税收博弈理论范文

税收博弈理论篇1

关键词： 行为博弈论；税收遵从；纳税人；均衡模型

中图分类号：F810.42 文献标识码：A 文章编号：1003-7217（2013）03-0084-04

治理纳税人的税收不遵从行为，可以说是税收理论研究和税收征管实践中的永恒问题。本文从行为博弈论角度引入信任互惠、公平偏好和学习博弈等来分析纳税人处在正常税务检查或严格税务检查环境下是否选择税收不遵从行为。

一、文献综述

行为博弈论以人们的有限理性替代完全理性，考察公平偏好、信任互惠与学习过程在人们真实的博弈过程中的作用，这些影响人们博弈行为的心理因素不仅可以在可重复、可控制的实验条件下得到验证，而且可以引入到解释现实委托关系的数理模型中，为委托关系研究提供重要的研究思路和方法。

Rabin 是最先将公平偏好引入到行为博弈理论分析框架的经济学家[1]，随后许多学者对Rabin行为博弈模型进行了完善和推广。Dufwenberg and Kirchsteiger把Rabin行为博弈模型推广到多人之间博弈中，定义了序列互惠均衡[2]；Bolton and Ockenfels把公平偏好作为公平规避因子融入到人们的效用函数中，发展了非公平厌恶模型[3]。Berg Dickhaut and McCabe最早进行了信任博弈的实证分析，表明人们在自利偏好之外存在着信任互惠的行为，其研究结论逐渐被经济学实验所证明[4]。

在将公平偏好应用于委托模型研究方面，Fehr and Schmidt通过实验发现人对不完全契约具有强偏好[5]，并且理论证明了人对公平的关注可以解释这种偏好。Grund and Sliwka研究结论表明，不公平规避人比纯粹自私自利的人会付出更高的努力[6]。Claudia Keser and Marc Willinger证明了基于公平的最优支付理论比传统理论的预测结果更符合实际[7]。Nabil and Ramon的研究表明由于环境的复杂性和委托人之间的信任而产生不完全契约，信任的产生使得契约的签订和履行的成本减少[8]。Buchner and Guth通过三人最后通牒博弈比较了信任与激励契约在产出效率方面的表现[9]，结果表明信任在减少监督人行为的成本和降低道德风险等方面与激励契约一样有效，并提出了进行制度改革的建议。

二、正常税务检查下的纳税人税收不遵从决策的行为博弈分析

四、治理税收不遵从的政策建议

为了治理好税收不遵从行为，提高我国税收遵从度，我国税务机关应解决如下纳税人申报纳税中的激励问题：

第一，要防止纳税人采取税收不遵从行为，使其诚信申报纳税，税务机关必须加大财务会计信息体系建设的投入，提高税务人员搜集所有纳税人收入、利润等信息的能力。在加快 “金税工程”与社会中介组织、银行等全社会信用体系联网步伐，建立以信息化和互联网为主要特征的纳税人财务信用信息搜集体系和税收征管体系。税务机关应根据纳税人过去的依法申报纳税信息，将纳税人诚信纳税信用分类。对于税收遵从行为声誉差的纳税人，进行严格税务检查管理，让纳税人都来重视自身的声誉，促进全社会税收遵从行为激励机制的建立。

第二，在强化税务审计检查的基础上严格税收执法。建立基于科学合理的计划指标和考核机制基础上的征税能力评估制度，督促税务机关和税收征管人员严格税务稽查和执法；国家要加大对税务部门和税收征管人员的奖罚力度，对防止纳税人税收不遵从行为发生得力的税收征管单位和税务干部，给予较大的物质和精神奖励；对防止纳税人税收不遵从行为发生不力的税收征管单位和税务干部，给予较重经济、法律和行政处罚[10]。

注释：

①当然这里的两个纳税人只是一个抽象的概念，也可以看成是两类纳税人即采取税收遵从的纳税人和不采取税收遵从的纳税人。

参考文献：

[1]Rabin，Matthew. Incorporating fairness into game theory and economics[J].American Economic Review，1993：1281-1302.

[2]Dufwenberg and Kirchsteiger. A theory of sequential reciprocity[J].Games and Economic Behavior，2004，（47）：268-298.

[3]Bolton and Ockenfels.ERC： A Theory of Equity， Reciprocity and competition[J]. American Economic Review，2000，（90）：166-193.

[4]Berg Dickhaut and McCabe. Trust， reciprocity and social history[J]. Games and Economic Behavior，1995，（X）：122-124.

[5]E.Fehr and K.M.Schmidt. Fairness， incentives and contractual choices[J]. European Economic Review， 2000，（44）：1057-1068.

[6]Grund and Sliwka. Envy and compassion in tournaments[R]. University of Bonn， Working Paper，2004.

[7]Claudia Keser and Marc Willinger. Theories of behavior in principalagent relationship with hidden action[J]. European Economic Review， 2007，（51）：1514-1533.

[8]Nabil and Ramon. Trust and discretion in agency contracts[R].Harvaard Business School Working Paper， 2001：2-15.

[9]Buchner and Guth. Incentive contracts versus trust in threeperson ultimatum games： an experimental study[J]. European Journal of Political Economy. 2004，（20）：673-694.

税收博弈理论篇2

摘 要 税收筹划作为一种节税行为应当符合政府的立法意图。但在现实条件下，由于政府征税与纳税人追求最大利益是相违背的，双方就形成了一种博弈关系，博弈的后果最终会达到一种均衡，使得征纳双方都能接受。

关键词 税收筹划 税收博弈

税收是国家参与社会剩余产品分配的一种形式，具有强制性、无偿性和固定性的特点。依法纳税是每个纳税人应尽的义务,但对纳税人而言，它是其必须支付的一项成本，节约税收支出就等于直接增加净收益。因此，在现实经济生活中，纳税人一直在努力试图减少税收成本。随着税收征管水平的提高、征管力度的加强以及税务机关对偷逃税处罚的加大，纳税人如果继续采用偷税、骗税等违法手段来减少应纳税款，不但要承担税法制裁的风险，而且其信誉也将受到影响。因此，采用税收筹划这种不违法的方式，便成为纳税人必然的选择。

一、税收筹划与博弈论

1．税收筹划的含义

税收筹划是指纳税人在财税工作中对税收负担的低位选择行为，即纳税人在法律许可的范围内，通过对经营、投资、理财等事项的精心谋划和安排，以充分利用税收所提供的优惠政策及可选择性条款，从而获得最大节税利益的一种理财行为。可以说，税收筹划是市场经济下纳税人（企业）的必然选择。

2．税收筹划的理论依据

（1） “经济人”假说

“经济人”假说是经济学中两个最基本的假设之一，它认为人的本质是自私的，其从事所有的经济活动都是理性的。这项假设应用到企业纳税中就是说企业具有“纳税理性”，总是在特定的税收环境下进行自利的、主动的选择，以最大限度地实现最小投入（纳税成本）和最大产出（税后利润）的均衡。正是因为企业具有这种理性的行为选择，以及我国税收法律法规的局限性，导致企业为了追求自身利润最大化而纷纷采用各种手段来减少纳税。

（2） 税收价格理论

政府的职能主要是提供社会发展所需要的公共产品。税收是政府提供公共产品所支付费用的补偿来源，具有公共产品价格的性质。税收价格理论的意义在于指出税收征纳双方各自的地位和身份。政府可以看成是公共产品的提供者，是卖方；而纳税人则是公共产品的消费者，是买方。纳税人在享受定量的公共产品前提下，总是尽可能地减少自己要支付的公共产品价格――税收，从而为税收筹划提供了又一理论基础。

（3） 契约理论

契约，是有关规划将来交换过程的当事人之间的各种关系。市场经济是契约经济。企业是一系列契约的联合，不同契约之间不可避免地存在着利益冲突，税收契约是影响企业运营的重要外部环境之一。税收契约与其他契约之间也存在着利益冲突。因为企业逐利的本性，在同等条件下，企业总是希望纳税额越少越好，所以税收契约双方也存在利益冲突。

3．博弈论的定义

博弈论即对策论，是研究行为者之间策略相互依存、相互作用的一种决策理论。在博弈论分析中，一定场合下的每个博弈者在决定采取何种行动时都策略地、有目的地行事，他既要考虑其他博弈者对自己决策行为的影响，又要考虑自己的决策对其他博弈者决策的可能影响，并在寻求自身效益最大化的前提下，来确定自己的决策。一个博弈所包括的要素有：参与人、信息、策略、行动的次序、收益、结果。

4．纳什均衡

纳什在他1950年的经典论文中，首先提出了他自己称为“均衡”的纳什均衡概念：如果一个博弈存在一个战略组合，任何参与人要改变这一战略组合都可能导致降低自身的效用水平（或只能保持原有的效用水平），因而任何参与人都没有积极去改变这一战略组合，这一战略组合称为该博弈的纳什均衡。纳什均衡揭示了博弈均衡与经济均衡的内在联系，它奠定了现代非合作博弈论的基石。

5．税收筹划的博弈行为分析

博弈论的出发点是理性的“经济人”追求自身利益的行为。在税收筹划的过程中，纳税人在不违反现行税收法律法规的前提下，通过预先合理的筹划与安排，选择最优的纳税方案，以求减少税收支出，获得税后收益的最大化。但是，纳税人的税收筹划是否能给纳税人带来收益，涉及到纳税人和税务机关。如果税务机关将纳税人的税收筹划行为认定为偷逃税，纳税人除了要补缴税款外，还要支付一定数额的罚款。因此，理性的纳税人为了避免这种风险，通常将税收筹划的事务委托给精通税法和财务管理的税务机构来进行。因此，在税收筹划的过程中，往往涉及到纳税人、外部环境和税务机关三个主体。各个主体为了追求自身利益的最大化，博弈行为便出现在纳税人与纳税人、纳税人与税务机关、纳税人与外部环境之间。

二、纳税人之间的税收筹划博弈

在市场经济条件下，企业作为市场竞争博弈的主体是理性的，总是以自身利益的最大化为原则来选择最优的策略行动。本文假设在同一行业中存在两家实力相当的大型企业A和B，都面临着是否要进行税收筹划的选择。他们经过测算得出：如果两家企业都进行税收筹划，各自获得正的节税收益为X单位，而都不进行税收筹划各自获得的节税收益为零。如果A企业进行税收筹划而B企业不进行税收筹划，A企业获得节税收益为Y（注：Y < X ），而B企业的节税收益为零（因为此时A企业降低了成本，增强了竞争力，能够抢占B企业原来的市场份额），反之则亦然。模型的建立：局中人（1）是A企业，局中人（2）是B企业；行动策略：A、B企业都是筹划或不筹划；假设A、B企业进行税收筹划的概率分别为P1和P2。则A筹划B也筹划的节税收益为（X,X），A筹划B不筹划的节税收益为（Y,0），A不筹划B筹划的节税收益为（0,Y），双方都不筹划的节税收益为（0,0）。

