公立医院会计实务改革浅探

公立医院是我国事业单位的一部分，医疗机构的改革是伴随事业单位改革进行的，这其中当然包括会计改革。医疗机构会计改革对医疗机构的发展有着重要作用。现行《医院会计制度》和《医院财务制度》是财政部、卫生部按照医疗机构的性质，结合医院经营的特点，以非营利性医院为背景，同时根据公司财务准则、通则中的科目设置及核算办法实施的，对加强现代医院的财务管理，提高医院会计核算水平，正确反映医院的财务状况、经营成果、现金流量等经济信息发挥着重要的作用。但随着医院的发展，医院经营的内外部环境发生了很大变化，相应的，医院会计实务中也出现了越来越多需要改革的地方。

一、固定资产核算改革

第一，现行医院固定资产购入的核算方法比较特殊。购入固定资产时，借记“专用基金――修购基金”，贷记“银行存款”；同时借记“固定资产”，贷记“固定基金”。上述分录，一个净资产类科目“专用基金”减少，另一个净资产类科目“固定基金”增加；同时一个资产类科目“固定资产”增加，另一个资产类科目“银行存款”减少，真实地反映了固定资产由货币形态转入实物形态这一过程，不构成支出，不影响当期损益。

但上述核算方法存在两个问题：一是两组科目之间没有必然的勾稽关系，容易漏做增加固定资产和固定基金这组分录。二是当购置的固定资产金额较大、医院累计提取的修购基金不够时，《医院会计制度》里没有规定如何处理，很多医院直接计入成本。

[例]某医院购置一台核磁共振成像仪，价值1700万元，预计使用年限为6年，假设该医院按照固定资产原值与使用年限法计提修购基金。医院财务账上“专用基金――修购基金”科目只有余额1500万元，其会计处理为：

借：医疗支出

2000000

专用基金――修购基金

15000000

贷：银行存款

17000000

借：固定资产

17000000

贷：固定基金

17000000

当年提取修购基金：

借：医疗支出、药品支出、管理费用

2830000

贷：专用基金――修购基金

2830000

这里出现一种情况，超出专用基金余额1500万元部分的200万元已直接进入成本。因修购基金是按固定资产原值的一定比例提取的，已进入成本的200万元在提取修购基金时按6年平均计算的摊销额又一次进入了成本，造成医院当年报表利润额减少了33万元。显然，这样的会计处理是不恰当的，对经济业务的表达不真实。不符合权责发生制原则，也不利于考核单位业绩。可借鉴企业会计的处理。购入固定资产时借记“固定资产”，贷记“银行存款”，不通过“专用基金――修购基金”、“固定基金”科目核算，严格划分收益性支出与资本性支出，使医院固定资产的会计核算真实化、规范化、标准化，缩小医疗卫生事业单位和企业会计核算的差距，使会计信息具有可比性。

第二，在《医院会计制度》中虽然没有明确提出“折旧”的概念，但规定按固定资产账面价值的一定比例提取修购基金，通过“专用基金――修购基金”进行核算。会计处理为：提取修购基金时，借记“医疗支出、药品支出、管理费用”，贷记“专用基金――修购基金”。以上处理存在一个问题，即固定资产在使用过程中已经损耗，出现减值，但会计处理结果并没有减少资产，在资产负债表中仍体现固定资产原值，造成医院资产充裕的假象，根据这一数据计算出来的资产负债率等一系列经济指标也不真实。另外“专用基金”科目不是单纯反映修购基金的提取数，不能直观地提供修购基金的提取情况，也不能给医院管理者提供客观的固定资产评价依据。建议增设“累计折旧”科目。提取折旧时借记“医疗支出、药品支出、管理费用”，贷记“累计折旧”。这样能反映固定资产的原值及净值，固定资产的增减情况一目了然。

第三，医院在发生出售、捐赠、报废、损毁等固定资产减少的情况时，都通过“专用基金――修购基金”来进行核算，不能明确反映是哪项固定资产发生的费用，发生了多少；很难核算该项固定资产在经过取得出售收入或变价收入、发生清理费用、取得保险赔偿等一系列经济活动后，所产生的损益情况如何。建议增设“固定资产清理”科目，核算固定资产所发生的清理费用、取得的变价收入等，真实、详细地反映其损益。

第四，大型医疗设备是医院固定资产的重要组成部分，在当今技术日新月异的时代，许多医疗设备很快就落后了，发生资产价值的减值是必然的，而《医院会计制度》没有涉及此类问题。若遇到固定资产减值或提前报废，就会出现账实价值不符的状况。建议增设“固定资产减值准备”科目。医院应当定期或者至少在每年年度终了时对固定资产进行全面检查，合理预计各项固定资产可能发生的损失，避免虚盈实亏，保证财务会计资料的真实性，为管理者以及投资者的谨慎决策提供可靠和相关的会计信息。固定资产减值准备的提取可以参考企业会计准则的有关规定和方法，但实际操作中对资产的评估需要专业人才和市场信息以及许多部门的配合，操作起来有很大的难度，医院必须达到一定的管理水平才能执行减值准备计提。为便于操作，医院可根据自身情况对超大型设备计提减值准备。

