构建我国总会计师的体制与机制

一、中国的总会计师应等于国外的CFO

为了加强对国有企业的财务监督，国务院于1990年12月31日颁布了《总会计师条例》，条例规定：总会计师是单位行政领导成员，协助单位主要行政领导人工作，直接对单位主要行政领导人负责。

由传统的会计、财务经理等演化而来的中国总会计师，在各个企业中充当的角色大相径庭。部分总会计师还尚未进入核心管理层，将大量时间和精力花在具体的基本核算和日常财务工作方面，无暇顾及企业长期战略规划、财务规划、重大投资项目决策等，更无暇顾及推进国内总会计师制度的建设。

国外的公司首席财务官（chief financial officer，简称CFO），负责公司的会计核算与财务管理，拥有财务方面的最高决策权和财务控制权，会计长（CONTROLLER）负责公司的财务会计、成本会计、内部审计、税务会计等与会计程序相关的工作，财务长（TREASURER）是公司财务与会计领域的最后决策人。一般CFO下设会计长主要职责是现金管理、资本预算、财务计划、信贷分析、风险管理、退休金管理等。真正意义上的CFO身价相当昂贵，并非每个公司都能拥有，同时这个职位也具有相当的挑战性，并非每个财务管理人员都能胜任。

上个世纪90年代以后，CFO职位在美国已广为人知，并逐步为欧洲和其他资本市场发达的国家所效仿。1995年11月13日，《财富》杂志在一篇题为“超级CFO”的封面文章中，指出CFO这个新生群体的诞生是公司财务职位的革命。

其实，在市场经济条件下，我国的总会计师行使的职权应等同于国外的CFO。因此，我国在修改上述法律、法规时，建议将“总会计师”改称“首席财务官”，以纠正对总会计师只是“记账算账的账房头”的误解。明确首席财务官是企业财务的最高领导人，并赋予相应的权利。2004年10月，第35届IAFEI(国际财务总裁协会联合会)世界大会在意大利佛罗伦萨举行，大会特地邀请了一批中国的CFO出席，并与西欧、北欧、东欧各国财务官协会联络访问考察。这一年，中国总会计师协会也正式加入IAFEI，融入到世界CFO的大舞台中来。而早在2002年，中国总会计师协会变更英文名称的时候，细心的人就能看到中国总会计师协会试图与国际接轨的强烈愿望，乃至欲将“总会计师”重新定位为真正的“CFO”的良苦用心。在国外，企业的“一把手”通常被称为“CEO”(首席执行官)，而“二把手”就是“CFO”(首席财务官)。官方人士宣称，中国总会计师英文名称的改变，体现了内生的国际化诉求。

二、国外CFO的发展历程及其启示

CFO的历史可以分为三个重要阶段。

⒈20世纪90年代以前，CFO的作用不明显

20世纪初期，美国公司财务信息混乱，也没有成形的财务管理模式。这种混乱的局面最终导致了始于1929年的大萧条，并迅速波及全世界。当时的美国国会痛定思痛，成立了证券交易委员会（SEC），SEC于1933年和1934年相继颁布《证券法》和《证券交易法》。SEC把会计准则的制订委托给民间团体，公司财务信息要根据会计准则披露。在此期间，财务官们把大量的精力集中于财务信息的披露。对内的财务管理则是以成本管理为中心，这与以制造业为主的经济主流是相联系的。

到了20世纪80年代初，美国资本市场发展迅猛，企业不断扩张，同时微观金融领域不断取得突破性进展。内外因素促使公司财务官须能面对持续不断的挑战，并须具备管理创新意识。CFO作为一种新型的财务官被推向前台。

⒉20世纪90年代至20世纪末，CFO处于转型时期

20世纪90年代以来，新经济使美国再创经济增长的奇迹，股市空前繁荣。同时，世界范围内的经营环境发生了巨大变化，公司进入变革时代的管理期。这些变化给CFO带来了前所未有的挑战。这些因素包括：

（1）机构投资者实力雄厚，CFO成为公司与股东沟通的中枢。在美国和欧洲，退休基金、保险基金、共同基金及其他形式的机构投资者的持股量已远远超过了个人投资者，机构投资者由于自身的现金流压力，已经开始对公司进行直接干预。收购兼并活动也为“超级CFO”的产生提供了土壤。机构投资者的强大，促使公司更多地与投资者交流，并将股东价值最大化作为首要目标。CFO作为公司最高财务官，成为公司与股东沟通及以价值流塑造股东价值的中枢。

（2）地球成为一个村落，给CFO带来观念冲击。由于公司的全球化经营，公司的现金管理已全球化了，因此CFO必须具有全球化的财务管理眼光。全球化竞争使公司财务管理更精简高效。财务的外包服务、集中服务中心等新型业务已在跨国公司开始流行。CFO面临国际投资者的压力，不得不准备更系统、更精确的财务信息。

（3）IT技术进步，提高了财务管理的效率。普华永道的一项调查显示，财务人员在90年代中期仅次于销售人员，但现在人数已平均消减了30%；超过20%的美国跨国公司在20天之内能完成全球的年度报告；CFO现在将30%的时间用于会计记录、报告，三年后将只需25%的时间；但更有意义的是CFO从传统的交易处理解脱后的时间安排，大部分的CFO都将更多的时间用于参与公司决策。

