我国总会计师制度浅议

总会计师制度是我国经济领域的一项重要管理制度。随着经济环境的巨大变化，特别是非国有公司制企业、股份制企业和外资企业等新经济组织的大量出现，现行《总会计师条例》已经不相适应，无法涵盖实践中总会计师、财务总监和CFO共存的实际，总会计师制度亟需完善。

一、总会计师制度的发展

（一）计划经济体制时期 新中国成立初期，为加强经济核算，发挥会计职能，借鉴原苏联模式，在一些大型工业企业设置总会计师职位。1961年9月，《国营工业企业工作条例》颁布，提出有条件的企业应设置总会计师，协助厂长做好经济核算工作。1963年10月，出台了《关于国营工业、交通企业设置总会计师的几项规定》，规定国营工业、交通企业设置总会计师，并对总会计师地位、任职条件、任免办法及总会计师的职责和权限等问题作了具体规定。至此，总会计师制度基本成形。

（二）经济体制转型时期 “”结束后，我国确立以经济建设为中心。1978年9月，国务院颁布《会计人员职权条例》，规定：大中型企业设置总会计师，主管经济核算和财务会计工作；小型企业指定一名副厂长行使总会计师的职权。1982年，国家首次将总会计师列入行政班子成员。1984年10月，党的十二届三中全会通过《中共中央关于经济体制改革的决定》，提出在1985年底以前，完成企业领导班子特别是骨干企业领导班子的调整任务，即党委领导下的厂长（经理）负责制和“三总师”制度。1985年1月，第一部《会计法》颁布实施，首次以法律的形式明确实施总会计师制度，规定大、中型企业、事业单位和业务主管部门可以设置总会计师，总会计师由具有会计师以上技术职称的人员担任，从而进一步推动了我国总会计师制度的发展。为了贯彻实施《会计法》的有关规定，1990年12月国务院颁布了《总会计师条例》，规定：总会计师是单位行政领导成员，直接对主要行政领导负责；已设置总会计师的单位，不得设置与总会计师职权重叠的副职；总会计师负责组织本单位的财务管理、成本管理、预算管理、会计管理和会计监督等方面的工作。《总会计师条例》的实施，标志着我国总会计师制度进入了一个全新的发展时期。

（三）社会主义市场经济体制构建时期 现行《会计法》（1999年修订）规定“国有和国有资产占控股地位或者主导地位的大、中型企业必须设置总会计师”。2006年国务院国资委《中央企业总会计师工作职责管理暂行办法》，明确要求“中央企业应当按照规定设置总会计师职位”；具体规定了总会计师的主要职责和工作权限。主要职责为：会计基础管理、财务管理与监督、财会内控机制建设和重大财务事项监管等；工作权限包括对企业重大事项的参与权、重大决策和规章制度执行情况的监督权、财会人员配备的人事建议权和企业重大资金支出联签权。随着改革开放的深入、市场经济发展和现代市场体系的建立健全，市场机制对资源配置逐步占支配地位，总会计师制度也在不断完善；总会计师的设置也由“可以设置”到“必须设置”；地位不断提高。总会计师的职能不断扩大，概括起来有：（1）协调所有者和经营者以及债权人、政府、职工等相关利益者的关系。现代企业作为相关利益者的联结体，总会计师要在向相关利益各方披露揭示真实完整的会计信息的基础上，协调处理好各方的利益关系。（2）参与企业战略决策。公司战略决定公司的发展方向，总会计师应立足于公司全局，参与公司战略的制定。基于真实完整的会计信息，从财务管理与风险控制的角度参与企业战略决策活动。（3）风险管理。企业的内外经济环境不是恒定、不变的，经济全球化使得发生在其他国家的经济危机也会波及我国，并产生重大影响。总会计师要负责建立和完善财务风险防范与控制制度。建立以内控为核心，风险预警、风险评估、风险防范和处置等环节为主要内容的风险管理体系。（4）监督职责。一般而言，总会计师履行内部控制机制建设和重大财务事项监管职责。对此，总会计师应处理好以下关系：受托责任与社会责任的关系；法律责任与经营责任的关系；监督责任与管理责任的关系。

