施工企业与房地产开发企业会计处理比较

施工企业与房地产开发企业虽然经营的物质对象都包括房屋建筑产品，但其行业性质和职能有着本质的不同。施工企业属于国民经济第二产业，其基本职能是为生产、流通、管理、事业等单位和居民生产房屋和建筑物，而房地产开发企业属于国民经济第三产业，其基本职能是组织房地产的开发、经营和服务。由此导致施工企业与房地产开发企业的会计也存在着不同。

一、两行业会计核算特点存在差异

（一）施工企业会计核算特点 （1）成本核算对象具有单件性。施工企业的建筑安装工程只能按照建设要求和单个图纸组织单件生产，这也决定了其工程成本的核算应实行分批（定单）法，将每一独立编制施工图预算的单位工程作为成本核算对象。（2）产成品和在产品的划分具有特殊性。施工企业的建筑安装产品，需要人为地划分产成品和在产品，即将工程进度达到预算定额的工作内容，不需要在本企业内部进一步施工，可据以进行结算的分部分项工程，作为“已完工程”（即假定的“产成品”）；将已投料施工尚未完成预算定额规定的全部工序、内容，暂时无法进行结算的分部分项工程，作为“未完工程”（即“在产品”）。这样划分，施工企业可以及时地对“已完工程”统计工程进度，进行工程价款结算，考核工程成本，计算财务成果。（3）工程价款的结算方式具有多样性。施工企业建筑安装工程施工周期较长，资金占用量大，工程所需资金的供应要达到合理解决的目的，可采用多种方式进行工程价款的结算。如竣工后一次结算；按工程形象进度，划分不同阶段进行结算；按月或季对已完分部分项工程进行结算、竣工后清算等办法。

（二）房地产开发企业会计核算特点 （1）筹集资金渠道的多元性。房地产开发企业投资数额大，必须采用多元化的筹资方式来筹集资金，方可满足生产经营的需要。其筹资的形式与渠道主要有预收购房订金或预收建设基金、预收代建工程款、土地开发及商品房贷款、发行企业债券以及发行股票等方式。（2）资金占用形态的多元化。房地产开发企业开发经营的业务内容极为广泛，其资金在由货币资金转化为成品资金的过程中，不仅表现为货币资金――储备资金――在建资金（在产品资金）――成品资金依次直线运动，而且还具有多向平行运动的特点，从而使开发经营资金在生产领域表现为多种不同的存在形态，且有多元化。（3）结算业务的频繁性和由此引起的财务关系的复杂性。房地产开发企业及经营的企业生产经营内容复杂，涉及面广。要全面组织开发规划设计、征地拆迁、施工、竣工验收和产品销售五个环节的生产经营活动，要同各方面单位的结算中心发生经济往来。在开发、销售时，一般又可以采用灵活多样的销售收款办法，如预收购房定金、一次收款、分期收款等。由此引起房地产开发公司与各方面之间的财务关系既重要又复杂。

二、两行业成本核算存在差异

（一）两行业成本分类及成本项目的构成不同 （1）施工企业的工程成本按是否与工程直接相关，可分为直接成本和间接成本两大类。工程成本按经济用途又可分为以下五个成本项目：人工费；材料费；机械使用费；其它直接费和间接费用。（2）房地产开发企业的开发成本按其开发项目种类，可分为土地开发成本、房屋开发成本、配套设施开发成本、代建工程开发成本等四类。开发成本在核算上又将其费用分为六个成本项目：土地征用拆补费用；前期工程费；建筑安装工程费；基础设施费；公共配套设施费；和开发间接费用。

（二）两行业成本核算设置账户不同 （1）施工企业在核算过程中，一般可设置下列两个成本类账户：一是“工程施工”账户。施工企业发生各项费用支出时，借记该账户；转出已办理工程价款结算的已完工程实际成本时，贷记该账户；尚未完工工程施工合同成本和合同毛利反映在该账户的期末借方余额。该账户下设“合同成本”和“合同毛利”两个二级明细账户，“合同成本”还需按成本核算对象设置明细账，并按规定的成本项目分设专栏，进行明细核算。二是“机械作业”账户。企业进行机械化作业过程中实际发生人工费、燃料及动力费、折旧及修理费等各项费用时，借记该账户；企业（包括内部独立核算的施工单位、机械站、运输队等）为本单位承包的工程进行机械化施工和运输作业的成本，月末转入承包工程成本时，贷记该账户。对外单位、专项工程等提供机械作业（包括运输设备）的成本，贷记该账户。该账户在月终全部结转后，一般应无余额。同时，该账户的明细账按规定的成本项目分设专栏，进行明细分类核算。

[例1]宏达建筑施工公司甲工区2013年度同时承建A工程和B工程。7月份该工区共领用原材料1800000元，其中A工程1100000元，B工程700000元，发生应付工程施工人员工资500000元，当月施工实际耗用10000 个工日，其中A工程实际耗用7000个工日，B工程实际耗用3000个工日。则该公司这两项工程领用原材料、工程人员人工费分配的账务处理如下：

（1）A工程、B工程领用原材料时

借：工程施工――合同成本（A工程） 1100000

――合同成本（B工程） 700000

贷：原材料 1800000

（2）工程施工人员人工费分配

工程施工人员日平均工资=500000/10000 =50（元/工日）

则：A工程应负担的工资额=7000×50=350000（元）

B工程应负担的工资额=3000×50=150000（元）

借：工程施工――合同成本（A工程） 350000

――合同成本（B工程） 150000

贷：应付职工薪酬 500000

[例2]宏达建筑施工公司甲工区2013年4月份自有施工机械（挖土机）发生如下费用：人员工资5000元、耗用燃油48000元、支付水电费27000元、计提折旧40000元，合计120000元。则宏达公司应作出如下账务处理：

