税收法治论文范文

税收法治论文篇1

，也容易引起争论和质疑，导致纳税人和公众在社会心理层面上产生抵触情绪，使征税决定在执行上产生困难和障碍。我国税法实施效果不佳，征税决定难以执行，甚至有些抗税案件的发生，与税收程序本身欠缺公正性关系很大。我们坚持税收程序作为一个过程具有独立的价值，就必然会承认和关注税收程序的正义问题，而这也就意味着税收程序的设计和程序主体相关权利的设定，应当体现程序正义的基本要求。这些基本要求主要是程序中立性、程序参与性、程序自治性、程序平等性、程序合理性、程序效率性。

三、税收法治中的程序问题：理论分析随着正当程序作为一项宪法基本原则的确立和理论的发展，宪法的程序属性得到了进一步揭示，人们开始强调宪法作为“形成法律的法律”这一程序性特征，“程序性宪法”、“程序”、“程序正义”得到普遍关注。[13]而渊源于社会契约思想的税收债务关系说，昭示了税收的正当性在于建立在被征税者同意基础上的税收立宪契约。为忠实地表达人民的意志，需要为征税权的设立和运行提供符合税收正义要求的根本程序规则。因此，按照代议制的一般原理，构建符合程序正义要求的税收立宪程序成为各国建设的重要内容，这表现为有关税收立宪、修宪采用比普通法律制定和修改更为严格的特别程序，税收法定主义，以及有关税收立法程序等内容在各国宪法上受到普遍重视，以维护税收秩序。值得指出的是，美国更是通过司法解释，赋予正当程序对实体正义的审查职能，这尤其表现在关涉公民财产权的有关税收实体立法的正义性必须符合实质性正当程序的要求。为了制定符合正义要求的税收法律，实现税收良法之治，税收立法活动应当遵循程序正义的基本要求。税收立法作为分配税收负担和税收权益的资源配置活动，其程序活动的特点在于各种税收价值的选择和相互竞争的各方利益的权衡，这使得民主参与和利益表达机制成为税收立法程序关注的焦点。尤为突出的是，囿于税法的技术性、专业性和复杂性，各国不仅在一定程度上授予行政机关委任立法和制定税收法规的职能，而且行政机关在税收法律的制定中扮演着突出的作用，税收法案的提出和立法准备阶段基本上都是由行政机关操作的，形成了较为突出的行政运作机制。[14]为克服间接民主制和行政主导的不利影响，需要突显税收立法过程中参与机制对课税权的制约和规范作用。张扬程序民主性，保证税收立法过程中竞争性的利益得到充分反映，就有可能形成大家都能接受的妥协，也更易于对立法结果的接受，实现多元税收民主秩序。值得注意的是，考虑到行政程序对参与的排斥性和行政立法对税收活动的巨大实质性影响，在税收行政立法过程中更应强调参与的价值与意义。例如，美国立法机构在起草法律时并不总是举行听证会，但根据联邦和州行政程序法的规定，行政机构在制定法规时，必须举行立法性听证，以便有关方面提出意见。因此，通过公开立法、立法听证、专家论证、征求意见等制度，实现税收意义上的参政权，可以更全面、客观、公正地把握民意，避免或减少征税权对人民权益的侵扰。同时，重视税收立法过程中的利益表达机制无论对议会立法还是行政立法都是极为重要的，这体现为赋予公众在税收立法中享有知情权、建议权、参与权，承认合理的部门利益、地方利益和个人利益等。在人类进入社会法治国时代，税收成为介入私人经济、供养社会国家、提供福利给付的基本手段，征税行政权的大量、专门、及时和裁量行使不可避免，以现代程序控权模式为特征的新一代税收法治应运而生。“国家命令公民纳税和地方当局让利，与一个持枪强盗逼人留下买路钱之间的区别何在？就在于国家的行为是以具有合理性和合法性的程序、形式和条件为前提的，而不是随心所欲的”。[15]由于税收实体正义标准的不确定性，纳税人只有祈求程序正义，希望通过“看得见的方式”作出实体征税决定。现代税收程序制度通过选择机制、抗辩机制、参与机制、角色分担机制，保证了参与、公平、中立、公开、自治、理性等程序最低限度公正的实现，在税收法治建构中发挥着中心的作用。税法的生命在于运用，而这主要是一个程序问题，税收程序是税收法治建构的起点，是税收法治运行的动脉，正当程序是税收法治效益化的保障。以正当程序理念为核心的现代税收程序是实现法律对征税权控制的最佳角色，以“程序制约权力”的程序控权论是对传统的“权力分立与相互制约”的实体控权论的创新，在中国建构自治型程序控权模式具有特殊的现实意义。税收正义的实现仰赖于以人权保障为核心的纳税人基本权的切实维护，而税收程序性权利则是纳税人基本权的核心内容，[16]税收正当程序成为保护纳税人权利的基本通道。税收程序的法治化、自治性和合理性，使征税过程获得正当化，并且有助于对实体税法疏漏的补充和修正，从而使征税决定的权威性和正统性得以树立。“没有救济就没有权利”。征税权的有效监督和纳税人权利的切实保护，需要公正和有效的税收司法保障，税法司法状况是检验一国税收法治的标尺。税收司法程序的核心目标是为纳税人提供权威、公正、多渠道、高效率的司法救济保障。法治发达国家都重视建立违宪审查制度，对税法规范实行合宪性审查，赋予纳税人宪法诉权，站在的高度解决税收争议。在税收普通救济中，注意扩大救济范围，尊重当事人对救济途径的选择权，增强和保障救济机构的中立性、专业性和权威性，拓宽争议解决方式，降低救济成本。为了保障对税款使用的民主监督权，确立纳税人诉讼，允许以纳税人身份对不符合宪法和法律的不公平税制和违法支出税金行为向法院提讼，以全面保护纳税人的税收基本权益。

四、中国税收程序法治化：建构思路在进入税收国家的时代背景下，税收法治成为构建法治社会的突破口。[17]但长期以来，我们忽视了本应成为税收法治建设中心的程序建设，例如，税收立法和执法中重实体轻程序，税法实施环节缺乏有效的事前、事中和事后监督保障机制，重管理程序轻控权程序，税法实效、税法遵从和纳税人权益保护亟待改进等诸多问题。为因应快速转型的社会变革、日渐提速的税制改革和迅速发展的法治建设，应当在税收法制程序化的理念下，将税收程序作为税收法治建设的关键和切入点，努力推进税收程序法治化进程。通过税收立宪，在宪法中确立正当法律程序、税收法定主义等宪法原则，明确规定税收立法程序、财税体制、纳税人民主参与权和民主监督权等内容。在税法通则等法律中，确立税收公平、量能课税、合比例等税法基本原则体系。完善税收立法程序，确立立法公开、听证、参与原则，建立税收立法项目的必要性分析制度、起草阶段的职业主义原则、立法草案公告制度、评议和答复制度、审议抗辩制度、审查制度、公布和备案制度。在税收征纳程序中，通过制定和完善税法通则、税收征管法以及其他行政程序性法律，对凡是涉及影响纳税人合法权益的征税行为，都应当为其提供正当程序保障，主要是程序公开制度（公开税收法律文件和行政措施等征税决定的依据、告知、表明身份、阅览卷宗）、程序公平制度（回避、征税机关的中立和独立、平等对待程序当事人、禁止单方接触、听取意见）、程序理性制度（法定顺序、遵循先例、说明理由）和程序效率制度（简易程序、选择条款）。尤为重要的是，要强化为纳税人服务、增强程序抗辩性、保障纳税人的知情权等程序性权利、确立和保障最低限度的公正。在税收救济程序中，开放宪法诉讼和违宪审查制度，增强

宪法税收条款的司法化。拓宽救济渠道，废止税收复议前置和先缴税后救济制度。健全和追究税收程序违法的法律责任，提高税收程序的刚性。在税收行政复议程序中，要增强裁决机关的独立性和中立性，增强复议程序的开放性和参与性，提倡辩论、质证等言词审理方式。在税收行政诉讼程序中，要提高管辖级别，实行审理程序的繁简分流，防止地方政府对税收司法审查的干预（“将案件就地消化”），将抽象税收行为和征税行为的合理性纳入审查范围，减少税收行政诉讼的职权主义色彩，增加举证责任和证据失权等规定。扩大税收国家赔偿范围，提高赔偿标准。另外，试行税收调查官制度和调解制度，建立纳税人诉讼，进一步为纳税人提供及时、多样、有效的救济途径。

参考文献

[1][德］阿图尔·考夫曼等主编，郑永流译：《当代法哲学和法律理论导论》，法律出版社2002年版，第53页。

[2]陈清秀著：《税务诉讼之诉讼标的》，台湾三民书局1992年版，第567页。

[3]葛克昌著：《国家学与国家法》，台湾月旦出版社股份有限公司1996年版，第88—89页。

[4]黄俊杰著：《纳税者权利保护》，台湾翰芦图书出版有限公司2004年版，第5页。

[5]陈清秀著：《税法总论》，台湾翰芦图书出版有限公司2001年第2版，第22—62页。

[6]栗劲、李放主编：《中国实用法学大辞典》，吉林大学出版社1988年版，第1781页。

[7]徐亚文、廖奕：《政治文明与程序》，载《法学评论》2004年第3期。

[8]季卫东：《程序比较论》，载《比较法研究》1993年第1期。

[9]关于税收程序构成、特征、类型的详细研究，参见拙著：《税收程序法论》，北京大学出版社2003年版，第17—31页。

[10]根据美国学者和联邦最高法院的解释，正当程序条款包含“实质性正当程序”和“程序性正当程序”两项内容，前者要求任何一项法律都必须符合公平与正义；后者“要求一切权力的行使剥夺私人的生命、自由或财产时，必须听取当事人的意见，当事人具有要求听证的权利”。

[11]“权利”是与“特权”相对的概念，前者是指通过个人的劳动而产生和获得的财产以及为权利法案所确立的自由，后者是通过政府而获得或者直接由政府所给予的利益。关于美国正当程序革命的有关情况，参见王锡锌、傅静：《对正当法律程序需求、学说与革命的一种分析》，载《法商研究》2001年第3期。

[12]陈瑞华：《程序正义的理论基础——评马修的“尊严价值理论”》，载《中国法学》2000年第3期。

[13]季卫东：《宪法的妥协性》，载《当代中国研究》第55期。

[14]在日本税收法律草案的起草中，日本的政府税制调查会起着十分重要的作用。但其在组成、审议程序、意见被采用上的非民主性，引起一些学者的广泛批评，并主张应从宪法论、人权论的高度来完善税制法案的立案起草过程，引入“正当法律程序”。参见［日］北野弘久著，陈刚等译：《税法学原论》（第四版），中国检察出版社2001年版，第117—126页。

[15]季卫东：《宪法的妥协性》，载《当代中国研究》第55期。

[16]有关税收程序性权利的内容，参见拙文：《略论税收程序性权利》，载《税务与经济》2003年第1期。

税收法治论文篇2

李 刚**

第三章 中国税法之现代化

——由税法公平价值研

究引出的若干思考

确定税法的价值的概念及其含义，以及对税法的公平价值的理性分析，虽然是研究所必需、而且是极其重要的，但还不是研究的目的本身；研究的目的应当是在此基础上，明确税法的公平价值所体现出来的理论意义和实践意义，使税法的（应有）价值能够在对实在税法的既存价值不断加以修正完善、同时其自身由此持续发展优化的过程中，不断地得以自我实现和自我超越，从而具有永恒的指导意义。

笔者认为，“中国税法之现代化”正是税法公平价值的理论意义和实践意义相结合的最佳范例。因为，“中国税法之现代化”不仅包括税法学理论的现代化，还包括税法实践的现代化。税法的公平价值对于税法学理论之现代化——或称现代税法学的意义，笔者在第二章第二节已有部分论及；以下则深入探讨作为税法公平价值之本源的“契约精神”对中国税法之现代化的理论意义，以及税法的公平价值对中国税法之现代化的实践意义。

当然，这是一个大题目，笔者虽思考良久，仍未得要领。此处，只是简略表明一下笔者不成熟的想法。

第一节 中国税法之现代化概述

概念与内容

中国税法之现代化是在中国法制之现代化的大背景下应运而生的。所谓现代化，简单来说，是指从传统社会向现代社会转变的过程，那么法制现代化就是指一个国家的传统型法制向现代型法制转化的过程。这一历史性的转变，将使一个国家的法律整体面貌发生巨大的变化：在静态方面，法制现代化意味着已公布的法律应当是体系完整、层次分明、结构均衡、规范协调、体例统一，并且体现人民意志、适应社会发展、代表人类前进趋势的“良法”；在动态方面，则意味着“法律应在任何方面受到尊重而保持无上的权威”[117]。简言之，法制现代化的目标就是“法治”(rule of law)的实现。在目前的中国，法制现代化与写入宪法的“依法治国，建设社会主义法治国家”是“同一命题的两种表达”[118]：后者是前者的实质内容和战略目标，前者是后者的描述性写照。[119]

因此，中国税法之现代化，简单来说，就是“税收法治”（Rule of Tax Law）的实现过程。具体而言，笔者以为，至少应该包括以下几方面的内容：（一）在理论基础方面，以社会契约论中的合理因素——“契约精神”与国家意志论和国家分配论的有机、合理结合为基础，形成从规则注释到原则分析、再到价值研究的完整的基本理论体系；（二）在思想条件方面，以重构之税收法律意识为“税收法治”的实现创造人文环境；（三）在立法保障方面，确立税收法定主义为立法基本原则，并坚决一以贯之；（四）在制度运行方面，实行包括上述三方面内容的依法治税；（五）在最终目的方面，实现“税收法治”的状态。

支点与核心——契约精神

中国法制现代化的模式属于应激型，即一个较落后的法律系统受较先进的法律系统的冲击而导致的该法律系统由传统向现代演进的过程。其推动力量来自两个方面：一方面来自国家外部，来自外国较为先进的法律系统的冲击与渗透；另一方面来自国家内部，即作为对外来冲击与渗透的反应，国内各界对法制现代化的主动追求。[120]

在中国税法之现代化的进程中，笔者认为，其推动力量就是指参考和借鉴社会契约理论的合理因素，对传统税法学加以反思与拓新，并以此指导对税法实践的修正与完善；这其中，传统税法学理论得以在跨世纪进程中嬗变、革新，进而发展为现代税法学的支点和核心，就是既作为税收法律关系的本质、又作为税法公平价值的“本源”、进而对税法基本理论具有根本指导意义的“契约精神”（Spirit of Contract）。

我们可以通过考察罗马法发展后期才形成的古典契约法来理解上述所谓“契约精神”。古典契约法的产生和发展有其经济基础和思想基础。所谓经济基础，就是商品经济关系的内在反映。在自然经济状态下，经济的封闭性、局限性和保守性以及自给自足，不仅限定了人们基于血缘、亲情、宗教、伦理和等级等产生的各种特定身份及在此身份下所从事的特定行为，还决定了人们之间的相互依赖性及因此而导致的人格上的非独立性。但是一旦商品经济开始发展起来，即使是有如古罗马那种早期的简单商品经济，其开放性就足以突破既有的种种限制。于是，伴随着商品交换不可抑制地兴起，商品生产者及其人由于摆脱了身份的限制和对他人（主要是土地所有者）的依赖，具有了独立的人格，因而彼此之间可以通过自由的意思表示——契约形式达成合意，完成经济交往活动。因此，英国法学家梅因认为，“所有进步社会的运动，到此处为止，是一个‘从身份到契约’的运动。”[121]商品经济关系的内在要求集中体现在，参与商品经济的社会主体的地位的平等、意志表达的自由以及由此达成合意的权利义务表现形式，因此决定了在经济生活的全过程和每一个环节、亦即在商品生产、交换、分配和消费等诸方面，都必须借助“契约”这个中介形式才能完成；“平等、自由和权利”也就构成了契约的基本要素。[122]

古典契约法产生的思想基础是古典自然法理论。古典自然法理论认为，契约关系是一种理性关系，是个人意识发达的产物。“人们缔结契约关系，进行赠与、交换、交易等等，系出于理性的必然，……。就人的意志说，导致人去缔结契约的是一般需要、表示好感、有利可图等等，但是导致人去缔结契约的毕竟是自在的理性，即自由人格的实在（即仅仅在意志中现存的）定在的理念。”[123]作为古典自然法思想核心内容之一的社会契约理论，遵循古典自然法学家所提出的自然理性向人类理性发展的历史规律，进一步提出“国家和法都是因人们相互之间订立契约而产生”的主张，将契约理论深入到“人民与国家和法”的本质关系之中。

由此，古典契约法以古典自然法所倡导的理性为先导，在商品经济强大的推动力下，在追求“契约自由”的过程中，逐渐形成了“基于商品交换关系的一般要求而焕发出的平等、自由和人权”的“契约精神”[124]。这一精神不仅体现在作为商品交换媒介的实在的、具体的契约（合同）关系中，更深刻地内涵于国家的起源及人民与国家之间抽象的“契约”关系中。

税收活动与国家的产生相伴相随，并且直接涉及人民与国家之间最基本的权利义务关系，其经法律调整之后而表现出来的税收法律关系也体现了上述“契约精神”；而且，与人民和国家之间其他的行为及其法律关系相比，税收法律关系对契约精神的体现更为直接和深刻。对此，笔者在第二章中已有较为详尽的论述。

当然，与“中国税法之现代化”相比，“税法的公平价值”命题显得有些微不足道。然而，在当代中国，对实在税法仍然仅作制度层面上的注释甚或创新，以及实务操作方面的改进乃至完善，亦难救其于困境之中；必须寻求一个理论上的突破口，这时，税法的公平价值研究就凸显其举足轻重性。有学者认为，中国法制现代化实质上是“标明中国社会法律系统由自然经济为基础的传统‘人治型’法律价值——规范系统向市场经济为基础的现代‘法治型’法律价值——规范系统的历史转型过程。”[125]税法的公平价值由其第一层次的形式正义，渐次至第二层次的实质正义，再进而至第三层次的本质公平，亦从一个侧面反映了法制由传统走向现代的历程。传统税法囿于“人治法”之局限，只能停留在形式正义的层面上；而在中国经济、政治、法律和文化等整体现代化的大背景下，开始经由实质正义的阶段而向本质公平的最高层面突破，最终必将确立由三个层次共同构建起来的、完整的税法公平价值系统，并为“中国税法之现代化”研究提供最急需、最关键的理论支持。

第二节 中国税法之现代化的主要内容

由依法治税到税收法治[126]

如果用最精练的一句话来概括“中国税法之现代化”的实质内容，那就是“通过依法治税，实现税收法治”。税法的公平价值对中国税法之现代化总的意义也就体现于此。

一、 依法治税理论的历史回顾

依法治税理论的历史发展可以分为两个阶段。第一阶段自国务院于1988年在全国税务工作会议上首次提出“以法治税”的口号开始。次年（1989年）5月，“全国首届‘以法治税’研讨班”在京举行，[127]掀起了学习和贯彻“ 以法治税”的第一个高潮。这一阶段中，以法治税主要是针对治理整顿税收秩序而提出来的；虽然也有学者使用“依法治税”的表述，但并非是在对“以”和“依”作出本质区别的基础上来使用的，往往是将二者混同使用，反映出在“有计划的商品经济条件”下所体现的“人治”观念和法律工具主义优位的特点。

随着“依法治国”的方略先后被第八届全国人大（1996年3月）和党的十五大（1997年9月）认可和确定，特别是在1998年3月，新一届国务院成立伊始就了《关于加强依法治税 严格税收管理权限的通知》，对依法治税的理论探讨进入了全新的第二阶段。需要指出的是，从“以法治税”和“依法治税”无区别地混同使用到正式确定真正含义上的依法治税，这一字之差，其意义如同从“以法治国”到“依法治国”、从“法制”到“法治”的一字变化的意义一样深刻、重大，反映了从“人治”到“法治”、从法律工具主义到法律价值理性的根本转变，以及这一转变在税收和税法领域中的深入体现。

二、依法治税的概念和内涵

笔者认为，在贯之以税法的公平价值观念的现代税法学的基础上，可以将依法治税定义为：所谓依法治税，作为依法治国的有机组成部分，是指通过税收法制建设，使征税主体依法征税，纳税主体依法纳税，从而达到税收法治的状态。

这一概念包含着以下丰富的内涵：

1(明确了依法治税与依法治国之间部分与整体、局部与全局的关系。依法治税只有在依法治国的大背景下，并作为依法治国整体系统工程中的一个子系统工程，在与其他包括国家事务、经济文化事业、社会事务等诸方面在内的法治子系统工程相互有机联系、互相促进的过程中才能切实开展并深入进行。正如国际货币基金组织法律事务部专家小组所指出的，“法治是一个超越税收的概念。……依法治税取决于整个法律制度的发展，但税收这一领域足以显示法治的优越性和要求。”[128]

2(突出了依法治税的核心内容和主要手段，即税收法制建设。税收法制建设本身就是一个包括税法的立法、执法、司法和守法以及法律监督等在内的统一体，其内容亦极其广泛和丰富。

3(指出了依法治税所要达到的基本目标——“征税主体依法征税，纳税主体依法纳税”和根本目标——“税收法治”。根本目标包含基本目标，但不限于此，还包括良好的税收法制建设等。

4(将“征税主体依法征税”置于“纳税主体依法纳税”之前，突破了二者的传统排序，表明了依法治税的重点在于前者。其实早在1989年，就有学者提出，“税收工作有两方面，一方面是国家向人民（包括企业）征税，一方面是人民向国家纳税。要把法治原则贯彻到这两方面，就是国家要依法征税，人民要依法纳税。只强调一方面是不全面的。……近代的法学家、税法学家研究税法时就特别注重政府依法征税一方面，至少是同时注重两方面。”[129]所以，我们过去片面强调“人民依法纳税”是有偏误的，从依法治国的实质即依法治权和依法治吏来看，依法治税首先也应当是指“征税主体必须依法征税”。

5(表明了依法治税和税收法治二者间的关系：前者是手段，后者是目的；前者是过程，后者是状态。但在一般意义上而言，“依法治税”和“税收法治”不过是同一命题的两种叫法。