二、现行总会计师制度缺陷

（一）与社会经济发展不适应 现行《总会计师条例》于1990年12月颁布，当时我国正处于“有计划的商品经济”时期，从条文上看，仅仅在我国公有制经济大一统背景下建立起来的总会计师制度进行总结的基础上，对全民所有制大、中型企业、事业单位和业务主管部门设置总会计师提出规范要求，与我国当下已经跨越“有计划的商品经济”、“有中国特色的社会主义市场经济”阶段，进入完全“市场经济”阶段不相适应。现行《总会计师条例》由于时代的局限，没有也不可能对非国有经济组织设置总会计师，以及各地、各单位特别是一些大、中型国有集团公司、民营企业和外资企业探索“财务总监”、“首席财务官（CFO）”等与总会计师职能相近职位模式的实践做出制度安排。

（二）带有深厚的行政色彩 现行《总会计师条例》是本系统或本单位设置总会计师职位的一种行政行为。实际工作中，有的单位对总会计师职位应设未设；有的单位重叠设置总会计师和主管财务工作的行政副职；有的单位设置的总会计师未进入领导班子；还有的单位设置副总会计师。根据问卷调查结果显示，被调查单位未设置“总会计师”职位的主要原因为：主管部门未予任命（43.3%），已设财务总监或首席财务执行官（19.6%），领导职数限制（9.1%），职能定位不明确（6.5%），缺乏合适人选（1.7%），其他原因（19.8%）。凡此种种，表明总会计师以及相近职位的设置存在缺位和错位，在设不设、怎么设、设置不到位、任职条件的把控等方面缺乏制度安排和外部制约。

三、总会计师制度完善建议

（一）实施范围 现行《总会计师条例》规定“全民所有制大、中型企业设置总会计师；事业单位和业务主管部门根据需要，经批准可以设置总会计师。”随着市场经济体制不断完善，非国有的公司制企业、股份制企业和外资企业等新经济组织应运而生，有关这些单位的总会计师制度建设出现了法律规范的空白。因此，建议扩大《总会计师条例》的适用范围，规定：国有及国有资产占控股地位或者主导地位的大、中型企业和上市公司必须设置总会计师；具有一定规模的其他企业、涉及社会公共资源的经济组织、民间非营利组织参照设置总会计师；县级以上行政主管单位和一定规模的事业单位经批准可以设置总会计师。需要指出的是，扩大适用范围首先要完善整个总会计师制度的法规体系，包括《会计法》、《公司法》、《总会计师条例》及其实施细则。

（二）任职称谓 称谓不一致容易引起人们对其工作职责权限理解上的混乱。从本质上讲，总会计师在现代经济组织治理结构中的含义，不仅是按既定名称授予职位，而是要其在职责权限范围内真正发挥作用。实践中，与总会计师职位相近的还有财务总监和首席财务官。其实，总会计师、财务总监和首席财务官的称谓都是舶来品，“总会计师”进入我国是在计划经济时代，“财务总监”、“首席财务官”是在市场经济时代。目前，我国国有大中型企业、一部分国有企业改制的上市公司和行政事业单位按《总会计师条例》的规定设置“总会计师”。“财务总监”制度源自政府以出资人身份委派对国有企业实施监督，一些民营企业和其他类型的上市公司一般设置“财务总监”。具有国际化背景的海外上市公司，特别是IT行业的上市公司一般设置“首席财务官”。

（1）总会计师。新中国成立初期，借鉴原苏联计划经济管理模式开始实施总会计师制度，其核心是为了加强以财务管理和会计核算为核心的内部管理。这个时期的总会计师职位是一种行政制度安排，总会计师既要对所有者（国家）负责，又要对经营者（厂长、经理）负责，有“双重身份”。然而，总会计师制度在当今的实践中更接近于西方国家的首席财务官制度，由传统的记账、算账、报账，逐步转变为具有行政领导地位的高级管理岗位，全盘负责财务报告、财务决策、税务筹划、资本运作、风险管理等工作的同时，越来越多地参与决策活动。

