理解，调整在各种国际经济交易中产生的跨国所得的税收利益分配关系的国际税收法律制度，系由各国单方面制定的国内所得税法和彼此间签订的双边或多边的国际税收协定两个部分组成。［4］在中国，具体地说， 它主要是由中国政府制定的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》（以下简称《外资企业所得税法》）和《中国人民共和国个人所得税法》（以下简称《个人所得税法》）及其实施细则和条例，以及中国政府目前已同57个国家政府签订的有关避免国际重复征税的双边税收协定制度所构成。
与世界各国的所得税制一样，在对非居民的外国企业和个人来源于中国境内的跨国所得的征税问题上，中国现行的国际税收法律制度实行的来源地税收管辖权， 也是建立在纳税人在境内具有某种物理存在 （physical presence）和对有关所得的定性分类的基础之上的。 所谓纳税人在境内的物理存在，是指纳税人本身或其人在中国境内从事活动或在境内设有机构、场所等客观实际情况存在，这类客观情况存在往往构成中国政府对非居民纳税人来源于境内的营业利润或劳务报酬等跨国所得行使地域税收管辖权的依据。例如，根据《外资企业所得税法》第2条和第4条规定，外国企业在中国境内设立机构、场所，从事生产经营活动的，应就其通过该机构、场所取得的营业利润和其他所得，对中国政府履行纳税义务。这里所称的机构、场所，是指外国企业在中国境内设立的管理机构、营业机构、办事机构和工厂、开采自然资源的场所、承包建筑、安装、装配、勘探等工程作业的场所和提供劳务的场所以及营业人。［5 ］《个人所得税法》对非居民个人来源于中国境内的有关劳务报酬、投资所得或财产收益的课税，也是以非居民个人在中国境内提供劳务或在境内拥有资本财产等客观事实存在为前提。［6 ］而在中国对外签订的57个双边税收协定中，具有与上述国内所得税法上的机构、场所相类似作用的概念则有“常设机构”和“固定基地”等，它们是此类协定规定的缔约国一方对缔约国另一方居民来源于境内的营业所得和独立劳务所得行使来源地课税权的限制条件。［7］
有关所得的定性分类，则是中国现行所得税法上决定对纳税人适用的何种课税方式和税率征税的重要概念，也关系到税收协定中何种所得课税权冲突协调规则应予适用的重要问题。中国现行的个人所得税实行的是分类所得税制，个人的应税所得共分为11项，不同种类项目的所得适用的费用扣除标准、税率和征税方式亦有所不同。而中国对外签订的避免的双重征税协定，也是针对不同各类性质的跨国所得，分别规定了不同的协调缔约国双方征税权冲突的规则，如对跨国营业所得适用“常设机构原则”，对劳务报酬则分别有所谓“固定基地原则”和“183 天规则”，而对跨国股息、利息和特许权使用等投资所得，则采用税收分享原则。
然而，上述这些适应于传统的商业交易活动课税的法律概念和原则在跨国电子商务这种新兴的交易方式迅速发展的今天，面临着严峻的挑战和问题。跨国电子商务是处在不同国家境内的当事人之间通过电子数据交换或国际互联网进行的商业交易，与传统的商业交易方式相比，它具有直接性或称为非中介化（disintermediation）的特点， 尤其是在线交易（on—line transactions）的情形下， 位于不同国家境内的买卖双方直接在计算机上通过互联网进行购价谈判、订货、交货和付款等交易行为，数据化商品的存在和便捷低廉的通讯成本，使得传统的通过在东道国境内设立营业机构、场所或委托营业人来开展业务活动的方式失去了存在的意义和价值。随着数字经济的发展和跨国在线交易额的不断提高，在对非居民的跨国营业所得或劳务报酬的课税问题上，继续坚持以非居民在境内设有固定的机构、场所或营业人之类的物理存在标志，作为行使来源地征税权的前提条件或依据的国家，显然其所能参与分配的国际税收利益的份额比例将会日趋减少降低。象中国这样一类的实际更多地处于电子商务净进口国地位的国家，更应认真考虑这个问题。
其次，跨国电子商务的另一特点是模糊了销售利润、劳务报酬和特许权使用费等各种所得的区别界限。由于现代信息通讯技术发展，象书籍、报刊、音像制品等各种有形商品和计算机软件、专有技术等无形商品，以及各种咨询服务，都可以通过数据化处理而直接经过互联网传送，传统的按照交易标的性质和交易活动形式来划分区别交易所得性质的税法规则，对网上交易的数字化产品和服务难以适用。例如，目前计算机软件公司通过互联网与客户之间大量进行的计算机软件交易，客户为此而支付的软件价款对软件公司而言究竟是货物销售利润还是特许权使用费性质所得？这两者之间界限并不清楚。而B 国的某出版商以计算机在线服务方式向在A国的某客户提供电子书刊或音乐产品， 客户可以通过计算机随时浏览或下载其所需要或喜欢的文章资料或乐曲。出版商因此而获得的所得。即可以算作销货收入，也可理解为是劳务报酬。还可能被认定为特许权使用费收益。由于通过电子商业交易产生的所得的定性分类的困难，在中国个人所得税现行的分类所得税制下应适用何种税率和课税方式进行课税就成为问题，有关所得的支付人是否应依照税法的规定在支付时履行源泉扣缴所得税的法律义务，也变得难以确定。而在税收协定的执行方面，对有关所得的定性识别差异还会引起跨国纳税人与缔约国税务机关或缔约国双方税务主管当局之间在适用协定条款上的分歧争议。
与电子商务交易所得的定性识别困难密切关联的另一个问题，是传统的所得来源地识别标准的适用困难。所得来源地的识别是关系到征税国能否对非居民的跨国所得主张行使来源地税收管辖权的重要问题，各国所得税法上对不同种类性质的所得，都确定了不同的所得来源地判定规则。这些在所得税法的长期实践中形成的所得来源地判定规则多是以纳税人的经济活动的某种客观的地域标志作为有关所得来源地的识别标志，如表示营业利润来源地的地域标志有营业机构所在地、交货地、合同签订地等、表示劳务报酬来源标志的则有劳务履行地或劳务报酬的支付地等。由于前述跨国电子商业交易产生的所得的定性识别困难，究应适用何种所得来源地识别规则亦成为问题。另外，即使有关所得的定性归类不成问题， 由于电子商务交易活动是在虚拟的电子空间（virtualcyberspace）中进行的，要适用传统的某种客观外在的地域标志来确定有关所得的来源地，在某些情况下也同样存在问题。例如，随着电子传感器和视频会议技术的应用，今天一个在A 国居住的医生可以通过互联网对身在B国的患者进行诊断和治疗服务， 而这种服务的履行地何在则难以确定。
二、跨国电子商务课税的政策选择
