医院实施作业成本法的流程设计

【摘要】 作业成本法在成本核算过程中日益受到广泛的关注和研究。文章阐述作业成本法的概念、要素及其较之于传统成本法的优势，并就作业成本法应用于医院成本核算的可行性和必要性进行了分析。在此基础上，以江苏省某医院为例设计了医院实施作业成本法的流程，指出了医院实施作业成本法应注意的问题。

【关键词】 作业成本法；成本核算；作业；流程

作业成本法的产生以现代企业的新技术革命为背景，由美国会计学者Eric Kohler于20世纪30年代末创建；George.J.Staubus教授于20世纪70年代第一次对此作出系统解释；1988年Robin Cooper提出：产品成本就是制造和运送产品所需全部作业的成本总和，成本计算的最基本对象是作业，标志着作业成本法的新一轮推广和发展。我国对作业成本法的探索始于1994年余绪缨教授的理论研究；进入21世纪，作业成本法的应用研究已经涉及到物流、船舶、教育、邮政等诸多行业。毋庸置疑，作业成本法在提高成本核算精确度进而改善组织决策方面呈现出很大优势。

随着医疗改革的不断深入和医保制度的全面推行，医疗市场竞争日趋激烈，加上病人逐步增强的消费意识以及医院之间的同行业竞争等内、外部环境的刺激，促使医院不得不在保证既有医疗质量的前提下努力降低运营成本，从而兼顾经济效益与社会效益，实现医院的长远发展，这就为作业成本法引入医疗领域带来可能。目前，我国学者在此领域的研究成果主要包括：费峰（2005）介绍了医院成本管理中作业成本法的基本概念和程序；朱士俊（2005）分析了作业成本法引入医院成本管理的技术路线和实施条件；王丽姿等（2010）针对作业成本法应用于医院流程管理展开理论探讨并建立了医院流程作业成本模型。本文旨在综合前人探索，结合实例分析作业成本法应用于医院成本核算的可行性和基本流程，并就实际操作过程中可能发生的问题展开思考。

一、作业成本法概述

（一）作业成本法的概念界定

所谓作业成本法（activity-based costing，ABC），是指以作业为间接费用归集对象，通过对资源动因的确认、计量将资源成本分配到作业上去，再通过对作业动因的确认、计量，归集作业成本到服务上去的间接费用分配方法。一言以蔽之，作业成本法在综合考量成本管理中各项因素的基础之上，采用不同的间接成本分配率来进行成本分配，突破了传统成本法中以统一分配率来分配间接费用的“一刀切”现象。

（二）作业成本法要素

作业成本法为组织生产经营的全过程提供了更为精确的分配辅助资源和间接成本的途径，它通过确认“作业”这一中介体产生的成本动因，计算出作业对资源的消耗，比照服务产出对作业的消耗来计算成本，进而建立起产出和投入之间的因果联系。在作业成本法的实际操作中，有四个不可或缺的关键因素：第一，资源为一定时间内为提供服务而产生的成本费用项目，是后期动因分配的对象；第二，作业作为以特定目标为基础消耗一定资源的工作，是连接资源和服务的可量化实体；第三，成本及成本库是指资源的耗费并按照一定特征进行的项目归集；第四，成本动因包括资源动因和作业动因，是决定作业的负担及其所需资源的根本因素。

（三）作业成本法与传统成本法比较

首先，核算对象不同。传统成本法直接针对产出服务进行核算，而作业成本法则针对作业项目进行核算。其次，分配基础不同。核算对象的区别造就了两种核算方式在成本归集程序（主要是间接成本）上的差异：传统成本法以产量或是与其相关的直接人工成本和直接材料成本等设立统一的成本分配系数，将成本直接划分至产出；而作业成本法通过追溯合理的成本动因来分别确定成本分配率。最后，适用范围不同。传统成本法适用于直接成本比重大而间接成本比重小的追求产出数量的劳动密集型产业；作业成本法适用于间接成本占总成本比重较大的技术密集型或知识密集型产业。由此，本文试以流程图的形式归纳总结两种成本核算方法在程序上的差异（见图1）。