二、无形资产计量改革

医疗卫生服务是一种特殊的劳务，知名医院、知名专家给医院带来无法估量的收入，这些无形资产在目前的会计体系中无法体现，现行的会计报表中也没有反映这类资产。对无形资产进行计价，将人力资源会计补充到核算体系中，尤其是在资产重组时。如何科学合理地计量无形资产，是医院会计制度需要认真研究的一项内容。医院的无形资产包括医院的声誉、医生的医术、专利技术等。对于医疗机构的人力资本，可以参考市场方法和收入法进行评估，即外聘单位支付给专家的报酬，以及该专家预期的市场利润可以视为该无形资产的价值。医院的声誉依附医疗机构整体存在，其价格只能通过医疗机构整体来体现，在数量上表现为该机构收益与按行业平均收益率计算的收益之间的差额的本金化价格，通常在重组时予以确认。

三、财务报表及信息披露改革

第一，资产负债表中的资产不实。医院资产负债表不能真实反映资产及净资产的实际价值，表现最突出的是固定资产。固定资产以其原始价值在医院资产中核算，不进行折旧核算，而是以计提修购基金的形式来体现，反映在资产负债表上，则是折旧额减少了当期未分配利润的同时，增加了修购基金，实质上是净资产项目内部的增减变化，对当期的资产和净资产均未构成影响。在医疗服务价值中没有完整地引进固定资产价值转移的概念，不利于医院正确评价业绩和参与管理。建议在资产负债表中设置“累计折旧”项目，作为固定资产的备抵项目，真实反映固定资产的原值及净值。

第二，收入支出总表中的结余无法反映成本与收入的配比关系。现行收入支出总表采用单步式，就是将当期所有的收入加在一起，然后将当期所有的费用加在一起，通过收入减去费用计算求出当期效益。单步式收支总表对于支出一视同仁，没有区分费用、支

出与收入配比的先后层次，不能直观地反映当期医疗收支结余、药品收支结余及其他收支结余，尤其是在药品收入中所占比重较大的情况下，不利于药品费用的核算。建议参考企业损益表的编制方法，采用多步式的核算方法，区分费用和支出与收入配比的先后层次，以利于医疗药品的成本核算。可采取以下步骤进行：第一步，医疗收入减去医疗支出，计算医疗收支结余；第二步，药品收入减药品支出，计算药品收支结余；第三步，在医疗收支结余加药品收支结余的基础上加上其他收支结余和财政专项补助结余，计算出当期损益。多步式收支结余总表能够直观反映医疗收支、药品收支等医院经营状况，便于使用者理解，便于医院开展成本核算和分析，有利于医院之间进行比较，有利于预测医院今后的盈利能力。

第三，医院财务报表中没有反映现金流的报表。医院管理者迫切需要了解医疗机构内部财务分析和决策时需要的经济数据，想知道资金的来龙去脉，而现行的医院会计报表不注意报告财务分析和决策时真正需要的信息，无论账面价值有多大，由于没有单独反映现金净流量的报表，使管理者无法掌握现金流动情况，不利于经营和投资决策。建议增加现金流量表，从内部管理的需要人手，内容格式可以参照企业的形式。现行企业中运用的现金流量表反映一定时期内现金流入和流出的变化，反映企业一定时期内经营、投资、筹资活动的动态情况，为管理者提供了一定会计期间内现金的流人和流出信息，以便管理者了解和评价企业获取现金的能力，并预测企业未来的现金流量。

第四，会计信息披露过于简单，主要原因在于一般情况下会计报表使用者仅限于医院内部及上级部门。现行医院财务报告的局限性主要表现为会计信息的及时性不够且内容不完整；财务报表项目的貌似确定性掩盖了其本质的不确定性；重法律形式轻经济实质；重货币性信息轻非货币性信息；重硬性资产轻软资产；重财务资源轻财务核心能力；重历史轻未来等。随着多种所有制形式医疗机构的涌现，除政府部门以外，不同方面的人员获取会计信息的侧重点不同，要求医院披露的会计信息不断增多，医院内部决策对会计信息的依赖性也越来越强，都希望从会计信息中了解医院的经营状况，发现其中的问题，以便尽早做出对策。建议加大医院会计信息披露的数量及质量，为需求方提供可靠、详实的财务信息。