会计行为独立性思考

摘要：企业提供的会计信息既是一种“社会公共产品”，也是会计行为主体的“劳动产品”，其质量高低影响重大。本文从会计行为和会计行为独立性的概念出发，分析造成会计行为丧失独立性的主要原因，提出解决会计行为独立性的措施，以期为提高会计信息质量提供参考。

关键词：会计行为会计行为主体独立性

作者简介：

冯丽丽(1977-)，女，河北栾城人，石家庄经济学院会计学院助教　郭焕书(1980-)，女，河北大名人，石家庄经济学院会计学院助教求及实质重于形式的原则，独立判断该项经济业务是否进入当期会计核算系统。其次，独立地进行会计计量。会计人员在确认一项经济业务并进行会计计量时，应遵循相关法规的要求，客观公正、独立自主地选择计量属性，确定该业务的应计金额。然后，独立地进行会计记录。会计人员在进行会计记录时，应循客观、公正的原则，独立自主地按照计量属性记录所确认的经济业务和经济数据。最后，独立地进行会计报告。会计报告行为是否独立最终决定了整个会计行为过程的独立性和会计信息的质量，因此，会计人员在进行会计报告时，更应遵循相关法规的要求，客观公正地报告会计信息。然而，在当前会计实务中，会计行为过程往往会受到企业管理当局的授意、指示甚至强令，致使会计行为过程丧失其应有的独立性。

尼尔森(Nilsen)分别根据解决问题的潜力提出了会计人员面对公司高层领导的非伦理要求(即不合理的授意)是服从还是说“不”可能的反应形式：辞职；不加思索的服从；机会主义的随大流；故意破坏；秘密告发；扬言举报；公开检举；抗议示威；自觉反驳；逐步达成共识。研究表明企业成员在面对各种非伦理要求实践中并不肯定是无能为力，除了“不加思索的服从”和“机会主义的随大流”外，其余的反应形式都可能包含改善的潜力。社会需要会计人员“不畏强权，不做假账”，然而会计人员在企业的绝对管理而又缺乏相应救济机制下，其对舞弊要求的应对空间非常狭小。在李若山等(2002)的调查研究中，在回答“如果你是会计人员，会拒绝办理违反法律的事项”问题时，回答“一定会”的只有4.4％，而回答“一定不会”和“不一定”的则分别占了38．7％和56．9％，可见会计行为的独立性问题亟待解决。

一、会计行为独立性基本理论

(一)会计行为与会计行为独立性美国会计学家亨德里克森认为：会计行为是会计行动的外部表现。吴水澎教授将会计行为定义为：会计行为是指在内部动因和外部环境的刺激下，通过会计目标的驱动，由会计行为主体(会计行为个体和会计行为群体)应用现代会计理论、管理学原理及会计计量等技术方法、手段作用于会计客体，生产、分配和利用会计信息及其相关信息参与企业经营决策与管理。但同时又受客体影响和制约的、具有能动性的、有目的的一种社会实践活动。依据会计循环过程，会计行为包括会计确认行为、会计计量行为、会计记录行为和会计报告行为。会计行为的独立性，即指会计行为主体在进行上述会计行为的整个过程中，能保持其应有的独立、客观、公正，独立自主地按照相关财务会计法规的要求处理会计事务。会计行为的独立性主要体现在两个方面：一是会计行为必须保持物质上的独立，即会计行为主体在进行会计行为的过程中，与所进行的会计活动之间不具有任何物质上的利益关系，能够客观、公正地开展会计活动；二是会计行为必须保持精神上的独立，即会计行为主体在进行会计行为的过程中，在精神上不受任何外部因素的干扰，能够独立自主地遵循相关财务会计法规开展会计活动。因此，要保持会计行为的独立性，必须首先保持会计行为主体的独立性；其次，在其进行会计行为的过程中以及进行会计职业判断时，也必须保持应有的独立性。