二、作业成本法应用于医院成本核算的可行性和必要性分析

通过成本动因追踪资源消耗和成本分配，无疑使得所获数据更加客观公正，作业成本法的核算路径也更显清晰明了。除了提供最终服务的成本信息，作业成本法还兼顾到每个相关作业的成本资料，无形中将成本控制点由服务层面深入到了作业层面，有助于组织加强成本控制和盈利分析能力，从而实现资源的合理配置。

（一）可行性分析

医院是集中提供医疗服务的知识密集型生产部门，资源耗费大多表现为间接形式，其运营特点和成本管理现状都为作业成本法的发展应用奠定了基础。作业成本法下，医院可以被看作通过提供一定的医疗资源进行特定作业，从而使病人享用医疗服务的组织。如前所述，作业成本法下间接成本的计算被分解成为两个步骤，即作业对资源的耗费以及产出对作业的耗费。作业成本法把成本核算的重点放在作业上――一方面以投入的角度考察作业对所耗资源的数量计量；另一方面则以产出的角度考察作业被最终服务消耗的程度――从而有助于提供更为精确的成本信息和深入了解医院成本结构，帮助医院不断探寻降低成本的突破口，对成本的形成过程实现有效控制。如此一来，医院成本管理的对象不再直接指向成本，而是成本动因（即形成成本的原因）以及员工和设备的工作效率。

（二）必要性分析

作业成本法的实施主要为改革间接费用的分配问题提供了新的思路和方法，与之相适应的是，医院所发生的直接针对成本目标的耗费较少而成本多以间接费用的形式组成。一方面，医疗服务项目繁多，《医疗项目收费标准》中提供了数以千计的服务项目，同时这些项目的实际操作过程中又涉及到医院内部几乎各个部门的分工协作；另一方面，医疗服务的复杂过程及其所需医疗技术之间的个体差异决定了作业环节的复杂多变。如果不考虑各项服务所耗用不同作业的比例而统一使用一个分配标准，无疑是对成本信息的扭曲。这样一来，医院实施作业成本核算法呈现出显著优势，在客观评价医疗服务对医疗资源消耗的基础上，使得成本管理的实施更具针对性。

三、医院实施作业成本法的流程设计

本文以江苏省某医院为例，结合医院流程设置特点介绍医院作业成本法的实施模型。该院是《江苏省医院成本核算与管理规范》的应用试点单位，积极贯彻江苏省规范的具体要求，在应用开发中不断完善核算体系和技术平台。

（一）明确业务流程，收集作业信息

作业成本核算的材料信息来源于医院财务会计系统中的核算资料，由于医院的各项作业都是由不同的职能部门合作完成，成本核算要深入到医院作业层面则必须先行明确整个业务流程来收集各项作业信息。

（二）确认资源耗费，建立资源成本库

资源是与医疗作业有关的成本或费用，是执行作业所必须花费的代价。按照一定的分类条件将已消耗的资源进行归集汇总，有助于详细了解医院的实际运营和业务操作流程，明确各职能部门对医院成本所应承担的责任。在确认资源成本之后，需结合实情建立资源成本库，将一定会计期间内的资源耗费归集到各个资源库中（见图2）。

（三）划分作业项目，建立作业成本库

在划分作业项目过程中，首先需要兼顾医院组织机构的划分和经营流程的特点，充分考虑到实际可操作性，从而减少间接费用分配率的数量，提高作业成本分配的准确度；然后要实现将成本分类归集到作业：将资源成本从会计记录中辨别提取并将其分类归集到各作业成本中，如此按照作业项目逐一分配，各项目金额累加就形成了作业成本库。本例中，药品供应、直接医疗和医疗技术三科室的耗费可视为直接成本，直接计入到相应的成本对象当中；而医疗辅助和管理服务两科室的耗费为间接成本，需经合理划分入库（见图3）。