跨国电子商务交易对各国传统的所得税制度和各国相互间通过税收协定确定的国际税收协调制度提出的挑战和问题，已经引起了国际税法学界和各国政府以及有关国际组织的广泛重视，税法学者和有关政府部门正在积极探讨研究解决问题的对策方案。1996年11月美国财政部税收政策办公室了题为 《全球电子商务对税收政策的影响》 的报告，1997年8 月，澳大利亚政府税务办公室也发表了其电子商务课题组关于电子商务对税收征管影响的研究报告《税收和国际互联网》，此后，日本、加拿大、荷兰、新西兰等国的财政部门也先后公布了它们各自就电子商务的税收问题的研究报告。经合组织分别于1997年11月在芬兰的土库和1998年10月在加拿大渥太华召开了协调各成员国有关电子商务经济政策的部长级会议， 并在渥太华会议上通过了经合组织税务委员会 （CFA）提交的《电子商务的税收框架条件》报告。国际税法理论界、 有关国家政府部门和国际组织的研究报告，在分析电子商务活动对传统的国际税收法律制度产生的问题和影响的同时，也对如何解决这些问题提出了初步的政策建议。尽管这些建议策略还远非最终的政策决定，但其中反映的政策倾向和举措思路却值得我们重视和认真研究。
在解决跨国电子商务课税问题的对策讨论过程中，鉴于现行的国际税法制度中的许多传统的概念、规则和原则难以适应电子商业交易的特点，国际税法学界的一些人主张实行激进的或革命性的改革方案，即建议在所得税、增值税之外，针对电子商务开征新的税种，通过这类新的特别税的征收来解决电子商务活动的国内和国际税收分配问题。例如，加拿大税法学者阿瑟•科德尔（Arthur J.Cordell）和荷兰学者路•休特（Lue.Suete ）等人建议以在互联网上传输的和由网络用户接收到的计算机数据信息单位“比特”（bit,即binary digit的缩写）的数量为课税依据征收一种比特税，是这类主张激进的改革方案的典型代表。（注：除比特税外，税法学界还有一些人主张对电子商务另行课征交易税（transaction tax）、电讯税（telecoms tax ）和个人计算机税（PCtax）等新税种。参见洛克•希内肯斯：《为21 世纪国际电子商务的来源地国征税寻找管辖权依据》，载《国际税收》（英文版）第 26 卷，1998年第6—7期，第193页。 ）这种比特税完全突破了所得税和增值税的理念框架，它以互联网上唯一可以准确计量的数据信息流量为课税对象，固然能够适应电子商务的技术特点，但它的缺陷首先在于使网络通讯这一新的媒介承受额外的税负，造成电子商务与传统商务之间的税收差别待遇，从而可能阻碍互联网和电子商务的发展和效益的充分发挥。其次，无论比特和字节（byte）传递的信息的价值如何，但它以本身作为一种电子数据流量并不象收入或消费额那样代表或反映纳税人的所得、财富或经济负担能力，并不构成国民收入再分配的良好基础。换言之，互联网用户接收到的数据流量的多少，并不能代表其收益价值或财富数额的大小，以此作为课税对象标准，不能体现量能课税、合理负担的原则。
由于针对电子商务的特点另行开征新的税种存在着上述这样一些问题，美国、加拿大和荷兰等国对类似比特税这样的激进的政策方案持明确的否定态度。美国总统办公室的公报声明：“对互联网商务美国认为不应课征新的税收。”［8］美国财政部税收政策办公室认为， “税收中性原则排除了对电子交易开征新税或补充性税收，而要求税收制度对相似的所得同等地加以处理，不管所得是通过电子手段或现有的商业渠道取得的。”［9］欧洲委员会（European Commission）也否定了对电子商务开征比特税这样的方案。但象澳大利业这样的一些尚属于电子商务净进口国地位的发达国家，目前尚未明确表示不考虑这类设置新税或补充性税收方案的可能性。作为协调发达国家经济政策的机构的经合组织也没有明确否定开征新税的方案，在1998年10月渥太华会议上通过的经合组织税务委员会报告《电子商务的税收框架条件》只是认为，各国税务当局制定与电子商务有关的新的行政或立法措施、或对现行措施的改变，不应对电子商务施加歧视性税收待遇。［10］而且，经合组织税务委员会一直还在积极研究有关互联网是否能为各国政府开辟可以利用的新税基问题。［11］我们认为，目前电子商务技术还处在不断发展成熟的阶段，在人们还未能妥善研究解决传统的税收法律概念规则用于电子商务课税困难的办法之前，断然将这类对电子商务开征新税或附加税的建议方案打入冷宫，也有失简单草率。
与上述激进的政策方案相反，美国政府在解决电子商务国际税收问题上则明显表现了保守性的政策倾向，主张在继续保留传统的税收管辖权规则和概念的基础上，通过对现行的有关税收规则和概念的重新解释或技术调整，以适应于对电子商务课税的需要。美国在阐述它的这种政策主张的理由时认为，现行的这些传统的税收管辖权规则和法律概念已经为各国的有关税法和税收协定所广泛接受和取得共识，而且经过数十年来的国际税收实践证明它们是行之有效的，人们不应轻易地放弃国际税收中的这一宝贵遗产。现行的有关原则、规则和概念虽然面临着电子商务的挑战，但它们仍有足够的比表面看来更多的弹性可以解决适用的问题。［12］美国的这种政策主张，也得到了其它一些发达国家的赞同。加拿大财政部长的电子商务顾问委员会提出的《电子商务和加拿大的税收征管》咨询报告也认为，鉴于这些（传统的）概念已经长期存在和众所周知，并且在实践中证明了它们的作用，在人们选择其它的或新的概念之前，应该优先考虑这些传统概念对电子商务的可适用性。［13］
美国之所以极力主张上述保守性的政策方案，并非完全出于它所宣称的珍惜长期以来各国在国际税收实践中形成一致的法律文化遗产的动机，而是背后有其更为深刻的经济利益原因。凭借雄厚先进的电讯技术优势，美国在国际电子商务方面目前在国际上实际处于最大的净出口国地位，其国内各种规模的电脑软件公司每年通过网络交易获取丰厚的海外利润。由于本文前述现行的国际税收管辖权概念规则适用于跨国电子商业交易所得课税的困难，在这个问题上坚持这些传统的法律概念和规则应尽可能地保留继续适用于对电子商务活动的课税，显然将会在更大程度上和范围内限制那些电子商务净进口国对非居民的跨国电子商务交易利润的征税权，并使作为居住国的电子商务净出口国在国际税收权益分配上获得更大的利益份额。从美国财政部税收政策办公室发表的报告《全球电子商务对税收政策的影响》中如下一段文字表述，也清楚地反映出美国主张这种保守性的政策方案背后所隐藏的尽量扩大居住国对跨国电子商务所得的征税权的利益动机：
“新通讯技术及电子商务的发展可能要求给予居民税收管辖权原则以更高的重视。在网络空间中，即使可能的话，也难以适用传统的来源概念将某一所得项目与特定的地理位置联系起来。所以，来源地征税可能失去其理论基础并因电子商务的出现而变得陈旧过时。……在传统的所得来源概念已难以有效适用的情况下，纳税人的居民身份最可能成为确认创造所得的经济活动的发生地国及该国对该所得有权优先征税的方法。……因此，美国的税收政策已经认识到，由于传统的来源规则失去其重要性，居民税收管辖可跟进并取代它们的地位。这一趋势将因电子商务的发展而加速增长，因为在电子商务中居民税收管辖原则也扮演着重要角色。”［14］