(二)会计行为主体的独立性会计行为主体即会计行为的实施者，包括会计行为个体和会计行为群体。会计行为个体主要指会计从业人员个体，会计行为群体主要指领导会计行为个体的组织。要确保会计行为的独立性，会计行为主体的身份和地位必须首先保持其应有的独立，并且其主体地位和自主意识不应受到任何外部因素的干扰和影响。由于我国正处于市场经济发展的初步阶段，市场经济体制尚不健全和完善。因此，在当前会计实务中，会计行为主体往往缺乏独立性，具体表现在以下方面：一是会计行为个体缺乏独立性。目前会计人员的受聘、薪金等往往取决于企业管理当局。当企业管理当局的利益与所有者的利益甚至国家的利益矛盾时，会计人员往往出于自身利益的考虑，会选择有利于企业管理当局利益的会计处理方法，而忽视所有者利益乃至国家利益。甚至违反国家法律法规。在这种情况下，会计人员个体的会计行为在物质上和精神上都难以保持独立性。此时，会计行为的“名义主体”是会计人员，而“事实主体”却是企业管理当局。二是会计行为群体缺乏独立性。企业管理当局在处理会计事务时，往往受到许多外部因素的干扰，致使其会计行为缺乏独立性。一方面有的当地政府官员出于政绩、个人升迁等种种目的考虑，会借助政府的行政权力来干扰企业的会计行为，会指使企业选择有利于提高其政绩的会计处理方法，甚至指使企业会计造假。另一方面集团公司出于自身利益考虑，会借助其控制权来干扰下属单位的会计行为。下属单位作为独立的会计主体，应独立自主地开展会计活动，然而由于其经济利益往往会受到集团公司的制约，在集团公司的控制下，通常会选择有利于集团公司的会计处理方法。在这种情况下，企业的会计行为在物质上和精神上同样难以保持独立性。此时，会计行为的“名义主体”是企业，“事实主体”却是当地政府或其集团公司，当地政府或集团公司对会计行为所进行的干预又往往会通过企业管理当局传递给会计人员个体。

(三)会计行为过程的独立性要确保会计行为的独立性，除了保证会计行为主体的独立地位和自主意识外，整个会计行为过程也应该保持其应有的独立，即会计行为主体在进行会计确认、计量、记录和报告时，不应受到任何外部因素的干扰和影响，客观公正、独立自主地按照相关法规要求进行处理：首先，独立地进行会计确认。会计人员在进行会计事项的确认时，应遵循相关法规的要

(四)会计职业判断的独立性会计职业判断，指会计人员对本单位会计事务应采取的原则、方法、程序等所做的选择和判断。会计职业判断贯穿于会计行为的整个过程，只有确保会计职业判断的独立性，才能保证会计行为的独立性。会计职业判断的独立性主要表现在以下方面：一是独立地判断经济业务是否真实合法。经济业务是否真实合法决定了反映会计信息的真实合法。会计人员应遵循客观、公正的原则，独立自主地判断各项经济业务是否真实合法，以确保会计信息的真实可靠。现实中企业出于各种目的，可能会通过虚构的或非法的经济业务来提高企业的经营业绩。在这种情况下，企业管理当局就会指使甚至强迫会计人员确认、计量、记录和报告这些虚构或非法的经济业务。而会计人员迫于被解雇的威胁，不得不为企业管理当局提供失真的信息。二是独立地选择会计政策或方法。《会计法》明确规定，企业对一些会计政策或方法有自主决策权，决定了会计政策或方法选择的多样性。会计政策或

方法的选择直接影响到会计信息的可比性，是保证会计信息质量的重要前提。会计人员在运用职业判断进行会计政策选择时，应以公允反映为原则，独立地进行职业判断，不应受到企业管理当局直接或间接的干涉。从我国目前情况看，会计人员往往会做出有利于企业管理当局的政策选择，从而使其提供的会计信息有失公允。

