房地产开发企业“甲方供材”会计与税务处理

一、房地产开发企业“甲方供材”及其相关问题分析

房地产开发过程中，“甲方供材”指的是建筑投资建设方、建筑施工方就所用建筑材料的供应、对建筑材料的管理及整体核算的一种方法。也就是说施工招投标进行过程中，房地产开发商与某一施工单位进行合同签订时，投资开发商作为甲方，开发商（甲方）按照合同的规定负责统一购入建筑施工过程中要用到的主要材料，依照实际的价格对统一购入的材料价款进行结算，对建筑材料数量的结算依照开发商（甲方）规定的对施工单位（乙方）的调拨数量来进行。“甲方材料”具体方法中，甲方（开发商）要承担材料的价格风险，乙方（施工单位）要承担建筑材料的使用数量风险。开发单位提供施工图并计算出施工过程中建筑材料的总需要量，同时列出建筑材料的供应清单。施工单位根据施工情况及工程总体进度对施工所需要的材料具体用量进行预算并要提前上报给开发单位，由开发单位负责材料的统一购入，工程款结算过程中，从结算总额中剔除这部分建筑材料用款。

“甲方材料”有关开具发票问题分析。 一般说来，包工不包料的施工过程中，税务机关按照劳务费金额开票给施工单位。但是建筑业发票的开具，需要税务人员先对施工料工费之和进行调查，项目等级制及合同备案制的执行需要建筑施工单位来完成，进行建筑业发票和纳税的过程中，建筑单位必须就有无甲方供材的问题出具相关的证明。税务人员对出具的证明要进行调查和核对，调查核对无误后按照劳务费金额开票，劳务费金额发票开具之后，施工单位对营业税的缴纳应当按照料工费全额进行。

二、甲方供材会计处理分析

通常的处理方式中，在对房地产企业的混合销售进行探讨时，都是由建筑企业角度进行考虑，其中供应建筑材料的模式、模式的可操作性和税务影响方面入手的。我国社会的不断发展和进步，使高新材料的使用范围越来越广阔，一般需要高新材料的生产企业进行安装，于是在房地产企业中又加了一条新的供应链，即材料生产企业。现如今在对房地产企业对材料的供应模式、操作性、税务影响进行分析时需要考虑到这种新的发展趋势。因此供应商在对建筑材料统一采购时往往有三种方法，其一，由甲方供应所用材料，其二，甲方指定所用材料，其三，乙方统一采购所用材料。其中甲方供应材料说的是在签订施工合同中，建设单位为施工单位对建筑材料进行采购，包括建筑所用、安装所用、维护修缮所用、装饰所用工程材料等。这种方式的应用对降低建设单位的投资成本，对建筑材料质量的有效保障和工程总体质量的保障起着重要的作用。只是建设单位如果采用此种方法需要人力、财力、物力的大量投入，同时还需对经济、质量、工程进度等方面的风险进行承担，不能够有效的控制材料的使用量和损耗等。建设单位对材料的指定是说所用材料，在建筑投标阶段，甲方对施工材料的生产制造企业、使用产品的质量、规格等方面进行统一的指定，施工单位根据指定的地点、材料去采购。建设单位如果采用直接付款的方式购买材料，得到丙方的开票后，同样的视为甲方供应建筑材料。下文将对甲方供材中，采用的会计处理模式做具体的分析。

（一）通常情况下对会计处理模式的选择和应用 一般来讲，施工方（乙方）作为生产性企业的可能性很小，但是如果施工方是生产性企业，需要考虑适用增值税进行。因此这里讨论乙方作为建筑企业情况下会计模式的分析和应用。会计处理模式的表现方式有两种。

[例]某房地公司投资一个项目时，计算该项目的总造价如果为5000万元，同时，甲方提供的材料费为2000万元，投资企业将建筑材料提供给施工单位时，如何进行会计处理是讨论的核心所在。在会计处理的实际运用中一般包括两种方式：（1）第一种处理方法：拟定借款：预付工程账款 2000万元，拟定贷款：工程物资用款2000万元。会计处理中，如果运用这种方式进行，那么不管哪方提供建筑材料，核算工程总造价要包括所用使用材料的总价款。核算工程总造价过程中，计税后所用的建筑材料才能算入工程总造价中。总造价通过相关的确认之后，这是施工方应当得到的建设方支付的账款。现款支付时需要做预付账款处理，同理，建设方为施工方供给材料时同样需要做预付账款处理，排除其他误差的存在，无论企业使用现金支付方式还是用实物代替的方式，结算的总价款应为5000万元。（2）第二种处理方法：拟定借款：企业开发成本 2000万元，拟定贷款：工程物资用款 2000万元。运用这种方式进行会计处理时，是出于项目自身需要，建设方为施工方供给建筑所需物资，因此要直接在项目成本中计入。