目前美国政府正努力利用各种不同的国际场合宣扬扩大它所主张的保守性的政策方案的影响，同时也在组织力量抓紧研究传统的国际税收管辖概念规则适用于电子商务课税所需要解决的重新解释和技术调整问题。美国的政策主张能否得到国际社会的接受，尤其是广大的电子商务净进口国的认可，关键的问题在于这种对传统的概念规则的所作的重新解释和技术调整的结果，能否实现在跨国电子商务所得上的国际税收权益分配的公平合理。然而，就美国财政部和经合组织税务委员会在这方面所作的初步努力的情况来看，如对服务所得、特许权使用费和计算机软件交易所得的定性分类的建议性规定，以及经合组织范本第5 条关于常设机构概念注释的修改建议的内容，距离上述目标仍有较大的差距，如何有效防范纳税人人为操纵转移电子商务交易的许多技术难题尚未得到克服。
三、我国在跨国电子商务国际税收分配问题上的对策建议
中国作为发展中国家，信息产业的起步时间较晚，网络基础设施建设还比较缓慢和滞后。目前，国内已建成的网络由于技术质量和安全问题，距离电子商务交易的要求还有较大差距。确切地说来，国内企业界对Internet的应用，现阶段主要还处在信息阶段，即利用网络商情信息和进行广告宣传，真正通过网络完成交易洽谈、订货、交货和款项支付整个商业交易流程的数量还较小。严格意义上的电子商务在我国目前尚处在萌芽阶段。
但是，电子商务在我国目前的发展现状并不意味着跨国电子商务引起的国际税收法律问题对我们来说还是一个遥远的问题。首先，应该清楚地看到随着信息技术的不断进步发展，尤其是网络通讯的安全技术和网上支付技术的完善成熟和互联网的覆盖面迅速扩大，在经济全球化数据化的发展趋势影响推动之下，互联网电子商务在中国今后几年内必然也和发达国家一样获得飞速的发展，国际电子商业交易额在中国的进出口贸易总额中所占的比重将会迅速提高。如果我们不是尽早地重视和研究解决电子商务的国际税收分配问题的策略措施，政府将面临着贸易额增长而税基萎缩、财政收入流失的危险。其次。更为紧要的是国际社会正在酝酿讨论跨国电子商务课税的国际规则。以美国为首的少数信息产业发达国家正利用它们在经合组织和WTO中的地位和影响， 积极推动和先声夺人以求形成一套有利于维护和扩大其权益的国际税收分配规则。在这种情势下，中国和其它发展中国家更应加紧对解决电子商务的各种税收问题的策略研究，并在此基础上积极参与国际社会制定新的信息时代国际税收规则的活动，才能促进国际社会形成公平合理的电子商务税收制度，而不致于落后和被动接受不合理的既定国际规则。
在研究和制定关于跨国电子商务所得的税收政策方面，笔者认为，首先应该从我国的国情实际出发，考虑到电子商务目前在国内的发展现状和未来趋势，建设社会主义市场经济目标，以及在这方面达成国际共识和协调一致的必要性等因素，妥善地处理好维护国家在跨国电子商务活动中的税收权益、实现公平竞争的市场经济秩序和扶植鼓励国内信息产业发展的政策关系。应该看到，由于国内信息产业和技术基础相对落后和薄弱，我国目前和今后相当长的一个时期内仍将实际处于电子商务净进口国的地位。因此，在跨国电子商务所得的国际税收分配问题上。继续坚持强调电子商务净进口国的收入来源地税收管辖权，应该成为我们政策的基本的出发点，这也符合广大的发展中国家的利益。
同时，建立发展公平竞争的社会主义市场经济秩序，要求我们在电子商务的税收政策上应注意贯彻体现税收中性原则。从企业经营角度讲，电子商务与传统的商业交易活动的差别，主要在于采用的交易手段和方式不同。尤其是所谓间接的电子商务（亦称离线交易off—line ）方式，与传统的交易方式并没有本质的区别。因此，对电子商务交易的课税，既不应采取歧视性的税收政策措施，也不宜宽泛地给予减免税这样的直接税收优惠刺激，两者都会人为地扭曲正常的经济活动。虽然电子商务在我国的起步较晚，对这种利用现代高科技技术，能充分发挥社会资源共享和节约成本的交易方式，政府应当予以积极鼓励扶植。但笔者认为采用直接税收优惠的方法并非有效的良策。要认识到现阶段国内电子商务尚不发达的症结原因，主要在于网络基础设施建设薄弱；政府对网络通讯的规划管理和制度建设跟不上，尤其是对网上交易中出现的各种侵犯知识产权现象不能及时准确地予以制裁；网上交易的安全保密和支付技术还有待发展完善等。政府的鼓励扶植应落实在增加网络基础设施的建设投入，加强对电子商务发展的宏观规划、协调组织，抓紧制定和完善相关的法律法规、支付认证技术标准和安全管理制度，采取措施促进企业的计算机应用水平和网络意识的提高，这样才能真正收到实效。
基于上述国情实际和政策层面的考虑，在解决现行的国内所得税法和双边税收协定中有关传统的法律概念和规则适用于跨国电子商务所得课税问题的具体策略上，笔者以为我们应该突破传统的以非居民在境内具有某种固定的或有形的物理存在，作为行使来源地税收管辖权前提的观念，寻求更能在网络数字信息经济时代条件下反映经济交易联系和营业实质的来源地课税连结因素，而不宜试图在传统的那些固定、有形的物理存在的概念框架内搜索电子商业交易存在的标记。只有循着这样一条思路，才能找到公平合理地协调解决居住国和来源地国在跨国电子商务所得上的税收权益分配问题的方案。因为跨国电子商务是在虚拟的电子空间市场进行的，局限于在传统的固定或有形的物理存在概念标准内寻找来源国对跨国电子商务所得的课税连结因素，其结果只能是使来源国对跨国电子商务所得的征税权在很大程度上受到限制，无法达到国际税收权益分配的公平均衡。这一点从最近经合组织税务委员会第1 工作小组提出的关于范本第5条注释的修订草案的内容可以清楚看出。（注：根据这一修订草案，在跨国电子商业交易方式下，非居民只有在来源国拥有专用的服务器，并通过在该服务器上维持的网址从事实质性的营业活动，才可能构成常设机构存在。非居民利用网络服务供应商提供的服务器设置网址进行在线销售，并不构成在来源国设有常设机构。见经合组织税务委员会：《电子商务环境下常设机构概念的适用：经合组织税收协定范本第5条注释的修订说明》，1999年10月，见.））
应该看到，现行国际税法制度中采用的常设机构，固定基地这类物理概念，是适应传统的商业交易交式下确定来源国对非居民的跨国所得行使课税权的需要和合理性而形成发展起来的，它们在国际税法上存在的意义和作用在于标示非居民的经济活动与来源国存在着持续的而非偶然的、实质性的而非辅的经济联系。在跨国电子商业交易方式下，由于这类固定的、有形的物理标志已失去存在的价值，非居民与来源国的经常性和实质性的经济联系应该从其在来源国境内开设的网址所具有的功能作用，以及非居民通过这种网址实际从事的活动性质、交易的数量规模以及时间等因素综合来判断。如果非居民在来源国设置的网址具备履行完整的网上交易功能，而且经常利用这样的网址进行了实质性的交易而非仅只是辅和准备性的活动（这方面的情况可以通过支付体系进行稽查、追踪和监控），则可认定非居民与来源国构成经常的实质性的经济联系，来源国有权对其电了商务交易所得征税。