二、会计行为独立性缺失的原因分析

(一)相关法律法规不健全《会计法》的颁布体现了规范会计行为，保证会计资料真实、完整的立法宗旨，但由于其缺乏实施细则，可操作性较差，并且与相关的法律法规不完全配套。尤其是在《会计法》颁布的同时，《刑法》等有关法律中对会计违规责任尚无明确的规定和执行标准，存在着有法不依、执法不严、违法不究等问题。此外，我国法律法规对于因经营者个人原因造成企业亏损、倒闭和国有资产流失的法律责任的规定，弹性太大且没有严格执行，对国有企业厂长(经理)并未构成真正的威慑作用；并且对于任意任命不具备条件厂长(经理)的上级主管部门领导人，没有规定其应承担的法律责任；对于企业监事的法律责任，并不具有实质上的作用。法律法规的不健全，为会计行为丧失独立性从制度上提供便利条件。

(二)企业内部控制制度不完善会计资料的真实性首先取决于原始资料的真实性，因此，应加强原始资料的收集、整理，规范会计业务处理行为，实行不相容职务分离，建立健全内部稽核制度、内部牵制制度和会计人员岗位定期轮岗制度。《会计法》明确规定内部审计是实施会计监督的重要环节，但在企业内部审计实务中，审计效果并不理想。有些企业内部审计部门与财务部门是重叠的，对财务部门根本无法实施监督；也有些企业明确规定内部审计部门只检查个人，不检查单位，对企业财务信息更是无权过问。许多企业审计部门从设立到领导体制上缺乏其应有的独立性、自主性和权威性，其人员同财务人员一样，是为经营管理者服务的，对其审计监督几乎“形同虚设”。因此，企业内部控制制度的不完善，为会计行为丧失独立性提供了内部空间。

(三)企业外部监督体系不完善目前我国对会计信息质量的监督分为内部监督和外部监督，内部监督是企业单位会计本身监督，外部监督是财政、税务、银行、工商等部门的监督。但由于我国社会主义市场经济体制尚未健全，在许多方面与市场经济规则不相适应。政府监督对企业监督、检复较多，存在着权力的重叠交叉，从而使得会计外部监督存在真空地带，导致会计监督效率的下降。而注册会计师监督由于监督面广、任务重，可能承担的任务和需要达到的目标不相适应，不能真正从外部监督上保证会计信息的质量。外部舆论监督对保护利益相关者的利益是有重要作用的，然而缺少行之有效的途径，且媒体监督没有法律依据，很难保证其监督质量。更重要的是媒体监督只是媒体引导的舆论监督，广大社会公众并不能广泛参与。因此，企业外部监督体系的不完善，为会计行为丧失独立性提供了外部推动力。

(四)会计行为主体的独立地位得不到保障《会计法》规定：单位领导人领导会计机构、会计人员和其他人员执行本法。《会计法》是目前我国统领会计工作的基本法规，这一规定从根本上决定了会计人员的从属地位。对国有企业的会计人员来讲，在《全民所有制工业企业转换经营机制条例》中明确规定企业享有劳动用工权、人事管理权；在《会计法》中也明文规定厂长(经理)有权力依法奖惩职工。因此，会计人员很容易被调离岗位、下岗甚至解聘。在私有企业，会计人员的解聘更加容易。会计人员很难不顾及自身利益而坚持按制度和法规办事。此外，尽管会计人员处于从属地位，但其要对所提供的虚假会计资料承担相应的责任，并不能因为出具虚假会计资料非其本意而免除其责任。由于会计行为主体的独立性地位得不到保障，使其心理上缺乏安全感，在现实中不得不依附于上级领导，做出有违会计职业道德的行为，被动地造成会计信息失真。因此，会计群体作为弱势群体，不论在法律上还是在制度上其地位都应得到充分保障。这样会计人员才能充分发挥其职能作用。