值得注意的是，已有学者对所谓的“依法治税”进行了批评。他们从以社会契约论为理论基础而形成的公共需要论和交换说出发，分析了长期支配我国“依法治税”思想的理论根源——国家分配论的不足和传统的“法治”、实则仍是“人治”的观念对“依法治税”思想的必然负面影响；主张用社会契约思想中的合理成分，即公民权利义务对等的思想来加以弥补。当然，这些学者并非否认依法治税；只是在他们看来，以国家分配论为理论根源、受传统“法治”观念影响的此“依法治税”不同于以权利义务对等观念为思想基础且在现代法治观念指导下的彼依法治税。[130]事实确实如此，在传统税法学的理解之中，“依法治税”只是指“征税机关（税吏）通过‘税权’来治理纳税主体，使之依法纳税”，同时淡化或回避“征税机关是否应当依法征税”的问题。然而，依法治国的实质乃是依法治权、依法治吏；为何到了与其一脉相承的依法治税中，就变成了简单的“依法治民（从最广义和集合的角度解释纳税人——笔者注）”呢？因此，这些学者才指出：“‘依法治税’这一口号则明确地将纳税人推到法的对立面，成为被‘治’的对象”。[131]在传统的依法治税理论中，法治的主体与对象颠倒了，纳税人——人民成了对象，税吏仍然是主体。

然而，在现代税法学的公平价值理念指导下，不仅征纳税活动是基于人民的主体地位和主动作用而产生的，而且在包括依法治税在内的几乎所有税收活动中，人民都是最重要的主体，起着主动的作用。实际上，征税机关本身也意识到了这一问题，自1998年开始，从国家税务总局至以下各级税务机关，在每年例行的“税收宣传月”活动中，开始加入了“税务机关应当依法征税”的口号。当然，从口号到行动还需要不断的、切实的努力，否则就只是又一个“迷惑”纳税人的“障眼法”。

立法方面：在税法的公平价值观念下确立

税收法定主义，为依法治税提供立法保障[132]

如果说，“现实中的法的平等主要是立法之外的平等”[133]，那么，理想中的法的平等则不仅体现出对现实中的立法之外的法的平等的促导和改进，还表现为对立法上的法的平等的追求。在作为依法治税的核心内容和主要手段的税收法制建设的诸环节中，最需要、也最难体现税法的公平价值观念的环节就是立法。所谓“最需要”，是因为“将法的价值主体与法的价值客体连结起来的是人的立法活动”[134]；所谓“最难”，是由于一般大众并不直接参与立法活动，与其发生直接联系、触及眼前的切身利益更多的是执法或司法活动，所以，人们一般只强调执法和司法中的公平问题。但实际上，同时作为税收法制建设的起点和终点的税收立法才是根本体现公平价值观念的关键环节。正如笔者在第二章所指出的，就税法的本质公平而言，人民同意纳税、同时要求国家承担一定义务的意志在宪法中的最佳表述就是“税收法定主义”；而“税收法定主义”恰恰就是税收立法最基本的原则。[13 5]

一、税收法定主义的历史发展及其意义

税收法定主义肇始于英国。最初表现为“无代表则无税”（No taxation without representation）的思想；其萌芽初现于1215年英国大的规定；此后，1627年的《权利请愿书》规定，“没有议会的一致同意，任何人不得被迫给予或出让礼品、贷款、捐助、税金或类似的负担”，从而在早期的不成文宪法中确立了税收法定主义。这一宪法原则是如此根深蒂固，以至于1640年英王查理一世为了通过税收来筹集对付苏格兰军队的军费不得不两次召集议会，由于议会与之对立而导致了英国内战的爆发，并将查理一世葬送在断头台上；直至“光荣革命”胜利的1689年，英国国会制定“权利法案”，重申“国王不经国会同意而任意征税，即为非法”，正式确立了近代意义的税收法定主义。

无独有偶，美国独立战争和法国大革命无不以税收问题为导火线。1776年，美国在《独立宣言》中指责英国“未经我们同意，任意向我们征税”；并随后在1787年制定的美国宪法第1条规定：“一切征税议案应首先在众议院提出，但参议院得以处理其他议案的方式，表示赞同或提出修正案。”（第7款第1项）“国会有权赋课并征收税收，进口关税，国产税和包括关税与国产税在内的其他税收，……”（第8款第1项）。[136]1789年，法国大革命胜利以后，法国了《人权宣言》，其中虽未直接规定征税问题，但规定人民财产不得任意侵犯，也就包括了征税问题；后来，《法兰西共和国宪法》第34条规定“征税必须以法律规定。”

西方其他国家也都或早或晚地将税收法定主义作为其宪法原则加以确认，尤其是倡导并实行法治的国家，多注重在其宪法中有关财税制度的部分，或在有关国家机构、权力分配、公民权利和义务的规定中，对税收法定主义予以明确规定。[137]如日本，明治宪法规定：“课征新税及变更税率须依法律之规定”；《日本国宪法》第84条规定：“课征新税或变更现行的税收，必须依法律或依法律确定的条件。”还有意大利、埃及、科威特等国。

以上历史发展表明：其一，税收法定主义始终都是以对征税权力的限制为其内核的，而法治的本质内容之一也在于权力的依法律行使，故税收法定主义“不但构成了法治主义的重要组成部分，是法治主义规范和限制国家权力以保障公民财产权利的基本要求和重要体现；而且，从渊源上说，还是现代法治主义的发端与源泉之一，对法治主义的确立‘起到了先导的和核心的作用’”[138]。其二，税收法定主义在各国最终都是以宪法明文规定的形式体现出来，并进而贯彻到税收立法中去的，故“人类争取人权，要求建立现代民主的历史，一直是与税收法定主义的确立和发展密切相关的。”[139]

二、税法的公平价值观念对税收法定主义的要求

（一）税法的公平价值观念对税收法定主义在含义上的要求

税收法定主义，又称为税收法律主义、税收法定原则等，其基本含义是指，征税主体征税必须依且仅依法律的规定；纳税主体依且仅依法律的规定纳税；“有税必须有法，未经立法不得征税”，是税收法定原则的经典表达。

笔者尝试对“税收法定主义”逐词加以语义分析，结果发现，“税收法定主义”在含义上主要是以其“税收”和“法”这两个词来回应税法的公平价值观念的要求；其中，“税收”一词，笔者在第一章中已有界定，此不再述。

税法的公平价值观念要求“税收法定主义”中之“法”必须仅指法律，即最高权力机关所立之法。至于为何非得以法律的形式，而不以法的其他形式来规定税收，笔者以为，起码有以下三个原因：第一，税收对人民而言，表面上或形式上表现为将其享有的财产权利的一部分“无偿”地转让给国家和政府，实质上则表现为人民因这一转让而获得要求国家和政府提供公共服务的权利（这恰是税法的本质公平之所在），因此，以人民的同意——代议机关制定法律——为前提，实属天经地义、无可厚非，否则便是对人民的财产权利的“非法”侵犯。第二，政府是实际上税收利益的最终汇总者，并且作为权力机关的执行机关，又是满足人民对公共服务的需要的实际执行者，倘若仅依其自立之行政法规来规范其自身行为，可能会导致其征税权利（力）的不合理扩大和其提供公共服务义务的不合理缩小的结果，以其权利大于义务的不对等造成人民的义务大于权利的不对等，从而以该不对等的表象而掩盖政府（征税机关）与人民（纳税主体）之间平等的实质。故必须以法律定之，排除政府侵犯人民利益的可能性——哪怕仅仅是可能性。第三，从历史来看，税收法定主义确立的当时，尚无中央与地方划分税权之作法，将税收立法权集中于中央立法机关，乃是出于建立统一的、强大的中央政府的需要，并且排除以税收地方性法规开征地方性税种的可能，以免因税源和税收利益划分等原因导致中央与地方之间以及地方相互之间的冲突而不利于国家的统一。

（二）税法的公平价值观念对税收法定主义在具体内容上的要求

关于税收法定主义的具体内容，学者们概括表述不一。经过比较分析，笔者将其归纳为税种法定原则、税收要素确定原则和税收程序法定原则共三个部分。税法的公平价值观念于其中亦或多或少有所体现：

1．税种法定原则。其基本含义是，税种必须由法律予以规定；一个税种必相对应于一部税种法律；非经税种法律规定，征税主体就没有征收权利（力），纳税主体也不负缴纳义务。这是发生税收关系的法律前提，是税收法定主义的首要内容。

税收法定主义是“模拟刑法上罪刑法定主义而形成的原则。”[140]因为，国家和政府如果没有相应的税种法律依据而向人民征税，意味着对人民的财产权利的非法侵犯，就如同未依明确的法律规定并经法定程序便对犯罪嫌疑人定罪处刑无异于对人民的人身权利的践踏一样。因此，税收法定主义与罪刑法定主义在近代资产阶级反对封建阶级的斗争中分别担负起维护人民的财产权利和人身权利的重任。

2．税收要素确定原则。其基本含义是，税收要素须由法律明确定之。在某种意义上说，税收要素是税收（法律）关系得以具体化的客观标准，各个税收要素相对应于税收法律关系具体运作的各个环节，是其得以全面展开的法律依据，故税收要素确定原则构成税收法定主义的核心内容。

传统税法学认为，税收要素包括：纳税主体，征税对象，税率，纳税环节、期限和地点，减免税，税务争议和税收法律责任等内容。但现代税法学则认为，税收要素还应当包括税种[141]和征税机关。后者正是应税法之公平价值观念的要求而确立于税收要素之中的；道理其实很简单：基于税法在第一层次的法律适用上平等的价值观念，当然应当在税法中同时规定征税机关和纳税主体，更何况，税收法定主义本就源自于对征税主体的征税权力的限制，又怎能将其排除在应由税收法律予以明确规定的税收要素之外呢？再者，并非所有税种的形式意义的征税主体都是一致的，虽然其中大部分为税务机关，但也包括海关和非税务机关的财政机关等，有必要在税收法律中具体指明。实际上，无须指明、也不可能指明的是作为实质征税主体的国家，——它需要从理论的层次上加以认识，而无法仅通过税收法律的规定为人们所理解。

3．税收程序法定原则。其基本含义是，税收法律关系中的实体权利义务得以实现所依据的程序性要素须经法律规定，且征纳主体各方均须依法定程序行事。

其实，“程序法定”作为一个单独的原则，和税收法定主义有着共同的历史渊源。程序的实体意义最初表现在起源于1215年英国大的“正当过程（Due Process）”条款，其第39条规定，“除依据国法之外，任何自由民不受监禁人身、侵占财产、剥夺公民权、流放及其他任何形式的惩罚，也不受公众攻击和驱逐。”这一原则经过历代国王的反复确认，到14世纪末成了英国立宪体制的基本标志，其实质在于防止政府专制。[142]由此来看，程序法定原则与税收法定主义有异曲同工之处；甚至可以认为，当程序法定或程序正义(Procedural Justice)作为一个单独的更高层次的基 本原则，作为法治体制、社会正义及基本价值的核心的时候，税收法定主义不过是其延伸于税法领域的一个产物罢了。

（三）税法的公平价值观念要求在宪法中确立税收法定主义

我国宪法第56条规定：“中华人民共和国的公民有依照法律纳税的义务。”这一条文是否体现了税收法定主义，学者们对此有两种不同的意见。一种认为，这一规定隐含了或揭示了税收法定主义的意旨。[143]另一种则认为，该规定仅说明了公民的依法律纳税的义务，并未说明更重要的方面，即征税主体依法律征税，因而无法全面体现税收法定主义的精神；但立法机关在《税收征收管理法》第3条规定：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；……”，以此来弥补宪法的缺失，使得税收法定主义在税收法律中而不是在宪法上得到了确立。[144]

笔者基本赞同后一种观点。因为税收法定主义的本质和最主要的作用仍在于对征税主体的权力的限制，弃此不言，而仅规定纳税主体的依法纳税义务，依然是传统理论中征、纳双方法律地位不平等的观点的体现；况且，我国1982年修改宪法时，立法机关制定上述条款本无体现税收法定主义之意。[145]然而，不管争论如何，税法的公平价值观念要求我国宪法应对税收法定主义予以明文准确规定，这一点当无疑义。目前需考虑如下三点：（1）从立法技术的角度，应当用怎样的立法语言在宪法条文中将税收法定主义明白无误地准确表述；（2）如何选择适当时机，以宪法修正案的形式将规定税收法定主义的条文补进现行宪法中，考虑到宪法的权威性和稳定性，一味要求尽快规定税收法定主义，或者是单独就税收法定主义对宪法进行修正，都是不妥当的；（3）在目前一时难以对宪法加以修正的情况下，可以采取由全国人大对宪法第56条进行立法解释的方式或在即将制定的《税收基本法》中加以规定的方式来确定税收法定主义。

执法和守法方面：以税法的公平价值观念指导重构税收

法律意识，为依法治税创造思想条件和观念基础[146]

一、法治的观念基础在依法治税中的体现

“支撑法律的精神、理念、原则与价值才是法治化的筋骨和精髓。……历史和现实已向世人昭示：法治化要求法律观念与法律意识的现代化。科学全面的法律观念是法治化的基石”[147]。尽管我们在形式上已经将“法治”确立为治国的基本方略，但历史上“人治”的传统观念根深蒂固，建国后“法律虚无主义”一度猖獗和“法律工具主义”长期盛行，使得“法治”从口号到行动之历程举步维艰；且尚有以“法治”之名而仍行“人治”之事者在，“人以法治”或“法依人治”等等不一而足。古希腊学者亚里士多德曾经说到：“即使是完善的法制，而且为全体公民所赞同，要是公民们的情操尚未经习俗和教化陶冶而符合于政体的基本精神（宗旨）……这终究是不行的。”[148]所以法治之行动与观念之转变必须同时发动，同步进行，以观念导行动，以行动促观念，二者互促互动互补式发展，方有中国法治之真正实现。

依法治税作为依法治国或法治的有机组成部分，其在观念上是一脉相承的。当然，法治观念既进入部门法的税法中，就必有其在部门法中的具体体现。1997年4月，著名税收学家高培勇教授在中南海给国务院领导作税法讲座时，提出要“下大气力，培育与市场经济相适应的‘税收观’”[149]；将其引入法学领域，即为“税收法律意识”。

“法律意识是社会意识的一种特殊形式，是人们关于法律现象的思想、观点、知识和心理的总称”，“从发生上看，法律意识的形成是法的形成的前提条件。在法的创制和法的实施的过程中，都不可能脱离法律意识的作用。”[150]税收法律意识无疑当属法律意识的一种。笔者以为，现今欲行依法治税，必须以重构之税收法律意识为观念基础；否则，依法治税仍然只会是“空中楼阁”。

二、以税法的公平价值观念指导重构税收法律意识

（一）反映实在税法既存价值观念的税收法律意识的误区

税法的价值观是人们对于税法的价值的认识，从认识层次上划分，包括税法的价值心理和税法的价值理论。税法的价值心理是人们对税法的价值的感性认识，是一种对税法的价值的低层次、不系统、自发的认识；包括人们关于税法的价值的感受、体验、情绪、态度等。税法的价值理论是人们对税法的价值的理性认识，是一种对税法的价值的高层次、系统化、自觉性的认识；包括人们关于税法的价值的思想、观点、主张、学说等。就税法的价值心理和税法的价值理论二者间的关系来看，前者是后者的基础，后者是前者的升华；二者具有内在的联系，都来源于现实的税法及其价值，都是实在税法及其价值在人们头脑中的反映，并反作用于实在税法的价值。[151]从这个意义上说，本文研究税法的公平价值，试图通过对税法的公平价值的理性认识以形成税法的公平价值理论，目的就在于指导税法的价值心理的培养和形成；而笔者认为，税法的价值心理在实践中是通过税收法律意识体现出来的，主要反映了执法的征税机关及其工作人员与守法的纳税主体对税法价值的感性认识。

笔者之所以提出“以税法的公平价值观念指导重构税收法律意识”，乃是因为，基于对实在税法的价值认知而体现出的税收法律意识，与建立在税法应有的公平价值基础上理应反映出的税收法律意识之间存在着不相吻合、甚至背离之处。对此，卓泽渊教授从“中国法的价值观的误区”的角度作了高度概括，正好恰如其分地描述了实在税法的价值误区。卓教授认为，中国法的价值观的误区之一就在于“偏重义务价值，忽视权利价值”，其危害表现在：（1）破坏了法的权利、义务的一致性；（2）破坏了法的权利、义务的平等性；（3）破坏了法的应有的激励机制，强化了社会成员传统的对待法的冷漠情绪；（4）妨碍法的全面发展和全面实现；（5）必然会影响人民当家作主的权利的行使和实现。[152]

在实在税法的价值观领域，上述误区具体表现在以下几方面：

首先，是 “税收意识”的表述问题。不论是在传统理论界还是实务界，使用的都是“纳税意识”的表述，特别是作为主要征税机关的税务机关在进行税法教育和宣传时；而这一片面的表述本身就包含了“人治观念”和税务机关“不公平”的法律意识因素在内。高培勇教授在论及“税收观”时说：“这里所说的‘税收观’，包括老百姓的‘纳税观’和政府的‘征税观’两个方面。”[153]同理，税收法律意识也应包括“征税法律意识”（以下简称“征税意识”）和“纳税法律意识”（以下简称“纳税意识”）两个方面；笔者之所以提出“税收法律意识”这一概念，目的就在于促使人们在单方面强调“纳税意识”的同时，不要忽略还有另一方面、其重要性可能更甚于纳税意识的“征税意识”。只有二者的有机结合，才能产生正确的税收法律意识；而且还必须在征税主体和纳税主体的税收意识中同时贯彻税法的公平价值观念。

其次，在对我国税收法治状况不良好的众多原因分析中，一般有一个很重要的原因，就是认为所谓“公民意识和自觉纳税意识薄弱”。固然这的确可能是现实的。但同时不要忘记，作出这种单方批评的前提是“征税主体的征税意识良好”；否则就不应该片面地只批评“纳税意识”而不对“征税意识”是否良好的问题作出自我反省和自我批评。“社会法律意识往往是一个国家法制状况的总的反映。一个国家法制状况如何直接决定了社会法律意识的水平。”[154]在目前的税收法律意识和税收法治状况中，我们无论从哪一方面看，都不能得出令人满意的答案，而税收法治状况不良好有很大一部分原因在于税务人员的职业法律意识不强，与群众法律意识处于同等水平甚至可能因“自我优越感”的心理因素的误导而表现得还不如群众法律意识，取而代之的是强烈的“权力意识”。

当然，最后，纳税主体的纳税意识也的确是个问题，究其根本就在于作为纳税主体的人民的税收法律意识仅停留在“法律情感”和“法律认知”的层次上，还没有上升到“法律理念”的理性层次，[155]对深涵于税法中的公平价值观念尚未清醒地认识和理解。

他们（指“人民”——引者注）为自己的防卫而纳税是很不情愿的。这样就使得统治者不得不在平时尽量从他们身上征敛，以便在任何紧急时期或突然有需要的时候御敌制胜。因为所有的人都天生具有一个高倍放大镜，这就是他们的激情和自我珍惜；通过这一放大镜来看，缴付任何一点点小款项都显得是一种大的牢骚根源。但他们却不具有一种望远镜（那就是伦理学和 政治学），从远方来看看笼罩在他们头上，不靠这些捐税就无法避免的灾祸。[156]

英国启蒙思想家霍布斯上述这段话，虽然充满了为统治者横征暴敛辩护的口吻，但的确从一个方面说明了纳税主体对税收活动本质的认识障碍问题。英国法学家沃克则稍显偏激、然而一针见血地指出了税收制度的某些弊端，他认为：[157]

在传统上，税收是有组织的社会中的统治阶级对其属民进行压榨、盘剥和剥削的主要方式。……最初时，收税人是为公众所畏惧、痛恨和憎恶的对象。……税收制度是对于人们的勤勉努力、独创精神的发挥的最大的抑制器。在税收制度中，对于人的能力、技能、创造性和责任，并没有足够的报偿。税收的辅助目的，是限制对诸如酒和烟等社会不欢迎的消费品的开支，刺激或抑制经济活动。事实上，一切税收对经济活动或经济增长的抑制，都远胜过对它们的刺激。……

现代税收制度并非最轻的不良特征是：进行评税和收税工作的大批非生产性的文职人员，卷帙浩繁、细节上永远变化、杂乱无章、大部分是晦涩难懂的冗词的税法；难以理解，且常常并不正确的税收评估；以及整个税收制度的毫无理性的本质。在税法，根本就没有正义的位置。

确实，税收最初的唯一职能就在于其财政职能，即保证国家取得财政收入。有的学者就认为“前现代社会实行的是收入优先的税收价值”；而在我国“传统的计划经济时期实行的是财政原则”[158]。但这只是问题的一方面；正如笔者在前文反复论证的那样，如果仅停留在此，那么税法的公平价值就无从谈起。就税收对纳税人的意义或价值而言，表面上看来是其部分既得利益被“强制地、无偿地剥夺”了，税法对纳税人呈现出一种“无价值”甚至“负价值”的表象；[159]但从实质上来看，纳税人才是税法价值的最重要的主体，税收活动的全部和最终意义无非就在于为广大纳税人——人民享受公共服务而筹集资金，这其中，“政府的征税权是与其提供公共物品的义务相对称的，老百姓的纳税义务是与其享用公共物品的权利相对称的。”[160]

马克思在《哥达纲领批判》中论述生产资料公有制国家对社会总产品进行“社会扣除”时，除了指出这种“社会扣除”的必要性外，也指出，“从一个处于私人地位的生产者身上扣除的一切，又或直接或间接地为处于社会成员地位的这个生产者谋福利。”[161]但是，在过分强调税收的“政权依据”及其“强制性”和“无偿性”特征的情况下，国家分配论中的“公平价值”被掩盖、忽略，甚至被歪曲，以至于纳税人认为纳税仅是被强加的义务，而非如同孟德斯鸠所说：“因为国民相信赋税是缴纳给自己的，因此愿意纳税。”[162]所以，造成传统税法的公平价值观念出现偏误的原因不仅有来自于征税机关一方自以为的“优越地位”的意识因素，也有纳税人一方长期被强加以至于成为一种潜移默化的“劣势地位”的自我观念的影响。

（二）税收法律意识之重构

所谓以税法的公平价值观念来“重构”人们的税收法律意识，是指：首先，要以“税收（法律）意识”来统领“征税（法律）意识”和“纳税（法律）意识”。其次，是要在两者的结构关系上将征税意识置于比纳税意识更为重要的地位，回复法治之本意在依法治税中的“依法治（税）权，依法治（税）吏”的真正含义。再次，是要开始培养征税主体之征税意识和重新培养纳税主体之纳税意识。征税意识应当建立在征税机关和纳税主体双方法律地位平等的公平价值观念基础之上，彻底改变征税主体的“权力意识”和“自我优越感”；如果说，这里存在着“不平等”的话，也应该是纳税主体的地位优于征税机关，而非相反。纳税意识之重新培养，不是“增强”原本偏误的所谓“纳税意识”，而是使纳税主体确认自己作为税法公平价值主体的地位，认识到自己在征、纳税活动的背后所享有的更广泛的、更重要的权利。否则，“不知权利只知义务，只能产生子民意识、臣民意识，……在只有臣民意识的‘公民’身上能产生具有现代公民特征的自觉纳税意识岂非咄咄怪事。”[163]最后，要明确征税意识和纳税意识二者之间不可割裂、协调一致的关系，即前者是后者的前提和基础，后者是前者的对应和必然结果。我们难以想象由纳税主体首先来完成这种观念意识上的转变而征税主体依然维持原样；同样，只要征税主体树立起了正确的征税意识，并以此指导作用于实践，同时相应修正税法教育和宣传的内容和方式，比如不妨以“非直接偿还性”取代税收的“无偿性”特征的表述，[164]纳税人的纳税意识也必然会随之改变而与征税意识协调一致。

