作业成本法在医院成本核算中的应用

摘要

作业成本法（ABC）不仅是一种成本计算工具，更是一种管理工具。它根据成本动因分配成本费用，提供了比传统成本计算更为准确、有用的信息。

作业成本法最先在制造业产生并发展起来，但是我认为它更加有用于服务行业。本文通过作业成本法在医院中的应用，我们看到，作业成本法为医院成本控制及本行业医疗资源提供了更为及时有用的信息。

当然，为了使作业成本法在医院管理中发挥更加积极的作用，我们还需要做大量基础工作，如，划分医疗作业，选择成本动因，统计作业量指标等。除此之外，更加需要有关领导的大力支持。这样才能充分发挥成本管理在医院建设中的作用，提高医院的竞争能力，为患者提供质优价廉的服务。

关键词：作业成本法成本动因成本管理医疗成本

一、背景介绍

作业成本法通过细化间接制造费用分配标准，比传统成本计算能更为准确的提供成本信息。作业成本法自创建以来已经在以美国为首的西方国家得到了比较广泛的应用。这些应用不仅局限于制造业，而且在提供劳务的行业，如交通运输业、金融保险业、学校和医疗机构等也得到了广泛的应用。世界上许多企业通过实施作业成本法，提高了管理水平，增强了企业的竞争能力，取得了良好的经济效益。近几年来，随着我国市场经济体制的建立和逐步完善以及外资与外国企业的进入，企业与企业之间，行业与行业之间的竞争日趋激烈，低成本竞争作为一种重要的竞争战略，已为我国许多企业所接受和应用，并日益受到重视。作业成本法既是一种成本计算方法，也是一种成本控制方法，是企业实施低成本战略的重要基础管理工具。

改革开放以来，我国的医疗体制改革也在不断地深化。医院的体制改革经历了由公立医院向公立医院、私立医院甚至股份制医院转变，由享受财政补贴向区分盈利性医院与非盈利性医院转变。医疗福利制度也由公费医疗转变为医疗保险制度，并先后由全额报销发展为有自负段和承担一定的自负比例，还有的地区已经开始试行按病种报销。药品制度改革也正紧张的进行中，由原来实行的以药补医向药品收入纳入财政管理。

这些改革措施，一方面提高了人民享受质优价廉的医疗服务的水平，降低了国家财政补助资金紧张的困难，另一方面也促进了医院的发展，增强了医院的竞争意识。

二、医院成本核算的特点：

医院由于其自身的特殊性质，其成本核算也有其特殊性。

（一）医院成本核算的不健全性。国家为保证人民享受到一定的医疗服务，对医疗服务采取国家定价的办法，这使得医疗服务价格偏低，有的甚至低于其成本价格，这也使医院的收入与支出严重相脱离，出现相当大的财务赤字，政府一方面用以药补医的办法来提高医院的收入，另一方面给予一定的财政补贴。这也要求医院实行预算会计制度，并且只核算收入，不核算成本。

医院提供的是医疗服务，不是有形的物质产品。同时医疗服务又是直接面向患者个人的，较难采用传统的制造业等成形的成本核算办法，如品种法，分批法，或是分步法等。再者，患者病情的个体差异也使得医院提供的医疗服务差异程度很大，如采取的医疗措施及需要的服务时间都有很大差别，这些原因都造成了医院成本核算的不健全。

（二）间接成本占医疗成本的比重大。患者来医院就医，其成本中直接成本毕生相对较低，如仅药费，卫生材料费等，这些成本在门诊的医疗成本中约占60%-70%，在住院的医疗成本中则仅占40%-60%，（请王基鸿查看一下近两年来的数据），而大量的人工费用、检查成本、治疗成本、手术成本、监护成本等均是间接成本，无法直接计入某个患者或某个病种的费用里去。

（三）辅助费用分配困难。为了加强医院成本管理，还必须把辅助费用分配到各个医疗科室。但由于各医疗科室差异大，传统的分配方法，如以人工费用、业务工作量等，无法较好地做到合理的分配辅助费用。

（四）费用发生期与收益期不匹配。医疗服务是个连续的过程，成本费用也是不间断发生的，但一些成本费用与医疗服务存在不匹配的问题，如医疗设备的大修理费、小型医疗器械费用等，这些费用的收益期较长，有个甚至跨跃几个会计期间，这些成本如果计算在一年的成本里，会出现不稳定的问题，也会打击医疗积极性。

（五）资金成本数额大。一些大型的医疗设备，价值大，技术含量高，进行投资的风险大。为了保证医疗秩序的正常进行，提高医院的竞争能力，应对这些资金占用大的资产单独进行核算，即单机核算。

以上这些特点也决定了医院成本核算适合采用作业成本法。

三、医院采用作业成本法的理论分析

（一）基本原理

作业成本法（Activity-based Costing），简称ABC，是通过作业（Activity）进行动态的追踪反映，计量作业和成本对象（Cost Objective）的成本，评价作业业绩，（Performance of Activity）和资源利用情况（Use of Resources）的方法。它根据资源耗用的关系进行成本分配，依据作业对资源的消耗情况将资源的成本分配到作业，再按照成本对象对作业的使用情况将作业的成本分配到成本对象。由于它以资源流动为线索，以资源耗用的关系为成本分配的依据，大大拓展了成本核算的范围，改进了成本分配方法，优化了业绩评价尺度，提供了比较准确的成本信息。