因此，为适应今后跨国电子商务交易不断增长的国际经济形势下维护中国对非居民来源于境内所得的征税权益需要，现行国内外资企业所得税法中有关外国企业在境内设有机构、场所的概念用语，应作出相应的修改，采用如在境内实际从事工商经营活动这类较为抽象的用语，并在实施细则中具体明确其内涵包括非居民通过互联网网址在境内销售商品和提供劳务情形。同时在参考借鉴有关国家的立法实践，明确电子商业交易方式下销售利润、劳务报酬和特许权使用费的定性分类标准界限。在加强对电子商务税收征管法律问题研究的基础上，我国政府应积极参与有关国际组织目前正在进行的研究拟订电子商务国际税收规则的工作，在有关税收协定中常设机构、固定基地的概念内涵解释，跨国电子商业交易所得的征税权分配问题上，坚持反映处于电子商务净进口国地位的广大发展中国家的利益和意愿，努力争取形成有利于维护发展中国家税收权益的电子商务国际税收新规则。
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税收征收管理法概述篇6
要防止税收流失，就需要先分析和查寻导致税收流失的原因，以做到“未雨绸缪”或“亡羊补牢”。事实上，导致一国税收流失的原因是多方面的，如合法的税收优惠，违法的逃税、地下经济，被认为合法性不易确定而又大量存在的避税等等，都是导致税收流失的重要原因。只有对这些原因进行缜密的分析，才能有效地分别进行相应的税法规制。限于篇幅，本文不探讨税收优惠和“地下经济”问题，主要着重探讨影响较大的税收逃避问题。
税收逃避作为一个综合性的概念，是本文为了避免与税法上的某些模糊概念的交叉使用而提出的概念。税法学不同于历史悠久的传统学科，其许多概念需要随着人们认识的深化而不断厘清、重新概括和界定。税收逃避就属于这样的概念。事实上，税收逃避问题历来都存在，它是关系到具体的税收征管、税法的实效以及税法秩序的重要问题，因而在国内和国际两个层面都受到广泛重视。
笔者认为，在税法理论或税收征管实践中，有两个重要问题必须有效解决：一是重复征税问题，二是税收逃避问题。其中，重复征税问题对于纳税人的权益保护更加重要，税收逃避问题对于国家利益的保护以及对全面实现法的宗旨更加重要。由于税收逃避问题包罗甚广，而又许多基本问题尚存在诸多争论和模糊认识。因此，本文着重探讨税收逃避的基本含义、分类、相应的规制等基本问题，至于税收逃避的影响因素。对其规制的成本一效益分析以及税法的详细设计等问题[2]，在此暂不探讨。
一、 税收逃避的含义
所谓税收逃避，是相关主体通过采取一系列的手段逃脱已成立的纳税义务，或者避免纳税义务成立从而减轻或免除税负的各类行为的总称。由于税收逃避行为会直接影响国家的税收收入，同时，又会减轻相关主体的税收负担，因而成为各类税法主体都非常关注的一类行为。
税收逃避与相关主体的纳税义务直接相关。由于税收是私法主体的一种负担，各类市场主体或其他相关主体从自身的利益出发，都希望税负尽可能低，从而使其税后的收益最高。因此，对于各类纳税主体来说，实际上都普遍存在着降低自己税负的动机，这是任何理性的“经济人”都会存在的一种利益驱动，从经济意义上说，这是无可厚非的。
依据课税要素理论。纳税义务是否成立，取决于相关主体的行为和事实是否满足税法规定的课税要素-只有在满足课税要素的情况下，相关主体才负有纳税义务而才能成为具体的纳税人，才需要依照税法去履行具体的纳税义务[3].可见，纳税义务的成立要件是法定的]：而纳税义务的数量也是需要依法进行量化的。纳税人要降低自己的税负，就必须改变那些影响税负的课税要素，或者使自己的行为（事实）不符合课税要素。
对于上述影响课税要素的行为，在税法上的评价是，影响课税要素是可以的，但前提是必须合乎法律的规定、合乎税法的原则和宗旨。由于纳税人有依法降低自己税负的权利，因此，通过影响课税要素来降低税负是符合经济性原则的；但该降低税负的权利只能依法行使。尤其要符合税法的宗旨和基本原则。可见，对依法降低税负的权利同样不能被滥用。这对于理解税收逃避问题非常重要。
在上述有关税收逃避的定义中，并未具体指出相关主体逃脱纳税义务或者避免纳税义务发生的行为的合法性以及税收逃避的具体手段、方式等问题，从而也并未说明相关主体行为的合法性问题，只是强调了这一类行为的总称。之所以如此。是因为上述问题很复杂，并不是单一性质的问题。在一个定义中很难作出直接、简练的概括，这就需要通过具体的分类和相关概念的比较来揭示和说明。
二、 税收逃避行为的分类
税收逃避依据不同的标准，可以作出不同的分类中以下几种分类是比较重要的]：
（一） 逃脱行为和避免行为
根据税收逃避的定义，可以依其行为的目的，将税收逃避行为分为逃脱行为和避免行为。逃脱行为，是指为了逃脱全部或部分纳税义务而采取的各种欺骗性行为。避免行为，是指为了避免纳税义务成立而采取的各种正当的和不正当的行为。
上述两类行为不但目的不同。而且发生的具体情形也不同。逃脱行为是在相关主体的行为或事实满足课税要素，因而抽象的纳税义务已经成立的情况下，为了逃脱该义务而制造假象，企图使人误以为其纳税义务没有成立的行为。避免行为则不同，它是通过采取一系列的行为，使行为人的相关行为或事实不能满足或不能充分满足法定的课税要素，从而使纳税义务不能成立，进而不承担相应纳税义务的行为。
（二） 合法的税收逃避和违法的税收逃避
依据税收逃避行为的合法性，可以将税收逃避行为分为合法的税收逃避和违法的税收逃避。在各类税收逃避行为中，相关主体所从事的正当、符合税法宗旨、不违反税法规定的行为，是合法的税收逃避；相关主体从事的不正当或具有欺诈性、违反税法宗旨，不合乎税法规定的行为，是违法的税收逃避。
确定税收逃避的合法与违法，不仅在理论上十分重要，在实践中尤其有重要的意义。它涉及到对相关主体义务的认定，以及税法对其行为的是否作出肯定的评价等问题，直接关系到各类主体的具体利益。
（三） 国内税收逃避和国际税收逃避
依据税收逃避行为发生地域的不同，税收逃避可以分为国内税收逃避和国际税收逃避。凡是税收逃避行为发生在一国境内的，为国内税收逃避；凡是税收逃避行为的发生超越一国国境的，为国际税收逃避。作出上述分类，有助于进一步认识税收逃避行为主体、客体的地域分布，也有助于确定税收利益的变动空间和在哪些主体之间发生转移，对于认识税收逃避的具体方式及应采取的规制措施也有帮助。
需要注意的是，实施国内税收逃避的主体未必都是该国的居民，实施国际税收逃避的主体也未必都是外国的居民。也就是说，两类税收逃避的划分标准并不是行为主体的国籍，而是逃避行为所涉及的空间范围。
（四） 逃税行为和避税行为
依据税收逃避行为的目的和合法性双重标准，可以把税收逃避行为大略分为逃税行为和避税行为。这是非常重要、非常普遍的一种分类。
所谓逃税行为（或称偷税行为、税收偷逃行为），指为了逃脱已成立的纳税义务，不缴或少缴应纳税款采取的各种欺诈性的行为，它具有突出的违法性。
