作业成本法在医院成本核算中的运用

一、医院传统成本核算方法存在的难点

第一，如何进行科室间交互成本的计算分配。第二，如何科学合理地进行间接费用的分配。第三，如何将管理部门成本、医疗辅助部门成本、医技部门成本最终归集到临床科室。第四，科室二级成本核算，没有统一规定。第五，绩效分配只考核到科室级层面，科室的二次分配，缺乏工作量、技术含量等量化考核指标，难以调动员工激情。

二、作业成本法在医院成本核算中的应用

作业成本法建立在“成本消耗作业、作业进而消耗组织成本”的两个前提之上，强调成本动因和结果关系，进而对产品、服务、客户以及其他任何成本目标进行系统的成本分配。由此可见，作业成本计算将着眼点放在作业上，以作业为核心，依据作业对资源的消耗情况将所消耗的资源的成本分配到作业，再由作业依据成本动因追踪到产品成本的形成和积累过程，由此而得出最终产品成本。

以我院超声科为例，运用作业成本法核算科室项目成本。

（一）收集基础资料，选择医疗服务项目

根据医院的财务报表和统计报表，得到2014年4季度超声科的总收入、各项目收入、总成本、总工作量和各项目工作量。科室总成本24.4万元，其中人力成本、管理成本、设备折旧和房屋折旧成本，合计22万元，占总成本的90%；物耗成本，本季度消耗数为2.4万元。根据科室调查和统计数据，选定4个代表性的服务项目，即常规心脏彩超、四肢血管超声、妇科超声、腹部超声。科室本月共开展检查3630例，其中常规心脏彩超324例，四肢血管超声1050例，妇科超声96例，腹部超声2160例。经过测算，常规心脏彩超平均检查时间为16分钟/例，四肢血管超声平均检查时间为10分钟/例，妇科超声平均检查时间为6分钟/例，腹部超声平均检查时间为8分钟/例，报告时间均为2分钟/例。

（二）确定各资源库及其资源动因

通过科室征询和分析，确定人力成本以排班班次为动因，管理成本以岗位数量为动因，设备折旧以账面价值为动因，房屋折旧以面积为动因。

（三）确定各作业及作业成本动因

经过现场观察和了解，医院超声项目作业流程分为4个环节，即预约登记、叫号分诊、超声检查和打印诊断。根据技术含量的高低和环节的衔接紧密程度，可简化为3个作业，即登记作业、检查作业和报告作业。

检查、报告作业是体现超声服务技术含量的关键流程，由于医院超声科医师均经过严格的轮岗培训，基本可胜任全部服务项目，其作业动因分别认定为检查时间和报告时间。登记作业仅涉及简单重复操作的预约分诊，其动因设为接待人次。

（四）核算项目成本

首先，根据各作业的资源动因量，将资源库的成本分至3个作业。其次，根据各项目的作业动因量，将3个作业的成本分至各项目，加上直接物耗后得到各项目的总成本。最后，获得各项目单位成本，结果见表（6），即常规心脏彩超75元，四肢血管超声68元，妇科超声64元，腹部超声66元。计算公式如下：

某作业的间接成本=各资源库成本/资源动因总量*该作业的资源动因量

某项目的间接成本=各作业的间接成本/作业动因总量*该项目的作业动因量

某项目的总成本=间接成本+直接物耗

（1）超声科总成本分摊到各作业中心结果。（单位：万元）

（2）各成本作业中心成本归集表。（单位：万元）

（3）登记作业分配表。实际工作中，超声科各医疗服务项目的登记时间大体相同。因此，超声科登记作业成本=登记作业总成本/各医疗服务项目工作量之和。医院超声科2014年2季度实际发生登记工作量为3630例，故得到每例登记成本为3.36元。

（4）检查作业分配表。（单位：元）

（五）与传统成本法的对比分析

由上表可见，两种核算方法的结果差异很大，分析差异原因主要在于二者的成本计算层次和分配标准不同。传统成本法一次性将间接成本按收入比例分摊到各项目，忽略了实际耗费各类资源的情况。作业成本法则分两个层次，采用多样化的分配标准进行进算。它先将间接成本的4个资源库按多种资源动因分摊到3个作业，然后将3个作业的成本按多种作业动因分摊到4个项目。因此，作业成本法计算的信息比较客观、真实、准确，还能增强成本的可追溯性，提供明细成本资料，从而有利于成本管理。

三、结论

作业成本法从根本上解决了传统成本法的缺陷。作业成本计算与传统成本计算相比较，分配基础（成本动因）不仅发生了量变，而且发生了质变，它不再仅限于传统成本计算所采用的单一数量分配基准，而是采用多元分配基准；这种量变和质变、财务变量与非财务变量相结合的分配基础，由于提高了其与产品实际消耗费用的相关性，能使作业成本能提供“相对准确”的产品成本信息。但同时也要看到，将作业成本法的理论运用到实务操作中不一定可以完全避免一些成本共性问题，以致不可避免地带有人为分配的色彩，这是作业成本法在未来发展过程中需要不断完善之处。

（作者单位为中国空空导弹研究院）

参考文献

[1] 王琨，韩玉珍.作业成本法在医疗项目成本测算中的应用研究[J].中国医院管理，2008（09）.

[2] 季磊.医疗服务成本核算研究综述[J].现代医院，2009（03）.

[3] 丁风祥.医院进行全成本核算的探讨[J].企业研究，2010（02）.