会计职业判断初探

伴随着全球经济一体化进程的加快，我国经济规模总量日益增加，经济创新事项层出不穷，企业所面临的宏观、微观环境持续呈现复杂、多样的发展态势，企业的不确定经济事项日益增加。2006年2月，财政部颁发了新的企业会计准则，对存货等38个经济事项作出了原则性的规定和要求，但是对其具体的会计处理方法并没有予以明确，这也意味着在遵守会计准则的基本前提下，会计人员被赋予了“自由裁量权”――会计职业判断。然而，由于我国会计从业人数众多、职业判断能力普遍不高，部分会计人员缺乏职业判断的意识和能力，经常出现误用、滥用会计职业判断的情况，严重影响会计信息质量。因此在当前的会计环境下，笔者对会计职业判断展开研究是具有现实意义的。

一、会计职业判断的概述

（一）会计职业判断的定义

最初对会计职业判断进行研究的是美、英、加拿大等西方国家，形成了较为丰富的研究理论，主要研究成果有：吉宾斯认为会计人员、判断动因和责任是影响会计职业判断的主要因素；齐曼尔认为会计判断的动机主要受报酬计划、债务合约和政治成本三因素的制约；劳福特认为会计环境中的业务能力、专业知识、判断动机是会计职业判断绩效的决定因素。而在这众多成果当中，最具有权威性的是加拿大特许会计师协会的研究成果。他们认为，会计职业判断是企业财务报告编制中的一个决策过程，它在遵循客观、谨慎的原则上进行，需要会计人员具有逻辑分析能力、专业知识、实务经验、正直的品德以及高度的责任感。

我国会计理论界对会计职业判断的研究起步较晚，2001年《企业会计制度》正式实施后，学者才逐步开始探索和研究，到目前为止，尚没有形成公认的定义。笔者在综合国内外研究成果的基础上，结合自身对会计职业判断的理解与研究，认为会计职业判断的定义应该是：会计职业判断是指会计人员根据会计准则、会计制度及其他经济法规的要求，在遵守会计基本假设和基本原则的前提下，从经济环境、行业特点以及企业实际等情况出发，对非确定性会计事项所作出的判断和决策。例如，会计人员对固定资产达到预定可使用状态的判断就是会计职业判断的内容之一。

（二）会计职业判断的原则

会计职业判断内生于会计事项的不确定性，以及由此产生的会计认识的多元化；外生于会计政策的可选择性以及会计治理行为对会计人员专业能力的要求。因此，会计职业判断必须遵守下列原则：

1.专业性原则

专业性是会计职业判断的首要原则。会计工作是一项极具专业性的工作，经济事项的会计处理必须依赖于会计人员的专业知识、职业经验。因此，会计职业判断只能由会计人员做出。

2.独立性原则

独立性原则是会计人员进行职业判断时所遵循的基本原则，要求会计人员在进行职业判断时，应在保持独立、自主的基础上充分考虑实际情况，不偏袒任何一方的利益，尤其是不盲目服从企业管理层的意见。

3.合法性原则

会计职业判断必须是在国家会计法律、法规、准则、制度的框架内做出的，所选择的会计政策和会计估计必须符合国家会计制度的实质，否则就是违法行为，会计人员应该承担法律责任。

4.谨慎性原则

会计职业判断存在一定的风险性，判断结果的正误将对企业的会计信息质量乃至经营成果造成重大影响。因此，会计人员在作出具体判断时要保持必要的职业谨慎，对每一次判断都要有充分的判断依据。

5.效益性原则

效益性原则要求会计人员通过会计职业判断提供会计信息的成本必须低于由此而获得的效益。所以，会计人员在进行会计职业判断时应选择便于操作、成本较低的会计政策。

（三）会计职业判断与会计造假的区别

由于会计职业判断的对象是具有非确定性的会计事项，即使会计人员严格按照会计假设、会计准则和实际情况作出职业判断，其结果也是存在正、误两种可能的。但是会计职业判断的正误与会计造假是有着严格的区别的。

1、两者主体不同

会计职业判断的主体是独立从事会计工作的会计专业人员，而会计造假的行为名义上是由会计人员作出的，但其主体实质上是拥有决策权的公司管理层。

2、两者客体不同

会计职业判断的客体是在会计准则的框架内选择适当的会计方法和做出恰当的会计估计，而会计造假的客体范围较广，除了会计方法和会计估计的选择，还包括交易事项的规划和交易时点、形式的选择。

3、两者目的不同

会计职业判断的目的较为单一，即全面、真实反映经济事项的财务实质以及对企业经营成果的影响，而会计造假的目的具有很大的不确定性，主要有骗取银行信贷资金、抬高股价、攫取高额薪酬以及偷逃税款等。