（4）发达国家新兴市场充满活力，CFO面临新课题。跨国公司面向快速增长的经济区，一方面大大增加了产品销售的潜力，另一方面也降低了成本。财务管理面临更为复杂的预算、预测和成本控制，风险管理成为重要课题。由于跨越不同的货币区域，带来了更为复杂的外汇风险管理。在不同市场的经营，公司也必须考虑更多的政治、经济、市场风险。

⒊21世纪，CFO充分发挥作用的时期

21世纪刚刚开端，始于美国的安然、环球电信、世通、施乐等“盈利机器”相继发生会计丑闻，打击了投资者的信心，CFO的诚信受到质疑。人们开始广泛讨论CFO的道德自律及对CFO的监管。

2002年7月30日，美国总统布什签署《2002年公众公司会计改革和投资者保护法》，也称《萨班斯－奥克斯利法案》。该法案不仅对《1933年证券法》、《1934年证券交易法》进行了修订，还在会计师行业监管、公司治理等等方面提出了新的严格要求。该法案将对美国乃至世界各国会计、公司治理以及证券市场产生深远影响。

这个时期的CFO不仅要对内提供决策支持，而且要兼顾对外精确的信息披露。根据安永2002年的一项调查报告，CFO们认为目前最重要的工作依次为：精确的盈收预测、高质量的决策支持、制定公司战略、提高对外信息披露的透明度、业绩评价、风险管理。

美国机构投资者2005年的一项调查显示，65%的受访者认为CFO与CEO、公司董事长同等重要。当然，如此重要的CFO们再也不能仅仅停留在会计记录、成本控制、全面预算和税收策划等领域。经济的全球化、股市波动的加剧以及公司增长的压力迫使CFO转型。公司CFO未来几年的工作将发生如下转变：（1）决策支持由目前工作量的20%在未来三年内上升至40%；（2）内部控制将从50%将下降到10%；（3）对外报告将维持在占工作量的20%左右；（4）风险控制工作将从目前的10%左右上升至30%到左右。这充分说明，公司CFO正在向公司战略及决策支持、风险控制工作方向转化。

三、构建我国新型总会计师的体制和机制

随着《总会计师条例》的实施和我国资本市场，特别是股票市场的建立和发展，CFO这一概念逐渐从发达国家传入我国。此后，其他地方政府，如上海、广西、云南、广东和江苏等，也颁布了一些有关CFO的规定。以上政府部门所规定的“总会计师”与国外严格意义上的CFO还有一定的差距，后者除了传统的财务功能之外，将着重于公司的战略规划、决策支持和与投资者的交流。随着资本市场和私营经济的发展，在上市公司和大型民营企业中，一批具有战略意识并具有新型知识结构的总会计师正在冉冉升起。

我们须根据需求构建总会计师的体制和机制：

⒈根据公司治理的要求构建总会计师的体制

总会计师在公司治理中的责任是正确处理好以下三方面的关系：一是内、外部受托责任的关系；二是法律责任与经营责任的关系；三是监督责任与管理责任的关系。

总会计师与股东的关系是一种间接的委托关系。在公司存在控股股东或大股东的情况下，总会计师的产生往往体现控股股东或大股东的意志，并由之委派，由董事会聘任。

总会计师与董事会的关系是一种直接的委托关系。总会计师与公司的管理契约都是与董事会达成的，形式上都是由董事会聘任总会计师，总会计师的工作都要对董事会负责，其业绩要由董事会评价。

总会计师与CEO的关系是合作伙伴关系，而不是上下级关系。美国咨询机构Heidrick & Struggles2004年针对美国“财富1000强”的CEO进行了问卷调查，91%的CEO认为CFO是他们的战略经营伙伴，其中的1/3考虑将CFO作为他们的继承人。对于日常财务决策和财务会计系统，总会计师为CEO的决策提供财务信息的支持。总会计师的责任主要包括：为CEO的决策做好参谋；为项目决策提供资金筹划；利用会计信息；实施财务监督。

在我国总会计师的职能转变中，总会计师应逐渐成为CEO的战略合作伙伴，站在整个公司的立场上，参与公司的决策制定，提供自己的财务专业判断和信息，向CEO提出决策之道，而非只提供会计信息或提出问题。根据公司治理的要求，总会计师被要求对CEO和董事会负责。总会计师要从财务管理与财务风险防范的角度向CEO提出建议或劝告，要参与公司战略管理，通过财务数据约束CEO更冷静更理性地设计战略规划。总会计师的失职尤其是财务风险防范与控制的失职，董事会必然要直接追究其责任。因此，总会计师在财务风险防范方面直接对董事会负责，要求总会计师能够抵制并拒绝CEO的决定，独立作出判断并独立行动。在CEO向董事会提供虚假财务信息时，如果总会计师不抵制不拒绝，CEO并不能代替总会计师承担责任，总会计师仍然要独立承担民事和刑事责任。