在作业成本法下，为了克服传统成本法采用单一的分配标准而导致的成本信息的扭曲。ABC从成本对象与资源耗用的因果关系着手，力图揭示两者间的本质联系，为此创立了以成本动因（Cost Driver）为媒介的全新的因果分析方法。ABC认为，资源的耗费，成本的产生取决于成本动因，间接费用的分配应以成本动因为尺度。成本动因是决定作业的工作负担和作业所需资源的因素，是决定成本的结构和金额的根本原因。它可以提示执行作业的原因及作业消耗资源的多少。例如，采购定单数决定着采购作业的工作负担和资源消耗，采购定单数便是采购作业的成本动因。因此，将资源分配到成本对象的标准是成本动因。支配动因不仅是分配间接费用的恰当依据，它还揭示了成本发生的关系，揭示了消除浪费、改进作业的可能性，因此，找到了成本动因也就是找到了资源耗费的根本原因。例如，假定一个工厂内有两条生产线，其中前一条生产线的产品是后一条生产线采用的零部件，为了避免第一条生产线终端产品的积压，并防止第二条生产线停工待料，需第一条生产线的产品运送到第二条生产线前的仓库储存。就“运送”作业来说，两个生产线间的“距离”就是其成本动因。这种运送作业不增加产品的价值，是一种资源浪费。如果两条生产线是相邻的，则“距离”就是其成本动因。这种运送作业不增加产品的价值，是一种资源浪费。如果两条生产线是相邻的，则“距离”这个成本动因就消失了，浪费也就消除了。这个例子也说明，尽管分析成本动因是改进作业的前提，但如果仅仅停留在分析阶段并不导致现存浪费的自动消除。只有消除了浪费的原因，才能从根本上消除浪费，优化资源配置。

医疗服务是一个有许多中间活动的集体。医院为服务，首先进行投资，配置房屋，购买医疗设备、仪器等，并使用必要的卫生材料、药品、水、电、热力及劳动力等。患者来医院就医，一般需要经过挂号收款、医生诊查、辅助检查、住院治疗、康复出院等几个主要过程，每个具体环节可视为一个作业，在这些作业环节中，一方面产生工作量指标，如每人次、每台次等，另一方面也消耗资源，如药品、卫生材料、医疗器械、人工等，形成了成本。利用成本计算模型寻找各作业过程中成本支出与工作量之间的数学关系，这样我们可以计算出患者就医或是单病种医治成本。

病种（或患者）成本：=直接成本+作业量1*单位成本1+作业量2*单位成本2+……+作业量n*单位成本n

通过以上描述可以看出，采用作业成本法计算医疗成本关键有两个方面：一是确定患者就医所需的各作业环节的工作量，二是确定各作业环节单位成本。

（二）作业分析与成本动因分析

患者就医一般要经过医院多个部门协同作业，才能最终医治好患者的疾病。每个部门有的专门处理一项业务，如心电、脑电，有的虽是一项业务却分为各种情况，如B超、CT，大部分部门是多项作业，如检验科有验血、验便、细菌检验、病毒检验等，病区更是全面付责患者诊治，提供床位、水电、供暖、处置、监护、手术等。一般说来应先按作业进行成本费用的归集，无法直接按作业归集的间接成本按部门归集，同时各作业中心计量不同作业的工作量，期末按各作业量分配成本费用，计量出各作业的单位成本，供计量患者就医成本使用，也为考核各部门业绩提供了依据。一般地，医院作业分析与成本动因分析大致如下两图表：

四、医院采用作业成本法的优点及应注意问题

由以上对作业成本法的介绍及通过实例的计算，我们可以看到作业成本法应用于医院具有以下一些优点：

1、ABC法提供了更精确的医疗成本计算，特别是由于医院医疗成本的间接成本较大，病种繁多，这种情况尤其适合采用ABC法。

2、ABC法可以灵活地根据成本动因及其作业量来进行决策，如某一病种是否开展，某一项医疗服务是否进行等，找出成本发生原因，可以更有效地进行成本决策。

3、ABC法提供了有意义的财务（期间成本动因比率）和非财务（期间成本作业量）指标，可用于各个去年运行层次的成本管理和业绩评价。

4、ABC法重新分析、确认了医疗成本的性态，改变了传统的固定成本、变动成本的概念，即将成本确认为约束成本和弹性成本，从而改进了成本预测。

5、ABC法为医院成本计算提供了更合理、可接受的和综合的成本管理工作基础。

当然，作业成本法在实际工作中还有一些问题需要引起我们的注意：

1、实施ABC法必须得到医院及各科室领导重视，需要医院全体医疗、护理、管理、辅助人员的积极参与。ABC系统既是一个成本计算系统，也是一个成本近年系统，要有效实施它，首先要领导认识到ABC法重要性并大力支持，这是医院实施ABC法的一个重要条件。其次必须使全体员工具有强烈的节约意识、成本意识、改进作业的意识，即ABC要与全员成本管理相结合。

2、ABC法需要一整套完善的作业分析、成本动因分析及基础管理工作。要正确分析医疗作业的组成及成本动因，这是一切工作的前提条件，否则只能是乱摊成本，造成成本数据的失真。同时还要注意做好基础管理工作，即：⑴做好日常业务量的收集、统计工作；⑵做好成本收集、统计工作，正确区分约束性成本与弹性成本；⑶建立健全各个部门作业指标参数及作业指标计算系统；⑷制定一套完善的成本核算和计算制度。

3、注意财会及相关人员的培训工作。由于ABC法比较复杂，与传统的成本计算方法有很大不同，在实施过程中，可能还需要不断的维护、改良和完善。所以，要成功实施ABC法必须高度重视财会及相关人员的培训问题。

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注：文章内所有公式及图表请以PDF形式查看。