浅析房地产开发企业毛利率差异对企业所得税的影响

作者简介:

中国注册会计师,注册评估师、注册税务师,高级会计师,上海财大“会计硕士”,安徽铜陵华诚会计(税务)师事务所总经理,在《中国注册会计师》,《中国资评估》,《中国税务》、《财会学习》等期刊上三十余篇。

《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(以下简称“国税发[2009]31号文”)第九条规定:企业销售未完工开发产品取得的收入,应先按预计计税毛利率分季(或月)计算出预计毛利额,计人当期应纳税所得额。开发产品完工后,企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额,同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额,计人当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。

国税发[2009]31号文还规定:企业销售未完工开发产品的计税毛利率由各省、自治、直辖市国家税务局、地方税务局确定,主管税务机关根据开发项目所在地不同将计税毛利率分为三个档次:不得低于15%,10%、5%,另外,属于经济适用房、限价房和危改房的,不得低于3%。

由于开发产品预计毛利率与实际毛利率之间存在差异,这种差异的大小究竟对房地产开发企业的所得税产生何种影响?笔者下面通过实例加以分析。

一、预计毛利率与实际毛利率差异的案例分析

第一种情况:若开发产品预计计税毛利率小于实际毛利率,这种差异对房地产开发企业的企业所得税产生的影响。

案例一,某房地产开发企业开发的“世纪商城”项目(无其他开发项目),2007年度取得预售许可证之后开始预售商品房,2009年底该项目全部完工,且销售完毕。按该项目所在地主管税务机关核定的预计计税毛利率为15%,完工后经中介机构审核后实际毛利率为10.5%,2007年度企业所得税率33%,2008～2009年度企业所得税率25%,2007年度期初无未弥补亏损。该企业2007～2009年度相关会计科目及企业所得税汇算清缴资料摘录如表1:

该企业2007年度企业所得税汇算清缴情况:

2007年度该企业账面亏损768万元,当期应调增应纳税所得额1879万元,其中:按当期预收账款及计税毛利率15%计算预计毛利调增应纳税所得税1800万元(1200×15%)_由于当期没有实现主营业务收入,业务招待费36万元、广告费43万元税前暂不能扣除,分别调增应纳税所得额36万元,43万元;调整后当期应纳税所得额1111.00万元(768+1879)。

2007年度该企业应交企业所得税366.63万元(1111.00×33%)。

该企业2008年度企业所得税汇算清缴情况:

2008年度该企业账面亏损1320.00万元,当期应调增应纳税所得额2545.00万元,其中:按当期预收账款及计税毛利率15%计算预计毛利调增应纳税所得税2400.00万元(1600×15%);由于当期没有实现主营业务收入,业务招待费62万元、广告费83万元税前暂不能扣除,分别调增应纳税所得额62万元,83万元;调整后当期应纳税所得额1225.00万元(-132042545)。

2008年度该企业应交企业所得税306.25万元(1225×25%)。

该企业2009年度企业所得税汇算清缴情况:

2009年度该企业账面亏损460万元(未结转前),当期应调减应纳税所得额1042.80万元,其中:按当期预收账款及实际毛利率10.5%计算实际毛利调增应纳税所得税420.00万元;2007-2008年度预计计税毛利率大于实际毛利率差异调减当期应纳税所得额1260万元(28000×4.5%);2007-2008年度共计发生业务招待费128万元,税前可以扣除76.8万元(128×60%),调减当期应纳税所得额40.8万元(76.830)2007～2008年度共计发生广告费14I万元税前均可以扣除,调减当期应纳税所得额126万元(141-15);调整后当期应纳税所得额-1,502.80万元。

2009年度应纳税所得额-1502.80万元只能由以后年度实现的利润来弥补。

从上述计算结果我们不难看出:当房地产开发企业实际毛利率小于主管税务机关核定的预计计税毛利率时,实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额,以及税前可以扣除业务招待费、广告费,调减当期企业应纳税所得额,若当期没有其他开发项目利润来弥补,这种差额的调整只能用以后年度利润来弥补,这就直接导致企业多预缴的企业所得税无法扣回,由此产生货币时间价值的损失。

第二种情况,若开发产品预计计税毛利率大干实际毛利率,这种差异对房地产开发企业的企业所得税产生的影响。

案例二假设案例一其他条件不变,若该项目的实际毛利率为20%,该企业2007～2009年度企业所得税汇算清缴情况:

1　2007-2008年度企业所得税汇算清激情况不变。

2　2009年度企业所得税汇算清缴情况则会存在差异:

2009年度账面亏损460万元,当期应调增应纳税所得额1997.20万元,其中:按当期预收账款及实际毛利率20%计算实际毛利调增应纳税所得税800万元)2007～2008年度实际毛利率高于预计计税毛利率差额调增当期应纳税所得额1400万元(2800～5%),2007～2008年度共计发生招待费128万元,税前可以扣除76.8万元,调减当期应纳税所得额40.8万元;2007～2008年度共计发生广告费141万元税前均可以扣除,调减应纳税所得额126万元(141～15),调整后当期应纳税所得额1537.20万元。

2009年度应纳企业税所得税384.30万元(1537.20×25%)。

从第二种情况计算结果看当房地产开发企业实际毛利率大于主管税务机关核定的预计计税毛利率时,实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额,扣除税前扣除业务招待费、广告费,调增当期企业应纳税所得额,这种差额的调整没有导致企业多预缴的企业所得税无法扣回的现象。

二、启示

笔者从上述两种计算结果的分析,从中得出两点启示:

启示之一:《企业所得税法实施条例》第九条明确规定:企业应纳税所得额的计算以权责发生制为原则,国税发[2009]31号文改变了房地产开发企业应纳税所得额计算原则,采用按预收账款和预计计税毛利率计算毛利,调整企业当期应纳税所得额,这种应纳税所得额计算方法既不符合权责发生制原则,也不符合收付实现制原则。虽然《企业所得税法》及其实施条例赋予主管税务机关制定企业房地产开发企业所得税处理办法,但这种处理办法的制定应遵循税收公认的原则,且不能以牺牲税收公平原则为代价。房地产开发企业采用预征企业所得税方法,导致了部分房地开发企业多预征企业所得税无法及时转回,在一定程度上损害这些企业的税收利益,也人为地造成房地产开发企业与其他企业税收不公平的现象;

启示之二:若房地产开发企业实际毛利率小于预计计税毛利率时,在符合国税发[2009]31号文第三条规定视同开发产品完工的条件,应尽早确认开发产品完工,结转收入、成本,将实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额及时调减当期应纳税所得额,将多预征企业所得税及时转回,以减少多预征企业所得税产生货币时间价值的损失,反之,若房地产开发企业实际毛利率大于预计计税毛利率时,在不违反相关法律灌:规前提下,企业应推迟确认开发产品完工时间,将实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额调整时间延期实现,从而获得税收货币时间价值。