当然，我们无法强求所有作为个体的纳税人的税收法律意识和对税法的公平价值观念乃至税法价值观的认识都能够达到理性认识的水平，但是，无论如何，我们始终不能放弃孜孜不倦地引导人们这样去做。换言之，我们应当以从整体上重构税法主体的税收法律意识为主，同时辅之以对税法实践中具体的、单个的税法主体的税收法律意识的培养和修正。如此这般，才能为我国的依法治税创造良好的思想条件和观念基础。

主 要 参 考 文 献

一、著作类

（一）中文著作

1. 卓泽渊：《法的价值论》，法律出版社1999年版。

2. 沈宗灵主编：《法理学》，高等教育出版社1994年版。

3. 沈宗灵：《现代西方法理学》，北京大学出版社1992年版。

4. 李龙主编：《法理学》，武汉大学出版社1996年版。

5. 张文显主编：《法理学》，法律出版社1997年版。

6. 张文显：《法学基本范畴研究》，中国政法大学出版社1993年版。

7. 张文显：《二十世纪西方法哲学思潮研究》，法律出版社1996年版。

8. 孙国华主编：《法理学教程》，中国人民大学出版社1994年版。

9. 漆多俊：《经济法基础理论》，武汉大学出版社2000年第三版。

10. 漆多俊主编：《经济法学》，武汉大学出版社1998年版。

11. 史际春、邓峰：《经济法总论》，法律出版社1998年版。

12. 刘隆亨：《中国税法概论》，北京大学出版社1986年第一版，1993年修订版，1995年第三版。

13. 刘隆亨主编：《以法治税简论》，北京大学出版社1989年版。

14. 罗玉珍主编：《财政法教程》，法律出版社1986年版。

15. 罗玉珍主编：《财税法教程》，中国政法大学出版社1990年版。

16. 罗玉珍主编：《税法教程》，法律出版社1993年版。

17. 孙树明主编：《税法教程》，法律出版社1995年版。

18. 严振生主编：《税法》，中国政法大学出版社1996年版。

19. 刘剑文主编：《财政税收法》，法律出版社1997年版。

20. 张守文主编：《财税法教程》，中国政法大学出版社1996年版。

21. 许建国等编著：《中国税法原理》，武汉大学出版社1995年版。

22. 许善达等：《中国税收法制论》，中国税务出版社1997年版。

23. 涂龙力、王鸿貌主编：《税收基本法研究》，东北财经大学出版社1998年版。

24. 高尔森主编：《国际税法》，法律出版社1993年第二版。

25. 罗晓林、谭楚玲编著：《国际税收与国际税法》，中山大学出版社1989年版。

26. 李泳：《国际税收的法律与实务》，上海译文出版社1996年版。

27. 陈大钢：《国际税法原理》，上海财经大学出版社1997年版。

28. 崔敬伯：《财税存稿选》，中国财政经济出版社1987年版。

29. 傅殷才、颜鹏飞：《自由经营还是国家干预——西方两大经济思潮概论》，经济科学出版社1995年版。

（二）中文译著

30. [日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版。

31. [古希腊]亚里士多德：《政治学》，吴寿彭译，商务印书馆1965年版。

32. [英]亚当·斯密：《国民财富的性质和原因的研究》（下卷），郭大力、王亚南译，商务印书馆1974年版。

33. [英]霍布斯：《利维坦》，黎思复、黎廷弼译，商务印书馆1985年版。

34. [英]洛克：《政府论》（下篇），叶启芳、瞿菊农译，商务印书馆1964年版。

35. [法]孟德斯鸠：《论法的精神》（上册），张雁深译，商务印书馆1961年版。

36. [法]卢梭：《社会契约论》，何兆武译，商务印书馆1980年第2版。

37. [英]梅因：《古代法》，商务印书馆1959年版。

38. [美]E·博登海默：《法哲学──法理学及其方法》，邓正来、姬敬武译，华夏出版社1987年版。

39. [美]理查德·A．波斯纳:《法律的经济分析》（下），蒋兆康译，中国大百科全书出版社1997年版。

40. [美]麦克尼尔：《新社会契约论》，雷喜宁、潘勤译，中国政法大学出版社1994年版。

41. [英]西蒙·詹姆斯、克里斯托弗·诺布斯：《税收经济学》，罗晓林、马国贤译，中国财政经济出版社1988年版。

42. [美]罗伯特·考特、托马斯·尤伦：《法和经济学》，张军等译，上海三联书店、上海人民出版社1994年版。

（三）外文著作

43. Richard Allen Posner, Economic Analysis of Law, Little, Brown and Company, 1986, 3rd ed..

44. Joseph A. Pechman, Federal Tax Policy, W·W·Norton & Company, Inc., 1971, revised ed..

45. Henry Campbell Black, Black's Law Dictionary, West Publishing Co., 1990, 6th ed..

二、论文类

1. 李刚：《税法基本价值论》，“湖北省法学会经济法专业委员会”1999年年会论文。

2. 刘剑文、李刚：《税收法律关系新论》，《法学研究》1999年第4期。

3. 刘剑文、李刚：《二十世纪末期的中国税法学》，《中外法学》1999年第2期。

4. 刘剑文、李刚：《国际税法特征之探析》，《武汉大学学报（哲学社会科学版）》1999年第4期。

5. 刘剑文、李刚：《试论我国税收立法体制之完善》，《税务研究》1998年第6期。

6. 李刚：《依法治税及其观念基础──税收法律意识之重构》，“湖北省法学会经济法专业委员会”1998年年会论文；《湖北国税》1998年第9期。

7. 张恒山：《“法的价值”概念辨析》，《中外法学》1999年第5期。

8. 马新福：《社会主义法治必须宏扬契约精神》，《中国法学》1995年第1期。

9. 宋德安、刑西唯：《论“依法治税”──从契约论角度看国家分配论之不足》，《人文杂志》1996年第1期。

10. 齐延平：《法的公平与效率价值论》，《山东大学学报（哲学社会科学版）》1996年第1期。

11. 郑云瑞：《古典契约理论的法哲学基础》，《学术界》1998年第1期。

12. 崔卓兰：《论确立行政法中公民与政府的平等关系》，《中国法学》1995年第4期。

13. 向群雄、徐银华：《“行政法律关系主体法律地位不平等”质疑》，《中南政法学院学报》1992年第3期。

14. 陈少英：《试论税收法律关系中纳税人与税务机关法律地位的平等性》，《法学家》1996年第4期。

15. 余凌云：《论行政契约的含义──一种比较法上的认识》，《比较法研究》1997年第3期。

16. 余凌云：《论行政法领域存在契约关系的可能性》，《法学家》1998年第2期。

17. 喻权域：《为人民服务，还是为“纳税人”服务》，《真理的追求》1999年第2期；转载于《新华文摘》1999第12期。

18. [台]陈敏：《租税法之返还请求权》，《政大法学评论（台湾）》1998年第6期。

19. 首闻：《略论纳税人的退还请求权》，《法学评论》1997年第6期。

20. 张守文：《论税收法定主义》，《法学研究》1996年第6期。

21. 饶方：《论税收法定主义原则》，《税法研究》（内部刊物）1997年第1期。

22. 季卫东：《法律程序的意义——对中国法制建设的另一种思考》，《中国社会科学》1993年第1期。

23. 夏锦文、蔡道通：《论中国法治化的观念基础》，《中国法学》1997年第5期。

24. 高培勇：《社会主义市场经济条件下的中国税收与税制》，《中国税务报》1997年4月25日第2版。

25. 刘书明：《论税收价值原则》，《财政研究》1996年第9期。

26. 刘书明：《论税收公平》，《财政研究》1998年第9期。

27. 张永福、孙静：《纳税人的权利》，《法学杂志》1997年第1期。

28. 唐永春、车承军：《公民法律意识与法治──公民法律意识的法治功能及其塑造》，《求是学刊》1999年第3期。

* 本文是作者在硕士学位论文的基础上，经答辩委员会成员余能斌教授、漆多俊教授、宁立志副教授、卞祥平副教授和汪鑫副教授，以及校外专家、中南财经政法大学的吕忠梅教授批评、指正后，修改而成。在此，作者对上述老师致以诚挚的谢意。

** 作者系武汉大学法学院博士研究生。

[1] [日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第17页。

[2] 参见张少瑜：《二十世纪中国法学的回顾与前瞻学术研讨会综述》，《法学研究》1997年第5期，第157页。

[3] 倘仅从时间上看，我国第一本专门的税法学著作应为1985年由时事出版社出版、刘隆亨先生编著的《国际税法》；但一般认为，1986年，北京大学出版社出版、刘隆亨先生所著之《中国税法概论》一书，是“全面、系统、具体论述我国税收法律制度的第一本著作”（《推荐一本好书》，《经济日报》1986年12月26日；转引自该书1993年修订版，修订本序），标志着我国税法学的正式形成。

[4] 参见刘剑文、李刚：《二十世纪末期的中国税法学》，《中外法学》1999年第2期，第38~39页。

[5] 参见刘剑文、李刚：《二十世纪末期的中国税法学》，第38页。

[6] 马新福：《社会主义法治必须弘扬契约精神》，《中国法学》1995年第1 期，第40页。

[1] 诚如有学者所言，“如果大家都有范畴意识，善于对概念、范畴进行语义分析，找出同一概念范畴的语义差度──人们用同一范畴所表达的实际思想内容的差别，争论即可澄清、消失或解决。”参见张文显：《法学基本范畴研究》，中国政法大学出版社1993年版，第5页。

[2] 这也正是造成如下状况的首要原因，即税法学长期以来过分依附于税收学，致使其自身“法性”不强。事实上，税法学研究不能脱离税收学的有关知识，而且随着研究的深入，结合税收学有关内容的方法会显得越来越重要；但是，“过分地依赖”以至于使税法学成为税收经济学从其自身视角出发来考察税收制度的一个分支，则不仅税法学之“法性”荡然无存，而且税法学之“独立部门法（学）”的地位亦会受到质疑。“因此，应当是从税法学自身出发，在研究过程中合理借鉴和参考税收学的内容，而不是从税收学的角度出发去发展税法学；或者说应当真正地从法的角度来研究税的问题。”参见刘剑文、李刚：《二十世纪末期的中国税法学》，《中外法学》1999年第2期，第38页。

[3] 参见李刚：《税法基本价值论》，“湖北省法学会经济法专业委员会”1999年年会论文。

[4] [英]西蒙·詹姆斯、克里斯托弗·诺布斯：《税收经济学》，罗晓林、马国贤译，中国财政经济出版社1988年版，第1页。

[5] 《De Jure Belliac ac Pacis》，第Ⅰ篇第i章，第xiv章，第1章。转引自[美]E·博登海默：《法理学——法哲学及其方法》，邓正来、姬敬武译，华夏出版社1987年版，第40页。

[6] 参见[英]霍布斯：《利维坦》，黎思复、黎廷弼译，商务印书馆1985年版，第128~142页。

[7] [英]洛克：《政府论》（下篇），叶启芳、瞿菊农译，商务印书馆1964年版，第88页。

[8] [法]孟德斯鸠：《论法的精神》（上册），张雁深译，商务印书馆1961年版，第213页。

[9] “‘我们承认，每一个人因社会公约而转让出来的一切自己的权力、财富、自由，仅仅是在全部之中其用途与集体有重要关系的那部分。’──译注”；[法]卢梭：《社会契约论》，何兆武译，商务印书馆1980年第2版，第23页。

[10] [英]洛克：《政府论》（下篇），第88页。

[11] 相类似的词还有：公用事业（public utility；public services也可译作公用事业），公共事业（public concern），公共物品（public goods，或译作公共品、公有物），公共产品（public products）等。本文中，假如不作任何特别的说明，以上这些词是通用的。

[12] 参见漆多俊：《经济法基础理论》，武汉大学出版社2000年第3版。需要说明的是，在答辩过程中，漆多俊教授指出，本文对现代市场经济条件下税收（法）的宏观调控职能所体现出来的价值取向几乎没有论述，而这却是税法价值体系的必要组成部分。笔者完全赞同漆教授的观点。但是，正如笔者在本章第二节中所阐明的那样，对于不同的主体，税法所体现出来的价值取向是不同的；恰恰是由于过去只是单一地、甚至是过分地强调了税法对于国家而言的工具论价值（即使如此，这样的论述也是存在偏误的），所以本文才将税法的价值主体定位于纳税人（人民），并且仅论述了税法对于纳税人而言的公平价值问题。至于税法对纳税人来说，还有其他什么价值形态，以及税法对于国家或征税机关来说，其价值形态又如何，则有待于笔者日后另文阐述。

[13] 参见张文显：《二十世纪西方法哲学思潮研究》，法律出版社1996年版，第208~209页。

[14] 参见张文显：《法学基本范畴研究》，第85页。

[15] 传统税法学理论正是这么做的：将征税主体称为“权利主体”，而将纳税主体称为“义务主体”。

[16] Richard Allen Posner, Economic Analysis Of Law, Little, Brown and Company, 1986, 3rd ed., p.453.

[17] “revenue tax”指财政税，意即为增加国家财政收入而征收的税，区别于为保护本国工商业而征收的税，如countervailing duty──反倾销税。有学者将其译为“财政税收”，易造成是指“财政和税收的合称”的误解；参见[美]理查德·A．波斯纳：《法律的经济分析（下）》，蒋兆康译，中国大百科全书出版社1997年版，第625页。

[18] 参见[美]罗伯特·考特、托马斯·尤伦：《法和经济学》，张军等译，上海三联书店、上海人民出版社1994年版，第61~62页；[美]保罗·A．萨缪尔森、威廉·D．诺德豪斯：《经济学》（第12版）（下），高鸿业等译，中国发展出版社1992年版，第1193—1196页； [英]安东尼·B．阿特金森、[美]约瑟夫·E．斯蒂格里茨：《公共经济学》，蔡江南、许斌、邹华明译，上海三联书店、上海人民出版社1994年版，第618~620页。

[19] 人类社会的消费品，按消费特征的不同，可以分为公共物品（Public goods）、集体物品或称准公共物品（Quasi—public goods）和私人物品（Private goods）三类，分别对应着税收、收费和价格三种费用支出方式。

[20] 《马克思恩格斯选集》，第2卷，人民出版社1972年版，第336页。

[21] 《马克思恩格斯选集》，第4卷，人民出版社1972年版，第167页。

[22] 参见刘剑文、李刚：《税收法律关系新论》，《法学研究》1999年第4期。

[23] [日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第18页。

[24] 从税收法定主义的角度来看，税收法律关系的概念则更简单：“国家与国民之间就税收产生的关系”就是税收法律关系。参见[日]金子宏：《日本税法原理》，第18页。这样似乎把税收法律关系与税收关系等同起来了，但在某种意义上来说，确实如此。假若不加深入思考的话，“税收法律关系是税收关系经法律调整后的结果”这一命题所表明的“税收关系与税收法律关系之间具有历时性，即税收关系在前而后才有税收法律关系”的观点是会被想当然地接受的。然而在现代法治国家，基于税收法定主义的宪法性原则，又有哪一种税收关系不是因为有了相应的税收法律规范才能够得以产生的呢？故从逻辑上看，税收关系与税收法律关系之间并不具有历时性，而应当是同时产生的。

[25] 参见[日]金子宏：《日本税法原理》，第18~21页。

[26] 此处，纳税人是广义上的。狭义之纳税人仅指作为“个人”的纳税主体；而广义上的纳税人的法律形态则包括自然人、法人和非法人组织。本文中，如未特别指明，则纳税主体与广义之纳税人是通用的。

[27] 有学者认为，近年来，我国大众传媒公开宣传“政府和政府工作人员是纳税人出钱养活的，所以，政府要为纳税人服务，政府工作人员要牢固树立为纳税人服务的观念”，这一方式是错误的，其言论是违反宪法的。该学者指出，“纳税人”是西方资本主义国家建立初期，资产阶级学者用来偷换“人民”这一概念的名词，其目的在于剥夺收入在“纳税线”（即起征点——引者注）以下的贫穷的劳动人民的选举权；但自第二次世界大战以来，西方国家相继废除了这一做法。参见喻权域：《为人民服务，还是为“纳税人”服务》，《真理的追求》1999年第2期，转引自《新华文摘》1999年第12期，第13~15页。

笔者基本赞同该学者的观点，我们不能将“人民”狭隘化为“纳税人”，但是可以把“纳税人”扩大化理解为“‘人民’的代名词”；同时，从重构税法主体的税收法律意识的角度出发，上述大众传媒的做法亦无不可，——对此，笔者在本文第三章第二节中将有详述。

[28] 本节内容主要参考了张恒山：《“法的价值”概念辨析》，《中外法学》1999年第5期；以及卓泽渊：《法的价值论》，法律出版社1999年版。以下除直接引用原文外，不再标明出处。

[29] 张恒山教授认为，所谓价值，是指与主体的需要、欲求具有相洽互适性的、从而受到主体的珍视、重视的事物的存在、性状、属性或作用；进而将法的价值界定为：社会全体成员根据自己的需要而认为、希望法所应当具有的最基本的性状、属性或作用。张恒山：《“法的价值”概念辨析》，第24、28页。

[30] “强制性”是指国家凭借政治权力而对纳税人的强制；“无偿性”是指国家向纳税人征税不以支付任何代价为前提的无偿；“固定性”是指国家按照预先制定的税收法律进行征税的固定。参见刘剑文主编：《财政税收法》，法律出版社1997年版，第142页；以及其他大部分税法学专著或教材。

[31] 参见刘剑文主编：《财政税收法》，第143~144页。

[32] 也有的外国学者认为：“税收制度只是阶级制度的特殊形式。”O'Connor，J．（1973），The Fiscal Crisis of the State，St．Martin's Press，New York．转引自[英]安东尼·B．阿特金森、[美]约瑟夫·E．斯蒂格里茨：《公共经济学》，第402页。

[33] 参见张恒山：《“法的价值”概念辨析》，第28页。

[34] 张恒山：《“法的价值”概念辨析》，第28页。

[35] 张恒山：《“法的价值”概念辨析》，第28~29页。

[36] 卓泽渊：《法的价值论》，第79页。

[37] 总的来说，有关税法概念的学说共有四种：（1）收入论，将税收的含义归结为收入，形式是“货币或实物”、“财富”、“财政收入”，即把税收看作是一种物；（2）活动论，把税收看作是一个动态的过程或一种活动；（3）关系论，把税收看作是一种分配关系，即在国民收入分配过程中形成的社会各阶层、国家与社会成员个人、各类各级部门之间的社会关系；（4）工具论，把税收界定为国家或政府为了满足公共需要而取得财政收入的一种方式。参见计金标：《个人所得税政策与改革》，立信会计出版社1997年版，第2~3页。

[38] 参见卓泽渊：《法的价值论》，第79~80页。

[39] 参见张恒山：《“法的价值”概念辨析》，第18~19页。

[40] 参见沈宗灵主编：《法理学》，高等教育出版社1994年版，第46~47页；李龙主编：《法理学》，武汉大学出版社1996年版，第83、92页。

[41] 法的价值系统的一元化是指法的价值形态是单一的，的法的价值形态就是一元化的。在非专制国家里，法的价值系统必定是多元化的，但也存在两种情况：在法治状况良好的国家中，其法的价值系统内部主要是协调的；在法治状况不好的国家中，其法的价值系统内部则主要是冲突的。

[42] 参见张文显主编：《法理学》，法律出版社1997年版，第281页。

[43] 参见张恒山：《“法的价值”概念辨析》，第29、20页。

[44] 参见张恒山：《“法的价值”概念辨析》，第24~26、27~28页。

[45] 参见卓泽渊：《法的价值论》，第12~15页。

[46] 张恒山：《“法的价值”概念辨析》，第27页。

[47] 卓泽渊：《法的价值论》，第15页。

[48] [日]川岛武宜：《现代化与法》，王志安等译，中国政法大学出版社1994年版，第246页。

[49] 税法的价值名目是指人们在主观指向意义上所重视、珍视的税法的各种性状、属性或作用的具体名称。参见张恒山：《“法的价值”概念辨析》，第30页。

[50] 参见张文显：《法学基本范畴研究》，第10页。

[51] 卓教授在书中专章分别论述了以下十二种法的具体价值名目：秩序、效益、文明、民主、法治、理性、权利、自由、平等、人权、正义和人的全面发展。

[52] 卓泽渊：《法的价值论》，第671页。

[53] 张恒山：《“法的价值”概念辨析》，第30页。

[54] 参见[美]E·博登海默：《法理学——法哲学及其方法》，第237~238页。

[55] 参见[美]E·博登海默：《法理学——法哲学及其方法》，第206~339页。

[56] 张恒山：《“法的价值”概念辨析》，第31页。

[57] 卓泽渊：《法的价值论》，第34页。

[58] 卓泽渊：《法的价值论》，第34页。

[59] [英]麦考密克、[奥]魏因贝格尔：《制度法论》，周叶谦译，中国政法大学出版社1994年版，第89~90页。

[60] [美]弗里德曼：《法律制度》，李琼英、林欣译，中国政法大学出版社1994年版，第46页。

[61] [英]麦考密克、[奥]魏因贝格尔：《制度法论》，第90页。

[62] [日]川岛武宜：《现代化与法》，第246页。

[63] 张恒山：《“法的价值”概念辨析》，第31页。

[64] 沈宗灵主编：《法理学》，第47页。

[65] 卓泽渊：《法的价值论》，第436页。

[66] 参见史际春、邓峰：《经济法总论》，法律出版社1998年版，第152页。

[67] 参见刘剑文、李刚：《税收法律关系新论》，第93页。

[68] 参见[英]威廉·配弟：《政治算术》，中译本，商务印书馆1960年版。

[69] 参见傅殷才、颜鹏飞：《自由经营还是国家干预——西方两大经济思潮概论》，经济科学出版社1995年版，第26页。

[70] [英]亚当·斯密：《国民财富的性质和原因的研究》（下卷），郭大力、王亚南译，商务印书馆1974年版，第384页。

[71] 刘隆亨：《中国税法概论》，北京大学出版社1995年第三版，第73页。

[72] 孙树明主编：《税法教程》，法律出版社1995年版，第75页。

[73] 就是采用累进税率时，适用超额累进税率和全额累进税率又有不同。前者尽管较后者复杂，但就同一应税所得而言，适用后者则应纳税额多，适用前者则应纳税额少；特别是在累进税率级距的临界点附近，适用全额累进税率往往会出现纳税人税负的增加超过其所得额增加的不合理现象。所以，全额累进税率体现的税收负担也不尽合理。我国对个人所得中的工资、薪金所得适用的就是九级超额累进税率。

[74] Richard Allen Posner, Economic Analysis Of Law, Little, Brown and Company, 1986, 3rd ed., p.472.