（二）不同会计处理方式的比较 （1）在核算方向的比较。由于运用了不同的会计处理方式，因此开具建筑业施工方发票过程中存在着下列问题：第一种处理方法的运用，不管哪方提供建筑材料，核算工程总造价要包括所用使用材料的总价款。核算工程总造价过程中，计税后所用的建筑材料才能算入工程总造价中。因此施工方开具的建筑业发票应为5000万元，缴纳营业税是仍然按照5000万元的金额来进行。第二种处理方法的运用，是出于项目自身需要，建设方为施工方供给建筑所需物资，因此要直接在项目成本中计入。从建筑企业方面来说，排除因税务管理不到位等引起的避税问题，比较适合运用第一种处理方法。建筑单位在为施工单位提供建筑材料时，项目建设中并没有立即用到这些建筑材料或者是建筑材料没有全部应用，只是保管地点有了转移，由建设方保管到施工方保管。第二种处理方法，将会被直接计入开发成本中去，这样会造成会计信息失真等问题。同时，由于施工方在进行材料的接收和发出时并没有做会计处理工作，这样将增大建设单位供应建筑材料的工作的难度。

（2）在税务监管方向的比较。一般来说，施工单位的开票金额无论是按照5000万元来算还是按照3000万元来计算，对征收营业税的计算是建设单位提供的建筑材料必须计入到乙方的营业额中，即营业税的征收必须按照5000万元来计算。从理论的角度分析，施工单位交纳营业税总值是不变的。作为一种流转税，营业税具有可转嫁性，这种特性成为了营业税缴纳金额的决定性因素。对于甲方供应的这部分材料则不需要开票，甚至工程造价的确定过程中，进行的工程决算对甲方提供的这部分材料不需并入工程总造价中。考虑税务监管工作中的问题，适宜采用第二种处理模式。但是施工方将会承担很大的风险。这是因为建设单位无论使用哪种会计处理方法，施工方都是纳税义务人，关于建设单位为施工单位提供材料没有计税这个问题，建设单位应当及时寻求工商管理部门或与施工单位协商以解决上述问题。从税务机关方面分析，应用第一种会计处理方式更适宜。

三、甲方供材税务处理简析

《营业税暂行实施条例实施细则》中的具体规定如何征收营业税是甲方供材中的一个关键探讨对象。纳税人中从事工程修缮、建筑、工程装饰作业的营业额的计算都应将原材料、工程物资、应用动力等价款包括在内，而无论对方怎样结算结果。出现这种税法规定的原因是，它能够有效的防止纳税义务人将建筑工程中的“包工包料”以甲方购买原材料的名义，逃避营业税的征收。

（1）征收营业税时装饰工程的甲方供材不并入营业额中。如果提供装饰劳务是以清包的形式来进行的话，那么客户需要对建筑装饰税需要的主要原材料和设备进行采购，装饰劳务中对人工费、材料辅助费和管理费的收取方式是纳税人直接向客户收取。因此，“建筑业”中税目的征收只表现在“建筑”、“工程安装”、“相关工程作业”等方面营业税的征收甲方供材并入乙方计税营业额中。

（2）简单分析设备营业税的征收问题。纳税人中从事工程修缮、建筑、工程装饰作业的营业额的计算都应将原材料、工程物资、应用动力等价款包括在内，而无论对方怎样结算结果。在安装工作进行中，计入安装工程的产值中如果包括安装设备产生的价值，对营业额的计算，需要将设备自身的价款包括在内，相反，如果其没有计入到安装工程的产值中，则不征收营业税。这是《营业税暂行条例实施细则》中的有关规定。国家相关方面新规定下达之后，征收营业税时，甲方提供的材料要并入总营业额中，但是设备的本身并不计入营业额中。这就说明了上述问题的核心部分就是对建筑材料和设别的界定。

（3）所得税计算方法浅探及税收风险。从税收负担方向分析，国家现行的税法中，无论乙方开具发票的金额是3000万还是5000万，对乙方进行营业税的征收时，甲方供材要并入计税营业额中，也就是说在对乙方进行营业税征收时，计税的营业额为5000万。理论上来说，在实际的操作过程中，乙方的征收金额是不会有变化的。发生变化的是甲方应用了不同的会计处理。不同的开票金额会使乙方的税务处理和账务处理不同。建筑企业开具发票时施工单位按5000万开票金额给甲方，确认收入时按照5000万元，但是施工企业则不能取得甲方供材中的部分供材发票，因而无法计入成本。关于施工企业所得税的计算方式的选用及扣除是一个大问题，还需进行进一步的的探讨。

对于施工单位在理论上来说，不管会计处理采用的是哪种方式来进行，所需要承担的税收负担是固定不变的，开票的金额会因为不同的会计处理方式而不同。在实际的操作过程中，施工单位需要缴纳的营业税将会被转嫁到建设单位身上，这是因为，作为一种流转税，营业税具有可转嫁性。在这种情况下，采用第二种方式对于施工单位来说比较适宜。运用第二种会计处理方式，建设单位的工程成本中会直接计入甲方供材，这样施工单位就不会有开票了。再加上税务管理方面的问题，工程总造价中可能会计入这部分没有提税的甲方供材。从这方面来说比较有利于建设单位。但是这种方式的处理，使风险落到了施工单位身上。税务出现了问题仍需要甲方供材缴纳营业税。

（4）施工企业如何扣除所得税。双方在工程结束时，乙方就甲方供材发票的计入问题在决算报告产生后，施工单位要根据决算报告和甲方统一购买的施工材料清单在乙方的工程成本中计入，且可以在纳税前扣除。

参考文献：

[1]袁越华：《浅析业主指定分包管理》，《工程质量》2007年第20期。（编辑 园 健）