先站在A 企业的角度看：

筹划的期望收益：EU1 = XP2 + Y（1- P2）> 0

不筹划的期望收益：EU2 = 0

从分析可知，不管B企业采用什么策略，税收筹划都是A企业的严格优势策略， 因而理性的A企业会选择税收筹划。反观B企业也一样。所以，（筹划，筹划）的策略组合不仅是这个博弈的混合策略纳什均衡的解，而且还是一个混合占优策略均衡的解。企业选择税收筹划不仅可以增加自己的收益，而且也会增加整个系统的收益。因此，理性的企业都会选择税收筹划来降低自己的成本，提高企业自身的竞争力，以使自己在激烈的市场竞争中处于有利的地位。

三、纳税人和税务机关之间税收筹划的博弈

在纳税人和税务机关的博弈模型中，虽然双方都是博弈的主体，但纳税人和税务机关的权利和义务是不对等的。纳税人负有纳税义务，而税务机关则是代表国家行使征税权的职能部门。在纳税人确定要进行税收筹划时，税务机关均有认定纳税人税收筹划的行为是合法与否的可能性。在以纳税人与税务机关为博弈主体的这种序贯博弈中，也存在着混合策略纳什均衡，即两个局中人的最优混合策略的组合，这里的最优混合策略是指期望收益最大化的混合策略。

博弈模型的建立：局中人（1）企业，局中人（2）税务机关。博弈双方的策略：企业的行动选择是筹划或不筹划，税务机关行动选择是认定企业的税收筹划为合法或不合法。模型中变量的含义：Y：企业扣除应纳税额后的收入；T：税务机关征收的净税款（即扣除征收成本）；C：企业税收筹划的成本；F：税务机关认定企业税收筹划不合法对企业的罚款；M：企业税收筹划的收益；P：税务机关认定企业税收筹划不合法的概率。

企业进行税务筹划，税务机关认定为合法时需支付（Y-C+M,T），认定为不合法时需支付（Y-C-F,T+F）；企业不进行税务筹划，税务机关认定为合法时需支付（Y,T），认定为不合法时需支付（Y-F,T+F）。

在假定税务机关认定企业税收筹划不合法的概率为 P 时，企业选择税收筹划和不筹划的期望收益分别为：

EU1 = （1-P）（Y-C+M）+P（Y-C-F）

EU2 = （1-P）Y+P（Y-F）

令：EU1 = EU2，得到均衡概率为P* =（M-C）/M=1-C/M.即：当P< P*时，企业的最优化策略是进行税收筹划；当P> P*时，企业的最优化策略是不进行税收筹划；当P= P*时，企业是否进行税收筹划的期望收益相同。

从以上分析可知：1.企业获得税收筹划的收益M越大，进行税收筹划的概率越大；2.企业支付税收筹划的成本C越高，进行税收筹划的概率越小。

四、纳税人和外部环境之间税收筹划的博弈

外部环境包括企业所处的市场环境和税收环境，是企业经济活动中不可控的因素。企业进行税收筹划时需要花费的筹划成本包括直接成本、机会成本和风险成本。直接成本是企业为取得税收筹划收益而发生的直接费用；机会成本是指企业为了采用特定的税收筹划方案而放弃的其他潜在收益；风险成本是指税收筹划方案因外部环境的变化而使筹划目标落空和筹划方式选择的不妥所导致要承担法律责任所造成的损失。

模型的建立：局中人（1）为企业，局中人（2）为外部环境。博弈双方的策略：企业为筹划或不筹划；外部环境为变化或不变化。模型中变量的含义：C1表示税收筹划的直接成本；C2表示税收筹划的机会成本；C3表示外部环境变化的风险成本；T表示税收筹划的收益；P表示外部环境变化的概率。企业进行税务筹划，外部环境变化时需支付-C1-C2-C3，外部环境不变化需支付T-C1-C2；企业不进行税务筹划，无论外部环境变不变只需支付0。

由于企业所获得的是不完全信息，所以企业不能确定外部环境变化的概率，设企业假定外部环境变化的概率为P，外部环境不变化的概率为1-P，可求出这个混合策略博弈的结果。

企业进行税收筹划期望收益：EU1 =P（-C1-C2-C3）+（1-P）（ T-C1-C2） ；企业不进行税收筹划的期望收益：EU2 =0。只有当EU1>0，即P

五、结论

任何企业税收筹划方案都是在一定的时间一定的税收法律环境下进行，以企业所获的现有信息为基础制订的，具有明显的针对性和实用性。但是，由于税收筹划过程中存在各种风险，这种风险不仅可能使企业的税收筹划目标不能实现而且有可能会给企业带来额外的损失。因此，税收筹划是一件非常复杂的、高智商专业化的活动，需要筹划者具有创新精神和创造性的思维，在思维方式上不拘一格。而这种创造性不是想当然，它需要筹划者相当熟悉有关的税收法律法规、精通财务知识和丰富的实践经验。由于企业不可能获得充分而又完美的信息，这就要求企业在已有的信息条件下，根据自己的实际经营情况并结合本企业的长远发展战略全面分析，权衡利弊，因时因地制宜地设计具体的筹划方案，以求得企业的整体利益最大化。

参考文献：

[1]张维迎.博弈论与信息经济学.上海:三联书店.2000.

[2]麻晓艳.税务筹划的风险与控制.福建税务.2001(2).

[3]陈平路,王玲玲.个人所得税偷漏现象的博弈分析.税务研究.2003(3).

税收博弈理论篇3

【关键词】税收遵从，国内，文献综述

税收遵从是指纳税人依照税法的规定履行纳税义务，即及时准确地申报，并且按时缴纳税款的行为。近年来国内的学者对税收遵大致从以下几个方面进行了研究。

1、理论模型上借鉴国外研究成果并加以改进。刘芳、陈平路（2004）用逃税的成本收益比较模型，分析影响逃税行为的各种因素，包括税率、税收查处概率、惩罚率以及逃税操作成本、逃税的心理和社会代价等，并在此基础上针对这些因素与逃税行为之间的影响关系提出治理逃税行为的政策建议。

耿军会等（2008）在预期效用最大化模型的基础上，考虑了行贿对稽查概率的影响，对模型进行了扩大，指出收受贿赂会造成中国税收更大规模的流失。通过对个人所得税现状的分析，对我国个人所得税制的改革提出了建议。

谷成（2009）在扩展 A-S 模型基本假设的基础上，运用委托—理论模型和博弈理论模型探讨了税收征纳双方的相互影响，并指出稽查策略的选择、稽查概率的确定和处罚力度等对模型的结果都具有重要影响。

上述学者基本上是对A-S模型的改进、扩展或者结合国内实际进行的模型研究，大都以事先的“理性人”假定为前提。值得思考的是，实际当中的决策者往往只能做到“有限理性”甚至会表现出“非理性”，存在许多理性假设不能解决的问题。

2、以博弈论的方法研究偷逃税行为。

周晓唯，张璐（2008）通过建立规范的征税机关和纳税人之间的博弈模型，基于征税机关与纳税人行为的经济学分析，得出该模型的纳什均衡解，并证明了应从增大对偷税行为的惩罚力度、降低征税部门的稽查成本、提高对征税机关有效稽查的激励、降低征税机关的稽查风险等方面入手来治理偷逃税现象。

倪烈恒（2008）认为偷逃税的产生是由于纳税人和税务机关的信息不对称情况下追求自身利益最大化的过程造成的。文章建立了税收博弈模型，通过 5 个假设条件，得到了纳税人和税务机关的混合战略纳什均衡点，讨论了税务机关稽查率、稽查成本、偷逃税金额、行贿金额、处罚率及社会心理成本5个因素对纳税人偷逃税行为的影响，并给出了政策建议。

上述等学者引入了博弈论的模型，通过分析征税机关和纳税人各自的行为选择及相互影响，并对纳税人的偷逃税行为采取了因素分析法，最终得到纳什均衡点，得出利于税收遵从的政策建议。

3、基于前景理论的税收遵从研究。

前景理论修正了传统的风险决策理论，证明在很多不确定条件下的判断和决策结果，系统性地偏离了传统的经济学理论，特别是偏离期望效用理论。该理论认为个体不是完全风险规避的，而是假设在“收益”区域，个体规避风险；在“损失”区域，个体追求风险。

何红渠等（2005）首先提出了在期望效用理论下的纳税困惑，特别体现在实际税收遵从水平比理论水平高，文章基于前景理论建立了纳税决策和税收遵从行为模型，得出结论：税率与纳税遵从水平负相关。

杨磊和陆宁（2007）用前景理论的基本观点分析了税收不遵从的原因，指出税收决策中的纵向参照点和横向参照点，在此基础上提出应从建立公平税制、加大惩罚力度、增强公共财政的透明度，建立税收激励机制、加强税收文化建设、培养公民纳税意识等五方面遏制我国税收不遵从行为。

陈平路（2007）摒弃了传统的期望效用分析工具，采用了前景理论对个人的偷逃税行为进行了分析，利用边界分析得出偷逃税额会随着税率的提高而增加的结论。

上述学者对期望效用分析工具进行了改进，摒弃沿用多年的“完全理性”的经济人假设，引入了“有限理性”人的概念，运用前景理论对税收遵从的各要素进行了模型分析，将心理学的重要特征和其自身的核心理论很好地结合起来，解决了许多与理性选择相背离的问题。目前我国基于前景理论研究偷逃税行为的文献还不多。

4、多角度研究影响纳税人税收遵从行为的因素。

孙玉霞（2009）指出影响税收遵从决策的除了经济因素，还包括非经济因素。按照经典的逃税模型——A-S模型所揭示的主要因素是稽查概率和罚款率，除此之外影响纳税人遵从决策的因素还包括：税收遵从成本、税制、纳税人个体特征、对政府的满意程度以及税收文化等。