[75] [美]波斯纳：《法理学问题》，苏力译，中国政法大学出版社1994年版，第431页。

[76] Richard Allen Posner, Economic Analysis Of Law, Little, Brown and Company, 1986, 3rd ed., p.472.

[77] [英]哈特：《法律的概念》，张文显等译，中国大百科全书出版社1996年版，第158页。

[78] [日]金子宏：《日本税法原理》，第15页。

[79] 与笔者所提出的观点相对应，在财政经济学界，也存在着“国家分配论”与“公共财政论”（即以西方经济分析方法为基础的财政理论，与笔者所指的公共需要论和交换说是一致的）的争论，基本形成三大阵营：一方坚持“国家分配论”，一方主张“公共财政论”，还有一方则采二者的折衷说。但即使是坚持“国家分配论”的学者，也认识到了“国家分配论”本身的缺陷与不足，认为应当合理地借鉴“公共财政论”的有关观点以对其加以修正和完善。关于这一争论的大量文章，可以参见中国人民大学书报资料中心编辑出版的《财政与税务》1999年各期。而且，从近来财政部与国家税务总局的官方观点来看，似乎更多地采用了“公共财政论”的内容。

[80] 所谓支配权主要是就国有企业和其他国有性质的纳税人而言的。以所得税为例，国有企业的应纳税所得和征税机关就此征收的税款，都属于国家所有，税款从国有企业向征税机关转移不过是同一所有人下支配权的转移，实际上就是占有权人的变换。财产所有权则是针对除国有企业等以外的其他非国有性质的纳税人的。参见刘剑文、李刚：《税收法律关系新论》，第93页。

其实，对此可供类比的最佳例子是民法上有关全民所有制性质之当事人之间通过订立 买卖合同转移的是否为财产所有权的争论。归纳起来，理论界对此有五种意见：一是经营管理权；二是占有权；三是用益权；四是持有权；五是法人所有权。其中较为普遍的看法是第一种，这与国有企业的企业法人财产权的性质也是保持一致的。但也有学者认为，根据买卖合同的本质属性而言，买卖合同转移的都应是财产所有权，况且，全民所有制单位依法享有的经营管理权，在流通领域中和所有权在性质上并无二致；因此，从理论和法律的形态上说，全民所有制单位之间的买卖合同转移的是财产的经营管理权，但从实践的角度讲，转移的则是财产所有权。参见余能斌、马俊驹主编：《现代民法学》，武汉大学出版社1995年版，第481~482。

笔者比较赞同上述观点。事实上，即使同在全民所有制性质单位之间，亦存在着为其各自专属专用的所谓“国家私产”或称“国有主体专用财产”（参见史际春、邓峰：《经济法总论》，第195页以下）。在德国，根据“公法法人的私有财产所有权理论”，公共权力机构所享有的所有权，只能是一种私有权，即这些主体以自己的名义享有并行使的所有权；而且各公法法人的所有权都是独立的（参见孙宪忠：《德国当代物权法》，法律出版社1997年版，第23页）。由此来看，笔者主张，不论是从理论、立法或是实践的角度出发，亦不论纳税主体性质之国有与否，都应当认为其转移给征税机关的是税款的所有权。

[81] 有学者对“纳税义务人”称谓的原因作了较深层次的剖析，认为“恰恰是这样一个称谓或概念，使得整个税收法制难脱不幸的境地”。参见涂龙力、王鸿貌主编：《税收基本法研究》，东北财经大学出版社1998年版，第129~135页。

[82] 参见张永福、孙静：《纳税人的权利》，《法学杂志》1997年第1期，第31~32页；以及刘剑文主编：《财政税收法》，第178页。

[83] 参见[日]金子宏：《日本税法原理》，第286页以下；以及[台]陈敏：《租税法之返还请求权》，《政大法学评论（台湾）》1998年第6期，第65~102页；首闻：《略论纳税人的退还请求权》，《法学评论》1997年第6期，第26~30页。

[84] 参见张文显：《法学基本范畴研究》，第158页。

[85] 参见向群雄、徐银华：《“行政法律关系主体法律地位不平等”质疑》，《中南政法学院学报》1992年第3期，第82~85页。

[86] 参见崔卓兰：《论确立行政法中公民与政府的平等关系》，《中国法学》1995年第4期，第61~65页。

[87] 参见陈少英：《试论税收法律关系中纳税人与税务机关法律地位的平等性》，《法学家》1996年第4期，第68~72页。

[88] 参见张文显：《法学基本范畴研究》，第166页。

[89] 参见余凌云：《论行政法领域中存在契约关系的可能性》，《法学家》1998年第2期，第90~94页；以及余凌云：《论行政契约的含义——一种比较法上的认识》，《比较法研究》1997年第3期，第30~35页。

[90] 参见马新福：《社会主义法治必须弘扬契约精神》，《中国法学》1995年第1期，第40~46页。

[91] 参见刘剑文、李刚：《国际税法特征之探析》，《武汉大学学报（哲学社会科学版）》1999年第4期，第15~16页。

[92] 参见刘剑文、李刚：《税收法律关系新论》，第97页。

[93] 国际税法的根本特征是指国际税法的调整对象包括国家的涉外税收征纳关系和国家间的税收分配关系，以及二者作为一个整体的紧密结合。可以认为，国际税法在客体、主体、法律规范、基本原则等方面的其他特征均派生自这一根本特征。参见刘剑文、李刚：《国际税法特征之探析》，第14~15页。

[94] [美]麦克尼尔：《新社会契约论》，雷喜宁、潘勤译，中国政法大学出版社1994年版，第115页。

[95] [英]霍布斯：《利维坦》，第94~96页。

[96] 参见[法]卢梭：《社会契约论》，第22~26页。

[97] [英]梅因：《古代法》，沈景一译，商务印书馆1959年版，第27页。

[98] [英]霍布斯：《利维坦》，第92页。

[99] “对于自愿形成的私人关系来说，合同法就像一部宪法，而具体的合同则像在宪法下所颁布的法律。”[美]罗伯特·考特、托马斯·尤伦：《法和经济学》，第314页。

[100] 尹田：《法国现代合同法》，法律出版社1995年版，第19页。

[101] 税款从征税机关处汇总到国家而成为其财政收入，是税收法律关系中的第三个环节，但由于其更多地体现为一种纯粹的行政法律关系，所以，本文对此不作考虑。

[102] 参见卓泽渊：《法的价值论》，第437~438页。

[103] 卓泽渊：《法的价值论》，第19页。

[104] [美]庞德：《通过法律的社会控制 法律的任务》，沈宗灵等译，商务印书馆1984年版，第55页。

[105] [美]E·博登海默：《法理学──法哲学及其方法》，作者致中文版前言，第1、2页。

[106] 参见本文第一章第二节“三、税法价值对税法的附从性”。

[107] [美]E·博登海默：《法理学──法哲学及其方法》，第296页。

[108] 参见齐延平：《法的公平与效率价值论》，《山东大学学报（哲学社会科学版）》1996年第1期，第73~74页。

[109] 张文显：《法学基本范畴研究》，第273页。

[110] 参见齐延平：《法的公平与效率价值论》，第74页。

[111] ：《高举邓小平理论伟大旗帜 把建设有中国特色社会主义事业全面推向二十一世纪——在中国共产党第十五次全国代表大会上的报告》，第五部分。

[112] 卓泽渊：《法的价值论》，第427页。

[113] 项怀诚：《社会主义市场经济与税制建设》，《人民日报》1997年7月10日，第9版。

[114] 刘书明：《论税收价值原则》，《财政研究》1996年第9期，第32页。

[115] [美]E·博登海默：《法理学──法哲学及其方法》，第294、295页。

[116] 卓泽渊：《法的价值论》，第19页。

[117] [古希腊]亚里士多德：《政治学》，吴寿彭译，商务印书馆1965年版，第192页。

[118] 庞正、景闻：《迈向新世纪的法制现代化研究——“法制现代化与经济发展”学术研讨会综述》，《法律科学》1997年第2期，第92~95页。

[119] 本文有关法制现代化的部分内容，引用了好友张万洪的硕士学位论文《法制现代化及其传统法律资源论纲》中的观点，在此谨致谢忱。

[120] 法制现代化的模式分为内生型法制现代化和应激型法制现代化。内生型的法制现代化是指一个国家的法制因内部诸条件的成熟而自发地由传统走向现代的过程。世界上最早启动法制现代化进程的国家，如荷兰、英国、美国等都属于内生型模式。应激型法制现代化模式的代表则是日本、俄国、印度和中国。

[121] [英]梅因：《古代法》，第97页。

[122] 参见马新福：《社会主义法治必须宏扬契约精神》。

[123] [德]黑格尔：《法哲学原理》，范扬、张企泰译，商务印书馆1961年版，第80页。

[124] 马新福：《社会主义法治必须宏扬契约精神》，第40页。

[125] 刘旺洪、王敏整理：《法制现代化与中国经济发展学术研讨会综述》，《中国法学》1996年第6期。

[126] 参见李刚：《依法治税及其观念基础──税收法律意识之重构》，“湖北省法学会经济法专业委员会”1998年年会论文；《湖北国税》1998年第9期。

[127] 参见刘隆亨主编：《以法治税简论》，北京大学出版社1989年版，第228页。

[128] 国际货币基金组织法律事务部专家小组：《中国税收与法治——国际货币基金组织考察报告（1993）》，王裕康等译，载许善达等：《中国税收法制论》，中国税务出版社1997年版，第284页。

[129] 谢怀栻：《西方国家税法中的几个基本原则》，载刘隆亨主编：《以法治税简论》，第150页。

[130] 参见宋德安、邢西唯：《论“依法治税”——从契约论角度看国家分配论之不足》，《人文杂志》1996年第1期，第62~64页。

[131] 宋德安、邢西唯：《论“依法治税”——从契约论角度看国家分配论之不足》，第65页。

[132] 参见覃有土、刘乃忠、李刚：《论税收法定主义》，《现代法学》2000年第3期。

[133] 卓泽渊：《法的价值论》，第433页。

[134] 卓泽渊：《法的价值论》，第80页。

[135] 从理论上讲，税收立法既为税法和立法之交叉，则税法之基本原则和立法之基本原则都可以作为指导税收立法的基本原则。但是，相对于税收立法的基本原则来说，税法的基本原则和立法的基本原则处于更高的层次，没有必要只是将其简单相加，而后逐一运用于税收立法中研究其具体含义；而且这样做会使税收立法基本原则的体系显得过于庞大、复杂，逻辑结构不合理。所以，我们必须从税收立法自身的独特性，也即其分别相对于税法和立法的特殊性出发，去选择确定其基本原则。税收法定主义恰恰体现了税法基本原则和立法基本原则的完美结合，不仅从形式上（对税法而言，为“法定”；对立法而言，为“定税收之法”），而且更重要的是从本质上也体现了税法的公平价值观念，从而得以成为税收立法的首要基本原则。

[136] “税收议案必须首先在议会提出。税法应当在立法机关的下院提出，这一传统来自英国。在那里，由于人民直接选举下院成员，而不选举产生上院——贵族院，故下院更倾向于反映人民的意愿。在美国，这一规则却有所不同，因为人民既选举产生众议院，又选举产生参议院。此外，参议院得以修正税收议案，甚至可以达到将其完全改写的程度。”The Constitution of The United States of America With Explanatory Notes, Adapted from The World Book Encyclopedia, World Book, Inc., 1986. p.25~26.

[137] 张守文：《论税收法定主义》，《法学研究》1996年第6期，第58页。

[138] 饶方：《论税收法定主义原则》，《税法研究》（内部刊物）1997年第1期，第17页。

[139] 张守文：《论税收法定主义》，第58页。

[140] （日）金子宏：《日本税法原理》，第50页。

[141] 传统税法学理论之课税要素中不包括税种，笔者认为不妥。因为，任何一部单行税种法律首先就要在名称中明确其为哪一个税种。当然，在此亦发生“税收要素确定原则”与“税种法定原则”的交叉；但并不能就此将“税种”排除在税收要素之外，而破坏其完整性。

[142] 季卫东：《法律程序的意义——对中国法制建设的另一种思考》，《中国社会科学》1993年第1期，第86页。

[143] 参见饶方：《论税收法定主义原则》，第18页。

[144] 参见张守文：《论税收法定主义》，第59页。

[145] 据笔者所掌握的资料，税收法定主义最早是在1989年作为西方国家税法的四大基本原则之一介绍到我国来的（参见谢怀栻：《西方国家税法中的几个基本原则》，第150~153页），而宪法修订是在1982年，当时的立法者自然无法把尚未认识的“税收法定主义”“体现”在宪法第56条当中。

[146] 参见李刚：《依法治税及其观念基础──税收法律意识之重构》。

[147] 夏锦文、蔡道通：《论中国法治化的观念基础》，《中国法学》1997年第5期，第43页。

[148] [古希腊]亚里士多德：《政治学》，第275页。

[149] 高培勇：《社会主义市场经济条件下的中国税收与税制》，《中国税务报》1997年4月25日，第2版。

[150] 沈宗灵主编：《法理学》，第234、235页。

[151] 参见卓泽渊：《法的价值论》，第117、119页。

[152] 参见卓泽渊：《法的价值论》，第165~169页。

[153] 高培勇：《社会主义市场经济条件下的中国税收与税制》。

[154] 沈宗灵主编：《法理学》，第240页。

[155] 有学者将公民的法律意识的结构从理论上划分为三部分：法律情感、法律认知和法律理念。法律情感是人们对法律、主要是现行法律的心理情绪体验，处于法律意识的感性认识阶段；法律认知是公民对法律现象、主要是现行法律制度内容的了解、把握程度；法律理念则是公民在对法律的理性认识基础上对法律产生的理性心理体验，是法律情感和法律认知的理性升华，是以民主、自由、平等、人权等价值追求为依归的法律理想和信仰。健全的、完整的法律意识应当是包括上述三部分在内的理性法律意识。参见唐永春、车承军：《公民法律意识与法治——公民法律意识的法治功能及其塑造》，《求是学刊》1999年第3期，第63~65页。

[156] [英]霍布斯：《利维坦》，第141~142页。

[157] [英]戴维·M．沃克：《牛津法律大辞典》，光明日报出版社1988年版，第874、875页。

[158] 刘书明：《论税收价值原则》，第31、32页。

[159] 法律的无价值是指法律对主体不产生效应；法律的负价值是指法律所发生的实际效应与主体的法律价值追求相反的情况。参见李龙主编：《法理学》，第96~98页。

[160] 高培勇：《社会主义市场经济条件下的中国税收与税制》。

[161] 《马克思恩格斯选集》，第3卷，第10页。

[162] [法]孟德斯鸠：《论法的精神》（上册），第221页。

[163] 宋德安、邢西唯：《论“依法治税”——从契约论角度看国家分配论之不足》，第65页。

税收法治论文篇3

税收优惠政策失范现象由来已久，作为规制税收优惠政策的两种不同属性的规则系统，传统的硬法规制模式和新兴的软法规制模式并不能真正实现税收优惠政策的法治化。在社会转型以及财税体制改革推动财税法治化的背景下，正是失灵的硬法规制模式与软法规制模式孕育了有可能取而代之的硬法与软法协同模式。税收优惠理论研究与制度安排的路径依赖已然发生变化，我们正在悄然告别单一的硬法规制思维与软法规制模式，软法与硬法的协同共治模式正悄然兴起。

关键词：税收优惠；软法；硬法；协同共治

中图分类号：

DF432

文献标志码：ADOI：10.3969/j.issn.1008-4355.2017.02.07

清理规范税收优惠政策在中国由来已久，中国发轫于20世纪80年代末的规范税收减免活动，实质上亦属规范税收优惠政策，它回应了我国税收优惠乱象横生的时况。众所周知，自改革开放以来，中国政府曾通过颁发一系列文件多次提出规范减免税和税收优惠

文件主要是《关于严肃税收法纪加强税收工作的决定（国发[1987]29号）》《关于整顿税收秩序加强税收管理的决定（国发[1988]85号）》

《增值税暂行条例》《营业税暂行条例》《国务院关于加强依法治税严格税收管理权限的通知（国发[1998]4号）》《国务院关于纠正地方自行制定税收先征后返政策的通知（国发[2000]2号）》《国务院关于深化预算管理制度改革的决定（国发[2014]45号）》《国务院关于税收等优惠政策相关事项的通知（国发[2015]25号）》等。，也正因为如此，清理规范税收优惠政策的研究从未淡出法学界和财税学界的视野。不过，以往的清理规范更多侧重行政管理，现有的研究成果也主要偏向政策效应分析[1]，而当下较为主流的观点是对税收优惠进行法治化规范，实现从“政策之治”向“法律之治”的转型

参见：熊伟.法治视野下清理规范税收优惠政策研究[J].中国法学，2014（6）：154-168；叶金育.税收优惠统一立法的证成与展开――以税收优惠生成模式为分析起点[J].江西财经大学学报，2016（2）：114-128.。从具体的法律形式来讲，法治化的税收优惠是采取硬法之治或是软法之治还是二者的共治，似乎并未有所述及。总体而言，以软法与硬法关系的角度审视税收优惠政策的文献极其罕见，从此角度切入的研究文献亦寥寥无几。

硬法与软法作为公域之治中的一组对极概念，在“国家―控制法”范式下，硬法一直是人类研究的主流，“法即硬法”的理念深入人心。与之相比，软法的研究稍显稚嫩。软法的概念最早出现于国际法研究领域，后来发展到国内法研究领域[2]，自2005年罗豪才教授倡导开展软法研究以来，我国公法学界率先开展了关于软法的研究活动，随后扩展到法理学研究领域和其他部门法研究领域[3]。一、税收优惠硬法规制的理论与实践偏差

税收优惠的硬法规制模式，简而言之，主张应当将税收优惠的规制任务交给硬法，至少要让硬法在税收优惠规制方面发挥主导作用。

我国的税收优惠政策规范化是一种自上而下的政府主导型推进模式，这种模式主要依靠硬法来实现。尽管其在促进税收优惠政策规范化和法治化的进程中发挥了中流砥柱的作用，然而，随着语境及国情的变迁，这一经典法治建构模式是否仍然对我国当今社会具有绝对的诠释力，便成为我们不得不重点思考的命题[4]，尤其是如今处在转型期的中国，单一的“硬法之治”更有可能隐藏着“失范”

所谓“失范”，最早由法国社会学家涂尔干提出，后来被默顿借指文化目标与制度化手段的不平衡性。将“失范”理论套用于法学领域，其所指的是规范与治理之间的非对称性，即固有的规范形式无法取得良好的社会治理效果。（参见：朱力.失范的三维分析模型[J].江苏社会科学，2006（4）：118-123.）的风险，其表现如下：

其一，税收优惠政策制定失范。一方面，授权立法现象普遍且不规范，空白授权、越权制定税收优惠政策的现象比比皆是；另一方面，中央层面的制定主体泛化和地方层面的制定主体混乱导致制定主体多元化；同时，纵向和横向主体的差异化要求导致税收优惠内容的无序性。

其二，税收优惠施混乱。享受税收优惠主体的不确定性、税收优惠政策本身具有一定的隐蔽化倾向以及其不稳定性会增加税收优惠政策的实施难度；税收优惠政策在执行过程中产生的问题的复杂性远甚于其本身，税务行政机关过大的执行裁量权会增加执行的复杂程度，优惠政策享有者名义简化实则更加烦琐的纳税申报制度会增加纳税人成本，使其难以享受政策利好，从而进一步加剧税收优惠政策的落地难度。在实践中基于被变更、被废止的税收优惠政策而产生的信赖利益保护问题往往会加剧税收行政赔偿的现实可行性，税收优惠政策的实施难以通过司法途径获得有效保障。

其三，税收优惠政策缺乏有效的法律监督机制。就内部监督而言，税务部门非实时性监控以及单纯的事前监督凸显税务机关自身监控规范性的不足，政府部门身兼政策制定者、执行者和评估者难以保障评估的公正性，参差不齐的评估主体与评估标准进一步印证了评估的非科学性。就外部监督而言，司法审查囿于现有法律规定，范围仍未突破形式方面的合法性，专业技能丰富的实务法官短缺仍是司法监督的一大短板。井喷式的网络发展激发了微信、微博、政府邮箱和网站等新兴的网络监督方式，极大地拓宽了税收优惠政策监督的路径和选择的同时，基于作为新兴事物的网络自身的虚拟性、技术性、无界性，网络监督亦稍显不足。

应当说，税收优惠的硬法规制模式在规制税收优惠乱象时，立基于“法即硬法”这一法律理念，强调硬法是税收优惠的唯一依据，突出国家强制力的功能。但遗憾的是，以上税收优惠失范的实践显示，硬法事实上很难独立实现税收优惠授权与控权的平衡，在硬法规制模式中存在着太多的规制盲区和死角。国家历次清理规范税收优惠政策的活动，不断寻求新的方式，试图通过改善硬法之治的模式，逐渐将国家税务总局、海关总署等部门颁布的“通知”“决定”等政策性文件纳入税收优惠的规范化和法治化范围。但总体来讲，仍未脱离硬法之治的窠臼。