二、会计职业判断的具体运用

会计职业判断存在于经济事项会计处理的全过程中，内容十分广泛。在此，笔者选取了一些对会计职业判断要求较高的业务进行分析。

（一）收入准则中会计职业判断的运用

根据收入准则的相关要求，销售商品收入只有同时满足以下五项条件时，才能加以确认。对于是否满足这五项条件的要求，会计人员应该逐个予以判断。

1.商品所有权上的主要风险和报酬发生转移

判断企业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移至购货方，关键在于分析交易的会计实质，并结合所有权凭证的移交或实物的交付进行判断。通常情况下，所有权凭证转移或实物交付后，商品所有权上的主要风险和报酬随之转移，例如大多数零售商品、预付款销售商品等。有时，仅有所有权凭证的转移，实物并未实际交付，但是商品所有权上的主要风险和报酬已经转移至购货方，例如视同买断方式委托代销商品。

与上述两种情况相反，部分商品的所有权凭证转移或实物交付后，商品所有权上的主要风险和报酬并未转移至购货方，例如质量、品种等方面不符合合同要求、且又未根据正常的保证条款予以弥补的商品。

2.未保留继续管理权或失去有效控制

该项内容是会计人员对融资性销售和正常商品销售进行区别判断的基本条件，例如融资性售后回租，出售方保留了与商品所有权密切联系的继续管理权，并且可以对已售出的商品实施有效的控制。因此，会计人员可以判断融资性售后回租的本质是一种融资行为，而非商品的正常销售。

3.收入的金额能够可靠地计量

一般情况下，销售商品的收入能够可靠地计量，但是由于销售商品过程中某些不确定因素的影响，也可能存在商品销售价格发生变动的情况。在这种情况下，新的商品销售价格未确定前通常不应确认商品销售收入。

4.相关经济利益很可能流入企业

相关的经济利益很可能流入企业，是指销售商品价款收回的可能性超过50%。会计人员判断的主要依据是以前交易的记录以及对方企业的资质、规模和信誉等。一般情况下，出售商品符合合同规定，并已将销售发票交予买方，买方也承诺付款，会计人员即可判断销售商品的价款很可能收回。

5.相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量

根据收入与费用的配比原则，销售商品收入满足其他确认条件时，只要会计核算的基础工作比较健全，相关的已发生或将发生的成本通常能够合理地计量，如库存商品的生产成本、商品的销售费用等。如果相关的已发生或将发生的成本不能够合理的计量，会计人员应该判断相关的价款不应确认为收入，而应该确认为负债。

（二）投资性房地产准则中会计职业判断的运用

1.使用范围的判断

准则规定：投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。依据上述规定，会计人员可以判断已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物等三类房地产属于投资性房地产的范畴，同时，对于计划用于出租但尚未出租的土地使用权、已经营租赁方式租入再转租的土地使用权以及闲置的土地，不能确认为投资性房地产。

2.按公允价值进行后续计量的判断

准则规定，投资性房地产的后续计量具有成本和公允价值两种模式，通常应当采用成本模式计量，满足特定条件的可以采用公允价值计量。这特定条件是指：投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场，同时企业能够获得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估价。在对上述条件进行判断时，会计人员需要重点关注的是“同类或类似房地产”的认定。对于建筑物而言，是指所处地理位置和地理环境相同、性质相同、结构类型相同或相近、新旧程度相同或相近、可使用状况相同或相近的建筑物；对于土地使用权而言，是指同一城区、同一位置区域、所处地理环境相同或相近、可使用状况相同或相近的土地。

三、提高会计职业判断质量的途径

1.建立完善的公司治理结构

现代企业体制下所有权与经营权的分离，导致投资者与管理层之间存在严重的信息不对称。这种信息不对称以及衍生出牟利动机为会计造假提供了条件，对会计人员正确履行职业判断设置了障碍。因此，建立规范化的公司治理结构，健全会计职业判断的内部约束机制，应从以下两方面入手：首先，要理顺董事会、经理层以及监事会的管理，充分发挥监事会和独立董事对公司经营、财务活动的监督作用，弱化利益相关者利用信息不对称牟利的动机和空间。其次，要提高内部审计控制的有效性，可以建立审计委员会强化内部审计机构的职责，通过内部审计并结合外部审计进行评价，确保会计职业判断在有效的内部控制约束内进行。

2.提高会计人员的职业判断能力

提高会计人员的职业判断能力应从职业道德和专业技能两方面入手。首先，当前会计准则赋予会计人员的灵活性较大，也意味着会计人员必须具备良好的职业道德。当会计法律、法规未明确规定时，会计职业道德往往发挥着比会计知识、会计技巧更重要的作用，能够促使会计人员自觉抵制利益诱惑，确保会计信息能够客观、公允地反映企业的经营成果。因此，加强职业道德教育要贯穿于会计人员培养的全过程。同时，应对会计人员职业道德建立追踪评价机制，定期评定考核，以行业自律约束会计人员遵守职业道德，对于职业道德高尚的会计人员要予以精神和物质奖励，形成良好的激励机制。其次，在专业技能方面，职业判断能力的强弱是一名会计人员专业技能的反映。会计人员应建立终身学习的思想观念，不断学习新的会计法律、法规、准则，与时俱进地更新自己的业务知识，并在会计实务积累工作经验，促进自身会计职业判断能力的提高。

（作者单位：中国人民银行郑州中心支行）