所谓避税行为（或称税收规避行为）。是指为了规避税法，避免纳税义务成立，而采取的各种正当的和不正当的行为。对于此类避税行为是否合法，一直存在不同的认识，在实践中的做法也很不一样。其实，对于避税行为的合法性，确实不能一概而论，而是需要区别对待。
为了说明避税行为的合法性及其具体内涵，可以把上述的避税行为称为广义的避税行为，而后再把它分为狭义的避税行为和节税行为。这两类避税行为在性质上是不同的。需要作具体的分析。
所谓狭义的避税行为，是指相关主体为了降低或免除税负，利用税法规定的罅漏而实施的避免纳税义务成立的各种行为。狭义的避税行为与上述的逃税行为不同，它不具有直接的违法性，并不违反税法的直接规定，因而也有人认为它是不违法的甚至是合法的。应当说，狭义的避税行为在形式上确实不违反税法的直接规定。因为它只是利用了税法上的罅漏，但如果从税法上有关加强征管。堵塞漏洞等立法宗旨考虑，则该罅漏恰恰是需要补充的。因此，这种狭义的避税行为实际上是违反税法宗旨的。正是从这个意义上来说，有许多学者认为，它同样是具有违法性的。
所谓节税行为。是指相关主体为降低或免除税负，依法作出的符合税法宗旨的各类避免纳税义务成立的行为。节税行为的直接结果是使纳税数额得到节减，从而使总体税负得到降低或免除。与狭义的避税行为不同，节税行为不是利用税法上的漏洞去实现税款节省的结果，而是有意不去从事那些导致纳税义务发生的行为；它不仅在形式上合法，而且在实质上也与税法的宗旨相一致，甚至还是国家鼓励的行为。因此，它具有实质上的合法性。
可见，上述的逃税行为与避税行为，又可进一步分为逃税。避税（狭义）与节税3种行为。通常在对这3种行为进行比较时，人们对于合法性的问题更加关注。为此，学者们一般认为，逃税行为是违法行为；狭义的避税行为（tax avoidance）是形式上合法、但实质上不合法的行为。也有人称其为形式合法、但不合理的行为；节税行为是形式上合法、实质上也合法的行为。也有人称其为既合理又合法的行为。
此外，由于狭义的避税行为、节税行为具有合法性，与是否违反税法的宗旨，是否违反国家在经济上对于相关主体的行为的预期等有关，因此，狭义的避税行为因其违反税法的宗旨，有时被称为“逆法避税”；而节税行为则因其符合税法的宗旨，有时被称为“顺法避税”[4].这些具体的分类及对各类行为的具体性质的认识。有助于加深对税收逃避概念的理解。
三、 相关概念的比较
与税收逃避及其具体分类相关的概念有很多，通过对这些相关概念的比较，有助于进一步认识税收逃避的定义，也有助于进一步理-解税收逃避的具体类型或分类。
（一）税收逋脱（tax escape）是美国著名学者塞利格曼的用语，是指纳税人实际并没有负担税收的一部分或全部的现象，具体包括给政府带来收入的秘负转嫁行为，以及不给政府带来收入的各种税收逃避行为[5].显然，税收逃避与税收逋脱是不同的，税收逃避的概念更多地关注相关主体逃避行为的目的及其合法性，税收逋脱的概念则更多地关注政府的收入及其对税收收入的影响或可控性。如果说税收逋脱的概念更关注税收的经济意义，税收逃避的概念则更关注法律对税收活动的规制。
此外，由于税收逃避行为都是使政府收入减少的行为，而这些行为不过是税收逋脱的体现，因此，税收逋脱的概念要大于税收逃避的概念。
（二）税收逃避与税收违法
税收违法行为（或称税收脱法行为）与税收逃避行为联系十分密切，因为在税收逃避行为中，存在着大量的税收违法行为。但是，两者之间只是一种交叉关系。因为税收违法行为中也有一些不属于这里的税收逃避行为。例如，从主体来看。税收违法的主体不仅可以是纳税人，还可以是扣缴义务人等相关义务人、征税机关及其工作人员等各类主体而税收逃避行为的主体则主要是已经发生了纳税义务或可能发生纳税义务的相关主体。
又如，从行为性质来看，在税收逃避行为中，虽然有许多属于违法行为，但也有合法行为，还可能有较为模糊的非合法行为；而税收违法行为则均属违法行为。此外，从行为方式来看，由于税收违法行为的主体更加多样，方式也更加复杂，其中的某些行为是税收逃避行为所不能包含的。
（三）逃税与偷税
在税收逃避行为中，逃税行为是影响很大的一类行为。一般认为，逃税（tax evasion）作为一个外语单词的直译，与我国税法上所称的“偷税”并无实质区别。如前所述。逃税通常是指纳税人采取虚报、隐瞒、伪造等非法手段向征税机关实施欺诈，以达到减轻或免除纳税义务目的的各种行为。为此，它又被称为“税收欺诈”（tax fraud）。九届全国人大常委会第二十一次会议于2001年4月28日修订通过的《中华人民共和国税收征收管理法》规定，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税[6].可见，通常的逃税概念与我国税法规定的偷税概念基本上是一致的。
此外，我国过去在税法上曾有偷税行为和漏税行为之分，这是依纳税人是否存在故意或过失所作的区分，有时也合称偷漏税。由于纳税人的主观过失不易界定，因而在税法上已不再适用漏税的概念，从而使同样强调违法的主观故意的偷税与逃税这两个概念更加可以一致起来。
（四）节税与税收筹划
节税（tax savings）与税收筹划（tax planning）往往是被互换使用的概念。所谓税收筹划，通常是指通过依法事先作出筹划和安排，来尽可能取得更多的税收利益的行为。在把税收筹划的特点概括为筹划性、目的性和合法性的情况下，税收筹划一般被认为与节税并无实质性的差别。
但也有人认为，应当把税收筹划与节税区分开来。从广义上说，税收筹划是更大的概念，它可以采取节税手段，也可以采取其他手段。无论是采取哪种意在少纳税或不纳税的手段，实际上都需要作出筹划。因此，从广义上说，各种税收逃避行为都需要事先作出理性的安排，都属于税收筹划[7].但是，在通常情况下，各国政府所认同的税收筹划，都是鼓励合法节税的税收筹划，而不是狭义的避税或逃税的筹划，这就使得各国鼓励的税收筹划可以与节税一致起来。
四、税收逃避与纳税人权利
相关主体是否有权利进行税收逃避，对于纳税人的逃避行为是否一律要加以禁止？这涉及到对纳税人权利的认识问题。也涉及到对税收逃避的概念、分类等进行全面认识的问题。如前所述，纳税人享有依法降低自己税负的权利，没有超过法定标准多纳税的义务。对此，在一些著名的判例和判决中，早就作出了比较明确的回答。
例如，美国著名的汉德法官就曾指出，人们通过安排自己的活动来达到降低税负的目的，是无可厚非的。无论他是富翁还是穷人，都可以这样做。并且，这完全是正当的。任何人都无须超过法律的规定来承担税负。税收不是靠自愿捐献，而是靠强制课征，不能以道德的名义来要求税收。此外，英国议员汤姆林也曾针对“税务局长诉温斯特大公”一案指出。任何人都有权安排自己的事业，以依据法律获得少缴税款的待遇，不能强迫他多纳税[8].