二、税收优惠软法规制的不足

税收优惠的软法规制模式，是指主张软法应当在税收优惠规制中发挥主导作用，将税收优惠规制的任务交给软法来实现。但由于起步不久的中国软法理论研究尚显稚嫩

国内软法研究较为成熟的领域是行政法领域、国际法领域，其中，行政法领域以罗豪才、姜明安、宋功德、翟小波等学者为代表，致力于软法基础理论研究的同时，也着力于运用已有的成果研究现实中的软法现象，理论与实践交相辉映。在国际法领域的研究过程中，许多学者从不同的角度，试图解读国际软法的属性与法律意义，其中欧盟和卫生、环保等领域的软法现象吸引了相对较多的理论关注。（参见：罗豪才，宋功德.软法亦法――公共治理呼唤软法之治[M].北京：法律出版社，2009：349-367.）经济领域的软法研究正在兴起。具有代表性的学者是程信和与黄茂钦，前者从软法、硬法、经济法及其研究范式革命的角度进行研究，后者从产业发展、区域经济发展、公共服务均等化等视角研究经济领域的软法治道。（参见：程信和.硬法、软法与经济法[J].甘肃社会科学，2007（4）：219-226；程信和.硬法、软法的整合与经济法范式的革命[J].政法学刊，2016（3）：5-13；黄茂钦.经济领域的软法治道――基于实证与规范的辨析[J].经济法论坛，2011（下）：1-31；黄茂钦.论区域经济发展中的软法之治――以包容性发展为视角[J].法律科学，2014（4）：59-68；黄茂钦.论基本公共服务均等化的软法之治――以“治理”维度为研究视角[J].现代法学，2015（6）：75-85；黄茂钦.论产业发展的软法之治[J].法商研究，2016（5）：75-84.），因此我们尚未发现软法规制税收优惠的完整模式。不过，在那些以税收优惠为直接裁量依据的税法领域，特别是那些对软法规制寄予厚望的裁量理论中，软法规制模式初露端倪。

社会的变迁促使中国迈入转轨新时期，财税法治逐渐融入新因素，软法在财税领域开始显现。税收优惠政策在很大程度上被视为一种公共政策，从法学的维度看，除了明定于现有5部法律和15部行政法规

法律：《中华人民共和国个人所得税法》《中华人民共和国企业所得税法》《中华人民共和国环境保护税法》《中华人民共和国税收征收管理法》；行政法规包括一个条例和14个暂行条例：《进出口关税条例》《增值税暂行条例》《营业税暂行条例》《消费税暂行条例》《资源税暂行条例》《土地增值税暂行条例》《城镇土地使用税暂行条例》《房产税暂行条例》《契税暂行条例》《印花税暂行条例》《船舶吨税暂行条例》《城市维护建设税暂行条例》《车辆购置税暂行条例》《耕地占用税暂行条例》《烟叶税暂行条例》。中的税收优惠政策外，大部分的税收优惠政策以“通知”“办法”“公告”“规定”“批复”等形式存在，共计2000余个软法规范

此处仅统计国家税务总局税收法规库检索系统能检索到的税收优惠规范性文件，未纳入该检索系统的地方性税收优惠文件以及一些变相的优惠文件均不在此范围，特此说明。。实践中税收优惠领域的软法规范困境可以从如下几个方面进行探讨：

其一，税收优惠软法之治法律地位的非明晰性。虽然国内学者越来越关注经济领域的软法现象[5]，但是就我国的法治现状而言，如何界定税收优惠领域软法的法律地位问题，仍是一个值得深思的课题。事实上，国外以加拿大最高法院考查软法的法律地位为标志的理论思考与实践探索一直就没有停止过[6]，国内的相关探讨也伴随着软法现象不断发展而不断深化，但唯有“将原先被边缘化的非国家法规范拉到视野的中心”[7]，才能顺应公共治理时代的要求[8]。面对税收优惠领域数量庞大的软法规范，若不能将其纳入法治体系，必将无益于税收优惠政策的规范化和法治化，有害于法治建设，有损于法治体系的完善。

其二，税收优惠软法之治的泛化。“软法的制定主体和实施主体极为广泛和复杂，究竟划出一个什么标准来衡量某种规范是否属于软法，目前仍然模糊。”[9]“软法虽处国家法之外，但作为一类行为规则，与国家法相似，显现出规范性、公共性、权力（权利）性和约束力”，“软法规则必须同时具备以上四个特征要素，方为合乎规范”[10]。起源于社会共同体的需要和信任的软法不能泛化，税收优惠政策中的“红头文件”、地方政府为招商引资擅自越权制定的税收减免政策、“先征后返”的政策以及地方政府间基于非正当税收竞争需要而制定的税收优惠政策等均不能称之为软法，但这确实是许多税收实务部门税收优惠征管中奉为圭臬的准则。

其三，税收优惠软法之治的效力弱化。软法的效力由内部效力和外部效力

内部效力是指对共同体内部及其成员的约束力，其来自法律的依据或肯定、成员的认同和自觉，以及发生时行政监管、司法审理和媒体舆论等社会力量的介入；外部效力是指软法在普遍适用中对社会的影

响及制约。（参见：程信和.硬法、软法的整合与经济法范式的革命[J].政法学刊，2016（3）：10.）构成，从制定的角度观察税收优惠政策，其可被视为行政机关的一种自由裁量权，兼具内部效力和外部效力于一体。税收优惠政策中税收征管的随意性现状呼吁最大限度地缩小自由裁量权，以维护软法的正当性。“法的权威，终究要通过实施方能体现”，“总体上看，以自律为基础，以他律为后盾”[10]10。然而软法制定主体与制定权限的非明确性、制定过程的民主与透明度不高、制定内容的正当性有限、救济途径与制裁手段的程序性不足、实施监督机制的不完善等方面均有不成熟与待完善之处，这也正是完善税收优惠软法之治的方向。

税收优惠软法规制模式立基于“软法亦法”的法律理念之上，这是一个非常朴素但易起争议的判断，它隐含着软法研究者对法治的深切渴望，打破“法治―硬法”之间的简单对应关系，让软法为法治化做贡献[11]。良法是善治的前提，正如亚里士多德所言，“法治应包含两重意义：已成立的法律获得普遍的服从，而大家所服从的法律又应该本身是制订的良好的法律”[12]。可见，现有有限的法治化水平离实现软法之治还有较远距离。

三、税收优惠单一规制模式缺陷的缘由

前已述及，单纯依靠硬法或者软法实现税收优惠的规范化、法治化，无疑是一种美好的愿景。这就不得不结合税收优惠的失范原因进而溯及单一规制模式缺陷的源头，以探寻税收优惠硬法规制与软法规制存在偏差的根本。结合我国税收优惠政策的不规范现状，可以从形式和实质两个层面分析其失范原因：

其一，形式层面，税收优惠政策缺乏法律化。这表现在两方面：一方面，税收优惠政策的立法层次低且不具有可持续性。我国已颁布的诸多区域性、产业性税收优惠政策散见于各种税收单行法律、行政法规和税收文件中，其中，占绝对数量优势且为具体实施操作标准的是由国务院其他部门及各级地方政府以“条例”“通知”“公告”“批复”“管理办法”等形式大量存在的税收规范性文件，这些文件以“打补丁”的模式存在，呈现出不可持续性，使得众多的条例和细则基于基础性行政法规的规定而派生，这显然不利于保持和稳定税法的权威性和持续性，容易

加重因税收立法和执法成本增加而形成的额外负担[13]。另一方面，税收优惠政策难以形成系统化。历数我国既有的清理规范税收优惠活动，可以发现，法律既有明文规定，国务院仍反复强调的原因不仅仅是因为税收优惠政策不规范问题突出，更有每次的清理活动并不彻底的因素。现有的税收优惠政策清理规范活动仅是简单的技术层面的清理，只是停留在对其不规范现象特别是地方税收优惠政策乱象的清理，并未对已有的税收优惠政策进行系统化的规范。以最近的清理活动为例，《国务院关于清理规范税收等优惠政策的通知》（国发[2014]62号，以下简称“62号文”）的要求

“通过专项清理，违反国家法律法规的优惠政策一律停止执行，并文件予以废止；没有法律法规障碍，确需保留的优惠政策，由省级人民政府或有关部门报财政部审核汇总后专题请示国务院。”再结合2013年《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》

“按照统一税制、公平税负、促进公平竞争的原则，加强对税收优惠特别是区域税收优惠政策的规范管理。税收优惠政策统一由专门税收法律法规规定，清理规范税收优惠政策。”进一步说明：此次清理规范税收优惠政策，属于法律系统化的初级形态――法律清理，并未升级至法律编纂这一高级形态，更未形成法的系统化状态。改革开放以来，特别是十以来，我国依法治国、依法治税的税收法治理念为实现税收优惠政策系统化提供了适宜的法治土壤，构建了实现其系统化的契机。

其二，实质层面，税收优惠政策倾斜性导致利益失衡。税收优惠政策依据不同的标准进行分类使其具有不同的倾斜性，其中以区域性倾斜、产业性倾斜性以及保障性和经济调控性的倾斜导向最为明显。正是基于税收优惠政策的倾斜性导向，难以在其中实现真正的利益平衡，这同时也是其不规范的根源所在。这主要表现在以下三点：第一，国家与纳税人间的利益失衡。在税收优惠制度的多维关系中，最为核心的一组关系是国家与纳税人之间的关系[14]。从税式支出的角度观察税收优惠，表征的是国家与纳税人利益的博弈，关键是如何在国家税收收益与纳税人利益间找到一个平衡点。在“62文”缓慢施行的背景下应运而生的《国务院关于税收等优惠政策相关事项的通知》（国发[2015]25号，以下简称“25号文”），以“新旧划断”的方式

《国务院关于清理规范税收等优惠政策的通知（国发[2014]62号）》规定的专项清理工作，待今后另行部署后再进行。给予一定的过渡期和缓冲期，正是国家与纳税人利益博弈的表征。第二，纳税人间的利益失衡。从纳税人的角度考量，税收优惠政策实际上是国家在纳税人间进行的权利倾斜配置，其涉及优惠享受者和非优惠享受者两方主体，相比之下，非优惠享受方的运营成本更高，税收负担更重。从更深层次的因素考量，已享受税收优惠政策的企业容易形成政策依赖，而不能依靠企业自身的力量寻求创新突破。第三，政府间的利益失衡。政府间的利益失衡包括中央政府与地方政府间以及地方政府间的利益失衡。作为诱发税收优惠政策失范的深层次因素，中央政府与地方政府间以及地方政府间的利益失衡影响甚大。从纵向看，以税权为基础的财权的初始资源配置并不公平，从而导致中央政府与地方政府间存在利益不协调。1994年“分税制”改革以来，地方财权与事权不匹配的现象愈演愈烈，地方政府一方面通过各种手段和方式制造税收“洼地”以达到变相减免税的目的，另一方面也存在着地方政府利用各种契机向中央“要政策”的现象。从横向看，地方政府习惯性以税收优惠作为吸引税源的手段，而不同地区为争夺税源展开税收竞争极易导致恶性竞争，这就造成了地方政府间利益的失衡，也是区域税收优惠政策乱象的根源所在。

无论是税收优惠政策缺乏法律化的形式诱因还是税收优惠政策的倾斜性导致利益失衡的实质原因，想实现税收优惠从“政策之治”向“法律之治”的转换，其中的“法”无疑是关键。到底是传统的“硬法之治”，还是新兴的“软法之治”？究其根本，在于硬法规制模式难以逃脱其固有的窠臼，“在国家治理现代化的进程中，硬法作为一种传统的治理工具，已凸显其弱点，即其固有的滞后性会导致其无法在第一时间覆盖众多新出现的社会关系”[4]83。同时，软法规制模式又有固有的弊端，如软法的非强制性等。

四、硬法与软法的协同治理：税收优惠规制的新模式

（一）模式选择：硬法与软法协同治理的证成

如前所述，实现税收优惠的规范化与法治化不能依靠单一的法律规制模式，取而代之的是兼具硬法规制模式与软法规制模式的混合法规制模式，注重硬法与软法的协同治理。目前关于软法与硬法的关系除明确反对该二分法的学者外，在论及二者的关系时一个形象的比喻为二者的关系正如电脑的硬件与软件[15]。主流的观点认为软法与硬法是相互补充与相互协调的，二者各有分工，在硬法效用空间无法达到的领域，软法是一个必要的选择：软法一定程度上弥补了硬法调整法律关系的不足[16]，软法的灵活性为硬法的解释增加了必要的资料[17]。代表性的理论有以下几种：软硬并举的混合法规制理论[18]、硬法软法整合理论[19]、软法与硬法融合共生理论[20]、硬法与软法的“中心―”构造理论[21]。然而，“在一定条件下，软法与硬法亦表现为相互冲突和相互对抗”[22]。

通过单一法律规制模式来规制税收优惠政策已导致非规范性的困境，表明需要打破固有的规制方式，寻求硬法与软法对税收优惠的协同共治，否则将难以回应税收优惠法治化的基本要求。基于硬法与软法在税收优惠政策规制方面的互补性，二者间呈现一种取长补短、各展所长和各得其所的分工合作关系。众所周知，普遍适用、富有权威性、国家强制力保障实施是硬法的最大优势，与之相比，灵活、实用是软法的最大优势，以软法的灵活补硬法之固化，以硬法之强制性补软法之约束力不足，方能实现二者的有机整合、协同创新，从而回应不断发展的经济社会新状况，提高针对性与效率。在具体的税收优惠规制过程中，软法与硬法的协同治理表现如下：硬法实行外在规制，旨在禁止税收优惠逾界，是一种初次规制；软法实行内在规制，旨在影响具体税收优惠政策的适用，是一种二次规制。但值得注意的是，在收优惠规制中，软法与硬法并非没有明确的界限、截然分立，软法可以为硬法提供正当性支持，而硬法可以为软法设定制度框架，二者还可以共享基本的法律价值与原则，如税收法定原则、税收公平原则、税收效率原则等。

（二）制度优化：构建“软硬兼济”的税收优惠法治体系

为化解税收优惠单一法律规制模式的困境，需要对硬法之治和软法之治的制度进行优化，最终构建软硬兼济的税收优惠法治体系。“全面依法治国”的推进为完善税收优惠领域硬法规范和软法规范提供了契机，详言之，《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》将加强规范税收优惠政策再次上升到一个新高度，而国务院、财政部的一系列关于清理规范税收优惠政策的“通知”“公告”以及《中华人民共和国立法法》对税收法定原则的明确和细化，为税收优惠提供了法律依据，并使之成为增强中国法治的社会活力和可持续性的重要制度支撑。具体而言，构建软硬兼济的税收优惠法治体系需要以下几个制度支撑：

其一，推进税收优惠政策制定的科学性和统一性。作为财税领域典型的宏观调控手段，税收优惠政策的创制始终备受关注甚至质疑，是故，税收优惠政策应该坚持科学性和统一性。其中，科学性原则强调税收优惠政策的制定应该符合公共行政的的规律，能够促进公共行政的运行，以突破税收优惠领域一大批不符合行政实践的“滞后性”“脱节性”税收规范性文件的制约。同时，在我国税收优惠政策中，上下位阶与同位阶的法规范相冲突的情况比比皆是，“而全国人大及其常委会尚未撤销意见行政法规”[23]，法律的统一性有待加强。

其二，构建税收优惠政策程序保障机制。约束和制止立法自由裁量权的最优策略便是坚持公开原则，将立法权曝晒于阳光之下，接受光明的洗礼。完善税收优惠听证制度和构建税收优惠清单制度，是实现税收优惠政策公开化的重要保障。在税收优惠政策听证的过程中，除了注重新兴的网络议政方式外，传统的参与方式仍要继续发挥作用：丰富民众参与途径，充分调动民众的参与积极性，构建横跨实体与虚拟两种领域的税收优惠听证制度。同时，建立税收优惠政策制定及变更清单，构建税收优惠政策执法权力清单，不包括涉及国家秘密和安全的事项，税收优惠政策相关的有效信息应当在其生成后形成目录清单，通过财政部门和有关部门门户网站的专门版块，定期、及时、完整地向社会公开。

其三，确立税收优惠的法治评估机制。我国纳税评估制度始于20世纪末期，历经商贸企业增值税纳税评估――适用于所有纳税人的所有税种的制度办法――将纳税评估作为税源管理机构的主要职能于税源专业化管理中实施[24]。我国纳税评估制度在税收优惠领域应坚持的总体思路是：建立和健全纳税评估法律制度，各方参与主体均按照法律制度的要求实施评估，保障其程序正当性，以实现其法治化。这就需要精简机构，革新税务系统，大力推进纳税评估的智能化。

其四，构建税收优惠政策监督机制。任何形式的监督都应该是涵盖外部监督和内部监督同步并举的监督模式，针对我国税收优惠政策存在的“内强外弱”的非正常化非均衡化的监督现状，积极寻求二者间的平衡已然成为其突破点。具体的要求是：第一，建立对税收优惠政策的司法审查监督制度；第二，注重纳税人对税收优惠政策的监督；第三，正确引导税收优惠政策的网络监督。

其五，强化责任追究机制。法律责任作为法律范畴体系的最后一环，其完善和创新是实现法律功能、体现法律价值的必由之路。缺乏责任追究机制是我国税收优惠政策乱象难以根治的重要影响因素，按照现有的规定，我国实行多部门同时监督的模式，力求最大限度地查处并纠正各类不规范现象。但是我国并未真正建立对于税收优惠政策制定主体的责任机制，缺乏相应的追责程序和制度。因此，应该针对擅自制定实施税收优惠政策的地区和部门，依据不同的情节及后果实行“双罚制”。

其六，形成软法之治与硬法之治协同规制的税收优惠领域法治体系。相较于消费领域、金融领域等法治水平较高的制度领域，税收优惠领域更加凸显出软法之治的广阔疆域。面对建立法治体系的时代要求，税收优惠领域亟待从硬法之治与软法之治失灵的基础上廓清软法与硬法协同共治的基本类型与运行模式，唯有如此，才能在法治的框架下真正实现税收优惠的法治化。

结语

我们关于税收优惠规制的知识和思维，形成于“法即硬法”的传统观念，质言之，硬法规制模式的兴盛是人们沿袭传统税收优惠规制只能依靠硬法的思维定式的结果，新兴的“软法亦法”理念虽在一定程度上弥补了硬法失灵的困境，但也有其自身的弊端。正是失灵的硬法规制模式与软法规制模式孕育了有可能取而代之的硬法与软法的协同规制模式，税收优惠理论研究与制度安排的路径依赖已然发生变化，我们正在悄然告别单一的硬法规制思维与软法规制模式，软硬兼济的协同规制模式正在兴起。

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Abstract：

The abnormal phenomenon relating to tax preference has been a longstanding problem. The preferential tax policy is a regulation system with two different properties； namely， the traditional hard law regulation and new soft law regulation. However， both of them fail to realize the legalization of the preferential tax policy. In the process of social transformation and under the background of the reform of promoting the rule of law of fiscal and taxation， it is the failure of hard law regulation model and soft law regulation system that brings forth the possibility of the collaboration between hard law and soft law. The preferential tax theory research and its path dependence of system arrangement have changed. The unitary thinking mode of hard law or soft law is naturally fading away， while a new form of shared governance has emerged.

税收法治论文篇4

最近几年，我国对依法行政非常重视，在税收领域的体现则是税法收治的推行。税收问题涉及经济、政治、社会、法律等各个方面，税收关系在国家和国民关系中占据重要的地位。但由于我国在税收法治过程中问题比较突出，这也导致了公共利、国家权益以及纳税人合法权益的关系出现了严重的失衡，这也给社会主义税收法制化造成了一定的制约。笔者主要分析了税收和法治的概念和关系，探究了税法收治重要性，并就当前的困境探讨我国的税收法治建设。

关键词:

税收;法治;税收法治建设

一、税收与法治的概念

(一)税收的概念

税收渗透到经济、法律、政治各个领域，对它的定义不能简单概括。经济学主要从税收作用角度定义，税收首先是每一个个人的需要，人的欲望无限性与资源的有限性之间的矛盾是经济学始终需要处理的最大问题，因此就需要建立起一种公共资源———公共物品。法学主要从税的法定性与税收主体间权力义务关系角度定义，税收是为了满足公共需求，国家凭借政治权力依法对具备税收构成要件的人所实施的强制的、不直接偿还性的、并以金钱支付为手段的征收行为。有关税收的理论有公需说、交换说、经济调节说等，较普遍适用并综合主导的观点是，在各个理论的基础上取其精髓，从的高度出发来阐释税收的内涵，将宪法和公共财政结合在一起，而形成的税收法已经慢慢的成为了现代税法学的主流。

(二)法治的概念

法治作为一种源远流长的意识、理念、治国方略和社会文化现象，时代不同，人们给其的内涵和意义也存在较大的差别。亚里士多德认为，法治的意义主要包含了两重，即“已成立的法律获得普遍的服从，而大家所服从的法律又应该本身是制订得良好的法律”。结合当代学者对法治的内涵的阐释，现代法治是体现着人们对法所持有的基于理性和合理的基本价值观念的整体概念，是一个合乎法治要求的立法、执法、司法、守法、法律监督共同构成的整体，是法治内部各元素及其整体与社会协调统一的整体，是通过权利、义务的分配形成制度规范并公正有效地执行这些规范的行为的总和。

(三)税收法治的概述

对“税收”、“法治”含义的理解有助于对“税收法治”含义的解读。税收法治并非两者的简单叠加，尽量最大化的满足每一个人的需求是税收的主要目的，税收能够最大化的利用相关的资源，既是经济与人性的共同要求，法治不但是一种重要的治国工具，还是市场经济基础上的一种最基本的信仰。若是不法制化税收，一方面会存在着“搭便车”的情形，若所有的人都想“搭便车”，便没有人愿意为公共物品提供资金;另一方面也会存在寻租、利益剥削的现象，无法体现民主，纳税人的权利得不到尊重。税收法治是指由一定的社会政治经济条件决定的法治精神和法治原则所确立的税收法律制度及其运行机制、秩序和状态的总和，其实质要件是，税法必须符合公平正义的理念，是公平正义之法，即必须是良法之治，必须遵循税收法定原则，纳税主体依法纳税，政府依法征税、依法用税。税收法治具有特定的实体价值和形式价值，是两者的有机统一体，正如刘剑文教授对税收法治阐释了两个观点:公平正义和依法征税，前者被其定为税收法治的实质要件，是纳税人权利保障的前提，后者为税收法治的形式要件，是征税权不被滥用的程序保障前提。

二、税收与法治的关系

无论是西方社会阶层对税收的不满而推动出《自由大》、《权利法案》的产生，还是中国历史上一次次因税收盘剥过重而引起的农民暴动，都体现着类似的历史发展规律，即税收推动了法治的产生和发展。而在这个过程中，法治更需要将税收纳入法治的框架。我国刘剑文教授认为:“和西方法治发达国家法治发展的进程相类似，税收法治同样可以成为我国构建法治社会的关键环节，成为构建法治社会的突破口。”在市场经济条件下，与私人产品不同，而社会具有明显的非排他性以及非竞争性，这也导致了其无法利用市场交易来获得那些公共产品。政府和国家需要扮演公共职能履行的重要角色，这也让其在给社会提供公共产品方面有很明显的优越性。所以，在市场经济发展的过程中，公共产品的经济来源就是主要由税收形成的财政。所以税收必然存在，而税收本身直接“侵犯”着私有财产，若不将税收纳入法治的框架下，限制国家行政权力，保障纳税人权利，则不利于社会的稳定与国家的发展。