杨得前（2009）分析了强制税收遵从与自愿税收遵从的相互作用，并以43个国家为样本，综合运用新制度经济学和多元回归分析的理论与方法对影响自愿税收遵从的因素进行了研究，结果表明自愿税收遵从度与一国政府的廉洁程度及经济发展水平之间存在正相关关系。

童疆明（2009）通过实验方法分析了影响税收遵从行为的主要因素，指出高稽查率和高处罚率、纳税人获得的公共物品越多、“没有第三方披露的收入”在纳税人收入中所占比例越低，个体的税收遵从水平就越高。

采取多角度研究的学者多结合传统经济学A-S模型及其拓展、行为经济型前景理论、博弈论及信息经济学和社会心理学、经济心理学的相关理论综合讨论，再分析税收遵从成本、税制特点等因素，最终得出影响纳税人行为选择的各因素与税收遵从的关系及对策。

参考文献：

[1]刘芳、陈平路.逃税行为及影响因素的理论分析[J].武汉理工大学学报（交通科学与工程版），2004（01）

[2]耿军会，刘莉，李巧莎.效用最大化模型与中国个人所得税的治理[J]. 经济与管理，2008（04）

[3]谷成. 税收遵从的理论模型与政策引申——基于对 Allingham-Sandmo 框架的考察[J]. 财贸经济，2009（03）

[4]周晓唯，张璐.征税与纳税行为博弈关系的实证分析）减少税收流失的对策选择平[J].税务与经济，2008（03）

[5]倪烈恒.基于博弈模型的偷逃税行为分析[J]. 科技创业月刊，2008（03）

税收博弈理论篇4

【关键词】 税收博弈;税收遵从成本;A-S模型

一、税务机关与纳税人之间的非对称信息博弈

博弈论(game theory)以决策主体的行为发生直接相互作用时的决策以及这种决策的均衡问题为研究对象。而在税款的征收过程中,一方面,税务机关必须通过一定的形式和方法在法律规定的范围内尽可能多地征收税款;另一方面,纳税人则要减少自身既得利益的“损失”或经济行为的“成本”而尽可能地少缴税,由此形成了税收征纳过程中税务机关与纳税人之间的博弈关系。

(一)税收博弈参与人及其策略选择

在税收征纳过程中,博弈的两个基本参与人:一是税务机关,二是纳税人。

纳税人在纳税的过程中有两个基本的策略选择:一是在产生应税行为后,依法足额缴纳税款;二是偷逃部分甚至全部税款。相对应税务机关也有两个基本的策略选择:一是实施税务审计并予以处罚;二是不实施税务审计。在不影响研究问题核心实质的前提下,为了简化问题,作以下假设:

假设1:纳税人是理性的,并且是无道德观念的风险厌恶者,也就是说他们会尽可能地追求预期效用最大化,而预期效用仅仅取决于其收入;

假设2:纳税人如果有逃税行为,税务机关一经审计,即可查出并予以相应的处罚。

(二)税收博弈中的信息不对称

税收博弈是非对称信息博弈,即税务机关对纳税人的相关信息掌握得不完全,而纳税人掌握税务机关的相关信息,如政府如何征税,如何进行相应的处罚等。信息经济学中当交易涉及非对称信息时,在交易中处于信息优势的一方成为人,相应地处于信息劣势的一方成为委托人。

作为人的纳税人在进行纳税申报时,实际上明确地知道自己的收入、成本,及纳税申报是否准确。换言之,纳税人知道自己是否有逃税行为发生;而作为委托人的税务机关出于成本收益的考虑,不可能对所有的纳税人实施税务审计,从而无法明确地判断纳税人是否存在逃税行为。

二、税收遵从成本的内涵分析

税收遵从①问题自税收产生而产生。在税务机关与纳税人非对称信息博弈框架下,对其展开全面深入的研究是在20世纪70年代以后,而关于税收遵从成本的研究则是其中主要的一个方面。

税收遵从成本是指纳税人(自然人和法人)为遵从既定税法和税务机关要求,在办理纳税事宜时发生的除税款和税收的经济扭曲成本(如工作与闲暇选择的扭曲、消费或生产选择的扭曲)以外的费用支出。其主要构成包括:

1.时间成本。即纳税人为履行其纳税义务,搜集、保存必要的资料和收据,填写纳税申报表所耗费的时间价值。

2.货币成本。即纳税人同税务机构联系发生的交通、通讯费用;接受税务稽查的开支以及纳税人在纳税过程中向税务顾问进行咨询所支付的咨询费用或者交由税务等中介机构办理纳税事宜所支付的中介费用等。

3.心理成本。即纳税人可能认为自己纳税却没有得到相应回报而产生的不满情绪,或者担心误解税收规定可能遭受处罚而产生的焦虑,或由于纳税程序的繁杂而产生的不知所措。

另外,还包括因税务机关办事效率低下、官员腐败等因素而施加给纳税人的其他遵从成本。

税收遵从成本不易显化、不易度量等特点容易为人们所忽视。众多研究成果说明,在大多数国家税收遵从成本的规模都是巨大的,其中个人与公司所得税及增值税等中央政府的主要税收收入的遵从成本尤其突出,甚至已被证明是税收征管成本的数倍。而较高的税收遵从成本是否会刺激纳税人税收不遵从行为的大量产生,以下将基于Allingham-Sandmo模型对税收遵从成本对纳税人遵从行为的影响进行分析。

三、A-S模型下税收遵从成本对纳税人行为影响分析

(一)Allingham-Sandmo模型的研究框架

阿林厄姆和桑德姆建立的逃税模型(简称A-S模型)是研究逃税问题的经典模型,其确立了对逃税问题分析的理论框架。模型的基本假设:

1.纳税人基数效用是收入的单一函数,而且纳税人以基数效用最大化为目标;

2.纳税人边际效用为正,而且是递减的,纳税人是风险厌恶者;

3.纳税人的行为符合冯・诺曼―摩根斯坦关于不确定情况下的行为规律;

4.纳税人实际收入是外生变量,固定为(I);税收制度是比例税制,对纳税人申报所得(D)按固定税率(t)征税;

5.税务机关是预算约束下的纯收入最大化者,税收审计概率是常数(p),罚款比率为(f),罚款是依据应税收入与申报收入的差额计算,而非所逃税额,而且f>t,且f

此时,纳税人的预期效用函数表示为:

EU=(1-p)U[I-Dt] +pU[I-Dt-f(I-D)]

其中,未被税务审计时,其净收入为:W=I-Dt;被税务审计并予以罚款时,其净收入为:Z= I-Dt-f(I-D)。

(二)遵从成本存在且固定条件下A-S模型的扩展

假设税收遵从成本为C,其他假设不变,如果遵从成本不随纳税人收入的变化而变化,则遵从成本相当于减少了纳税人的所得:I'=I-C,纳税人预期效用函数变为:

EU=(1-p)U[I-C-Dt]+pU[I-C-Dt-f(I-D)]

其中,未被税务审计时,其净收入为:W'=I-C-tD ;被税务审计并予以罚款时,其净收入为:Z'=I-C-tD-

f(I-D)。

如图2所示,纳税人的预算约束线变更为A'B线。由于遵从成本的存在,预算约束线的斜率已经改变。在A'点,纳税人将全部收人申报税务部门,仍然是I=D,Z=W。但是,由于存在遵从成本,Z和W的数额都有所下降;在B点,纳税人不申报任何所得,遵从成本为零,所以,B点的位置不变。

此时,遵从成本是一个常量,不会随收入增加而增加,纳税人对风险的厌恶程度不会增加,从而不存在收入效应;而遵从成本的存在,使得纳税人逃税的收益增加,存在明显替代效应。从图2中可以看出,按预期效用最大化得到的C'点比C点更靠近B点,说明纳税人将更倾向于偷逃税款的博弈策略选择。

(三)遵从成本随收入增加而增加条件下A-S模型的扩展

假设税收遵从成本率为c,即遵从成本为Ic,其他假设不变,纳税人预期效用函数变为:

EU=(1-p)U[I-Ic-tD]+pU[I-Ic-tD-f(I-D)]

其中,未被税务审计时,其净收入为: W''=I-Ic-tD ;被税务审计并予以罚款时,其净收入为:Z''=I-Ic-tD-

f(I-D)。

如图3所示,纳税人的预算约束线变更为A''B线。在A''点,纳税人将全部收人申报税务部门,仍然是I=D,Z''=W''。但是,由于存在遵从成本,Z和W的数额都有所下降;在B点,纳税人不申报任何所得,遵从成本为零,所以,B点的位置不变。

此时,遵从成本随收入增加而增加,纳税人对风险的厌恶程度也增加,因此纳税人冒风险逃税的可能性降低,即存在收入效应;但同时遵从成本的存在,使得纳税人逃税的收益增加,存在明显替代效应。如果替代效应大于收入效应,图3中表现为由C点向C1″点转移,纳税人倾向于偷逃税款的博弈策略选择;如果收入效应大于替代效应,图3中由C点向C2″点转移,纳税人倾向于依法足额缴纳税款的博弈策略选择。因此,基于A-S模型理论不能确定遵从成本对纳税人博弈策略选择的影响。但无论如何,税收遵从成本是影响纳税人税收遵从的一个重要因素。

四、结论

1.在税务机关与纳税人之间的非对称信息博弈中,纳税人有两个基本的策略选择:一是依法足额缴纳税款;二是偷逃部分甚至全部税款。

2.在税收遵从成本存在且固定的条件下,通过A-S模型扩展分析,纳税人将更倾向于偷逃税款的博弈策略选择。

3.在税收遵从成本随收入增加而增加条件下,通过A-S模型扩展分析,在理论上不能确定遵从成本对纳税人博弈策略选择的影响。

4.当税收遵从成本存在时,无论其是否随着纳税人收入的增加而增加,它都是影响纳税人博弈策略选择的一个重要因素。

【参考文献】

[1] 张维迎.博弈论与信息经济学[M].上海:上海人民出版社,1996.

[2] 杨得前.税收遵从的理论研究及其在税收管理中的应用[M].北京:中国财政经济出版社,2007.

[3] 锡德里克・桑福德.税收遵从成本:测量与政策[M].1995:155.

[4] 雷根强,沈峰.简论税收遵从成本[J].税务研究,2002(7).

[5] 阮家福.论我国税收不遵从的现状、成因与对策[J].当代财经,2005(1).

[6] 李林木.国外税收遵从成本研究述评[J].涉外税收,2004(4).