上述观点表明，人们可以为了节税而对自己的活动事先作出安排，以实现依法降低或免除税负的目标。
可见，从纳税人权利的角度说，纳税人有权依法进行税收筹划，国家不能用道德的名义劝说纳税人选择高税负，纳税人有权作出选择低税负的决策。但是，相关主体如果违反税法逃避税收负担，则是国家法律所不允许的。因此，关于税收逃避的问题，在把税收逃避分为合法的逃避与违法的逃避的情况下，对于合法的税收逃避行为，要充分考虑纳税人的权利，允许其从事意在节税的税收筹划；对于违法的税收逃避，则应要求纳税人必须依法履行纳税义务，同时应对税法的罅漏及时采取弥补措施。
五、 税收逃避的方式
相关主体进行税收逃避，必须采取一系列具体的方式。对这些方式进行研究，有助于进一步认识税收逃避的合理性、合法性、正当性的问题，从而能够更好地区分相关主体的经济意愿与国家的立法考虑之间存在的差异。同时，也能够为有效地解决税收逃避问题提供重要的前提。
在税收逃避行为的诸多分类中，逃税、避税（狭义）与节税的分类是比较重要和有代表性的，因为它把税收逃避的目的性标准和合法性标准结合在了一起。为此，在研究税收逃避的方式时，有必要以这种分类为基础，分别探讨税收逃避的具体方式。
在上述3种税收逃避的方式中，逃税的方式主要是用各种虚假的现象掩盖其纳税义务成立的真实本质，因而其具体的方法主要是采取隐瞒、伪造、虚报等欺诈性的手段。避税的方式主要是寻找和利用税法上的漏洞，使相关的行为或事实恰好在税法调整的“空白区域”，从而避免纳税义务的直接成立。节税的方式主要是用各种合法的手段，通过事先系统地作出安排，利用纳税义务的成立相对于经济活动的滞后性，来依法降低实际税负或推迟纳税时间，实现获取税收优惠的节税效果。上述方式对于国内税收逃避和国际税收逃避一般都是适用的。
由于各类税收逃避的方式甚为复杂，实施的领域、范围和影响都不尽相同，而且逃税行为和节税行为的基本方式相对较为清晰，因此，人们对影响较大且不易辨别的避税行为的基本方式研究较多。其实，国内避税和国际避税的基本方式是大致相同的，只不过由于国际避税涉及到不同的税收管辖权和不同的税制，且实施的范围更加辽阔。因而在方式上可能比国内避税更加多样化。
由于各国只是对符合课税要素的跨国纳税人进行征税，因此，只要改变课税要素中的纳税主体、征税客体要素，就可以实现避税。事实上，国际避税的主要方式就是以变更居民身份为主的主体转移方式、以转让定价为主的客体转移方式[9]，以及作为两种方式结合的避税地方式。对此已有许多学者进行过探讨。
在开放条件下，国内避税与国际避税的方式越来越类似。在一个主权国家内部存在不同的税收管辖区或者存在不同“税境”的情况下，由于其基本格局与国际格局类似，即都存在高低不同的税负区，都存在着不同级次或类型的税收管辖权。因而避税活动同样会在高税区与低税区之间展开。这些国内避税的问题在我国已经存在，对其进行深入研究是非常必要的。
六、 对税收逃避的规制
对于税收逃避行为，各国都非常注意依据具体情况，通过完善税法进行规制。但对于不同类型的税收逃避行为。各国在税法上的规定却不尽相同。这既与各类税收逃避行为本身的差异有关，也是税法规制性的体现[10].
对各类税收逃避行为的规制，体现了税法对这些行为的态度和评价。一般说来，逃税行为因其本身具有非常突出的违法性，各国都对其严加禁止。各类逃税行为，轻则构成违法。重则构成犯罪，因而对逃税行为的处罚，始终是税法、刑法等法律中有关涉税处罚规定的重要内容。
此外，节税行为因其本身具有突出的合法性、顺法性，或者说与税法宗旨或立法目的存在着一致性，因而各国在税法上都是加以鼓励的。对于逃税行为的禁止与对节税行为的鼓励，恰好构成了税法规制性的两个方面。
在上述两类行为之间，是处于过渡地带的避税行为。由于狭义的避税行为虽然在形式上不违反税法的规定，但在实质上有悖于税法的宗旨。因此，一般认为它是不合法的行为。避税行为虽然不会像逃税行为那样受到直接处罚，但可能存在税额调整并补足税款的问题；同时，也不会像节税行为那样受到鼓励。由于避税行为毕竟使国家的税收利益受到损失，国家必须通过立法等途径，来弥补税法罅漏，从而做到亡羊补牢，避免再为避税者不当利用。
各国对税收逃避行为的规制必须依法进行，主要包括单边规制和国际协调规制两个方面]：
（一）单边规制
税收逃避的单边规制，是指一国通过单方面的税收立法所进行的规制。单边规制的立法，主要体现为两个方面，即制定专门规制税收逃避的条款，强化纳税义务[11].各国税法中规制税收逃避的条款大致可以分为两类，即一般条款和个别条款。个别条款，是指在某些相关税法中规定。旨在解决个别税收逃避问题的条款；一般条款，是指在税法中作出总体规定、适用于规制各类税收逃避行为的条款。由于个别条款存在一定的缺点，因此一些国家在税法中着重规定了一般条款（或称概括条款），其中最著名的是德国《税法通则》的规定。
根据德国《税法通则》第四十二条的规定，任何主体均不得滥用法律事实的形成自由而规避税法的适用，不得滥用私法的形式及其形成可能性来逃避或减轻纳税义务，否则，应依据与其经济活动相当的法律事实，予以适当调整后再对其征税。该规定尤其强调。规避税法行》的实质是滥用了税法以外的其他法律（主要是私法）赋予相关主体的法律事实的形成权，特别是滥用了契约自由的原则。此外，税法上所要规制的，是相关主体用私法允许的形式（如合同形式）来掩盖影响税负的经济事实的情况，强调对于滥用私法权利进行税收逃避的主体，必须依据实质课税原则，对其进行征税，同时，还应依法对其进行处罚[12].
为了加强对税收逃避行为的规制，一些国家还在税收立法和相关判例中进一步强化了纳税人的义务，这些义务主要体现在：（1）纳税人负有延伸提供税收信息的义务，特别是要向居住国提供其在国外从事经营活动的情况。（2）纳税人对某些交易行为有事先征得税务机关同意的义务，否则，就要受到惩处。（2）纳税人在国际避税案件中负有证明义务，即实行“举证责任倒置”原则。
（二）国际协调
除了上述的单边规制方式以外，通过国际协调方式来规制税收逃避行为也日益重要。国际协调规制，无论是双边方式还是多边方式，都主要体现为在税收协定中制定相应的规制税收逃避的条款，特别是反避税条款。
事实上，相关国家签订税收协定的一个重要目的以及税收协定本身应有的重要作用，就是防止税收逃避。正因为如此，许多税收协定的名称中，就有“防止偷漏税”的字样。在这些税收协定中，一般都规定各国要注意交换国际偷漏税的情报，且情报的交换并不局限于缔约国双方的居民。必要时也可以涉及第三国的居民，并允许缔约国将收到的情报用于法院诉讼。当然，相关国家同时也要尽到对情报保密的义务，尤其不得要求对方缔约国提供泄露跨国纳税人商业秘密的资料以及违反相关法律和公共利益的情报。
（三）我国对税收逃避行为的规制
随着我国对外开放的深入和经济的迅速发展。税收逃避问题日益突出，对其进行税法规制非常重要。为此，我国也非常注意对其进行单边规制和国际协调规制。
在国际协调规制方面，我国已经同60多个国家签订了“避免双重征税和防止偷漏税”之类的税收协定。这对于解决国际税收逃避问题非常重要。此外，我国还通过单边的税收立法，规定了许多旨在解决税收逃避问题的个别条款。例如，在一系列商品税立法中规定，在某些可能存在税收逃避的情况下，征税机关享有从高适用税率权、应纳税额的核定权或确定权[3].又如，在各类企业所得税立法以及《中华人民共和国税收征收管理法》中。征税机关对于关联企业的应纳税所得额享有合理调整权[4].此外，《中华人民共和国个人所得税法》中的“临时离境制度”，《中华人民共和国刑法》和《中华人民共和国税收征收管理法》中有关偷税等涉税犯罪以及违反税收征管制度的违法行为的规定，也都是规制税收逃避制度的重要组成部分。