三、目前我国税收法治的困境

(一)税收主体问题

一方面，纳税人意识淡薄。古代中国统治者对劳动人民横征暴敛，乱收苛捐杂税，人民缴纳的税收往往数倍于国家制定的征收标准。在这种环境下税收在人民的心目中更多地被认为是不应当的，加之人情大于法治的思想源远流长，历史文化传统的影响根深蒂固，个人纳税意识比较淡薄。实践中偷逃骗税现象难以遏制，甚至存在纳税人与征税机关发生强烈冲突事件的情形。另一方面，征税主体意识淡薄。我国古代长期以来都实行人治，在税收上人治思想也比较明显，比如“重权力轻权利”、“重管理轻服务”、强调税收收入任务，忽视依法计征等。由于多年来形成的根据计划征收税款的习惯，税法成为了税务机关进行收入规模调控的主要工具，并且税务机关给纳税人服务的意识严重欠缺，没有确立正确的法治观念。

(二)税收立法体制问题

首先，税收立法形式违背了税收法定主义原则。我国最高权力机关和其常委会，仅仅针对税收进行了四部法律的制定，其他的都是国务院以及相关部门制定的规章制度。这种立法体制本身便是行政主导的，不能满足社会主义民主政治和市场经济税收法治的要求，削弱了国家权力机关在税收立法过程中主导方面的作用，给税法严肃性、稳定性以及权威性造成了很大的影响。其次，税收立法权分配不合理。所有税种的立法权和大多数管理权都集中在中央，这样的局面，对于地区经济灵活发展非常不利，甚至会导致有些地方为了满足自己财政方面的需要而进行各种收费形式的建立，和中央争夺税源。而这些方式的出台方式往往是地方的法规形式，本身的效力差、层次比较低，这也给税法的权威性以及统一性造成了很大的影响，违背了税收法律主义原则。

(三)税收执法司法问题

执法上，就我国税收实践而言，往往存在一些有法不依、执法不严、违法不究的情况。比如重税收任务，轻执法程序;税外收费普遍，收费规模的不断膨胀侵蚀政府规范性财政收入的主渠道即税收的基础，导致税收流失的发生等等。司法中，税收强制执行与保全力度不够，难度大，比如扣押容易处理难;司法保障体系建设难，比如人员能力、机构建设等。

四、税收法治的建设

(一)加大宣传力度，建立税收信用体系

推动税收法治建设，需要重视税法宣传，采取可行有效、具有针对性的措施，增强不同纳税人群的税收认同感，使人们了解纳税的重要性。同时建立完善合理的奖励惩戒制度，使得纳税遵从度提高，偷税漏税等违法行为减少，在法律环境和社会氛围上建立起纳税信用体系。

(二)完善税收立法，体现民意

目前我国没有一部税收基本法，授权式的立法形式使得在各行政部门自己订立自己执行的情况下，易出现税收的滥用、误用，缺乏权威性。因此需要增强立法的完整性和系统性，尽早制定税收基本法，尊重民意，公开透明，加强税收民主化，并且在大的法律环境下进行税法的检查审核，修改各法律法规间关于税法的矛盾，使得税法内外统一，提高我国税收法律的级次和效力。

(三)加强税收执法司法的力度和规范

法国思想家卢梭认为:“法律是一种公意的行为，法律是人民自己意志的记录，政府必须根据公认的、限制行政裁量权的一整套规则和原则办事;对政府行为是否合法的争议应当由完全独立于政府之外的法官裁决;法律必须平等地对待政府和公民，政府不应当在普通法律上享有不必要的例外特权和豁免权。”税收执法中会出现各种困难，征税主体本身的执法问题也是重要的原因之一，权力不被限制便会造成侵害。因此，在税收执法司法过程中，需要加强执法人员的培训教育，树立依法行政、为人民服务的观念;完善执法中分工合作，职权划分，增强税收执法技术;强调权力制衡，完善司法机构与体系建设，在条件具备下设想建立税务法庭;公正司法，使征纳过程中的税收纠纷得到公正解决;提高税收信息化，增强监督，实现税收信息与社会相关部门的联系与共享。

五、总结

西方有句谚语说:“人生中只有两件事不可避免，那就是死亡和纳税。”无论是采用哪种方式来进行税收，最终结论都是，国家在满足其开销的同时，剥夺了我们的一部分私有财产。但是税收迄今为止仍然存在，并且还会长期或永远存在。因此推动税收法治建设尤为重要。在我国税收法治的建设道路上，需要重视法治观念的推动作用，不断的加快民主化进程，完善法律制度，完善监督检查制度，不断的加快我国法制化的进程，这样才能够确保政府的税收能够真正的做到取之有道和用之有道，税收法治才能够真正的实现。

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税收法治论文篇5

总体来说，依法治税是指依照税收法律来管理税收，达到依法征税、依法纳税和依法管税。依法治税的内涵可以从两个角度来理解，一个角度是把依法治税看作是治税的思想体系，一个角度是把依法治税看作是一套治税的方式、原则和制度。我们理解，依法治税具体应包括以下五层意思：

1、法律至上。即在思想观念上，承认法律具有至高无上的地位，把法律看作是开展税务机关工作的依据和评判税务工作的核心标准；任何税务机关和税务干部，不论级别高低，都必须服从法律的权威，而不能凌驾法律之上。要指出的是，这里所讲的法律，不仅仅指税法，而是泛指一切与税务相关的法律。

2、职权法定。即税务机关所具有的行使国家税收征收管理的职权是由法律授予或设定的，各级税务机关必须在法律规定的职权范围内活动。非经法律或法规授权，不能具有并行使某项税收职权。这一点与公民私权明显不同，对于公民私权而言，凡是没有禁止的，公民皆可为之（当然也要受道德、纪律的约束）。税务机关所具有的权力是公共权力，对于公权而言，凡是法律法规没有授予的，行政机关不得为之；当然法律法规禁止的，更不得为之。否则，就是超越职权或，必然要负法律责任。

3、义务法定。即税务机关所应承担的义务和纳税人所应承担的义务都是由法律规定的，而不是由哪级组织规定的，更不是由个别领导规定的。税务机关和纳税人所承担的义务，与其他组织和个人承担的义务有所区别，其他组织和个人对于自身所应承担的法律义务，往往既可以履行，也可以不履行，但都不算违法。税务机关和纳税人对于法律赋予的义务，则必须履行，而且要全面履行到位；税务机关和纳税人如果没有全面履行法律所赋予的义务则应承担相应的法律责任，更不用说不履行义务了。

4、程序法定。即税务机关执法所应遵循的程序是由法律规定的，税务机关不得违反；纳税人履行纳税义务的程序也是由法律规定，纳税人也不得违反。如果税务机关违反法律程序执法，即使税务机关所依据的实体法依据是正确的，也要承担相应的法律后果。如果纳税人没有按照法律程序履行法律义务，税务机关有权依法处理，并要求纳税人承担因此而引起的一切法律后果。

5、作为法定。即税务机关和纳税人的作为方式、作为手段和作为后果都是由法律规定的。（1）作为方式法定。税务机关和纳税人在选择作为或不作为时，不是由税务机关和纳税人根据自身的主观意志来决定，而是由法律来规定；法律要求其作为时，税务机关和纳税人不能选择不作为的方式，相反，法律要求其不作为时，税务机关和纳税人也不能选择作为的方式，否则，税务机关和纳税人都必须承担由此而引起的法律后果。（2）作为手段法定。税务机关和纳税人不能自行选择作为的手段，而必须根据法律赋予或设定的手段作为；税务机关和纳税人必须根据法律的规定，在不同条件下采取不同的作为手段。（3）作为责任法定。税务机关和纳税人在作为时，应对由其作为引起的法律后果负责。法律规定税务机关和纳税人应作为的，税务机关和纳税人就必须作为，否则，必须承担应不作为而引起的法律责任。法律规定税务机关不能作为的，税务机关就不能作为，否则，也必须承担因作为而引起的法律责任。

二、依法治税的地位

在治税指导思想问题上，实际上存在两种不同观点：第一种观点认为，各项税收工作都要围绕组织收入这个中心来展开，税收收入完成情况是衡量税务部门工作绩效的首要标准，这种观点不妨称之为组织收入中心论。第二种观点认为，各项税收工作都要围绕依法治税来展开，依法治税是衡量税收工作绩效的核心标准和实现税收各项职能的核心途径，这种观点不妨称之为依法治税核心论。具体来说，依法治税核心论包括以下论点：（1）依法治税是指导税收工作的核心理念。实行依法治税，提高法治化水平是指导各项税务工作的根本指导思想，是评价税务部门工作思路和税务干部思想观念的核心标准。（2）依法治税是衡量各项税收工作绩效的核心标准。衡量各项税务工作绩效的标准可能很多，比如收入完成情况就是一个非常重要的标准，但是，在所有这些标准中，依法治税占据核心地位，其他各项衡量和判断标准都要服从服务于依法治税这一标准。（3）依法治税是实现税收各项职能的核心途径。要实现税收的各项职能，必须充分依靠依法治税；只有通过依法治税，实现税收的各项职能，才是最符合市场经济发展要求的途径，才是对市场经济造成损失最小的最优途径。（4）依法治税是完成税收收入任务的核心手段。组织税收收入，必须建立在依法治税的基础上，必须把依法治税作为完成税收收入的核心手段；只有以依法治税为手段，完成税收收入任务，才是可靠的、真实的，符合经济发展实际的。

我们认为，随着我国法治化进程的加快和市场经济的发展，治税指导思想必然会由组织收入中心论转向依法治税核心论。理由如次：

1、税收的本质特征决定了依法治税的核心地位。从税收的本质特征看，税收具有强制性、固定性、无偿性，强制性又是这三种特征中最根本的特征。税收的本质特征，特别是强制性特征表明，税收以国家强制力为后盾，没有国家强制力也就没有税收。在现代法治条件下，法律是实现和维护国家强制力的重要手段，而且是最重要的手段，因而法律是税收的生命线所在，没有法律作后盾也就没有税收，所以，依法治税在各项税收工作居于核心地位。

2、税收在市场经济中的重要地位决定了依法治税的核心地位。市场经济是法治经济，而要实现市场经济对于法治的内在要求，税收是极其重要的手段。在维护市场经济法治秩序的各种手段中，税收占有突出的位置，因为其他各种手段最终往往都要落实到税收手段上，税收是各种手段中最具实质意义的手段。税收具有财政、配置、调节、监督管理等多项职能，归结起来，这四项职能的核心就是通过依法治税，维护市场经济法治秩序。正是从这个意义上讲，依法治税是税收工作的核心。

3、税收与税法的关系决定了依法治税的核心地位。税收与税法相互依存，相互联系。税收决定税法，既决定税法的内容，又决定税法的性质和形式，但税法不是被动地服从和从属于税收，而是能动地规定和影响税收。因为税收是以国家为主体的分配方式，国家意志在税收分配中起着特殊作用。这种国家意志始于立法程序，体现于税法之中，完成于征收管理过程。国家组织税收收入，调整税收关系，运用税收调控经济运行，都必须以税法为根据。税收与税法之间的这种关系，决定了一切税收活动都必须依法进行，决定了依法治税在税收工作中的核心地位。

4、税收工作的主要矛盾决定了依法治税的核心地位。税收工作的主要矛盾就是税务机关与纳税人之间的征收管理与逃避征收管理、偷逃税与反偷逃税的矛盾，税收工作中的其他矛盾都是围绕这一矛盾展开的。解决这一矛盾的方式、方法或手段，就是该项工作的核心。综观古今中外，解决征纳之间矛盾的根本方法和途径就是依法治税，因此，依法治税是正确处理征纳双方权利与义务关系的总枢纽，在税收工作中具有核心地位。

三、当前依法治税存在的问题

客观地讲，当前我国依法治税工作中还存在着许多问题，这些问题的存在阻碍了推进依法治税的进程。这些问题归纳起来，主要表现在：

1、立法方面的问题。（1）立法层次较低。现行税法中，以税收条例和暂行规定出台的税收法规所占比例过大，许多税种尚未完成全部立法程序，致使其缺乏应有的权威性、规范性和稳定性，实际执行中也往往受到来自各方面的冲击和干扰，使依法治税不能落到实处。（2）税收法律体系不健全。我国现有的税收法律对有关税收基本的、共同的法律问题缺少明文规定，缺少统领税收法律法规的母法《税收基本法》，致使依法治税的法律依据不足。(3)税法与税法之间存在矛盾。在制定税法时，往往就某个法律谈某个法律，较少考虑不同税法之间的衔接，特别是一些相关联的税法之间尚存在着少数矛盾冲突的地方，造成税法执行上的困难与偏差。(4)立法技术水平较低。主要表现在法律法规的内容，或不够完善或重叠交错，法律用语过于简单，模糊概念使用较多，立法前瞻性不够，造成税法修改补充频繁、稳定性较差。

2、执法方面的问题。（1）重实体法轻程序法。税务干部在执法过程中往往忽视《税收征管法》、《行政处罚法》、《行政复议法》等程序法，而往往只注重从各税种条例或实施细则以及其他相关法律法规中查找依据，导致量刑的法律效力偏低。（2）执法随意性较大。以权代法、以情代法、以言代法的行为，重习惯轻法律、重权力轻责任的现象时有发生，严重干扰了正常的税收秩序，造成了恶劣的影响。(3)执法力度不够。在实际工作中不敢或不善于运用法律手段维护正常的征纳秩序，一些重要指标如处罚率、查补率、入库率明显偏低。(4)执法监督不力。目前税务机关对税务干部执法行为的监督较薄弱，内部执法责任制、执法督查制等监控制度不够完善，对税务干部违法行为追究不力，导致税务干部违法违纪现象还时有发生。

3、依法治税环境方面。（1）纳税人依法纳税意识较差。由于全社会尚未形成依法治税的道德氛围，相当多的纳税人尚未树立起“纳税光荣、偷税可耻”的道德观念，缺少自觉守法的内在驱动力，偷逃税现象大量存在，抗税、骗税等严重违法犯罪案件不断滋生，依法治税的良好氛围尚未形成。(2)部门配合不力。一些部门往往从部门利益出发，不能认真履行《税收征管法》已经明确规定的法律义务，对税收工作配合不力。如工商部门不能按时为税务机关提供工商登记信息，银行不能按规定在税务机关采取税收保全措施时给予配合等。(3)地方政府干预税收执法。有的地方政府受地方利益的驱动，对税收执法干预严重，或有税不收，或寅吃卯粮，或擅自变通国家税法，或越权减免税，或违规批准缓欠税，影响税法的贯彻执行。

4、执法干部队伍方面。（1）部分税务干部法治观念淡薄。人治、特权思想十分严重，“官本位”观念和旧的习惯观念至今依然存在，对法的认识还没有从工具层次上升到价值层次，依法治税意识淡薄。(2)是部分税务干部法律素质较差。往往只重视学习和掌握税收税种知识、财务会计知识，而不重视法律知识的学习和掌握，从而使其法律知识，特别是法律基础知识以及同经济管理密切相关的法律知识欠缺，以致使执法权发生异化或弱化现象。(3)部分税务干部执法能力较差。在执法过程中，不会应用法律武器，正确行使依法治税的权力，从而造成执法偏差，破坏了法律的权威性。

四、推进依法治税的措施

当前，要把依法治税作为税务系统的一项战略性工作，针对依法治税工作中存在的突出问题，加快推进依法治税的进程。

1、以提高法律级次为核心，完善税收立法体系。当前，要通过人大立法，进一步修订完善现有的税收法律法规，使主要税收法律上升为法律级次，增强其刚性和权威。同时，立足我国国情，参照国际惯例，应尽快制订《税收基本法》，税收立法原则、执法原则、管辖原则以及其他税收共性问题作出明确界定；加快税改费改革步伐，完善税收程序法，出台遗产税、社会保障税等新税种，填补目前税收法律的空白点。通过“十五”以至今后相当长时间的努力，逐步构建一个以税收基本法为基础，各单行税收法律为主干，程序法与实体法并重，不同位阶税法相协调，不同法律相配套，完全适应社会主义市场经济体制要求的税法规范体系。

2、以重在治权为核心，完善税收执法体系。完善执法体系重点在于，建立并完善重在制约权力的税收执法机制。（1）建立完善的执法工作机制。结合税收征管改革，明确税务机关和执法岗位的范围，实现执法权的上收和分解；加快现代信息技术的应用步伐，建立相对独立的内部法制工作机构，完善各项税收征管制度，建立以机构制权、技术制权和制度制权为重要内容的税收执法机制。（2）完善税收执法的监督检查机制。在税务机关内部，严格落实执法责任制，做到责任、岗位、考核、奖惩等“四个明确”，实现对税收执法的事前、事中、事后的全方位监督检查。在税务机关外部，建立外部日常监督机制，强化人大代表、政协委员、新闻媒介及社会舆论等对税务执法的监督和评议，保障依法治税目标的实现。（3）完善税务经费法律保障机制。从法律上明确税务机关的经费来源渠道，确保税务机关有法定的、可靠的来源，为依法治税创造良好的条件。

3、以强化组织职能为核心，完善依法治税领导体制。依法治税是税务机关的基本职责，贯穿于税收各项工作中，必须加强对依法治税的统一领导。各级税务机关要形成一把手总负责，班子成员对口负责，分管局长具体负责的依法治税领导体制，在此基础上，对依法治税实施全过程领导。完善内部法制工作机构，把依法治税工作的各项职能分解落实到具体部门；有条件地区的税务局应设立专门的法制岗位，配备专门的法制工作人员；积极探索在税务机关内部建立常设性的法律专家组，构建法律专家机制，为依法治税提供强有力的支持。

4、以健全护税协税体系为核心，优化依法治税的社会环境。完善税务司法保卫体系，优化行政手段与司法手段的协同配合，对税收违法犯罪行为进行协同打击，以净化税收环境。强化各级领导的依法治税意识，坚决纠正乱开减免税口子，随意改变、变通政策和自立章法的行为，保证税法刚性。完善协税护税网络，健全税务机关同其他执法机关及社会组织之间协同配合机制，做到税务机关专业管理与社会协税护税力量的有机结合。切实做好税法宣传工作，把税法宣传与纳税服务相结合，与提高纳税人办税能力相结合，不断提高纳税人依法治税的道德意识和依法办税的基本技能，不断优化税收法治环境。

5、以强化信息化建设为核心，完善依法治税的技术支撑体系。科学技术的专迅猛发展，要求尽快完善依法治税的技术支撑体系。发挥信息技术在依法治税中的特有优势，借助信息技术管人，如利用税收征管业务管理系统对税务行政过程中产生的数据进行前后台校验，对税务行政管理权进行设定，为实现依法治税目标提供技术制约机制。追踪现代信息技术的发展，不断提升信息化平台，把数据仓库、数据挖掘、智能等最新信息技术应用到依法治税中去。按照依法治税的需要，积极探索加快数据向信息转化的有效途径，不断提高信息利用水平，从而不断提高依法治税的效率。加快税务部门与政府管理部门的联网步伐，不断提高信息共享水平，完善对纳税人的监控体系；加快税务机关与纳税人的联网步伐，推广网上报税，降低纳税成本。

6、以提高干部素质为核心，加强执法主体建设。通过把好进人关、晋升关，激活用人机制，建立一支高素质的税收执法队伍；加强业务素质培训，特别是法制培训，不断提高税务干部的综合素质，特别是法律素质。加强职业道德建设，提高税务执法人员的道德修养和拒腐防变能力。建立健全廉政监督制约机制，对税务干部执法行为进行有效监督。

五、依法治税要处理好的几个关系

当前，依法治税工作中存在许多难点问题。归结起来，这些难点问题就是如何正确处理推进依法治税过程中的几个关系问题。

1、正确处理依法治税与以德治税的关系，坚持“德法并重”。依法治税与以德治税是依法治国与以德治国方略在税务系统的具体体现，两者之间是相辅相成、相互促进的：其一，依法治税是以德治税的保障。依法治税重在他律，为实现税收职能，完成税务机关的使命提供最基本的保障，没有依法治税作为保障，以德治税是立不住的。其二，以德治税是依法治税的基础。道德不仅是税收立法的基础，因为税收立法必须以道德的基本原则和基本精神为指导，而且道德是税收执法的基础，因为税收执法过程中的自由裁量权和自由心证权的正确行使都要以道德作为基础。道德也是纳税人守法的基础，因为纳税人守法程度高低与纳税人对税法的信仰程度密切相关，道德还是弥补税收法律漏洞的手段之一，因为许多涉税行为难以完全用法律来规范，只能通过道德来规范。

2、正确处理依法治税与组织收入的关系，由收入导向转变为执法导向。在处理依法治税与组织收入的关系上，我们认为，重点把握以下三点：（1）必须按照经济—税收—经济的原则处理依法治税和组织收入关系。税收决定于经济，又反作用于经济。只要严格地坚持依法治税，就能够充分发挥税收的配置资源和调控经济职能，就能够在维护市场经济秩序和促进国民经济可持续发展方面做出应有的贡献。市场经济秩序的有力维护和国民经济的可持续发展，将会为税收收入的可持续增长创造经济条件。相反，如果我们不顾国民经济和市场经济发展大局，不坚持依法治税，而是片面地强调以组织收入为中心，使国民经济可持续发展受到影响，市场经济秩序受到破坏，那么，这样的组织收入为中心有什么意义？何况，这样做也不能保证税收收入的可持续增长。（2）依法治税是组织收入的基础和前提。组织收入的法律依据是税法（当然，还有其他一些相关法律），没有税法作依据，税务机关就不能强制性地组织收入，因此，组织收入必须始终以税法为依据，必须始终依法进行，依法治税是组织收入的基础和前提。（3）组织收入情况是衡量依法治税水平和力度的重要标准。依法治税的过程，就是贯彻税法的过程，也就是组织收入的过程，依法治税贯穿于组织收入过程始终。因此，从这个意义上说，组织收入情况是依法治税的必然结果。在税收收入计划科学合理的前提下，只要，也只有坚持依法治税才能圆满地完成收入计划。组织收入任务没有完成，或者因为收入计划不科学，或者因为依法治税的水平和力度不够。以上三点归结起来，就是税收工作的指导思想应逐步由收入导向转向执法导向。