[7] Saumen Chattopadhyay and Arindam Das-Gupta. The Compliance Cost of the Personal Income Tax and its Determi-nants. 2002. P6.

税收博弈理论篇5

关键词：纳税主体；博弈论；征纳关系

一、博弈论简述

博弈论，也译作对策论，是当今经济学乃至整个社会科学中极为重要的一门理论学科，它利用数学工具对种种社会经济选项进行深入地规范分析，获得了丰硕的研究成果。它研究的是人与人之间在利益相互制约下策略选择时的理性行为及其相应结局。

二、税收征纳关系论概述

税收征纳关系是随着税收的产生而产生的。税收的产生，源于广泛的剩余产品、经常性公共需要、独立化的经济利益主体和强制性的社会公共权力。随着社会生产力的发展，社会劳动逐渐出现了剩余产品，出现了私有财产制度，并产生了奴隶制国家。国家出现以后，国家为了行使其职能，就必须相应地建立一系列的专门机构及管理国家行政事务的行政管理机构。自从有了税收，就有了征税方和纳税方，征纳双方的关系也就产生了。

三、税收征纳关系的博弈分析

（一）税收征纳关系的完全理性分析

税收征纳关系博弈分析的前提假定是“理性假设”，来源于经济学中的“理性人假设”。通常认为在确定条件下对理性的描述表现为经济行为效用最大化，在不确定的条件下表现为经济行为预期效用的最大化。税收征纳主体双方各有自己相对独立的社会地位和行动逻辑，各有自己在指向上相似而在形态上各异的价值取向。

（二）税收征纳关系博弈模型分析

执法服务型模式是以纳税人是否遵从为假定前提，强调税收征纳关系统一性的一面，税务部门在执法的同时也强调服务的功效，并以此为税收收入赖以实现的主要手段，征纳双方在征纳过程中地位平等，共同推动税收实现的模式。

设T为征税主体在纳税主体“依法诚信纳税”（纳税遵从）的情况下，采用“不查”策略的得益。C为征税主体采用“稽查”策略的成本。C1为征税主体采用“稽查”（监管）策略时的税收流失。V为纳税主体在征税主体不稽查情况下，采用“纳违规”策略的得益。B为纳税主体在征税主体采用稽查策略时，采用纳税违规策而被惩罚的成本（外部成本）。n为纳税主体采用不遵从策略的概率。1-n为纳税体采用遵从策略的概率；m为征税主体采用稽查策略的概率，1-m为征税主体采用稽查策略的概率。征纳双方的收益如表1：

可以推断，较小的n值和m值对整个社会来说是有利的，因为n值小，意味着纳税主体违规行为的概率低，而m值小，意味着征税主体采用稽查手段的概率低，从而节约稽查成本。

从均衡结果可以看出，如果要降低纳税主体违规的最优概率n，就必须采取两种办法：（1）增大C2-C1，（稽查能够为国家挽回的损失尽量多）。（2）减少C（降低征税主体的稽查成本）。如果要降低征税主体稽查的最优概率m，可以采取四种方法： （1）增大A（增大纳税主体采用“纳税违规”策略的成本）。（2）减少V（降低纳税主体 “纳税违规”的超额得益）。（3）增大B（加大对纳税主体违规的惩戒力度）。（4）增大U（提高纳税主体的信用收益）。

四、对税收征纳关系的政策建议

通过对税收征纳关系的博弈论模型分析，我们可以初步得出以下几点政策建议：

（一）修正税收征管目标，树立为纳税人服务理念

好的税收征管目标不仅能保证税收收入的及时、足额入库，更能促进税收执法的规范，有利于实现税收征纳关系的和谐发展。

（二）优化征税流程，降低纳税人遵从成本

优化征管流程必须把握好法制、绩效、便民、责任四个原则。强化岗位责任意识，按照谁受理谁审核，谁审批谁负责的要求，进一步简化内部审核审批环节。结合行政许可法简化审批、强化监督的原则要求，税务部门应转变业务管理的方式，从原来以审批管理为主，转向以监控检查为主，充分利用信息集中共享的优势，切实加强对授权审批事项的事后监控、检查和考核。

（三）优化服务手段，提高服务水平

完善纳税服务体系。积极为纳税人拓宽纳税申报和税款缴库渠道，利用现代信息技术和金融支付结算工具。积极探索实施多种人性化服务。通过口头敦促、电话通知、文书公告、服务热线、手机短信等方式，提醒纳税人按期申报纳税、缴销发票、纳税自查，正确执行税收政策，避免纳税人过失受罚。积极探索预约服务、办税绿色通道等个性化服务。

参考文献：

[1]陈共.财政学[M].北京：中国人民大学出版社，2010

[2]钱宝荣.税收征收管理[M].北京：中国税务出版社，2011

作者简介：

税收博弈理论篇6

【关键词】资源税；最优税制；博弈论

《中华人民共和国资源税暂行条例》于1994年1月1日正式实施。这在当时对增加财政收入、促进企业公平竞争等都起到了积极的作用。但是，随着我国社会主义市场经济的逐步建立和完善，资源税已经越来越不适应，因此资源税改革势在必行。资源税的改革和完善，难点究竟在哪里呢?这决定了我国资源税改革是否一帆风顺。因此，对资源税的难点进行分析不仅具有理论意义，并具有更加重要的现实意义。

一、从最优税制理论看资源税改革的难点

最优税制就是在税收总额和公共支出一定的前提下，怎样征税才能使社会福利损失最小或者税收的超额负担最小。拉姆塞(Ramsey，1927)认为，为使超额负担最小，税收应当使所有商品需求量以同一比例减少。罗森认为，如果在对所有商品课税的同时，也能够对人们拥有的闲暇课税，就不会产生超额负担。狄格特商品税的最优结构(《美国经济评论》1970年第6期)对拉姆赛规则作了另一种表述，为使税收的扭曲程度最小，应对需求价格弹性较低的商品课以较高的税率。狄格特认为，因为商品的需求弹性越高，对其课税所造成的扭曲程度也就越大，所以，对需求弹性高的商品，应课以较低的税收。这种反弹性规则其实与拉姆塞法则的结论是相同的。科特勒和哈格认为，当存在3种商品时(不课税的劳动和两种消费品)，应该对与闲暇互补性很强的那种商品课征较高的税率，对与闲暇互补性较差的另外的商品征收较低的税。

通过分析，我们发现最优税制理论主要体现在税收效率原则与公平原则上。这是因为：社会经济资源的最佳配置和有效使用是人类谋求可持续发展的要求，而人在社会生产中的起点、机会、过程和结果的公平，也是人类经济活动追求的目标。作为政府所追求的目标，这两者间的内在关联和制度安排，必然会在国家上层建筑包括税收中加以表现。一个良好的税收制度，也应当充分体现效率原则和公平原则。

(一)效率原则

税收效率原则，就是政府征税，包括税制的建立和税收政策的运用，应讲求效率，遵循效率原则。对于效率原则，从历史的发展看，先后有两种认识。最初的效率原则是指中性原则，即要求税收不干预资源配置，以免扭曲当事人的经济行为。从税收效应的角度讲，就是税收只产生收入效应，而不产生替代效应。如果税收只产生收入效应，则税收的课征只是资源由私人部门向政府部门的转移，是资源转移的零和情形，但如果还存在替代效应，则还会由于对个人行为的扭曲而产生效率损失，出现负数和的情形。即对纳税人而言，还会发生消费者剩余的净损失，这一损失称作超额负担(excessburden)(见图)。

假设在资源税改革之前，某人有一定的货币收入，其预算线用XY表示，说明他最多可能消费数量X的商品A，或者数量y的商品B，或者AB两种商品的一部分(数量轨迹为直线XY)。直线XY的斜率表示商品B和商品／A的相对价格。消费者的偏好可以由一组无差异曲线表示。其中商品A和商品B，表示两种资源产品。在资源税改革之前，这条无差异曲线为L1L1和XY的切点为A1，A1，点就为商品的消费组合。当对商品／A征收或者提高资源税时，这时候消费者消费组合为A2点。其中，QA3QA2为收入效应，QA3QA1。为替代效应。而消费者无差异曲线由L1，减少为L2，说明消费者的效用减少。QA2QA1为效用减少量，即税收的超额负担。

基于效率中性认识的最优税收，就最初的含义而言，所谓税收中性是指在不存在收入分配问题或该问题已经解决了的前提下，探讨征税如何不构成对人们行为的扭曲。那些不会引起商品相对价格发生变化从而不改变纳税人行为的税收被认为是中性的。其目的在于使超额负担最小化。从其政策主张看，它相信个体的选择是有效率的，主张减少来自税收的外部干预。从经济学上讲，在市场有效运行的前提下，不影响人们的行为，意味着不破坏现实中资源配置已经达到的一系列帕累托最优条件。那么，有没有这样一种理想的最优税收呢?