《跨越：柯达在中国》一书中记载了柯达公司CFO毕盛的一段话：“当CEO提出做假账这一要求时，我会觉得处理起来很简单，就是向他说‘我不干’。同时我会向董事会，特别是董事会下属的审计委员会报告，他们是一个独立的机构。当他们看到我的报告之后，那个被炒鱿鱼的人有可能不是我，而是CEO。我是公司的最后一堵防火墙，当然，我也有一个安全门，就是审计委员会。”毕盛说：“美国商界有一个谚语，‘一只手铐是铐四只手的’，寓意是上市公司财务报表的真实性要由CEO和CFO同时签署并承担责任。我一辈子也不愿意被上手铐，因此我会毫不犹豫地向假账说‘不’。”

⒉根据工作职责构建总会计师的机制

总会计师在财务风险控制与财务成本管理方面发挥“首席”作用、承担“首席”责任。总会计师必须要负责建立与完善财务风险防范制度，同时，还要负责会计、核算、投资、融资、投资关系等工作。

10年以前，国际上大多数CFO都有专业会计资格证书。而现在，随着CFO工作领域的不断扩大，情况发生了很大的改变。2005年一家位于纽约的斯彭斯-斯图尔特公司的猎头公司调查了《财富》500强公司的CFO的会计资格证书之后发现，仅有18%的CFO是注册会计师，40%有MBA学位，5%有会计资格证书。

在资本市场发达的国家，并没有人去关注如何以法律或条例的形式提升财务负责人的职能和地位。相反的是，为约束CFO的行为，政府给了CFO越来越多的限制，并让他们承担越来越大的责任。如《萨班斯－奥克斯利法案》明确要求CEO和CFO对公司财务报告负责，如提供虚假信息最高可判监禁20年。

公司对CFO的要求也越来越高。专门从事高级管理人员职业规划的H＆公司对“财富1000强”中的170位CEO进行访谈，CEO们认为合格的CFO需要具备系统思维能力、战略规划能力、领导能力、创造力、沟通能力、人力开发能力和合作精神。当然，公司治理、公司理财、资本预算、风险管理、会计程序等是最基本的知识结构。

总会计师在新形势下职责定位为：（1）首要职能是构建全新的防范公司财务风险的财务管理制度，不断抑制CEO超出资金支持能力的规模扩张冲动；（2）要负责成本管理与预算管理等工作，包括公司财务会计制度的建立与管理、财务年度预算的编制与控制、以并购为主导的资本运行战略实施、公司融资决策及其风险管理、投资者的信息沟通及关系协调。

总会计师在新形势下应具备的基本素质为：知识素质、心理素质、道德素质、行为素质。

总会计师在新形势下应具备的基本能力为：公司运行风险控制能力；公司财务指标确定及运用能力；公司运营成本控制能力；保证公司融资渠道畅通能力。

首先，加快总会计师管理机制改革，逐步走市场化道路。在经济全球化的今天，总会计师已经成为与公司董事长、总经理同等重要的角色。为此，建议建立总会计师专业市场，由于总会计师在公司经营管理中的特殊地位和专业上的特殊要求，对总会计师人员的遴选，必须打破现行人事管理旧体制的束缚，引进和强化“市场原则”的机制。对于业务能力强、职业道德水平高的总会计师应由公司给予高待遇、高报酬，而对做假账的总会计师应将之列为终身禁入者，形成优胜劣汰的市场机制。

其次，加快总会计师行业组织建设，逐步走职业化道路。在发达国家，CFO已经成为一支职业化的队伍，并由行业协会进行能力和职业道德评价，科学地解决了所有者选聘管理者的问题。目前，我国对总会计师的管理，既缺位又越位。缺位的是没有制定相应的评价和行业管理的法律、法规；越位的是上级部门直接决定总会计师，这是我国至今不能形成一支成熟的总会计师队伍的重要根源。为此，建议国家有关部门制定适合中国国情、并与国际接轨的总会计师评价制度，行业协会在法律规范的框架内履行社会中介职能，实现政府职能与社会团体职能的分离。在这样的体制下，就能在较短时间内形成一批合格的总会计师，使之走上职业化、市场化、规范化的道路。

再次，加强对总会计师的培训，逐步走国际化的道路。总会计师国际化最要紧的还是国际化的培训。因为在相当长的时期内，我国缺少具国际化水平的总会计师。事实上，脱胎于计划经济时代的中国总会计师不经过系统、全面的培训，是不会也不可能在市场经济初期完成国际化的。在欧美国家，CFO已广泛地活跃于战略规划、业绩管理、重大购并、公司架构、团队建设以及对外交流等领域。他们引领关键性变革，并作为CEO的合作伙伴参与公司决策。而我国的总会计师长期以来习惯于记账、算账和报账，缺乏应有的知识和技能。因此，加强对我国总会计师的国际化培训，是补上这一课的必然途径。知识和技能的灵魂是职业行为规范，职业行为规范的灵魂是职业道德，而职业道德的灵魂则是诚信。在我国总会计师国际化的培训中要加强职业道德教育，在诚信中走向国际化。