在诸多规制税收逃避的制度中，有关规制关联企业转让定价行为的制度最为健全。我国不仅在相关法律中规定了相关的反避税条款，而且国家税务总局还于1992年了专门的《关联企业间业务往来税务管理实施办法》。此后，随着反避税实践经验的逐步积累。国家税务总局又于1998年正式颁布了《关联企业间业务往来税务管理规程》，从而确立了我国迄今最全面、完整、系统的转让定价税制，为有效地规制国内或国际的税收逃避行为，提供了重要的制度保障。
税收征收管理法概述篇7
一、现实中的税收管理性不公平
1994年的税制改革把统一税法,公平税负,建立符合社会主义市场经济要求的税制体系作为其指导思想。但是,新税制实施的结果却与其要求的公平税负原则存在较大的差距。以国有企业和非国有企业为例,如下表所示:从表1可以看出,1994年税制改革以来,国有企业的工业产值占我国工业总产值的比重平均为30.71%,而其提供的企业所得税收入却平均占到全国企业所得税收入的78.95%。由此可见,企业实际税负不公平的现象是客观存在的。造成这种税负不公平现象的原因,如前所述,一般不外乎税收制度和税务管理两方面的因素。
就税制而言,根据我国现行税法的规定,内资企业的税负是相对公平的,不应出现上述实际税负相差悬殊的现象。依照“公平税负,促进竞争”的原则,《中华人民共和国企业所得税暂行条例》(以下简称《企业所得税暂行条例》)规定,企业所得税的基本税率为33%,同时,又规定了两档对小型企业的临时照顾性税率,即18%、27%。为了配合产业政策、区域经济政策的执行,《企业所得税暂行条例》还按产业、区域的不同设置了相应的税收优惠政策,即便是这些项目较多的税收优惠措施亦未涉及到与企业经济类型有关的内容。因此,在这样的制度框架中,企业的名义税负是相对公平的,应该不会出现与企业经济类型密切相关的税负不公平现象。现实中的上述企业实际税负不公平的现象也就只能从税收征收、管理的角度来分析其原因了。这种单纯地由税收征收、管理行为引起的企业实际税负不公平的现象可统称为税收管理性不公平。
二、对税收管理性不公平的分析
被西方经济学家称为“亚当·斯密学说在欧洲大陆的继承者和传播者”的法国经济学家萨伊在其《政治经济概论》。中是这样论述税收的公平原则的,“课税是①参见让·巴蒂斯特·萨伊着,陈福生、陈振骅译《政治经济概论》(商务印书馆1991年版)第509页。②参见《中国统计年鉴》(1999年)。个负担,当大家都一样时,每个人的负担必然最轻。当租税不公平地归一个人或产业部门负担时,它不但是直接负担,而且是间接负担,因为它使那个人或部门不能按同等条件跟其他人或部门竞争。豁免一个制造业的税,往往会使几个其他制造业破产。对一个人徇私就是对所有其他人不公正。”①这一论述精辟地概括了税收不公平对企业可能造成的负作用。从税收的不公平包括制度性不公平与管理性不公平这一点来看,税收管理性不公平同样也会造成上述负作用。笔者认为,形成我国目前税收管理性不公平现象的原因主要有以下两方面:
(一)征税意识中存在妨碍税收管理性公平的观念
以科思、诺思为主要代表的新制度经济学认为,一种“成功”的观念不仅有利于降低相关费用,还有利于制度顺利、高效地实施。反之,则造成制度执行费用的增加和制度实施过程中的扭曲执行行为。在我国目前的税收征管过程中,存在着一些与市场经济要求的公平原则不相吻合的片面的征税观念,这些征税观念在很大程度上影响着税务行政人员的依法公平征税。例如,相当一部分税务行政人员甚至政府官员在征税时对国有企业存在着较强的依赖感,对国有企业的税收控管相对其他类型企业明显要严格。国家税务总局局长金人庆在中国税务学会常务理事会上曾明确指出,“现在国有企业客观地讲税收负担高于其他的所有制企业,……在征管上对国有企业是最严的,国有企业的情况也容易掌握,不容易搞假……”其他类型企业由于种种原因不但税收控管较松,还给予名目繁多的税收优惠。这就必然造成国有企业和非国有企业的实际税负差距,降低国有企业在市场经济中的竞争力。上述征税观念是计划经济体制下的国家财政收入筹集观念在现阶段的延续。从下表可以看出,在“八五”计划以前,国家从国有企业取得的财政收入占财政总收入的比重。表2显示:在“八五”计划以前,国家财政的绝大部分收入来自于国有企业(“一五”至“七五”期间国有企业提供的财政收入占财政总收入的比重平均为81.14%)。随着社会主义市场经济体制改革的深入,国有经济的绝对主导地位相对弱化,1998年国有工业企业的产值仅占我国工业总产值的28.24%。②但是部分税务行政人员的征税观念并未因此改变,仍然将完成其预定“税收收入指标”的大部分希望寄托于国有企业,并在实际征管中将这种“愿望”付诸实施。当然,部分税务行政人员能将其“愿望”实现,在很大程度上也得益于国有企业目前尚未完善的产权机制。形成部分税务行政人员上述片面征税观念的另一个原因则与我国的税收政策倾斜密切相关。在经济转轨时期,国家为了深化市场经济体制改革,支持非国有经济发展,对非国有经济实行了一系列的税收优惠政策,地方政府更是有过之而无不及。客观上造成对非国有经济应缴税款的忽视和放弃,由此产生的税款征收指标缺口,也只好通过国有经济或其他途径来弥补了。
(二)税法的实施机制尚未完善
《中华人民共和国税收征收管理法》第十八条规定:“税务机关不得违反法律、行政法规的规定开征、停征、多征或者少征税款。”如果税务行政人员违反规定少征纳税人税款,且情节严重,可以按新刑法规定的不征、少征税款罪给予相应的刑事处罚。但是对税务行政人员违反规定多征税款,则没有规定。税务行政人员“违规成本”较低,违反规定的可能性就会①参见马国强《论税收管理的目标、框架与模式》(载《税务研究》1999年第12期)。大大提高。此外,对税务行政人员的行政行为的监督机制,作为实施机制的一部分,目前也不完善。业已建立的税务
行政复议制度和税务行政诉讼制度,往往由于纳税人对税务行政人员的畏惧心理而显得推行乏力。总之,在税务行政人员执行税法的过程中,对税务行政人员的监督机制以及违反规定的惩处机制不完善是税收管理性不公平问题凸现的一个重要原因。
三、改善税收管理性不公平的几点建议
分析表明,税收管理性不公平问题的产生,有征税观念和实施机制两方面的原因,而且这两方面的原因是相互联系的。因此,改善税收管理性不公平现象也应大致从这两方面因素考虑,具体实施可从以下几个方面进行:
(一)调整税收管理目标
“在我国,对于税收管理的目标,长期以来存在两种模糊的认识:
1.把取得财政收入作为税收管理的目标,在实践中表现为政府每年向税收管理机关下达收入任务,并以完成收入任务的好坏作为考核其工作业绩的主要指标……”。①这种税收管理目标的现实偏离是税收管理性不公平问题产生的最基本的利益驱动因素。对税收管理目标的合理、必要的调整可以在很大程度上降低税务行政人员在违规征管弈的“预期效用”,从而缩小其博弈的余地。
2.现代税收管理理论认为,税收管理的目标应是引导、督促纳税人依法纳税。为保证这种税收管理目标的实现,应建立科学的税收管理机关业绩考核指标体系。这个业绩考核指标体系从理论上来看应包括税务登记率、纳税申报率、税款入库率等相关指标。
当然,在现阶段完全取消税收收入指标是不可能的,也是不现实的。应借鉴西方发达国家的一些成功经验,使税收收入指标的业绩考核功能逐步向收入预测功能靠拢。
(二)纠正征税意识中妨碍税收管理性公平实现的观念