1．拉姆塞法则

最优商品课税问题的最早分析研究要算拉姆塞。他假设政府的全部收入只能以扭曲性的商品税筹集，为使效率损失最小，就必须做到边际税收的效率损失相等，即从每个商品筹集到的最后一单位税收的超额负担相等。

即保证：MC1=MC2=………=MCn(1)

(1)式中，MC1表示第1种商品的边际超额负担；MC2表示第2种商品的边际超额负担，MCn表示第n种商品的边际超额负担。

不妨假设人们面对以下两种选择：

(1)在两种商品A与B之间选择，其中，A、B两种商品都是资源产品或者资源加工产品；

(2)在闲暇x与工作y之间选择。

相应的帕累托最优条件为：

MRSAB=MRTAB=pA/pB(1)

MRSXY：MRTXY(2)

若只对A或B征收从价税，或同时对A、B征收税率不等的从价税，即选择性资源税，必将在生产者与消费者之间加人一个税收楔子。由于这一楔子的存在，将使条件(2)不成立，从而破坏了帕累托最优；若同时对A、B征收同一税率的从价税(一般资源税)，则条件(2)仍然成立。由此可见，一般资源税看起来是一种比较理想的最优税收。但是，如果考虑一般资源税要做到对所有资源产品都一视同仁，就需要考虑对闲暇等特殊物品征税，而这一般情况下是不可能的。另外，如果上述A、B两种资源产品与闲暇有关，也必将影响到人们在工作与闲暇间的选择。即使不考虑闲暇问题，一般资源税也显然有失公平。如果对与闲暇有关的资源产品课税呢?则会影响人们

在闲暇与工作间的选择，也就是使条件(3)不成立。

由上述简单分析可以得知，基于效率原则即中性认识的理想最优税收，在现实世界中是无法做到的。并且拉姆塞法则与税收公平原则相违背。因为高收入阶层偏好商品的需求价格弹性比较高时，按照拉姆塞法则应该征收较低的税率，低收入阶层偏好的商品需求价格弹性较低时应该征收较高的税率，这样才容易保证每个商品筹集到的最后一单位税收的超额负担相等。

2．斯特恩法则

所谓斯特恩法则就是斯特恩(Stern，1987)结合公平原则，对拉姆塞法则作了修改，他认为处于公平的考虑，对于高收入阶层偏好的商品，无论其弹性多高也应该征收一个较高的税率，对于低收入阶层偏好的商品即使弹性很低也应该征收一个较低的税率。斯特恩法则的思想就是将高收入者收入通过税收转移给低收入者，实现收入均等的结果。但是，这种斯特恩法则最大的缺陷是忽略了个人被课税之后在行为上做出的反弹，即忽略了税收在激励上的代价。

(二)公平原则

税收公平原则，就是政府征税，包括税制的建立和税收政策的运用，应确保公平，遵循公平原则。在现代社会，税收公平原则更是各国政府完善税制所追求的目标之一。税收的社会公平，最早是税收的绝对公平，即要求每个纳税人都应缴纳相同数额的税。从理论上说，绝对公平，无论是税收的绝对公平，还是税负的绝对公平，都要求普遍征税，正是从这种意义上考虑，瓦格纳在其社会公正原则中，首先提出普遍原则，即征税要普及到每个人，不应存在享有免税的特权阶层。同时，瓦格纳将公平的标准从绝对公平发展到相对公平，即征税要考虑纳税人的纳税能力，也就是支付能力原则。如今，在理论上，相对公平又分为“横向公平”和“纵向公平”。所谓横向公平，简单地说，就是纳税能力相同的人应负担相同的税；而纵向公平，就是纳税能力不同的人，负担的税负则不能相同，纳税能力大者应多纳税，纳税能力小者应少纳税，无纳税能力者则不纳税。

在西方经济学界，这是迄今为止公认的比较合理也易于实行的标准。但同意按照纳税能力征税是一回事，怎样测度纳税人的纳税能力又是另外一回事，毕竟经济学是以经济人假设为基础的，社会上的每个人每家企业不可能主动说出自己的纳税能力。西方经济学界对纳税能力如何测度的问题说法不同，主要存在着主观说和客观说的争议。

1．客观说

主张以纳税人拥有财富的多少作为测度其纳税能力的标准。由于财富多用收入、财产和支出来表示，纳税人的纳税能力的测度，也就具体可以分为收入、财产和支出三种尺度。

2．主观说

主张以纳税人因纳税而感受的牺牲程度大小作为测定其纳税能力的尺度。而牺牲程度的测定，又以纳税人纳税前后从其财富的得到的满足(或者效用)的差量为准。这种说法认为，对纳税人而言，纳税无论如何都是经济上的牺牲，其享受与满足程度会因纳税而减少。从这个意义上讲，纳税能力也就是忍耐和承担的能力。如果税收的课征，能使每一纳税人所感受的牺牲相同，那么可说的数额也就同各自的纳税能力相符，即满足了税收公平原则。否则就不公平。

在西方税收中，公平通常是指社会公平，瓦格纳就称之为社会公正原则。而在现实中，政府征税，不仅要遵循社会公平的要求，而且要做到经济上的公平，也就是说，在现代经济中，税收原则事实上不仅包括社会公平，还包括经济公平。税收的经济公平包括两个层次的内容：首先是要求税收保持中性，即对所有从事经营的纳税人，包括经营者和投资者，要一视同仁，同等对待，以便为经营者创造一个合理的税收环境，促进经营者进行公平竞争。其次是对于客观上存在不公平的因素，如资源禀赋差异等，需要通过差别征税实施调节，以创造大体同等或者说大体公平的客观的竞争环境。这两个层次，也相当于社会公平中的横向公平和纵向公平。但是，现实生活中的资源由于储藏在地下，具体的矿山资源的禀赋差异是多少，很难确定。

因此，通过以上分析，我们发现资源税改革中，具体的税率如何调整，等等，对以前的资源税是一种恶化，还是一种改善，我们很难加以确定。唯一比较明确的一点是，由于现行粗放型的经济增长方式，是以资源高速消耗、环境急剧恶化为代价的，因此资源税改革势在必行。

二、从博弈论看资源税改革的难点

博弈论，是研究决策主体间的行为发生直接相互作用时的决策以及这种决策的均衡问题。一般认为，博弈理论始于1944年。最早最清楚而且全面认识到必须考虑经济行为者之间决策的“互动”性质的是奥斯卡·摩根斯坦。在他的《经济论著》中就提到了博弈论，说少数权势人的行为能够影响均衡那结果的情形。1944年，他与冯·诺依曼合作的《博弈论和经济行为》出版，使博弈论在经济学中产生了深刻的影响。1951年在他们两人的基础上，约翰·纳什引入了合作博弈和非合作博弈，并为非合作博弈提出了著名的“纳什均衡”的一般性解概念，从而为博弈论奠定了基础。20世纪60年代，泽尔滕将纳什均衡的概念引入了动态分析，提出了“精练纳什均衡”的概念。在经济学界，博弈论已逐渐成为经济学中应用特别广泛的理论。本文试图通过博弈论对资源税改革的难点进行分析。

(一)企业与企业之间的博弈分析

假设有同样条件的两个企业A和B，都面临着进行税收筹划和“寻租”。他们通过估计得出，如果两个企业都不进行税收筹划和“寻租”，则他们各自的收入为30个单位，缴纳10个单位的税收后，各自的净收益为20个单位；如果他们都进行税收筹划和“寻租”，各分得的收入为25个单位(因为税收筹划和“寻租”，所缴纳的税收减少，收人增多，缴纳税收为5个单位)，各自付出的税收筹划和“寻租”成本为5个单位。如果一个企业进行税收筹划和“寻租”，另一个企业不进行税收筹划和“寻租”，则进行税收筹划和“寻租”的企业所获得的利益还是25个单位，但是没有进行税收筹划和“寻租”的企业所获得的利益只有20个单位。

博弈矩阵如下：

如果上述博弈中信息是完全的，A和B都知道双方的行为和可能的选择，对双方都有充分的了解，他们都是选择自己的行动且只选择一次。这样，文中所列模型符合完全信息静态博弈的特征，博弈的最-优解(25，25)，即是模型的最优解，也就是达到了纳什均衡。也就是说，处于竞争的需要，双方都有进行税收筹划和“寻租”的动机。

(二)企业与税务机关的博弈分析

国家一旦选择提高资源税税率，必然会与相关利益企业之间发生利益博弈。这种博弈假设是征管部门先行的动态博弈。有些税收筹划活动可能完全在税收契约约束下展开，但是，有些税收筹划活动，其合法性需要由税务机关来界定。另外，进行“寻租”活动，由于“寻租”活动本身就具有违法性，因

此，进行“寻租”活动获得的收益也变得具有风险。企业是否进行税收筹划需要依赖于对税务机关行动信息的判断，本文仍然用模型进行分析。

现在假设：

1．征管部门加大征收力度的额外增加成本为C1通过加大征收力度所能获得的增缴税收为R1，通过加大征收力度所能获得的增缴税收R1的概率为(1－p)，则征管部门预期收益为：U=R1x(1-p)-C1

2．相关利益企业进行税收筹划和“寻租”的成本为G2税收筹划和“寻租”所获得的少交纳税收利益为R2，通过税收筹划和“寻租”所获得的少交纳税收利益的概率为P，外部环境变化的风险成本为C3(外部环境变化的风险成本，主要是因为征管部门加大征收力度所增加的税收)，外部环境变化的风险概率为(1-p)。则相关利益企业的预期收益为：

U=R2xP-C2-C3×(1-p)

如果相关利益企业发现其预期收益大于零，则发现自己有利可图，于是会不顾一切的与税务机关进行博弈，而且这种博弈会一直持续下去。

因此，通过博弈论分析，我们很容易发现国家进行资源税改革，即使知道具体对资源税进行如何调整，但是资源税改革的效果不见得十分明显，因此，这也是资源税改革的难点之一。

三、资源税改革的其他难点分析

资源税改革中碰到的其他难点就是其收入的归属问题。按理说，矿产资源属于国家所有，代表国家利益的中央政府占资源税的大头没有什么问题。但问题在于，按目前制度，除了海洋石油外，陆上石油的资源税收入全部返还地方财政。煤炭资源税也一样划为地方收入。资源税之所以为地方所独享，是有原因的。第一，通过《统计年鉴2005》可以知道2004年资源税98．80亿元，而各项税收(不包括资源税)合计共24，165．68亿元，可知资源税不到各项税收合计的0．41％，说明资源税是个小税种，对中央财政而言，有没有这点钱关系不大。但对地方来说，则不一样。第二，我国许多地方是依靠资源才得以生存和发展的，而在资源开发过程中，往往伴随着环境损失，对土地和水资源的破坏严重。资源税可以为地方政府恢复生态、治理环境解决资金问题。

还有个难题是，资源税改革后，如果中央占大头，而同时又不想损害地方利益，那结果必然是资源税比现在增长数倍。我国许多重要的资源，尤其是油气资源是被国有企业高度垄断的。可以想象，以垄断企业为首的利益主体，会提出种种理由和采取种种措施来阻碍大幅度提高资源税，其中一种可能就是把改革的代价通过税负转嫁往下游转移，最终加大消费者的支出。如果事情是这样的话，消费者将要付出双重的代价，无疑有违改革的初衷。一边是政府的企业，一边是普通消费者，如何做到在企业不反对的情况下不加重普通消费者的负担，对政府而言的确比较困难。

税收博弈理论篇7

【关键词】偷逃税博弈论，信息不对称，预期效用理论，文献综述

一、国内部分

总体来说关于偷逃税的文献主要从以下五个方面分析。

1.纳税人心理行为的角度：张琳（2002）从纳税人的心理因素出发，结合勒温的行为学模式和马斯洛的需要层次理论，分析了我国纳税人行为产生的原因和过程，并在行为修正理论的基础上，探讨了引导和规范我国纳税人行为的方式和途径。分析了纳税人逃税的内在动机和外在激励。并且从博弈论的角度分析了，解决偷逃税的解决办法。

