房地产开发企业收入确认问题研究

【前言】房地产开发企业收入确认问题研究由文秘帮小编整理而成，但愿对你的学习工作带来帮助。图1房地产项目开发流程简图 二、房地产收入确认的特殊性 根据《企业会计准则第14号――收入》的规定，一般企业销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认，具体分述如下： 1．企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方。 2．企业既没有保留通常与所有权...

摘要：本文从房地产开发企业会计实务出发，通过对房地产行业及房地产收入确认的特殊性的阐述，分析得出锁定房地产商品所有权上主要风险与报酬实质上转移的关键时点，并对房地产收入确认中存在的问题提出相应的建议。

关键词：房地产 综合验收 收入确认

房地产行业是一个横跨生产、流通和消费领域的产业，其经济活动存在于房地产的前期准备阶段、生产阶段和消费阶段全过程，加上房地产生产、流通过程长、消费过程更长的特殊情况，决定了房地产行业是一个生产周期较长，与多行业、多部门、多学科相结合的知识密集型产业，又是个资金占用量大且周转较慢的资金密集型产业，同时也是一个物业管理周期长、售后服务任务重的服务性产业。

一、房地产行业的特殊性

房地产项目的开发过程不同一般工业制造业，更不同于商品流通和服务行业，有着其特殊的开发流程或步骤。要准确把握房地产收入确认的关键时点，就必须对房地产项目的开发流程具有深入的了解。房地产项目的开发，除了前期需对包括项目周边环境及配套、居民的购买能力及消费偏好、项目周边的房价水平、项目成本及投资回报率情况、金融机构的支持力度、国家及地方政府的相关政策等房地产市场情况进行可行性分析研究，并在此基础上申请建设开发用地，取得《国有土地使用权证》外，项目开发流程还需经历六个阶段，如图1所示。

图1房地产项目开发流程简图

二、房地产收入确认的特殊性

根据《企业会计准则第14号――收入》的规定，一般企业销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认，具体分述如下：

1．企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方。

2．企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制。

3．收入的金额能够可靠地计量。

4．相关的经济利益很可能流入企业。

5．相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

上述收入确认的五个条件是指导会计实务中进行收入确认的总体性思路，统领我们应对会计实务中各种千差万别的情形。

由于房地产开发企业从取得建设用地开发权、进行规划设计等前期工程、开始建设到完全建成往往需要几年时间，与一般工业生产企业相比，房地产开发具有成片开发、开发周期长等特点，加之房地产销售一般要经过取得预售许可证、签订《商品房买卖合同》、工程竣工综合验收合格、买受人验收确认、办理产权过户等环节。因此，房地产生产经营的特殊性及房地产商品的特殊性决定了房地产开发企业会计核算上的特殊性。《收入准则》以风险和报酬的实质转移作为收入确认的标志，理论上具有合理性，但要求会计人员具有较高的职业判断能力；而《房地产开发企业会计制度》以结算账单提交买受人并得到认可作为房地产收入确认的依据，虽然比较简单而便于会计实务操作，但其未能反映销售的实质，且理论上缺乏合理性。在会计实务中，房地产开发企业究竟应在哪一时间点确认收入？本文认为，房地产收入的确认应考虑两个层次的标准，即会计专业标准和法律标准。

1．会计专业标准。会计专业标准是指会计准则、会计制度中规定的商品销售收入确认标准，如《收入准则》及《企业会计制度》的相关规定等。从一般企业收入确认原则的五个条件可以看出，收入确认以风险和报酬的实质转移为标志，理论上比较合理。但由于房地产商品交付约定方式的多样性和复杂性，致使在会计实务中难以判断房地产收入确认的关键时点。其焦点在于如何把握房地产商品所有权上主要风险与报酬的实质转移。

2．法律标准。房地产是不动产，因此，房地产商品的买卖在很大程度上依赖法律的制约和保护。法律标准是指我国相关法规中规定的房地产销售必须符合的条件和标准：如房地产的产权归属应当清楚，并有合法的产权证件；经过改、扩建的房屋，产权所有者应在房地产行政管理部门办妥变更登记手续后，方能进行交易等；对于以出让方式取得土地使用权的，未按照出让合同规定支付全部土地使用权出让金，未取得土地使用权证书，或未按照出让合同规定进行投资开发（即属于房屋建设工程的，未完成开发投资总额的25%以上）的，以及权属有争议的、未依法登记领取权属证书的房地产不得买卖。凡是不符合上述标准的，既使房地产商品已经开发完毕，甚至取得了相关报酬并转移了风险，也不能作为收入予以确认。

三、房地产收入确认的关键时点分析

在房地产会计实务中，不同的房地产开发企业对房地产收入确认关键时点的认定有着不同的理解和做法，主要可以概括为以下五种做法：

（1）以开发的房地产业经竣工验收合格时作为房地产收入的实现；

（2）以开发的房地产业经竣工验收合格并发出“入住通知书”时作为房地产收入的实现；

（3）以开发的房地产业经竣工验收合格并移交钥匙时作为房地产收入的实现；

（4）以开发的房地产业经竣工验收合格并办妥产权过户手续时作为房地产收入的实现；

（5）以开发的房地产业经竣工验收合格，办妥入住手续后，等工程造价结算审核确定时，作为房地产收入的实现。

由于房地产开发企业对上述因素影响的理解不一致，使得其对房地产收入确认关键时点的认定也千差万别，从而导致出现收入提前或推迟确认的情况，给房地产开发企业进行利润的操纵提供了机会。为了防止利润操控及规范收入确认，本文现就房地产收入确认关键时点的不同认定方法逐一进行剖析：