3、正确处理系统规划与分步实施的关系，坚持长期性与阶段性相结合。依法治税是一项长期性的系统工程，涉及到方方面面，需要全社会各个方面的共同努力和配合，因此，必须对依法治税进行系统规划，明确依法治税的长期目标和整体目标，从而明确依法治税的方向。依法治税受到各个方面因素，特别是外部环境因素的制约，因此，必须在明确依法治税的长期目标和总体目标后，进一步明确依法治税的阶段目标和具体目标，并根据外部环境等因素的变化对阶段目标和具体目标进行适时调整。目标明确之后，依法治税要从具体工作做起，扎扎实实地把依法治税推向前进，从而把依法治税的系统规划与分步实施结合起来。

(本文刊登在国家税务总局《税收研究资料》2001年第8期)

参考文献：

1、阎秀峰（1998）：税务执法难点探析及对策，载《税务研究》第10期。

2、高炳立吴西峰（1999）：依法治税论要，载《税务研究》第2期。

3、刘隆亨（1999）：依法治税是税务工作的基本要求，载《税务研究》第6期。

4、刘隆亨周红焰（2000）：依法治税的理论和对策，载《1999年全国税收理论研讨会论文集》，中国税务出版社。版权所有

5、庞凤喜（2000）：“依法治税”课题组研讨会观点综述，载《1999年全国税收理论研讨会论文集》，中国税务出版社。

税收法治论文篇6

内容提要：本文认为，中国传统税法研究过于强调税收之“权力性、强制性与无偿性”，因而使税法异化为侵犯（私人）财产权的“侵权法”，与作为“维权法”的私法形成对立。然而，从依法治国之宪法意旨和市场经济之内在要求以观，税法与私法本质上应为统一，并具有内在、广泛的联系，其本源就在于“对（私人）财产权的确认和保障”。由此，以“税法与私法的关系研究”为契机，进而可促成中国税法研究由传统向现代转变，从理论、实务及方法论三方面创建中国现代税法（学）。论文关键词：私法 本源 私人财产权 现代税法学 税收法定主义一、引 言在新中国，税法研究从20世纪80年代中期发端，至今已有十六、七年的时间。相对于其它法学学科发展的蓬勃态势，税法研究却仍然以“税收制度研究”的面目在税收经济学的圈子里“邯郸学步”；只是在20世纪末、21世纪初才涌现出了一批真正具有法学意味的研究成果。虽然已有学者对此作了诸多原因分析，但笔者认为，其中最根本、最关键的因素乃是传统税法研究缺乏自己的基本理论，以至于今日能否被称为“税法学”尚存疑问。——这是传统税法研究面临的最大理论困境。在学者们孜孜以求解决之道时，税法与私法之间的关系问题浮出水面，吸引了大家的笔墨，也理所当然地成为当前税法学研究的重点与前沿问题。本文拟就税法与私法之间何以能发生关系、即其本源问题，以及税法与私法关系研究之意义作一初步探讨，以期为今后更加深入的研究铺路垫石而起引玉之效。二、税法与私法关系之本源——对（私人）财产权的确认和保障我国传统税法研究，强调税法乃是强制、无偿地取得税收收入之法，其主要功能在于“财政功能”——确保国家财政收入的获得，对纳税人权利的保护被置于次要地位。在这种指导思想下，税法得以借国家政治权力，在“公共利益”的名义下恣意侵犯纳税人的权利（主要是财产权利），以致（征税）权力超越了本应作为其本源的（纳税人的）权利，并异化而为权利的对立面。①从这个意义上说，税法是一种“侵犯”纳税人财产权利的“侵权法”；其与以“维护（财产）权利”为宗旨的私法——“维权法”自然形成对抗，而无从加以联系。然而，被西方税法学界奉为圭皋的税收法定主义乃源于对人民财产权利的保护，其在近代资产阶级革命中，与维护人民之人身权利的“罪刑法定主义”具有同等地位，甚至被认为“在近代法治主义的确立上，起到了先导的和核心的作用。”②所以，税法亦应为“维权法”。但是，税法与私法欲有异曲同工之妙，尚需两个基础或前提条件。（一）市场经济对私人财产权的确认前提条件之一在于对“私人财产权”③的确认；我国传统税法研究一直忽视、甚至回避税法与私法之间关系问题的主要原因或者障碍亦在于此。众所周知，自1804年《法国民法典》第一次以民法典的形式确认了“所有权神圣原则”以来，该原则就被其后各国民法典奉为金科玉律而为效仿，成为私人从事经济交易的前提之一——享有交易物之所有权的重要保障，其与“自由和平等原则”以及“契约自由原则”一起，对资本主义自由市场经济的迅速发展厥功甚伟。资本主义经济之所以要求“所有权神圣”，与其“租税国家” ①的性质有关：现代国家财政收入既赖税收，则须赋予私人以财产权，以其自由交换而产生收益，再由国家通过征税“分享”之，所以，“国家自己不必取得公有财产或经济公营事业，财产与营业得以完全私有，国民之纳税义务本质上是其营业自由与职业自由之对价。没有纳税义务，就不可能有经济自由。”②故资本主义实为“无产国家”，意指国家无产、而私人有产，国家藉由征税分享私人之经济收益以为国用，又可名为“租税国家”。③其实，现代国家之“租税国”性质，早在卢梭那里就已有体现，他认为：“在全世界的一切政府中，公家都是只消费而不生产的。…正是个人的剩余，才提供了公家的所需。”④我国也强调“所有权神圣”，但却是“国家”所有权神圣，而非“私人”所有权神圣。社会主义国家之所以一直不承认或不言明“私有财产神圣不可侵犯”，而代之以“生产资料全民所有制”，乃缘于其“所有者国家”或称“企业主国家”性质：社会主义既为无产阶级之主义，而无产阶级无资产，亦即无负担税收之能力，故对其课税有违社会主义本质；但国家仍需国用，在无税收来源的情况下，只有国家通过自己掌握资产并加以经营来获得财源，所以社会主义国家强调公有制（所有者国家），强调国有企业（企业主 国家），皆源于此。在确保国家财政收入的名义下，税法维护的是国家（财政收入）的公权（力），而非本来意义纳税人的私权（利）。“社会主义经济学者，以租税乃资本主义制度下之产物，负担难趋公平，贫民所受压力甚大，遂对租税加以抨击，主张以国营事业之收入代之。但自苏俄试行以后，世界各国尚无敢悍然废止租税者。”⑤公有财产与私有财产相比，因其产权不明晰的特性而有致命的弱点，这从我国国有企业先上缴利润、后“利改税”、最后只纳税，而国有企业改革二十多年来屡改屡败、最后国有经济成分不得不逐步从竞争领域退出的一系列事件中均可获得例证。而“私有财产则天然地具有人格和人格化的意志，人格化意志之直接驱动和约束、对利益最大化之追求，使得私有财产与市场经济天然地相吻合”⑥。既然我国早已抛去市场经济“姓‘社’姓‘资’”之疑虑而厉行之，则对“私人财产权”的确认和保障当属其题中应有之义；否则，所有权主体总是处于不确定状态，市场交易之物随时有被追索之危，交易安全也就永远无法保证。事实上，我国已有学者认为：“国家的存在和居民独立财产的存在是税收产生的根本原因，……。居民独立财产的出现是税收产生和存在的内因，国家的存在是税收产生和存在的外因。”⑦只不过该学者对“居民独立财产”却语焉不详，其实就是“私人财产（所有）权”。需要说明的是，承认“私人财产权”并非否认“公有制”，更非主张“私有制”；私人财产权与公有制绝不矛盾，公有制下亦需承认私人财产权。此“私人”乃指依私法规则，而得为自由交易主体之人，包括自然人、法人和非法人组织。自然人与非国有性质之法人自不待言，即便是国有企业等国有性质法人，若无此意义上之“私人财产权”，恐也难以正常参与经济交易活动。传统税法以“所有权之让渡”说明非国有性质纳税人的纳税行为，而以“支配权之移转”概括国有性质纳税人之相同行为。因为以国有企业为主的国有性质纳税人与税务机关二者皆为国有，故税款在二者间之移转，不过是同一所有权人之下占有主体的变更。其实，对此可供类比的最佳例子是民法上有关全民所有制性质的当事人之间通过买卖合同转移的是否为财产所有权的争论。归纳起来，理论界对此有五种意见：一是经营管理权，二是占有权，三是用益权，四是持有权，五是法人所有权。其中较为普遍的看法是第一种，这与国有企业的企业法人财产权的性质是保持一致的。但也有学者认为，根据买卖合同的本质属性，买卖合同转移的都应是财产所有权，况且，全民所有制单位依法享有的经营管理权，在流通领域中和所有权在性质上并无二致；因此，从理论和法律的形态上说，全民所有制单位之间的买卖合同转移的是财产的经营管理权，但从实践的角度讲，转移的则是财产所有权。①笔者比较赞同上述观点。事实上，即使同在全民所有制性质单位之间，亦存在着为其各自专属专用的所谓“国家私产”或称“国有主体专用财产”②：在德国，根据“公法法人的私有财产所有权理论”，公共权力机构所享有的所有权，只能是一种私有权，即这些主体以自己的名义享有并行使的所有权；而且各公法法人的所有权都是独立的；③在法国，行政主体的财产则分为公产和私产，后者适用私法规则，其争议由普通法院而非行政法院管辖。④由此，笔者认为，传统税法以“所有权”与“支配权”之差异而对国有与非国有性质的纳税人区别对待，不仅有违税法的公平原则，而且与法理不通，实属多余。因此，不论是从理论、立法或是实践的角度出发，亦不论纳税主体性质之国有与否，都应当认为其转移给征税机关的是税款的所有权；其前提仍在于纳税人对其作为税源之财产享有权利，亦即其“私人财产权”得为法所确认，国有企业概莫例外。总而言之，现代国家概应为租税国家，而以税收为获取国家财政收入之主要手段；既然要获得稳定、长期的税收收入，自应保持税源的丰足无虞。故首须确认作为税源之所得与财产的所有权，否则，财产流转始终处于不确定状态，纳税主体与课税对象更无从设定。市场经济以市场主体地位平等之肯定、财产权归属之确认及交易规则之遵循为构成要素，其理亦在于此。唯有在承认“（私人）财产权”的基础上，通过市场经济体制使财富能够自由交换用于生产投资，进而增长获利，才有国家财源之持续供应。倘若既不承认“私人财产权”，又一味扩大税收规模，无异于竭泽而渔，故有学者言之，“没有经济，哪有财政？…藏富于民，培养税源，才是正常的办法，才谈得上‘提倡’二字。”⑤（二）依法治国对私人财产权的保障前提条件之二在于“税收法定主义”的确立，或者说在承认“私人财产权”的基础上对之加以保障。仅承认“私 人财产权”，却又任由国家税权随意侵入而不加以足够保护，恐适得其反。故须限制公权的肆意扩张，并排除公权侵犯私权之可能性：此在国家而言，为依法治国；在税收而言，则为依法治税。依法治税，与依法治国乃是一脉相承，是指通过税收法制建设，使征税主体依法征税，纳税主体依法纳税，从而达到税收法治的状态。依法治税以税收法定主义为核心，其理在于：倘治税所依之“法”，仍是“侵权法”，则无异于法律工具主义之“人治”观，故有学者指出传统税法所强调的“‘依法治税’这一口号则明确地将纳税人推到法的对立面，成为被‘治’的对象”⑥；若为“维权法”，则当有依法治国之实质在税收领域“依法治（税）权，依法治（税）吏”的体现，纳税人于是成为依法治税的主体，而税权和税吏才是依法治税的首要对象。而该所依之“法”是“维权”抑或“侵权”，全在于是否恪守税收法定主义。税收法定主义，其基本含义是指，征税主体征税必须依且仅依法律的规定，纳税主体依且仅依法律的规定纳税；其具体内容包括税种法定原则、税收要素确定原则和程序法定原则。其法理基础在于：人民（通过代议机关）与国家达成意思表示一致，转让自己的部分财产权利以构成国家财政收入，从而供国家组织“公共服务”或提供“公品”所需；国家与人民之间由此建立税收债权债务关系，人民因纳税——其税收债务的偿付，从而获得要求并享有公共服务的权利，国家因征税——其税收债权的满足，也就同时负有提供与满足人民对公共服务需要的义务。而唯一前提便是人民的同意，“因为如果任何人凭着自己的权势，主张向人民征课赋税而无需取得人民的那种同意（指代议机关的同意——笔者注），他们就侵犯了有关财产权的基本规定，破坏了政府的目的。”⑦这种“同意”就是立法机关制定的宪法和法律。近代以来，税收法定主义也正是首先在西方各国宪法中得以确立，成为人民和国家在税收方面达成合意而为“契约”的最佳表现形式。税收法定主义既为限制国家税权而存，反面言之，亦为保障纳税人权利而设。“若从现代税法体现的人权意识出发，税法不单纯是税务机关行使征税权的根据即‘征税之法’，更重要的是，税法是保障纳税者基本权利的、旨在对抗征税权滥用的‘权利之法’。”①依笔者之见，税法是经济法与行政法的交叉领域：从经济法注重公共利益的角度来看，税法确是保证公共服务所需财政收入之法，但公共利益乃由个体利益汇聚而成，不关注以私人财产权为代表的个体利益，公共利益遂成“无源之水，无本之木”；从行政法的角度而言，税法更应秉承其“限权法”或“控权法”之性质，将规制重点置于征税主体之税权。同时，税法又是公法与私法的交叉领域，与其上位法——经济法同具公私混合法的性质，因此，税法与私法实为殊途同归：私法是对私人（财产）权利的直接确认和保障，而税法则是通过控制税权而对私人财产权利的间接确认和保障。若宪法仅规定纳税人有“依法律纳税的义务”（如我国宪法第56条、台湾地区“宪法”第19条）或“依法律之所定负纳税义务”（如日本宪法第30条），则类似条文是否体现了税收法定主义，学者们对此有两种不同的意见。一种认为，这种规定明文揭示了税收法定主义的意旨，②或从法解释学的角度，认为该规定亦有税收法定主义之内涵。③另一种则认为，该规定仅说明了公民依法律纳税的义务，并未说明更重要的方面，即征税主体依法律征税，因而无法全面体现税收法定主义的精神。④笔者赞同后一种观点。因为税收法定主义的本质和最主要的作用在于对征税主体的权力的限制，弃此不言，而仅规定纳税主体的依法纳税义务，无疑仍是传统税法理论轻视纳税人权利保护的体现；况且，我国1982年宪法制定时，立法机关制定上述条款本无体现税收法定主义之意。⑤然而，不管争论如何，我国宪法应对税收法定主义予以明文准确规定，这一点当无疑义。目前需考虑如下三点：（1）从立法技术的角度，应用怎样的立法语言在宪法条文中将税收法定主义明白无误地准确表述；（2）如何选择适当时机，以宪法修正案的形式将规定税收法定主义的条文补进现行宪法中；（3）在目前一时难以对宪法加以修正的情况下，可以采取由全国人大对宪法第56条进行立法解释，或在将来制定《税收基本法》时加以规定的方式来确定税收法定主义。综上所述，现代国家既为法治国，必同时为租税国；⑥反之亦然。只有以“治权、治吏”为宗旨之法治，方可控制国家税权于正当、合理界限之内；反映于税收领域，则为税收法定主义及以之为核心的依法治税。我国台湾学者郑玉波认为，“无法律无罪，无法律无罚”之罪刑法定主义与“非依法 律无赋税”之税收法定主义两者，“实为今日法治主义之两大枢纽。”⑦（三）小结现代国家作为租税国家，在放弃由自己占有并经营财产以获得收益（财政收入）、即所谓“所有者国家或企业主国家”角色的同时，必然要通过税法制度“分享”私人经济主体的经济收益以维持国用；而私人经济主体欲安全享有其财产，并通过自由经济体制加以经营盈利，就必须付出一定的代价——纳税，以获得国家的保护。于是，基于共同的对象——私人财产权利以及自由市场经济关系，税法作为公法，与作为私法的民商法之间，产生了内在的联系。表面上，税法表现为以国家“公（财政）权力”对“私（财产）权利”的限制和剥夺，而民商法则表现为对“私权利”的确认和保障，二者之间似乎是对立的。但纳税人依法缴纳的税收同时也是为其财产权利和经济自由而支付的“对价”。所以，在内涵税收法定主义之法治的宪法理念下，相对于民商法是从横向上对财产权和经济关系的平面保护——“第一次保护”而言，税法其实是从纵向上对财产权和经济关系的立体保护——“第二次保护”，是一种更高层次、更重要的保护。⑧三、税法与私法关系研究之意义——中国现代税法学之创建受私法规范之对象——财产，同时即为课税之对象，故基于对（私人）财产权的确认和保障，税法与私法之间实有内在而广泛的关系存在，二者皆可由此互相渗透。故笔者主张，可乘此良机，促成中国税法学研究由传统向现代之转变，创建中国现代税法学。中国税法（学）之现代化，简单来说，就是“税收法治”（Rule of Tax Law）的实现；这是一个大题目，非本文所能解决。但就“税法与私法关系”此一选题而言，其对中国税法现代化之意义，至少可从以下三方面观察。（一）突破传统税法研究的理论困境，以“税法与私法的关系”为契机建立中国现代税法学的基本理论——本选题的理论意义纵观新中国税法研究有史以来的研究成果，其赖以建立的理论基础是马克思主义国家学说中的国家分配论和国家意志论。马克思主义的国家学说认为国家是阶级斗争的产物，这种充满了“斗争与对立”、突出强调“国家权力”的观念已由最初的“统治阶级与被统治阶级”之间的一种外部对抗关系异化成为“纳税人与征税机关”之间的内部矛盾关系，从而导致了传统税法理论中一系列难以自圆其说的悖论：如果说社会主义国家中已经不存在阶级斗争，那么税收就不可能是统治阶级镇压被统治阶级的财政经费；如果说阶级斗争仍然存在，那么要被统治阶级也缴纳税收供镇压自己所用，似乎更不可能。反观西方以社会契约论为基础的国家理论及其税收理论，从“契约”、意即双方意思表示一致的角度来解释国家与税收的产生，使国家与人民在“意思自治”的基础上对税收问题达成一种和谐统一的观念（税收法定主义），并进一步引申出人民对公共服务之需要的权利，以及国家提供公共服务之义务的一种双向法律关系；其中反映的是“交换”、“对价”和“权利义务等量”等来源于私法自治的观念，体现了纳税人权利作为租税国权力本源的实质，贯穿始终的则是以“自由、平等和权利”为内涵的“契约精神”。一为“斗争”，一为“团结”；一为“对立”，一为“统一”。两相比较，后者似乎能够给中国传统税法研究带来走出困境的一线光明，能够为整合纳税人与征税机关、尤其是纳税人与作为实质意义之征税主体的国家之间的关系提供一条可行的理论途径。因此，私法原理可经由私人财产权及其关系延伸至税法，比如，对税收法律关系之“债权债务关系”性质的分析，从物权法、侵权行为法和债法的角度对税收行为之私法性质的探讨，“平等互利”、“诚实信用”等私法基本原则在税法中的运用；反之，税法亦影响私法原理，比如税法对“所有权绝对原则”和“契约自由原则”的限制，税法对私法主体形态演变的作用等等。因此，笔者主张，以“税法与私法的关系”为契机，并以社会契约论的合理内核——契约精神为支点，来反思并进而修正和完善我国传统税法研究与实务操作，从而推动我国现代税法学基本理论框架的形成。①（二）摆脱传统税法研究之“税收学附庸”地位，以“税法与私法的关系”为基础完善中国税法的具体制度——本选题的实践意义有如前述，传统税法研究由于缺乏自身合理的理论基础的支撑，因此表现为对税收经济学从理论到制度几乎是不假思索的、完全的照搬照用，以至于“税收学附庸”地位成为其一贯的“特色”，直至今日，这种“寄人篱下”之地位仍然未有大的改观。如果说，以“税法与私法的关系”为契机建立起中国税法研究基本理论框架是其真正作为 一门“独立学科”、并完成由传统向现代转变之任务的根本标准的话，那么，能否以“税法与私法的关系”为基础完善中国税法的具体制度则是其脱离税收学附庸地位的具体表现。无法回避的现实是，在市场经济不断完善，民商事主体形态日益增多，民商事交易形式逐渐多样化的今天，依然“植根”于税收经济学的税收制度在保障纳税人基本权以及有效发挥其财政作用等方面，都显得有些力不从心。所以，一方面，税法要充分尊重私法自治，在准确理解和适用私法制度的前提下设计税收的主客体、环节、征管等具体制度，合理分享私法主体的经济收益；同时还要正确处理私法主体权利与国家征税权力之间的关系，避免国家税收以“社会公共利益”的名义不正当地侵入私法领域，限制或剥夺私法主体的“个人经济利益”，扭曲商品的流转关系从而破坏作为租税国家之经济基础的市场经济关系。比如，借鉴私法中的债法理论与制度分析税法上的税收债权债务，如何在确保税收优先权的同时减轻其对私法担保物权制度的冲击，如何运用法人本质学说合理解释双重征税问题等等。另一方面，在民商事主体滥用私法自治，以脱法行为逃避税收负担（即租税规避行为）的时候，税法则要在其制度中充分结合某些私法制度，例如法人格否认制度、代位权和撤销权等，透过私法行为的表面发现其实质的经济意义，并课以准确的税负（即实质课税原则），体现国家“公权力”对社会“私权利”的合理干预。总之，以“税法与私法的关系”为基础完善中国现代税法具体制度的意义，不仅在于确认和保障作为纳税人的私人经济主体的合法权利，约束和规范作为征税主体的国家和征税机关的征税权力，更在于在市场经济条件下，如何寻求纳税人权利与租税国权力在法治层面的协调和一致，从而使税法与私法能够统一于法治国的宪法指导理念之下。（三）超越传统税法研究的学科局限，拓宽研究视野，以“税法与私法的关系”为起点开展多学科、多层次、多角度的综合研究——本选题的方法论意义一个学科要从“独立”走向“成熟”，“当然要致力于本部门法、本学科研究，要‘钻进去’；但也需要顾及相关和相邻的部门法和学科，要研究它们的相互关系，为此，有时需要‘跳出来’，站在更高、更广的角度统观整个法的体系和法律学科体系的全局，在全局中把握…”①。传统税法理论研究者由于其自身知识结构的局限，并受长期以来注释法学和服务法学的驱动，以及依附于税收经济学研究的惯性作用，偏重于对税法作（税收学意义上）制度层面的建构和释义，淡化、忽视甚至回避了有如税法的起源和本质等根本性的基本理论问题，更遑论与其他法学学科的交叉、融合分析与比较研究，并未形成自身系统的研究方法。仅仅局限在某一部门法自身，容易使研究陷入“规则解释”或“注释法条”的简单表层，对理论研究虽有必要，但不应成为研究的唯一方式甚至全部内容。特别是对于税法学这样一个年轻的学科，在比其他成熟学科晚了几十年、甚至成百上千年发展的劣势下，要想尽快赶上，必须首先在研究方法上要成熟起来。事实也已证明，中国税法学要由“传统”走向“现代”，就不能不正视其与他法学学科，比如法理学、宪法学、民商法学、行政法学、诉讼法学、国际法学等，甚至是政治学、社会学、经济学等非法学学科之间的广泛联系。我们不妨就以“税法与私法的关系”研究作为中国现代税法学研究方法系统化的起点，而且也是其理应起点。这种“关系研究”在方法论上的定位主要就是“比较”。例如，纳税人与私法上的“人”、税收债权债务与私法上债权债务的异同，当私法上的所有权与税法上的所有权不相一致时对纳税人的确定等等。其实，即使是以“税法与私法的关系”为中心，也不可避免地会涉及到税法学与其他法学学科之间关系的探讨，这种“关系研究”又不仅仅限于比较，还包括对其他学科理论的引入和借鉴。无论如何，笔者都希望能通过税法与私法之间的“关系研究”带动对税法与他学科之间广泛关系分析的全面展开，从而拓宽现代税法学的研究视野，开展多学科、多层次、多角度的综合研究。四、结 论物质财富——财产，不仅为人民生存之根本，亦为国家发展之基础，其对二者之重要性本难分轩轾。民富才能国富，倘私人财产得在为法所承认并保障之基础上，通过自由市场体制而流转获利，则国家以“公权力”为后盾，凭“公共利益”之名义分享私人财产之收益以支国用，倒也是天经地义、无可厚非。相对于人民而言，国家总是居于强势地位：国家是一种“从社会中产生但又自居于社会之上并且日益同社会脱离的力量”，“国家的本质特征，是和人民大众分离的公共权力”②；而公共 利益一旦从个人利益中分离出来也具有了相对独立性，与作为个体的单个社会成员来说难以形成直接的一一对应关系（此即税收之无偿性所在）。因此，本应为一体之国家及其利益与人民及其利益又分离开来。公共利益虽应优于个体私人利益，但其前提在于，个体私人利益获得了相应足够的保护，但在我国目前税法中却付之阙如；从某种意义上来说，也削弱了私法对财产权的保护。症结就在于传统税法尚缺乏对“（私人）财产权的确认和保障”之理念。从市场经济对财产所有权之确认，以及依法治国（依法治税）之宪法意旨对权力掌控之角度来看，税法与私法之关系，本质上应为统一。传统税法研究既将“确保国家财政收入和经济的高效运行”作为其自身立场，因此必然以侵犯纳税人的（财产）权利作为代价，于是作为“侵权法”的税法与作为“维权法”的私法难免产生对立。如果将税法的基本立场转变为“以纳税人（财产）权利为中心”，则税法与私法之关系自可一统而无疑义。此一立场之转变，在立法方面，应以税收法定主义作为宪法性原则之明定为先声；在理论研究方面，或可以笔者主张之“中国税法之现代化”为目标；在实务方面，不妨以税法对私法制度之引入与借鉴为途径。反观当今税法学研究最为发达的德国和日本，基于不同的学科角度对税法的研究甚至已经形成了不同的流派：在德国，有以奥特·麦雅（Otto Maery）为代表的租税权力关系学派，以阿尔巴特·亨塞尔（Albert Hensel）（一译“海扎尔”，故又被称为“海扎尔税法学”）为代表的租税债务关系学派；①在日本，有田中胜次郎的官僚税法学，中川一郎的市民税法学，北野弘久的税法解释学（亦被称为宪法税法学或“北野税法学”），②金子宏则以“税收法律关系”为主线、注重从私法角度对税收实体法作了阐释。在我国，税法最先进者应属台湾地区；台湾学者的最大功绩就在于引入了德国和日本的税法理论与制度，并以此为基础使台湾地区的税法与私法在理论和制度方面都达到了比较和谐的统一，同时也就深化了税法理论、完善了税法制度。相较之下，我国大陆地区的税法学研究不禁让人有些汗颜。如此，则“税法与私法关系之研究”不失为一契机，或可改变中国传统税法研究不合法理、落后时代的旧貌，若进而还可迎来中国现代税法学之新颜，乃至百家争鸣、流派纷呈之势，则幸莫大焉。( 作者系武汉大学法学院博士研究生，指导教师：漆多俊教授。① 参见漆多俊：《论权力》，《法学研究》2001年第1期。② [日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第48页。③ 本文所谓之“财产权”，泛指以所有权为主的有关财产的各种权利。① “租税国家”（Steuerstaat，Tax State）一词最早见于德国经济学家熊彼特（Joseph Alois Schumpeter）1918年所著《租税国家的危机》(Diekrise des Steuerstaats)一书；后被日本税法学家北野弘久用来作为指称一国财政收入的绝大部分依靠租税的体制的宪法学概念。参见[日]北野弘久：《日本国宪法秩序与纳税者基本权——租税国家的宪法保障装置》，陈刚、雷田庆子译，《外国法学研究》1998年第2期。② 葛克昌：《社会福利给付与租税正义》，《台大法学论丛》1996年第25卷第2期，第149页。③ 参见蔡茂寅：《财政作用之权力性与公共性》，《台大法学论丛》1996年第25卷第4期，第71页。④ [法]卢梭：《社会契约论》，何兆武译，商务印书馆1980年第2版，第104页。⑤ 马寅初：《财政学与中国财政》（上册），商务印书馆2001年版，第66页。⑥ 史际春、邓峰：《经济法总论》，法律出版社1998年版，第195页。⑦ 徐孟洲主编：《税法》，中国人民大学出版社1999年版，第7-8页。① 参见余能斌、马俊驹主编：《现代民法学》，武汉大学出版社1995年版，第481-482页。② 参见史际春、邓峰：《经济法总论》，第196-197页。③ 参见孙宪忠：《德国当代物权法》，法律出版社1997年版，第23页。 ④ 参见舒适：《法国公产制度介评》，《外国法学研究》1995年第3期，第8页。⑤ 参见马寅初：《财政学与中国财政》（上册），第76页。⑥ 宋德安、邢西唯：《论“依法治税”》，《人文杂志》1996年第1期，第65页。⑦ [英]洛克：《政府论》（下篇），叶启芳、瞿菊农译，商务印书馆1964年版，第88页。① 陈刚：《宪法化的税法学与纳税者基本权——代译者序》，[日]北野弘久：《税法学原论》，陈刚等译，中国检察出版社2001年版，第18页。② 参见陈清秀：《税捐法定主义》，载《当代公法理论》，台湾月旦出版公司1993年版，第590页。③ 参见[日]中川一郎：《税法之最高原则与税法之解释及适用》，郑玉波节译，载郑玉波：《民商法问题研究（一）》，作者自刊，1983年第4版，第565页。④ 参见张守文：《论税收法定主义》，《法学研究》1996年第6期，第59页。⑤ 据笔者目前所掌握的资料来看，税收法定主义最早是于1989年作为西方国家税法的四大基本原则之一由谢怀栻研究员介绍到我国来的，而现行宪法在1982年制定时当然无从体现尚未有所认识的税收法定主义。参见谢怀栻：《西方国家税法中的几个基本原则》，载刘隆亨主编：《以法治税简论》，北京大学出版社1989年版。⑥ 参见葛克昌：《社会福利给付与租税正义》，第149-150页。⑦ 郑玉波：《民商法问题研究（一）》，第547页。⑧ 正如我们把民商法视为对市场经济关系的“第一次调节”，而把经济法作为对市场经济关系的“第二次调节”一样。如果从所有“公权力”均本源于“私权利”这个角度来说的话，可以认为，公法亦导源于私法，公法对私法领域的介入以及私法对公法领域的渗透，其最终目的都是为了更好地维护“私权利”。参见漆多俊：《论权力》。① 参见李刚：《契约精神与中国税法之现代化》（未刊稿）。① 漆多俊：《经济法基础理论》，武汉大学出版社2000年第3版，第10-11页。②《马克思恩格斯选集》第四卷，人民出版社1972年版，第166、114页。① 参见[日]金子宏：《日本税法原理》，第18-20页。② 参见陈刚：《宪法化的税法学与纳税者基本权——代译者序》，第8-9页。