2.从政府、税务机关的角度：造成目前我管偷逃税严重的很重要的原因是政府税务机关的管理不到位、效率低下，查处力度低。周广仁（2006）从我国的税收征管制度、税收体制、队伍素质、管理手段、税收环境、税务征管能力的国际比较等多方面全面的阐述了我国税收征管造成税收流失的原因并提出了解决办法。

3.博弈论的角度：马拴友 （2001） 从财政交易制度框架内看，认为税收流失其实是一种交易成本。纳税人与税务当局的非合作博弈，不存在纯战略纳什均衡，但存在混合战略纳什均衡，即税务机关和纳税人分别以一定的概率随机选择稽查和逃税。由于存在较高的交易成本或税务执法缺乏必要的技术手段才会产生逃税现象。李国锋、李丽（2005）认为，国内部分学者对该博弈行为都假设为“税务机关一旦检查，逃税就会被发现”。现实中，这一假设过于严格。他们引入税务机关一旦检查，纳税人逃税被检查出的概率变量以及逃税的社会信用损失的机会成本变量，利用博弈分析的基本原理和方法，对税务监督博弈做进一步的分析。

4.信息不对称的角度：许建国（1999）针对不对称信息和优化税收理论的基本内容和内在联系做了比较详尽和准确的评述。孙亚（2000）主要从税收征管实践的角度，强调了在税收信息不对称条件下建立激励机制的问题，并以某一特定行业的征管措施为例来佐证这一思路的可行性研究。刘颖（2002）从如何缓解不对称信息对税收征管制约的角度探讨了税务信息化的基本机理，对我国税务信息化实践提出了一些政策性建议。国内这一阶段的研究已经不仅仅停留在对从不对称信息角度研究税收这一思路的简单评价上，而开始强调运用这一方法来具体分析我国税收改革实践中存在的问题。

5.基于预期效用理论的纳税遵从研究：袁国良（1995）在比较阿林厄姆和桑德姆“预期效用最大化”模型和斯里尼瓦桑“预期所得最大化”模型的基础上，建立了效用最大化个人偷逃税模型，并据此分析个人所得税偷逃税的原因并提出建议。杨碧云、易行健、易君健 （2003）综合述评西方个人所得税逃税理论模型的演进和最新发展，并提出要进一步改革个人所得税制度和征收办法，提供良好的纳税服务，同时要增加逃税风险与成本，减少逃税收益。谷成 （2009） 在A - S 模型的基础上，分别采用委托-和博弈理论模型对纳税人与税务机关的相互作用进行了探讨。在受到稽查的范围内，高收入纳税人的申报收入将处于或接近界定稽查分隔点的临界值；相反，在博弈理论模型的序贯博弈状态下，很多受到稽查的纳税人的申报都是不诚实的。即稽查概率的确定、稽查策略的选择和处罚力度等要素对模型的结果具有重要影响。

二、国外部分

美国经济学Cagan（ 1958）是现代最早研究偷逃税问题的学者，他在《Demand for currency relative to the total money supply》一文中首次运用现金比率法估测： 在第二次世界大战结束时美国偷逃税申报收入几乎占到申报总额的 23%。因此，他提出税收流失的主要途径就是偷逃税。

1972 年，阿林厄姆和桑德莫在贝克尔关于犯罪经济学研究和阿罗关于风险和不确定性经济学研究的基础上最早提出利用预期效用最大化模型来分析税收遵从问题。基本假设是：“经济人”假设，纳税人追求收入最大化，纳税人是风险厌恶者。这样得到的结论是提高处罚力度和检查力度可以减少偷逃税，而税率变化对偷逃税的影响不确定。他们的模型将对纳税人的偷逃行为所处的罚款看作是关于纳税人偷逃收入的函数，即罚款额为纳税人偷逃收入额与罚款率的乘积。这与现实不符。

从道德的角度分析，Baldry（1986）发现一些个人因为道德原因不骗税。Erard and Feinstein（1994b）在税收遵从的研究中采用了内疚和羞愧两个心理学理论。并据此说明这些道德情感对纳税人的税收遵从的作用；Marta Orviska和John Hudson（2003）在 A-S 模型的基础上，引入公民责任和守法公民这一对社会变量从社会学的角度进行分析。得出公民责任和守法公民在提高税收遵从方面有关键的作用。Lewis（1982）研究个体纳税心理发现，只有在纳税人感到就他的收入而言税收政策是公平合理的，才可能自觉地缴纳税款，否则就会逃税；Spicer 和 Becker（1980）在一个实验中发现那些被告知他们的税率比其他的人高的纳税人会逃相对更高数量的税。Spicer 和S.B.Lundsted（t1976）和 Kent W.Smith（1992）指出：当一个纳税人认为其交的税款没有被合理地开支，就会感到被欺骗并可能拒绝履行他全部的纳税义务；We-bleyetal（1991）通过实验检验了纳税人对政府满意状况对遵从的影响。实验显示对政府的疏远或对法律的消极态度的被试者，他们在实验中有非常大的可能会逃税。

参考文献：

[1]童疆明多视角下的税收遵从研究----国外文献综述[J].2009

税收博弈理论篇8

一、税收契约的签订机制

对于注定不完备的税收契约，如果能够构造合理的签订机制，那么也可最大限度地提高税收契约的完备性程度，接近达到帕累托最优的纳什均衡状态，从而使其具有良好的自我保障条件和履约基础，大幅度节约税收契约成本，提高运行效率。

由于法定税收契约是单边强制性契约，其签订过程一般由国家委托政府部门（具体为税务机关）制定税收制度并强制执行，不存在严格意义上的国家与纳税人之间的一对一协商签订过程。相比较而言，交易税收契约属于纯粹的市场交易框架下的契约形式，其签订过程明显不同于法定税收契约。

（一）法定税收契约的签订机制

1.法定税收契约的制定与完善：一个博弈均衡的过程

法定税收契约其实就是一国或地区税务当局制定的税收制度或规则。税收制度与规则的形成是一个多重社会博弈过程，其不可避免受到来自社会各利益主体之间的复杂的交互影响。税收制度或规则在本质上是一种公共契约，很多国家或地区的税收法律或规则的制定权最终安排给了政府，而政府或其人的有限理性决定了其对税收制度与规则的制定与完善只能是一个渐进的过程。政府制定的税收制度或规则如有漏洞，各市场主体便会乘虚而入，获取税收利益，而一旦政府发现便会调整税制或重新规制加以堵塞，这个“避税”与“反避税”过程实际上是政府与市场主体就税收制度或规则进行的社会博弈过程。一次“博弈”过程的完成，税收制度或规则暂时达到“纳什均衡”状态。但这种均衡状态不是稳定的，也自然不会长久，一旦外部经济环境发生变化或纳税人获取新的避税方法，便又会引起新一轮的政府与市场主体之间的博弈，其结果又会达到新的“博弈均衡”状态。税收制度或规则经过多次博弈便会得到不断完善，税收制度与规则日臻精美，复杂程度及有效性不断提高。但这种博弈过程会一直持续下去，因为人类的有限理性和外界环境的变化等因素的约束，所谓的博弈均衡只是暂时的，永远不会达到帕累托最优。

2.法定税收契约的制定规则：公平、公正、公开

为使制定“法定税收契约”的社会博弈过程顺利进行，首先需要建立博弈规则。就税收法律制度而言，博弈规则就是要使税收法律制度的制定与实施符合公平、公正、公开的“三公”原则。公平原则就是要体现税收法律制度的“公共契约”本质，做到不偏不倚，不能以损害某一社会主体的利益而使另一社会主体受益；公正原则就是要求监督税收法律制度运行的政府机关和社会中介机构秉公执法，既不能徇私舞弊，更不能与利益主体同流合污；公开原则就是要使税收法律制度的制定置于众目睽睽之下，让尽可能多的市场主体和社会公众参与，避免“暗箱操作”。

作为法定税收契约，一旦制定颁布就具有权威性和严肃性。法定税收契约所约定的税务当局级纳税人的权利与义务是由法律明确规定的，而且这些规定能够被第三方（主要指税收复议机构、法院和社会中介组织）所验证。税务当局无权超出税法规定的范围和额度征税，任何契约之外的事项除非双方签署新的契约，纳税人都有权不予接受。[1]而纳税人也没有任何理由不遵守税法，偷逃税款及其他税收违法行为都将被追究法律责任。

3.法定税收契约的制定权：结构与程序

法定税收契约的制定权就是税收立法权，即立法机关依据法定权限和法定程序，制定、认可、修改、补充和废止税收法律、法规的权力，税收立法权还包括税法解释权、税种的开征与停征权、税目和税率的调整权、税收减免权等。目前税收立法权主要集中于中央政府手中。但从契约理论角度分析，纳税人不再是完全被迫地接受税务当局施加的各项税收政策，中央政府制定修改税收制度或制定新的税收政策时也逐渐听取来自纳税人方面的不同声音。

从效率的角度分析，不同层次的公共产品应当由中央政府和地方政府分别提供。因此，对税收立法权进行有效配置，合理界定各级政府税权范围，为社会提供更好的公共产品。同时，我国区域经济发展中的不均衡，对不同层次的公共产品也存在着不同的偏好。因此，税收立法权适当下放给地方政府是必要的。

中国税收法律由国家税务总局草拟，这是出于税法严肃性和历史惯例的考虑。但是由行政执法部门起草不符合一般立法惯例。税收立法程序应为：由人大法律工作委员会负责组织专家小组（包括专家、学者、律师、会计师、经济学家等）起草税法；草拟完成后交由人大法律工作委员会审查；然后向国税总局、财政部、国务院有关部委及各省级人大、政府征求意见，在此过程中，也应听取广大纳税人的意见，以增强立法的公开性和透明性；最后统一修改后提交全国人大或人大常务委员会颁布执行。

（二）交易税收契约的签订机制

1.交易税收契约的达成：谈判理论

签订交易税收契约的首要环节就是对具有缔约意图的对象进行搜寻，对具体契约条款进行谈判，签订契约文本或确认默认契约的达成。其中，最重要的是交易税收契约条款的谈判，它涉及到缔约各方权利义务的界定、享有利益的计量和税收契约的安全性程度。因此，运用谈判理论对交易税收契约的签订机制进行研究较为适宜。