（四）分析成本动因，分配相关成本

成本动因表现为特定资源与特定作业、特定作业与特定成本之间的因果联系，它由资源动因和作业动因构成：资源动因引起作业成本的变动，是用来计量作业对资源耗费的依据；作业动因引起产品成本变动，是用来计量产品对作业耗费的基础。由于不同的资源进行二次分配的动因各不相同，需要在经过上一步骤的分析和建库之后，按照相关性和易取得性原则选择适当的成本动因，进而确定成本分配率，分配相关作业成本（见图4）。

四、医院实施作业成本法应注意的几个问题

作业成本法的实施无疑为管理人员实现对成本的有效控制提供了更为客观真实的成本信息，有利于有的放矢地加强成本管理并提高预算决策的准确性。鉴于医院（尤其是大型医院）的医疗设备耗费高、人力资源投入多、服务需求差异大等特性，作业成本法能够有针对性地控制间接费用，从而使得成本瓶颈一目了然，促进资源配置的合理有序。作业成本法不失为一种可采纳的成本核算方法，但必须强调的是，它只是改进组织成本分配方法的路径之一，并不能一劳永逸地解决所有成本核算事项，其本身也存在着亟待解决的问题，医院应当结合自身特点不断进行改进。

第一，作业成本法的工作量较大，实施成本高。在整个核算流程中，此法要求以全面准确的会计信息为基础，必然增加计算和分配的工作量，对会计环境和成本管理的组织体系都提出了更高的要求。当医院面临规模大、业务多、程序复杂的成本核算环境时，则必须要借助相对完善的电子技术平台，这在一定程度上将耗费更多的人力和物力资本。所以，作业成本法是否能真正行之有效，牵涉到如何把握好成本和效益的平衡关系问题。

第二，作业规模的建立和成本动因的选择具有一定难度。由于分配核算力求全面，导致了作业中心较为分散，成本动因复杂多变，难以进行明确的划分归类。作业规模过于简单自然不能如实反映科室实际情况，不利于作业流程的优化分析；作业规模过于复杂又会增加核算难度，导致作业分析的紊乱，加上管理者在面临成本动因的选择问题上难免带有一定的主观性，易为核算失真埋下隐患。由于上述具体核算工作都需要专业知识和工作经验的积累，这就需要不断提高会计核算人员的技术水平。

第三，过度强调“分配标准”，作业中心之间的协调不够。作为核算过程中的一个重要环节，分配标准的制定直接决定着成本结果。这就容易在实际操作中诱使各作业部门过多关注本部门纵向期间内的成本变化情况而忽视作业中心之间的横向沟通和协调，总体上不利于控制成本的实现。因此，有必要强调“整体”理念，进行系统控制。作业成本法的实施尤为需要重视长期的控制效果，而不应单单注重短期的内部阶段性目标的实现，否则面面俱到、事无巨细将会引发适得其反的效果，造成成本效益不平衡的局面。

总体来说，成本是整个医院运营流程中的一个重要环节，作业成本法只是力求合理计算成本的一种核算方法，而不是从根本上解决成本问题的必胜工具，它作为一种管理思想，需要根据医院的实际情况分阶段、有步骤地进行选择应用。客观地说，作业成本法的实施无疑可以为改进医院的成本管理、提高预算决算水平以及优化医院经营管理过程带来更大的可行性。因此，作业成本法是成本核算工作的基础，应该贯穿于医院成本管理的始终。

【参考文献】

［1］ George.J.Staubus. activity costing and input output accounting［M］. Rechard D.Irwin，Homewood.1971.

［2］ Robin Cooper. the rise of activity-based cost：what is an activity-based cost system［J］. Journal of Cost Management，1988（6）：45-53.

［3］ 费峰.医院成本管理［M］.上海：上海财经大学出版社，2005.

［4］ 朱士俊.作业成本法在医院成本管理中的应用研究［J］.中华医院管理杂志，2005，21（2）：95-96.

［5］ 王丽姿，刘子先，李惠.作业成本法在医院流程管理中的应用研究［J］.中华医院管理杂志，2010，26（6）：472-475.

［6］ 黄炜倩.基于作业成本法的X公司会计成本管理研究［J］.会计之友，2010（4上）：65-66.