三、会计行为独立性提高措施

(一)会计集中核算制　会计集中核算，一般是指在不改变单位内部理财机制、资金支配权和财务管理职能下。取消单位现有的银行账户，由财政部门统一在银行开设账户，集中办理资金支付结算、统一发放工资、集中进行会计核算、集中管理会计档案和统一财务公开。在会计集中核算制度下，会计人员的编制、组织、人事、工资关系，全部转到财政部门所建立的会计集中核算机构，由其统一管理，不再享受单位任何工资、津贴、奖金及其他福利待遇，从而改变了原来会计人员以单位管理为主的体制，保证了会计人员与单位之间的相对独立。这样一方面降低了单位负责人对会计人员进行约束、控制甚至打击报复的可能性，消除了会计人员的后顾之忧，使会计人员敢于进行监督；另一方面，割断了会计人员与单位的经济利益联系，使会计人员的个人利益不受单位经济状况的影响，降低了会计人员成为“内部人”的可能，增强了会计人员进行监督的自觉意愿，使会计人员敢于对会计资料的真实性、合法性、准确性、完整性进行监督，有利于会计人员依法独立履行其职责。

(二)会计人员选派制会计人员选派制包括会计人员的“选”和“派”，“选”是指用人单位对会计协会提供的会计人员具有选择权，“派”则是指各单位的会计人员一律由会计协会委派。具体程序是用人单位聘用会计人员时，先向会计协会提出聘用申请，详细说明有关用人要求，会计协会据此提出备选人员供用人单位选择，确定后由用人单位与会计协会签订合同，并由用人单位直接向会计协会支付服务费用，而其选定的会计人员的工资、薪金由会计协会考评后发放。在这种制度下，任何单位不能私自任用会计人员，而会计协会的任何会员也不能以个人名义直接承接各单位会计业务。会计协会是实行会计人员职业化管理的机构，按照国家有关政策标准考核、认定会计从业人员的资格，发放相关执业证书，并建立会计人员档案，实施定期跟踪检查、考评制度，进行业绩考核管理体制。此外，会计协会应对派出的会计人员在业务上予以指导，以保证执业的会计人员独立、客观、公正地执行会计业务。

(三)会计人员“仲裁制” 会计人员“仲裁制”即在财政部门下专门成立仲裁部门，由其负责考察会计人员和企业的信用等级，并对会员和用人单位的纠纷进行仲裁。在会计人员与企业发生纠纷时，用人单位必须向仲裁部门提供书面声明，声明本单位在用人期间不存在对所聘用的会计人员有过强令、指使、或授意“做假账”，并对该会计人员辞职或解除劳动关系的原因进行说明。同时，与用人单位解除劳动合同的会计人员也应同时向仲裁部门提交声明，声明在用人单位工作期间用人单位是否有过强令、指使、或授意其做假账，同时，声明与用人单位纠纷的具体原因及双方的意见。仲裁部门应该对用人单位和会计人员提供的声明进行审查核对，若两者同时都声明在工作期间没有发生过以上事件并且会计人员对于与用人单位解除关系不持异议，则合理确信确实没发生过上述事件；如果双方提供的声明不相一致，就说明他们当中可能有一方是在说谎，应对双方进行审查。如果证明企业有过以上的强令、指使、或授意会计人员做假账的，则应该对其进行处罚，其处罚力度应大大超过该企业的非法所得，并严厉惩罚指使会计人员作假的企业管理人员；对会计人员造成损失或者其他伤害的，勒令其在物质和精神上给予补偿，并恢复该会计人员的名誉。此外，仲裁部门还应向社会通报该单位的行为，降低该单位的信用等级，并与该企业融资、纳税等关联单位通报，密切关注其财务行为。如果该会计人员在职期间没有出现一些导致被解雇的错误或其会计实务能力完全够胜任该职工作的，而企业在没有正当理由或者用一些捏造的不切实际的理由来解雇会计人员的，会计人员有权通过该仲裁部门要求所在企业做出赔偿，并发表声明恢复该会计人员的声誉，仲裁部门还应对外公布结果，降低该企业的信用等级。如果是会计人员诬陷用人单位的话，也应对该会计人员的行为进行处罚，并对被诬陷的单位进行名誉恢复，对会计人员进行备案登记，降低该会计人员的信用等级。