（1）以开发的房地产业经竣工验收合格，或/及发出“入住通知书”时作为房地产收入的实现。本文认为，房地产已竣工并业经综合验收（或分期综合验收）合格且面积已经有关部门测定，房地产开发企业与买受人签订了《商品房买卖合同》、收讫房款并开具了销售发票，但此时并不符合房地产商品所有权上主要风险和报酬实质上转移的法律标准。且当房地产开发企业出售的房屋存在延期交付、面积误差比绝对值超过3%、主体工程结构质量不合格等情况时，买受人即可以行使单方面解除合同的权利。这种情况的存在，使得以综合验收合格或/及发出“入住通知书”时作为房地产收入确认的关键时点显得很不合理。

（2）以开发的房地产业经竣工验收合格，房地产商品业经买受人验收并办妥入住手续（移交钥匙）时作为房地产收入的实现。本文认为，房地产已竣工并业经综合验收（或分期综合验收）合格且面积已经有关部门测定，房地产开发企业与买受人签订了《商品房买卖合同》、收讫房款并开具了销售发票，买受人办妥了入住手续（移交钥匙），此时既符合《收入准则》规定的五个条件，也符合房地产商品所有权上主要风险和报酬实质上转移的法律标准。但是在法规尚不完善、政府监管不力的情况下，买受人为了逃避营业税和契税或延迟缴纳各项税费等原因，往往不会及时办理入住手续。基于上述原因，以办妥入住手续（移交钥匙）时作为判定房地产商品所有权上主要风险和报酬实质上转移的唯一关键时点也是不合理的。这会造成房地产商品已销售完毕，整个房地产项目已结束，但尚不能对房地产收入进行确认的情况发生。

（3）以开发房屋竣工并验收合格、办妥产权过户手续作为房地产收入的实现，同样不符合房地产收入确认的法律标准。买受人取得商品房产权证的环节较为特殊，虽然房地产商品最终是以产权证上权利人主体的更替为所有权变更的主要标志，但当签约双方当事人对不动产进行登记备案后，买受人实际上已取得了法律保障。对于按揭贷款购项，房地产开发企业尽管存在“自本合同签订之日起至借款人（买受人）之房地产办妥正式抵押登记，并取得房地产权证或房地产他项权证交由贷款人保管之日止”的阶段性保证义务，但其责任次于被抵押房地产商品的履约义务。根据相关法律规定，因买受人的原因致使标的物不能按照约定的期限交付的，买受人应当自违反约定之日起承担标的物毁损、灭失的风险。另外，法律规定：房地产开发企业应当协助商品房买受人办理土地使用权变更和房屋所有权登记手续。由此可见，房地产开发企业在办理产权过户过程中只是提供相关资料，在相关手续的办理上仅仅是协助义务，是否办理还是由买受人自主决定；况且在办理产权过户会涉及财政部门、房地产管理部门、土地管理部门等政府相关部门，何时能取得产权证书并非房地产开发企业所能控制。因此，本文认为，当办妥房屋移交手续后，由于房屋毁损、灭失的风险也已转移由买受人承担，就可以判定房地产商品所有权上主要风险和报酬已经发生了转移。只有办妥产权过户才能作为房地产收入确认关键时点的做法是不可取的，这会导致房地产收入的滞后确认。

（4）以房屋竣工并验收合格、办妥入住手续、工程造价结算审核确定时作为房地产收入实现的关键时点，也不符合房地产收入确认的条件。根据房地产项目开发流程所述，竣工验收合格是房地产商品交付前的最后环节，一旦房地产项目所有工程，包括房地产商品、会所、道路、绿化等小区配套设施业经政府相关部门综合验收（或分期综合验收）合格，该项目的成本就已经确定；项目成本未经结算审核，并不是成本不能确定，其成本金额的计算只是技术上的问题。因此，不能以此作为房地产收入确认的关键时点，这同样会导致房地产收入的滞后确认。

基于上述分析，本文认为房地产商品的交付首先必须符合法律法规规定的交付条件，即开发的房地产已竣工并经有关部门综合验收（或分期综合验收）合格，这也是房地产收入确认的前提条件。同时，必须符合房地产收入确认的基本且重要的条件，即：房地产商品的建筑面积已业经房地产管理部门测定；房地产开发企业与买受人签订了《商品房买卖合同》并开具销售发票；买受人支付了全部房款或支付首付款并办理了按揭贷款手续；开发完工的房地产项目及相关资料已移交给该开发项目区域内前期选聘的物业管理公司。在此基础上，房地产开发企业需要着重考虑房地产商品所有权上主要风险与报酬是否发生了实质性的转移，这是房地产收入能否确认的关键性标志。

当房地产开发企业与买受人办妥了入住手续（移交钥匙）后，由于房屋毁损、灭失的风险也已转移由买受人承担，因此，此时作为房地产商品所有权上主要风险与报酬实质上转移的关键时点是符合房地产收入确认的判断标准的。虽然在现行法规尚不完善、政府监管不力的情况下，存在部分买受人为了逃避营业税和契税或延迟缴纳各项税费等而不办理入住手续的情况，给会计实务操作带来了很大的难度，但其仍可以通过合同条款的相关约定来锁定房地产商品所有权上主要风险与报酬实质上转移的关键时点，以此来解决各种不确定因素影响而导致房地产收入难以确认的问题。