（2）财务总监。“财务总监”的称谓源于西方国家，所有者通过建立财务总监制度来监督总经理及经理层，以有效避免“内部人控制”，保护所有者利益。我国的财务总监制度是在国有资产所有权和经营权相分离的实践中，为完善委托制度和防止国有资产流失，满足国有资产监管的需要而产生和发展起来的，财务总监是由国有资产管理部门以出资人身份派驻企业、或者是总机构派驻分支机构的高级财务人员，侧重于监督，是从产权角度去行使监督权力。

（3）首席财务官。“首席财务官”的称谓在西方国家于20世纪70年代兴起，是为了加强对经营管理层的控制而建立的财务管理监督机制。20世纪80年代以后，随着资本市场的迅猛发展，企业不断扩张，企业的微观金融也不断获得突破性的进展，使得管理的难度加大，财务负责人要能面对持续不断的挑战，首席财务官作为财务负责人的身份变得日益重要。典型的首席财务官是财务与会计领域的最后决策人，拥有财务管理的最高决策权，全盘管理财务会计事务，企业的投资、融资、投资关系和法律等事务也由首席财务官统筹管理。美国在经历了一系列管理层财务舞弊丑闻后，2002年出台了《萨班斯法案》，把“首席财务官”提高到与“首席执行官”同等的法律地位，明确规定首席财务官由董事会聘任或解聘，对董事会负责，进而对出资人或股东负责。首席财务官作为首席执行官的工作伙伴参与公司决策，与首席执行官共同对财务报告负责，成为公司或组织的关键管理人员。实行首席财务官制度，通常情况在首席财务官下设主计长和财务长，主计长负责公司的财务会计、成本会计、内部审计、税务会计等与会计程序相关的工作；财务长的主要职责则是现金管理、资本预算、财务计划、信贷分析、风险管理、退休金管理等。

在我国实践中，总会计师的称谓已经约定俗成地涵盖了财务总监和首席财务官，建议修订后的《总会计师条例》保持原来名称比较适宜。即将总会计师、财务总监和首席财务官统称为“总会计师”，在国际交往中对应“CFO”。

（三）职位设置 在新形势下，职位的设置更趋复杂和多元，对不同单位的职务设置应做出规范要求。建议国有大中型企业、行政事业单位统一设置“总会计师”；由出资人派出、或者是总机构派出的设置“财务总监”；非国有企业或非公共单位在职位设置的称谓上可以叫“总会计师”，也可以叫“首席财务官”，还可以叫“财务总监”。同时，对总会计师、财务总监和首席财务官在职位设置、任免程序、职责权限、岗位地位和考评奖惩等方面分别表述，并对应设未设总会计师职位的增加相关制约条款。

（四）职责权限 在市场经济建设和经济全球化的大趋势下，总会计师职责权限的定位应当进行梳理，以会计核算和财务管理工作为切入点，做好出资者监督、战略财务决策、资源价值管理、流程系统管理、风险防范管控、业绩评价和协调利益相关者关系等工作。概括地讲应赋予其四项职责和四项权限。即：会计核算管理与会计基础工作、财务管理与财务监督、内控体系建设和重大事项监督等职责；对企业重大事项的表决权、重大决策和规章制度执行情况的监督权、企业大额资金支出的联签权、财会人员配备的人事建议权等权限。

（五）任职条件 总会计师是一个专业性很强的职位，社会各界也对总会计师职位寄予了很高的期望，应当建立推进其职业化方向发展的市场遴选机制，进一步明确总会计师的任职条件、准入标准和能力框架体系：一是具备良好的职业道德素养，具有一定的财会专业领域的管理工作经历和资历；二是具有丰富的专业知识和理论水平；三是具有较强的综合能力，包括领导能力、决策能力、管控能力、创新能力、沟通协调能力、分析问题和解决问题的能力。

（六）管理机制 现行《总会计师条例》在管理机制方面是空白，建议建立健全总会计师管理机制。一是明确各级财会行政部门在总会计师制度实施中的宏观管理地位，开展总会计制度执行情况的督查。二是建立赏罚分明的激励和责任追究机制，责任追究方式包括行政纪律处分、引咎辞职、职业禁入、追究刑事责任等。三是建立总会计师行业的自律机制，发挥总会计师协会在行业管理中的作用，不断提高总会计师的执业能力和专业水平。

参考文献：

[1]陈涛：《中国总会计师职能演变及未来展望》，《中国总会计师》2010年第2期。