谈判理论又称讨价还价理论（Bargaining theory），它主要解决缔约各方在可能合作的条件下如何进行契约协商。交易税收契约的签订是一个市场过程，实际上也就是各缔约主体之间谈价还价的过程，其结果或是在相互合作的条件下达成一致同意的协议，并将各自的权利与义务确定在税收契约条款上，或是未能达成一致同意而使交易税收契约谈判中止。

一般来讲，交易税收契约的谈判与签订，以各契约方达成一致协议、进行合作并通过合作获取所期望的福利改善为出发点。否则，各缔约方不会进入谈判过程以谋求交易税收契约的达成。然而，各缔约方主体的自利性决定了在谈判博弈过程中，可能存在缔约开始前的逆向选择行为和契约履行开始后的道德风险行为，其结果表现出非合作博弈特征。因此，在绝大多数契约的博弈谈判中，各缔约当事人主观上自愿进行合作性博弈，在客观上却得到非合作博弈结果，这是因为存在许多阻碍合作博弈成功的因素，如信息不对称、机会主义倾向等。

2.交易税收契约的签订程序与方法

根据谈判博弈理论的观点，交易税收契约的签订程序与方法主要包括以下三个环节，即建立风险值、预测合作剩余与确定合作剩余分配的政策。

（1）建立风险值便是确定交易税收契约参与者的资源禀赋情况，并明确缔约各方的竞争情况，以确定竞争出价。它实际上是界定各缔约方参与交易税收契约合作的机会成本，即若不进行合作，各自的资源用于其他用途所可能得到的收益。确立缔约风险值是谈判过程中确定合作剩余的基础，没有风险值的确定，便不能确定通过缔结该项契约所可能获得的合作剩余。

（2）预测合作剩余是对资源由于合作将其从估价低的地方流入到对其估价高的地方，所产生的各缔约方福利的改善量所作的预测。预测合作剩余，一般需要寻找合作均衡解―各缔约方应获得风险值加上合作剩余的平等份额。合作剩余可以表述如下：

Rc=Vc-Vi

Rc-合作剩余

Vc-签订合约所得到的财富总额

Vi-各缔约方不进行合作而具有的财富总额

（3）确定合作剩余的分配政策是契约签订程序中的核心环节，分配政策的合理与否直接影响到交易税收契约能否最终达成，一般来讲，在缔约方谈判实力均等及不存在外界压力情况下，当事人可以通过自由谈判找到合作均衡解。此时合作剩余的分配基本上是一种平均主义，每个契约参与者的合作剩余份额均为（Vc-Vi）/n；当各缔约方的谈判力并不均等时，很可能导致合作剩余分配的不平等，但其结果仍具有均衡性。

需要指出的是，合作剩余的分配不仅需要缔约各方的一致同意，更需要缔约各方对契约的切实履行，这必然需要对契约的履约过程进行监督与控制，以确保契约的顺利履行。

二、税收契约的履约机制

税收契约不可能达到真正完备的程度，这一客观事实使得税收契约的需要有一个切实有效的履行机制才能保障其功能发挥。经济学的研究表明，有三种类型的不完全契约事项导致契约各方发生争议时，需要一套合理有效的履约机制作为其执行基础：（1）由于外生契约因素影响了当事人的履约能力，缔约一方当事人欲解除其履约责任；（2）一方利用缺少契约风险管理条款的机会来侵害另一方利益；（3）一方由于利润减少欲想终止契约而非基于契约困难[2]。税收契约也是如此，根据税收契约履行需不需要司法权威的参与，税收契约的履约机制可分为自我履约机制和强制履约机制。在税收契约履行过程中，不能偏颇或偏爱某一种履约机制，而应该将两者结合起来，共同促进税收契约的有效履行。可以说，提高税收契约的履约机制关键在于实现自我履约机制与强制履约机制之间的平衡。

（一）自我履约机制

自我履约机制的研究，长期以来就受到经济学家的关注。哈耶克和马歇尔认为，在没有任何第三方执行者的情况下，“声誉”和商标名称便可以成为激励确保契约绩效的私人手段[3]。作为契约的一种，税收契约的履行也更多地依赖其内在保障机制的作用而自动执行，因此，构造税收契约的自我履约机制可以更好地完成契约的履约过程。

1.自我履约机制的基础条件：声誉机制

税收契约能够自动地实施，其本身必须是各缔约方通过博弈所达成的处于纳什均衡状态的契约性协议。博弈论的研究表明，如果一项契约或协议不能构成纳什均衡，它便不能自动实施。这就意味着，税收契约只有在处于纳什均衡或接近纳什均衡状态时，才能在不需要外界力量直接参与的前提下自动实施。同时也意味着，此时的纳什均衡状态是一种帕累托最优境界，遵守税收契约所约定的行为规则对各契约方来说是都是一种帕累托改进。

从博弈论角度分析，要使税收契约能自动地履行，签订契约的博弈行为就必须重复进行，参与人要有足够的耐心，因为在一次性博弈中，当事人是不会讲信誉的，只有在多次博弈中，参与博弈的人才会有足够的耐心关注其未来的收益，此时声誉机制才会起作用，契约才能自动履行。由此，可以归纳出税收契约自我履约机制能够运行的几个基本条件：（1）参与税收契约博弈的各缔约方要有足够的耐心，并且缔结税收契约的博弈行为能够重复进行；（2）税收契约缔约各方必须重视未来利益，即未来利益的驱动和吸引促使各缔约方自动遵守契约条款；（3）缔约各方的不诚实行为能被及时观察到，由此引申出信息披露与信息透明的制度需求；（4）作为税收契约基础的数据提供与加工必须讲诚信原则，即税收契约基础信息的形成或获取必须以契约诚信为基础。

对照分析法定税收契约与交易税收契约，我们不难发现：（1）政府制定和修改税收制度是经常性的、重复发生的事情，这说明政府与纳税人缔结法定税收契约的行为属于重复博弈；征税人和纳税人都重视双方合作的未来利益，两者相互依存；作为税收契约基础的税收数据或信息来源相对准确可靠；缔约各方的违约行为很容易被识别和发现，具有较高的违约成本，但现实中也存在缔约方无视法律尊严，出现恶意践踏税法的现象。（2）交易税收契约并不如法定税收契约那样完全具备基本条件。只有与拥有长期合作关系的利益相关者才能保证实现重复博弈，否则，与非长期利益相关者之间的合作通常都属于一次性交易合作，如果未来再合作需要重新订立契约关系。因此，缔约各方并不重视未来利益。即使缔约各方的不诚实行为能够被即使观察到，那么因为属于非重复博弈合作，所以约束力并不强。因此，交易税收契约必须严格界定违约政策，以便在违约行为出现时按照契约条款实施相应惩罚。

2.自我履约机制的作用机理：私人惩罚

税收契约的自我履约以缔约当事人的声誉为基础。一方面，当声誉的价值超过违约行为的收益时，损失威慑就可以促使其自动履约，而声誉的积累则以当事人过去的行为记录和履约历史情况如诚实、诚信情况为基础。另一方面，在税收契约履约过程中，一个不好的信誉记录将会导致当事人获取持续的未来交易变得十分困难，这是通过缔约相对人对违约方交易关系的终止来实现的，尤其是存在健全的信用报告制度时[4]。这种通过交易关系的终止和信用报告制度的信息传递功能来促进当事人履约的机制，便是私人惩罚机制的形成，它构成了税收契约自我履约机制的作用机理。私人惩罚机制赖以为基础的声誉损失通常有两种具体形式：一是与交易者关系终止有关的未来损失，另一种则是与交易者在市场上的直接声誉贬值有关的损失，这将导致该交易者在未来与他人交易时的成本增加。

3.自我履约机制的环境条件：法律制度与产权界定

税收契约的自我履约需要以完善的法律制度为基础，完善的法律制度可为迪约双方在发生契约纠纷时提供解决问题的参照基准，使各缔约方形成稳定的预期。而且，法律震慑力量的存在对未来的税收契约履约产生事前的规制效应。为何在法制相对完善的国家或地区，契约的自我履约机制能够正常运行？其原因在于清晰的法律条款可给予人们稳定的预期，而在法制不健全、处于变动中的一些发展中国家，企业的自我履约机制的作用在一定程度上是扭曲的，交易者的行为在很大程度上也是扭曲的，交易者的行为在很大程度上受制于其对法律、法庭处理契约纠纷时的态度与结果的判断[5]。

产权是声誉机制的基础，税收契约自我履约机制的运行同样需要完善的产权制度作为环境条件，因为产权制度的基本功能就是给缔约当事人提供一个追求长期利益的稳定预期和重复博弈规则[6]。如果产权不清，契约当事人便无须对自己的行为负责，单方面守信也不可能从重视声誉行为中获取利益，于是也就没有追求声誉的动力了。一个社会的诚信程度与该社会对产权与契约的保护制度有关，对产权与契约的保护越有效，社会的诚信度就越高。就税收契约而言，无论是法定税收契约，还是交易税收契约，无不需要合理的产权制度作为诚信基础。中国的现实情况恰好说明了这一点，由于缺乏完善的产权制度，导致了社会信用的缺失，使得税收契约乃至各类契约的自我履约机制的正常运行收到了极大挑战。从这个角度讲，在中国重新树立契约诚信和契约精神，有赖于产权制度改革的最终完成。关于产权与税收的关联性关系等问题，在后文将专门研究。

（二）强制履约机制[7]

一般情况下，税收契约的履行依靠自我履约机制，即有效利用“声誉机制”降低交易费用。但是，当缔约各方的利益冲突无法协调解决时，尤其是存在尖锐利益冲突时，法律强制履约机制就能发挥出其应有的裁决和震慑功能。

1.法律机制：解决契约纠纷的参照系

税收契约的强制履约机制，实际上是一种法律机制，因为其主要依赖于法律的权威与裁决，不容契约参与者对法律权威展开谈判。从经济学角度看，法律是一种通过第三方实施的行为规范，其作用在于法律本身也是通过博弈形成的[8]。然而，法律本身是一种不完全契约，当作为其他契约的强制选择性权威时，便不可避免地需要拥有其剩余控制权的司法部门有一个适当的出发点。就此而论，有两种竞争性的法律契约理论提出了不同要求，传统法律契约理论认为，法庭在对注定不完全的契约进行裁决时，所需强调的是提供“公正”的契约条文来填契约“空隙”，而法律经济学则认为，法庭作为裁决方不应直接以公正性作为判断标准，而应该在考虑各缔约方签约意图的基础上，以减少交易成本、签订经济上有效率的契约为前提[9]。出发点不同，对法律机制的功能及其效率的认识便存在较大差异。法律机制作为一种强制性的税收契约履约机制，其功能在于提供一种契约争议私下解决的参照物，而比一定非要直接参与税收契约纠纷的调解与平息不可，其效率不在于直接带来多少履约成本的节约，而在于其震慑力和参照系的作用而减少了税收契约纠纷。