税收法治论文篇7

一、立足经济抓税收，实现经济与税收的协调增长。税收经济观认为，经济决定税收，税收反作用于经济，税收与经济互为作用，互为影响，税收在来源于经济的同时，也积极地影响经济，税收政策必须积极介入宏观调控，税务部门应当积极致力促进经济的发展，建立稳定增长的收入机制，积极发挥灵活有效的宏观调控职能，不断完善维护效率与公平的分配调节手段。因此，立足经济抓税收，不是追求一时收入的高速增长，而是在谋求税收增长上走规范之以科学发展的理念和方法推进税收工作论文路，求效率之便，务质量之实，谋长远之计，确保税收收入质与量的统一，税收增长与经济发展的协调增长，这是科学发展观在组织收入工作上的具体体现。立足经济抓税收，就必须从经济增长着眼，自觉遵循经济发展规律，不断加强税源建设，努力培植新的税源。同时，从加强征管入手，以税源管理为基础，认真实行科学化、精细化管理，强化税收管理员责任，强化纳税评估，将潜在税源转化为现实税收，既不寅吃卯粮，提前征收，也不寅吃卯粮，延缓征收，既注重税收数量，又强调税收质量，既服务经济发展，又增加税收收入。

二、立足法治抓德治，实现依法治税与以德治税的和谐统一。依法治税是依法治国和依法行政以科学发展的理念和方法推进税收工作论文要求在税收领域的具体体现，是税收工作的基本原则和灵魂。实现依法治税，就要做到有法可依、有法必依、执法必严、违法必究。坚持“依法征税，应收尽收、坚决不收过头税，坚决防止和制止越权减免税”的组织收入原则，严格按照法定权限和程序执行好各项税收法律法规和政策，真正做到规范执法、公正执法。以德治税是新形势对税收工作提出的新要求，也是新以科学发展的理念和方法推进税收工作论文时期税收工作的重大创新，是以德治国方略在税收工作中的具体体现。以德治税是社会主义精神文明的重要组成部分，是社会主义市场经济条件下新型征纳关系的要求，与依法治税是相辅相成、相互促进的辩证统一关系。在大力推进依法治税的同时，要加大税收宣传力度，加强对公民的税收意识教育，广泛宣传依法经营、诚信纳税的先进纳税人，以正确的导向引导纳税人，以严格的执法规范纳税人，以先进的典型鼓励纳税人，不断增强全民的纳税意识，保护纳税人权益不受侵害，实现税收法治与德治的统一。

三、立足务实抓管理，实现管理与创新的同步提高。科学发展观是唯物史观以科学发展的理念和方法推进税收工作论文与中国新的发展实践有机结合的发展理念，它立足解决中国经济社会在新的发展中的矛盾和问题。税务机关实践科学发展观，要紧紧结合税收工作实际，立足查找税收工作中的矛盾和问题，按照破解难题的思路，寻找出一整套行之有效的务实措施：一是要紧紧依托依法治税的思想，全面加强税收综合治理工作，使税收工作在当地经济社会发展层面和谐推进；二是要借科学化精细化管理的理念，深挖问题致力破解，不断推进科学化精细化管理水平升级升位，使税收征收成本不断降低，社会满意程度不断提高；三是在工作中要树立细节意识，善于从小问题入手，解决大问题；善于用哲学的眼光，从正反两个方面思考工作；在解决问题过程中要多考虑结果的负面影响，力求做深做透，不留后遗症；四是要加强税源管理工作。税源管理是税收征管的核心，是组织收入的源泉。要紧紧围绕税源管理做文章，向税源管理要思路、要成绩、要效率。重点要加强户籍管理，强化征管基础；落实税收管理员制度，强化内部责任；围绕数据分析评估，利用经济指标，分析宏观税负和微观税负的关系，创新管理模式和考评奖惩机制，全面提高管理水平，向管理要效益要收入，更好更快地服务社会主义市场经济建设。

四、立足工作抓队伍，实现税收工作与干部发展的相互促进。科学发展观充满科学精神，其中“以人为本”包含了深厚的人文关怀，这就要求我们自觉遵循运用客观规律，推进和谐社会有序向前。税务工作的宗旨是“聚财为国，执法为民”。“聚财为国，执法为民”所依托的内部是税务干部职工，外部是社会和纳税人主体。因此要落实好科学发展观，前提是要使全体税务干部认真理解科学发展观的内涵，并自觉去实践。措施是推进人文管理，强化“民主法治、公平正义、诚信友爱、充满活力、安定有序”的和谐工作氛围。作为税务部门，单位之间、地区之间、个人之 间存在差异是难免的，但恰恰是有差异，才是和谐的基础。和谐是运动中的平衡，差异中的协调，纷繁中的有序，多样性的统一。所以，我们要充分认识作为税务机关推行人文管理的重要性，要以开展国税文化、廉政文化为抓手，深层次地发掘个体优势，尊重人、理解人、关心人、提高人，提炼具有地区特色的国税精神，形成个人的、团队的、集体的税务文化精神。对外要倡导团队服务意识，关心纳税人利益，用法律的武器构建公平有序的税收环境；用服务的手段帮助纳税人在经营管理中创造最大的价值；在税收环境中推行互动式服务，角色互换式思维，努力塑造协调平和的税收环境。

五、立足长远抓培训，实现税收收入与队伍素质的同步增长。培养和造就高素质的税务干部队伍是税收工作的以科学发展的理念和方法推进税收工作论文根本保证，也是科学发展观对税务干部队伍建设的基本要求。随着经济形势的不断发展，知识经济给税收管理带来诸多难题，这就要求有一大批政治合格、业务熟练、作风过硬、纪律严明的国税人才队伍。因此，在经济活动纷繁复杂、瞬息万变的条件下，要实现对经济税源的严密控管，确保税收收入的有效增长，就必须牢固树立以人为本的发展观，牢固树立人才是第一资源的观念，人人都可以成才的观念，大力实施科技兴税、人才兴税战略，强调素质教育，推行终身学习，实现干部教育由注重学历教育向综合能力培训转变，不断提高干部队伍的业务能力和工作水平。一是要加大干部教育培训力度。将干部教育培训的重点从学历教育转向实际工作能力的培养上，一方面要结合各类征管软件的运行、应用，大力开展技能培训和岗位练兵，在提高干部软件操作应用上下功夫、在提高干部对法律法规相关内容以及流程运行的了解上下功夫；另一方面加大对干部学习的指导与督促，通过激励与压力并举的方式不断提高干部学习的紧迫性，从思想上激发干部的学习自觉性。二是要加大人力资源的开发力度。通过岗位能力教育培训、奖惩激励措施等多管齐下，营造一个因人而异、因材施教、因地制宜的多层面、全方位、立体式人力资源开发格局，营造不拘一格开发人才、不拘一格选用人才的良好工作氛围，做到“注重实绩用干部，注重能力素质用干部，注重发展潜质用干部”，使努力工作者得到尊重和认可，催生组织内部良性的竞争机制，全面激发、调动干部自觉“充电”的热情、投身工作的激情，焕发干部队伍的生机和活力，为税收事业可持续发展提供精神动力、人才保证和智力支持。

六、立足基层抓基础，实现机关建设与基层建设的整体推进。加强基层建设是做好以科学发展的理念和方法推进税收工作论文税收工作的基础，是做好组织收入工作的基本保证，是推进依法治税的重要环节。只有大力加强基层建设，切实发挥基层联系广大纳税人的桥梁和纽带作用，才能实现好、维护好、发展好最广大纳税人的根本利益。只有把基层建设好、发展好，国税干部才能实现全面发展，国税事业才能实现可持续发展。上面千条线、下面一根针。机关在研究部署工作时，要深入基层调查研究，要面向基层，服务基层，想基层之所想，急基层之所急，帮基层之所需，切实帮助解决基层的实际困难，进一步精简会议、文件和基层报送的报表资料，切实减轻基层负担，在人力、物力、财力上给予必要的倾斜，把每一个基层单位都建设成为政治过硬、业务熟练、作风优良、执法公正、服务规范的坚强集体。同时，要发挥机关的示范带动作用，加强机关自身建设，抓好机关带动基层，实现全市国税系统的整体发展。

税收法治论文篇8

党的十六届四中全会，明确提出了构建社会主义和谐社会的任务。同志在《在省部级主要领导干部提高构建社会主义和谐社会能力专题研讨班上的讲话》中指出，“构建社会主义和谐社会，必须坚持以邓小平理论和‘三个代表’重要思想为指导……必须树立和落实科学发展观，坚持以经济建设为中心，促进社会主义物质文明、政治文明、精神文明建设与和谐社会建设全面发展。”我认为，在建设社会主义和谐社会的伟大征程中，税务部门要认真实践“三个代表”重要思想，以科学发展观为指导，充分发挥税收在组织收入、调控经济、调节分配等方面的职能作用，促进经济社会全面协调可持续发展。

一、大力组织税收收入，为经济发展提供充足的财力支持

保持经济持续快速协调健康发展，是构建社会主义和谐社会的物质基础。地税部门作为组织地方财政收入的主要部门，能否圆满完成收入计划，事关地方经济社会发展大局。因此，工作中，我们始终坚持以组织收入为中心，加强征管，应收尽收。今年上半年，在受种种政策性及非政策性减收因素影响、组织收入工作任务重、困难多、压力大，收入形势十分严峻的情况下，全局上下深入推进依法治税，大力实施科学化、精细化管理，全面提高税收征管质量和效率，加强征管，挖潜增收，税收收入继续保持了稳定增长的发展势头。累计完成各项收入22314万元，同比增收1734万元，增长8.4%，为经济社会的发展提供了必要的财力支持。

二、用足用活税收政策，发挥税收调控经济、服务经济的作用，促进地方经济发展

经济决定税收，经济规模决定税收规模，经济结构决定税收结构，经济速度影响和制约税收速度，反过来税收对经济发展具有积极的促进作用。因此，做好当前税收工作，必须以科学发展观为指导，正确认识和处理税收与经济的辩证关系，紧紧围绕“坚持依法治税、促进经济社会全面协调发展”这个主旋律，全面发挥税收的职能作用，努力实现税收工作与经济社会协调发展。今年以来，我们认真执行税收政策法规，对需要鼓励的基础产业、支柱行业，落实好税收优惠政策，积极帮助办理各种报批手续，增强企业发展后劲；对需要限制的不符合国家产业政策和基本国策的，依法征收，严格杜绝减税、免税、缓税、欠税，促进企业技术更新和产业结构的调整。今年以来，共为10户符合条件的企业办理税收减免263万元，大大增强了企业发展后劲。为保持和不断增强税收的可持续增长能力，结合XX实际，找准上级政策与XX经济发展、与增加地方财政收入的结合点，积极争取上级政策支持，最大限度地用足用活税收政策，挖掘增收潜力，增加地方财政收入，促进地方经济发展。针对我市城镇土地使用税应税范围、应税土地等级不合理及我市部分矿产资源资源税税负较低导致大量地方税收流失的实际情况，集中力量对全市城镇土地使用税应税土地面积、实际存量税源进行了调查，向市政府呈报了《关于对XX市城镇土地使用税应税土地等级范围进行调整的请示》，并已经市政府向XX市政府上报。同时，对提高部分矿产资源资源税税负进行了可行性调研分析，结合实际制定了《关于提高部分矿产资源资源税税负的请示》，并按规定程序上报审批，争取上级政策支持，增加地方财政收入，促进地方经济发展。文秘部落

三、坚持依法治税，严格公正执法，创造公正有序的税收环境

民主法治、公平正义是社会主义和谐社会的重要内容。税收法制是社会主义法制的重要组成部分。依法治税是税收工作的灵魂和生命线，是依法治国方略在税收领域的具体体现。税务部门作为经济执法部门，坚持依法治税，不仅是一个单纯的税收问题，而是事关依法治国、依法行政、建立法治公平的社会主义法治秩序的大事。针对当前税收秩序较为混乱，偷、逃、欠税现象较为普遍的现状，工作中，我们牢固树立依法治税观念，坚持从严治税，严厉打击各种涉税违法行为。结合我市税收秩序现状，大力开展整顿和规范税收秩序活动。以税务稽查为重点，积极开展了建筑房地产业、交通运输业等重点行业税收专项检查及企业欠税、个体税收、集贸市场、农村村委会、个人所得税等税收专项治理活动，整顿税收秩序，今年以来共检查各类纳税人420多户，累计查补入库税款及罚款1211万元。同时，对拒不缴纳应缴税款的不法业户，依法采取相关措施，进一步加大执法力度。今年以来共强制执行16户，查封、扣押抵税物品总值达20余万元。对20户长期拖欠税款的业户依法进行了公告，累计清缴欠税48万元，较好地规范了税收秩序，为经济发展创造公平有序、宽松良好的税收环境。

四、转变作风，优化服务，进一步提高工作效率和服务质量

税收工作直接面对千千万万的纳税人，涉及到各类不同利益主体的利益调整，涉及面广、触及点多、社会影响大。因此，优化税收服务既是纳税人对税务部门的客观要求，也是税收工作实践“三个代表”重要思想的必然要求，通过优质服务也有利于提高纳税人的纳税遵从度，改善税收法治环境，促进税收执法质量的不断提高。树立和落实科学的税收发展观，就必须把依法治税与优质服务的理念有机结合起来，寓税收执法于优质服务之中，把执法为民作为税务工作的根本出发点和落脚点，把实现和维护最广大人民的根本利益作为税务工作的最高标准，切实维护好纳税人的合法权益。今年以来，我们深入开展“机关建设年”、“纳税服务年”活动和“税企金桥”服务品牌创建活动，强化服务意识，提高工作质量和办事效率。结合实际，不断创新服务领域和服务手段，围绕纳税人普遍关心的热点、难点问题，进一步规范税收服务，拓宽服务领域和渠道，认真落实社会服务承诺制度、首问责任制等一系列规章制度，推行“一站式”、“一窗式”涉税服务，实行公开办税，限时服务，提高工作质量和办事效率；按照“资源配置合理，管理方式优化、服务简约高效”的要求，进一步简化审批程序，规范办税流程，打破税务登记、纳税申报、税务检查等各个环节上不合理的人为部门界限和岗位分割，改进和简化纳税人报送的各种报表；积极实践与国税联合办理税务登记，探讨与国税联合检查、信息共享，减轻纳税人负担；发挥12366税收服务热线的作用，积极为纳税人做好政策宣传、纳税咨询等涉税服务；大力开展电子申报、电话申报，方便纳税人，受到了纳税人的普遍好评，从而密切了征纳关系，增强了社会各界对税收工作的理解和支持，为促进和谐社会建设发挥了积极作用。