社会主义市场经济是一种法制经济。依法治税是社会主义市场经济本质、必然的要求。在制度公平的前提下,只有严格依法治税,才能从根本上纠正部分税务行政人员片面的征税观念,真正做到税收管理公平。在实践中,依法治税似乎更多地是指依法纳税。而税收管理性公平的实现更多地依赖于依法征税。应培养、强化税务行政人员依法征税的法律意识和职权法定观念,使其在职权范围内履行职责,不能随意减免或加重纳税人的税收负担。
(三)完善税法实施机制,加强税收公平征管
税收征收管理法概述篇8
关键字： 税收协定 电子商务 营业所得 常设机构
一、电子商务环境下常设机构概念的适用
常设机构原则是各国在避免国际双重征税协定（以下简称双重征税协定）中普遍采用的协调缔约国双方在跨国营业所得上征税权冲突的基本原则。根据此项原则，缔约国一方对缔约国另一方来源于其境内的营业利润行使属地课税权征税，是以缔约国另一方企业在其境内具有某种特定的物理存在(physical presence)——常设机构的存在为前提的。这种常设机构的存在可能由于企业的某种固定的营业场所或设施构成，也可能因企业通过某种特定的营业人的活动而构成。（注：关于构成税收协定意义上的常设机构的固定营业场所、设施和营业人活动所应具备的要件，参见廖益新主编：《国际税法学》，北京大学出版社2001年版。[1](P176-178，189-197)）经合组织范本和联合国范本共同建议的常设机构原则表明，常设机构这种特定的物理存在，是缔约国另一方企业在缔约国一方境内从事实质性经营活动的客观标志，构成缔约国一方行使来源地税收管辖权优先征税的充足依据。
然而，跨国电子商务是处在不同国家境内的当事人之间通过电子数据交换(EDI)或国际互联网进行的商业交易，与传统的商业交易方式相比，它具有直接性或称为非中介化的特点，尤其是在线交易(on-line transactions) 情形下，位于不同国家境内的交易双方直接在机上通过互联网进行询价谈判、订货、付款和交货等交易行为，数据化商品的存在和便捷低廉的通讯成本，使得传统的通过在东道国境内设立营业机构、场所或委托营业人来开展经营活动的营业方式，已失去了存在的意义和价值。缔约国一方企业通过电子商务方式在缔约国另一方境内开展营业销售活动，按照前述构成常设机构的物的因素或人的因素的要件判断，很难认定在缔约国另一方境内设有常设机构。
首先，在一般情况下，跨国电子商业销售活动是通过互联和销售商设在东道国境内某个服务器上的交互式网址(interactive web site)实现的。这种网址实质上是由数据和软件构成的一种计算机程序，具有易于移动的特点。居住在缔约国一方的销售商可以对设在缔约国另一方境内的某个服务器上的网址进行设计、修改，或将网址从一个服务器上转移到另一个服务器上。位于缔约国另一方境内的客户通过计算机终端与服务器之间的通讯协议联系，可以访问该网址并利用网址的应用软件进行订货和支付。按照前述构成常设机构的因素——某种固定的营业场所或设施应具备的要件，上述服务器上存在的网址由于只是应用软件和电子数据组合而成的一种计算机程序，它虽具有可视性，但并非某种有形体的场所或设施，无法满足营业场所所要求的物理存在特征。同时，网址具有易于操纵转移的特点，也难以符合构成常设机构的营业场所或设施所要求的地域上的固定性和一定程度上的持久性条件。
其次，网址所在的服务器虽然可视为一种有形体的设备，但在跨国电子商务交易活动中，位于东道国境内的服务器通常并非是居住在东道国境外的销售商所有的或专属使用的，而是东道国境内的网络服务供应商(ISP)所设置和管理的。境外销售商只是在ISP的服务器上租用一定的磁盘空间建立自己的网址，ISP的服务器同时也供其他客户租用来设置各自的网址。因此，这类情形下的服务器由于并不处在境外销售商的支配控制下，不可能构成境外销售商在东道国境内的营业设施；而实际支配和管理该服务器的ISP由于非仅为境外销售商提供维持网址的服务，同时也为其他客户提供互联网接入服务，而且ISP通常无权以境外销售商的名义谈判签订合同。按照两个范本规定的构成常设机构的人条件，这类情形下的ISP也不可能构成境外销售商在东道国境内的常设机构。
在现行的跨国营业所得国际税收分配原则下，常设机构的存在是跨国营业所得来源地国行使课税权的前提条件。而上述跨国电子商业交易的特点，说明按照现行的两个范本规定的常设机构构成要件，缔约国一方企业通过互联网络在缔约国另一方进行营业销售活动，很难被认定为构成设有常设机构。随着电子商务的广泛应用和跨国电子商业交易额在国际贸易总额中所占的比例迅速提高，一个新的国际税收分配问题摆在国际税法学者们和各国财税部门面前：传统的也是现行的常设机构概念和原则能否继续适应于协调跨国电子商务营业所得的征税权冲突？是要彻底抛弃这一传统的概念原则另寻新的来源国课税依据，还是应对这一概念构成要件进行相应的调整修订，使其能够继续适用于在居住国和来源地国之间合理地分配跨国电子商务营业所得的税收权益？对此问题，国际税法学界和有关国家和国际组织的税务部门提出了各自的政策主张和对策方案。
二、解决电子商务环境下常设机构概念适用问题的对策方案
面对电子商务蓬勃发展对现行的国际税收法律制度的冲击和挑战，各国政府、有关的国际组织和国际税法学界在和电子商务引起的各种国际税收法律问题的过程中，对如何解决这些问题先后提出了不同的对策方案。
1.彻底的变革方案
鉴于像常设机构这类传统的国际税法概念和规则适用于跨国电子商务课税存在着诸多问题，税收学界的一些学者主张采取根本性的变革方案，即建议在所得税和增值税之外，针对电子商务交易另行开征新的税种，通过这类新的特别税的征收来解决电子商务交易的国内和国际税收分配问题。这类根本性的变革方案包括加拿大税收专家阿瑟科德尔(Arthur JCordell)和荷兰学者卢休特(Luc Soete)等人提出的对网上信息流量开征“比特税”(bit tax)[2][3]；美国耶鲁大学教授杰姆斯托宾(James Tobin)建议的以网上交易的货币支付流量为对象征收的“交易税”(transaction tax)，以及其他学者主张的与基础通讯费用相联系的电讯税(telecoms tax)和对连接互联网的计算机开征计算机税(PC tax)。[4]
主张开征新税种来解决问题的学者们强调以电子商务为代表的数字经济区别于传统的物质经济的技术特点，以及它们的发展对各国税基的。他们认为传统的税种机制已不能适应信息销售体系的变革，必须针对数字经济的特征，以新的税收机制替代基于物质商品和服务增值的税收机制，才能达到税负公平、节约网络资源和提高征税效益的目的。
这类主张对电子商务开征新税的激进的对策方案，虽然能够较好地适应电子商务的技术特点，具有容易认定、操作简便和能有效地防止纳税人逃避税行为等优点，但它们有明显的共同缺陷。首先，将使网络通讯这一新的媒介承受额外的税负，造成电子商务与传统商务之间税收差别待遇，从而可能阻碍互联网和电子商务的发展和效益的充分发挥。其次，这类新税种的征税对象，如比特税针对的经过网络传输的计算机数据流量和交易税课征的网上货币流量等，尽管容易认定和能够准确计量，但它不像收入或消费额那样代表反映纳税人的经济负担能力，并不构成国民收入再分配的良好基础。换言之，互联网用户收发的数据数量的多少，并不标志着其收益价值或财富数额的大小，以此作为课税对象标准，不能体现量能课税、合理负担的税收基本原则。由于针对电子商务另行开征新的税种存在着上述缺陷问题，这类根本性的改革方案并没有得到各国政府和有关国际组织的认同支持，而美国、加拿大和荷兰等国则对这类建议主张持明确否定的态度。（注：美国财政部税收政策研究室认为，“税收中性原则排除对电子交易开征新税种或补充性税收，而要求税收制度对相似的所得同等地加以处理，不管所得是通过电子手段或现有的商业渠道取得的。”参见[5]。）
2.保守性的方案