2.强制履约机制的本质：违约赔偿

强制履约机制的本质是违约赔偿。违约赔偿是保障履约机制的核心手段，其原理是通过强制性违约赔偿来增强缔约各方的信任度及由此协调其交易行为，保证契约的公平履行。

违约赔偿手段的运用首先要辨别税收契约能否被强制履行，这便涉及到免责条款的判定。一般来说，如果契约当事人违约是因为受到另一方的强迫和意外事件，使得契约不可能或没有必要而不能有效履约，那么法律上就不能强制履行契约。一旦税收契约通过司法辨别可被强制履行，便需要对适用的违约赔偿机制进行选择。

违约赔偿机制有三种：一是损失补救赔偿，二是超额赔偿，三是衡平赔偿。三种赔偿机制的适用范围如下：（1）当违约损失易于判定且违约影响范围较小时，损失补救赔偿就是适当的，它适合于违约“私害”[10]的赔偿，通常对于市场主体之间签订的交易税收契约，当出现契约一方违约时就适合采用损失补救赔偿。（2）当违约损失不易被判定且违约范围较大、时间较长时，通过“禁令”形式的衡平赔偿就是适当的，它适用于“公害”[11]的赔偿。（3）当违约性质严重，并易于造成对法律权威的蔑视及对后续性契约行为有不良导向性影响时，适于采用超额赔偿机制以扭转不良势头。

3.法律机制对契约履行的影响

法律在税收契约的强制履行过程中发挥着重要作用。在传统法律契约理论下，法庭对税收契约的强制执行主要是试图对其不完全的契约条款提供公正的契约补充。但在法律经济学下，法庭则倾向于在考虑各签约方的缔约意图的基础上，对注定不完全的税收契约提供有效率的契约条款来弥补契约的不完全性，但法官的有限理性及其在税收专业知识的缺乏可能导致其采取被动战略，即要么对不完全的税收契约置之不理、不予执行，要么对不完全税收契约视为完全税收契约来处理，在少数情况下也可能主动对不完全税收契约进行完善。因此，法庭在对税收契约的强制履行过程中，其基本功能是对不完全的税收契约进行完善。但出于谨慎原则的考虑，法庭采取的具体策略是：谁能够以较小成本避免契约履行失败，其损失便由谁来承担。权且把这种策略称之为“谨慎策略”，即“谨慎策略”已不再是追求公平正义，而是强调基于经济学效率意义基础上的要求了。“谨慎策略”对法庭至少有两种好处，一是避免因对专业知识及相关知识的不熟悉而对税收契约强制执行出现显失公平、更加无效率的裁决，二是节约规范税收契约条款的各种成本。当然，更深层次分析，法庭采取这种策略的根本原因在于，面对日益复杂的经济法律环境和商业环境，法庭可以尽量避免滥用“自由裁量权”带来的执法风险。基于此种现状，笔者认为“谨慎策略”已经影响了公平正义，可能会一定程度上扭曲事实、颠倒是非，可以考虑通过两种途径予以解决：其一，借助权威，即借助税务当局、社会研究机构、专家学者的智慧和力量判定专业问题，给出相对公正、有说服力的裁决；其二，组建基于税收与经济领域的专业性法庭。

三、税收契约的监督机制

（一）税收契约监督的一般模型：税务稽查博弈

税收契约的监督旨在发现税收契约运行过程中的违约行为信号，并予以监察和督促，以及对已发生的违约行为进行纠正、补救，使其不致于偏离契约缔结的基本原则和要求。税收契约的运行效果依赖于税收契约的监督机制。

税收契约的监督受制于成本效益原则的约束。当对税收契约进行监督的成本大于其所带来的预期收益时，这种监督其实是无意义的。因此，按照经济学边际分析方法，对税收契约监督的最佳点位于监督的边际成本与其边际收益相等的均衡点上。

税务稽查是税务当局对法定税收契约实施的一种有效的监督手段。税务稽查的目的在于发现纳税人的税收违法行为。税务稽查的博弈通常不是一次性的，而是多次性的动态博弈，所以具有一定的约束功能。

下面运用博弈论分析方法构建税收契约监督的一般模型。

在税务稽查博弈模型中，参与人包括税务当局和纳税人。假定纳税人不诚信纳税可少缴税额为T，税务稽查成本为C，税务当局实施稽查概率为θ（0≤θ≤1），纳税人不诚信的概率为ω（0≤ω≤1），税务当局稽查后发现纳税人不诚信的处罚额为F。为了简化模型，假定税务稽查的边际收益大于边际成本。表1概括了税务当局和纳税人对应的策略组合支付矩阵。

1.在给定ω时，税务当局选择稽查（θ=1）和不稽查（θ=0）的期望收益分别为：

U（1，ω）=（T+F-C）ω+（T-C）（1-ω）=ωF+T-C

U（0，ω）=0×ω+T（1-ω）=T（1-ω）

令两种期望收益相等，即得到：ωF+T-C=T（1-ω）

解得：ω=C/（T+F）

当ω>C/（T+F）时，税务当局的最佳选择是进行税务稽查；当ω

当ω=C/（T+F）时，税务当局随机选择稽查或不稽查。

2.在给定θ时，纳税人选择不诚信纳税（ω=1）和诚信纳税（ω=0）的期望收益分别为：

U（θ，1）=-（T+F）θ+0（1-θ）=-（T+F）θ

U（θ，0）=-Tθ+（-T）×（1-θ）=-T

令两种期望收益相等，即得到：-（T+F）θ=-T

解得：θ=T/（T+F）

当θ>T/（T+F）时，纳税人的最佳选择为不诚信纳税；

当θ

当θ=T/（T+F）时，纳税人随机选择诚信纳税或不诚信纳税。

进一步分析可以得出以下结论：纳税人不遵守税收契约的概率与税务稽查成本成正比，与处罚额成反比，即对不遵守税收契约的行为惩罚越重，纳税人就趋于遵守税收契约；税务稽查成本越高，纳税人越趋于不遵守税收契约。所以，降低税务稽查成本，加大对纳税人不遵守税收契约的惩罚力度，就可以有效促进纳税人遵守税收契约，有利于提高税收契约的履约率。这充分体现出税收契约的监督机制对提高契约履约率的显著效果。

（二）税收契约监督的辅助工具

税收契约监督不仅局限于上面讨论的税务稽查博弈模型，还有一些税务监督的其他辅助性工具，比如纳税评估、信用评级等。

1.税务审计与第三方审计

审计是指通过客观地获取和评价有关经济活动和经济事项认定的证据，以证实这些认定与既定标准的符合程度，并将结果转达给有关使用者的系统化过程[12]。审计在税收契约的履行过程中发挥着重要的监督作用，主要体现在对税收契约履约行为的适当性、真实性等方面的监督。在委托理论中，审计作为一种监督力量内嵌于委托-契约之中。审计是为监督企业契约签订与执行而产生的，并对契约运行中的履约行为和产生的信息进行鉴证。

审计日益渗透进税收领域，近年来税务审计（Tax audit）在全球经济监管中的异军突起体现了对法定税收契约的审计监督力度。事实上，税务审计是一种有效的税收监管方式，已经在世界上很多国家得到了普遍应用。OECD对税务审计的定义是：税务机关采取特定的程序和方法核实纳税人报送的税务申报材料是否符合事实的审核评定过程，其主要目的是为了保证纳税人申报数据资料的正确性、及时性以及完善性，并不包含审计处罚环节。税务审计的主要职能是其对税收契约履约情况的监督职能，其次是对纳税人税收不遵从行为的教育职能。

对于交易税收契约的审计监督，主要体现在第三方审计机构的介入。如果交易税收契约的履行出现契约争议和冲突，为了澄清事实进一步保证契约履行的公正性，通常契约各方会邀请第三方审计机构实施审计鉴证过程，并由第三方审计机构发表独立的、公正性的审计意见。但是，中国审计诚信日益受到关注，审计本身所存在的合谋、寻租行为严重损害了其鉴证职能的发挥，审计对税收契约的监督作用也受到一定程度的削弱。因此，大力整治审计市场，重树审计独立、公正、诚信原则，才能更好地发挥审计对税收契约的监督作用。

2.纳税评估

纳税评估是指税务当局运用数据信息比对分析的方法，对纳税人申报纳税的真实性、准确性进行分析，通过税务函告、税务约谈和实地调查等方法进行核实，从而做出定性、定量判断，并采取进一步征管措施的税收监管行为。纳税评估作为税务当局对纳税人履行纳税义务情况进行税务管理的有效方式，利用纳税评估可以发现税收征管中的不足，强化管理监控功能，以帮助纳税人发现和纠正在履行纳税义务过程中出现的纳税错漏事项，提高纳税人的纳税意识与税收遵从度。

纳税评估不同于税务审计与税务稽查，有其独特的特征，也显示出其对税收契约监督的独特价值：（1）实施纳税评估时，一般仅限于税务机关内部，不对客体进行实地稽查；（2）纳税评估的基础信息资料来源渠道广泛，包括来源于税务管理信息系统存储的信息资料，包括税务登记、纳税申报、行政审批、发票、财务核算等资料，以及从银行、政府机关、行业协会等取得的外部信息数据；（3）纳税评估侧重的是事中、事后评估；（4）纳税评估主要借助于计算机技术和数理统计学等现代化科学手段，对评估客体的各项涉税指标等进行比较和分析，以揭示其异常波动程度，作为评定纳税人申报税款是否真实、准确的参照；（5）纳税评估注重评估客体的陈述申辩。在实施纳税评估过程中，可以采取约谈、提供纳税资料等多种方式获取信息，允许评估客体陈述举证，实现交互式信息反馈，更适合于税收契约的监督；（6）纳税评估为纳税信用等级管理提供全面的信息来源，所以纳税评估的结果是形成了系统的纳税信用评价资料，这为税收契约的监督打开了税收信用视角的窗口。

3.其他工具