借：机械作业――承包工程（挖土机） 120000

贷：应付职工薪酬 5000

原材料 48000

银行存款 27000

累计折旧 40000

承上例，上述挖土机为A、B两工程共用，其使用情况为：A工程使用挖土机15台班，B工程使用挖土机25台班，宏达公司采用台班分配法对挖土机发生的费用进行分配。则：

挖土机费用分配率（台班成本）=12000015+25 =3000（元/台班）

A工程应负担的挖土机费用=15×3000=45000（元）

B工程应负担的挖土机费用=25×3000=75000（元）

账务处理如下：

借：工程施工――合同成本（A工程） 45000

――合同成本（B工程） 75000

贷：机械作业――承包工程（挖土机） 120000

（2）房地产开发企业在进行开发成本核算时，一般可设置以下两个成本类账户：一是“开发成本”账户。房地产开发企业各成本核算对象发生各项费用时，借记该账户；期末分配结转完工开发产品的实际成本时，贷记该账户；期末借方余额反映企业在建开发项目的实际成本。该账户应设置土地开发、房屋开发、配套设施开发、代建工程开发四个明细账户。二是“开发间接费用”账户。房地产开发企业内部独立核算单位，在本期为开发产品发生各项间接费用（如现场管理人员工资、固定资产折旧费、水电费等）时，借记该账户；期末分配结转间接费用时，贷记该账户，分配结转后期末无余额。该账户应按企业内部不同单位、部门设置明细账进行明细核算。

[例3]长兴房地产开发公司2013年6月，开发前进路建设用地4500平方米。计划30%部分（A区）作为商品性建设用地对外销售，70%部分（B区）用于本企业进行商品房开发用地。本月长兴公司发生的部分经济业务如下，请为每笔业务作出账务处理。

（1）用银行存款支付土地征用及拆迁补偿费1280000元，其中A区384000元，B区896000元。

借：开发成本――土地开发――A区（土地征补费）384000

――土地开发――B区（土地征补费）896000

贷：银行存款 1280000

（2）用银行存款支付勘察设计费220000元，其中A区65000元，B区155000元。

借：开发成本――土地开发――A区（前期工程费） 65000

――土地开发――B区（前期工程费）155000

贷：银行存款 220000

（3）本月应付现场管理人员工资65000元，固定资产折旧费35000元，水电费12000元。

借：开发间接费用 112000

贷：应付职工薪酬 65000

累计折旧 35000

应付账款 12000

（4）月末分配开发间接费用，A区负担36000元，B区负担76000元。

借：开发成本――土地开发区――A区（开发间接费用）36000

――土地开发区――B区（开发间接费用） 76000

贷：开发间接费用 112000

三、两行业营业收入核算存在差异

（一）两行业营业收入确认方法或原则不同 （1）施工企业通过判断建造合同的结果如能可靠地估计，则在资产负债表日，采用完工百分比法确认合同的收入与合同的费用；如果判断建造合同的结果不能可靠地估计，则须采用其它的方法来确认合同的收入与合同的费用。（2）房地产开发企业是在满足收入准则规定的商品销售收入五个条件的前提下，再结合本行业经营的特点来确认主营业务收入的。

（二）两行业营业收入核算账务处理不同 （1）施工企业采用完工百分比法，在资产负债表日确认、计量当期合同的收入、费用和毛利时，进行如下账务处理：借记“工程施工――合同毛利”，“主营业务成本”；贷记“主营业务收入”。

[例4]前进建筑施工公司签订一项建造合同，承建一座水电站，总金额为1000万元，工程已于2012年1月开工，预计2014年底完工。预计工程总成本为820万元，到2013年底，预计工程总成本已为830万元。2012年合同成本实际发生额为205万元，年末预计，要完成合同还需发生成本615万元；2013年合同成本实际发生额为390.50万元，本年末预计，要完成合同还需发生成本234.50万元。

按照上述资料，前进建筑施工公司确认第1年的合同收入、合同费用的计算过程及账务处理如下：

因前进建筑施工公司该建造合同的结果能够可靠地估计，故应采用完工百分比法确认合同收入与合同费用。

第1年合同的完工进度=205/（205+615）×100%=25%

第1年应确认的合同收入=1000×25%=250（万元）

第1年应确认的合同毛利=（1000-820）×25%=45（万元）

第1年应确认的合同费用=250-45=205（万元）

借：工程施工――合同毛利 450000

主营业务成本 2050000

贷：主营业务收入 2500000

（2）房地产开发企业，根据签订的销售合同结算开发产品价款时，账务处理如下：借记：“银行存款、应收账款”等，贷记“主营业务收入――土地转让收入（或商品房销售收入）”。同时，根据收入与费用配比的原则，需要结转已售商品性建设场地、商品房等的销售成本，作出如下账务处理：借记“主营业务成本――土地开发成本（或房屋开发成本）”，贷记“开发产品――土地（或商品房）”

[例5]长旺房地产开发公司2013年8月12日对外出售已开发完毕的某商品性建设场地，销售价款1200000元，其中800000元已存入银行，尚有400000元未收到。长旺公司账务处理如下：

借：银行存款 800000

应收账款――某单位 400000

贷：主营业务收入――土地转让收入 1200000

同时结转开发成本900000元。

借：主营业务成本――土地开发成本 900000

贷：开发产品――土地 900000

参考文献：

[1]傅胜：《行业会计比较》，东北财经大学出版社2011年版。