经营者行为 会计行为 会计信息失真

会计信息质量取决于会计行为主体（会计人员）依据“会计标准”（国家统一制定的会计法律、准则、制度等）作用于行为客体（会计对象）的理过程。当会计行为主体选择严格执行“会计标准”的行为（下称“坚持原则”）时，所产生的会计信息就是全真的会计信息；反之（下称“放弃原则”）则是失真的会计信息。这种由会计行为主体基于最大化自己期望效用函数的目的和动机而选择符合个人理性的行为所造成的会计信息失真，我们姑且定义为理性预期型会计信息失真（下称理性失真）。当前我国会计信息失真的基本特征主要表现为理性失真。

一、企业经营者行为：决定和影响会计行为的“外界因素”

会计行为主体既非“企业价值”的创造者，又非剩余索取权的分享者，即使偏离或拒绝执行“会计标准”能使自己受益，但由此而获取的额外收益（额外收益表现为平均收益）也远远不足以弥补由此所带来的潜在风险（平均收益小于风险成本），因而其理性选择必然是“坚持原则”，而没有任何的愿望和动机促使他改弦易辙，另择“放弃原则”的行为。因为这样做的结果并没有对他本人的个人效用带来丝毫的增加，是非理性的。

既然“放弃原则”的行为不能由会计行为主体自身“自生”，那么就必然通过其他“外界因素”作用与影响会计行为主体的理性选择来实现。问题的关键是，是什么样的“外界因素”以及以什么样的行为方式在作用与影响企业会计行为的选择呢？

我们知道，会计的根本目的就是向投资者、债权人、政府、企业经营者等广大会计信息使用者提供对他们决策有用的会计信息。从根本上说，会计提供的信息是由会计信息使用者的“需要”所决定的，因而作用与影响企业会计行为选择的“外界因素”应存在于会计信息使用者之中。由于会计信息使用者各行为主体对“需要”的依赖程度（利害关系）不尽相同，也就决定了其作用与影响会计行为的欲望各不相同。但最终真正能够成为作用与影响企业会计行为选择的“外界因素”，必须同时具备以下两个条件：（1）该行为主体的理性选择必须是“放弃原则”，也即他采取这种行为对其带来的现实好处应大于为此付出的代价，符合成本收益原则；（2）该行为主体必须有足够的能力和办法将这种行为“传导”给会计行为主体，并对会计行为主体的理性选择施加影响，从而改变其选择的结果由“坚持原则”为“放弃原则”。

由此不难看出：在众多的会计信息使用者中，企业经营者是同时具备上述两个“传导”条件的唯一行为主体。因此，企业经营者行为乃决定和影响会计行为主体“放弃原则”的“外界因素”。因为企业经营者作为企业管理当局的主体，在企业所有者委托行为过程中，基于最大化自己期望效用函数的目的和动机，其理性选择通常是“放弃原则”。即使“放弃原则”的行为不是他的理，那也一定是他所希望选择的行为，因为这是“激励”他利用职务便利进行“内部人控制”以获取更多额外收益（包括意识形态方面的收益）的有利机会或途径。

根据当前我国的会计实践活动，从其行为主体作用与影响会计行为的表现形式可以看出，除企业经营者之外的其他会计信息使用者均不可能成为作用与影响企业会计行为选择的“外界因素”：（一）政府。1.以国家经济管理者的身份，代表广大会计信息使用者的共同利益，通过制定会计法律、准则、制度等“会计标准”的形式，规范企业的会计行为；2.以国家投资者的身份，通过国有资产授权经营机构对国有企业选派董事长的形式，行使资产所有者权力，参与企业重大经营决策，间接影响企业的会计行为。（二）投资者。具有实质表决权的少数投资者（大股东）影响企业会计行为的形式与政府以国家投资者身份施加影响类似；不具实质表决权的众多投资者（如上市公司的散户股票持有者），他们虽具有形式上的法律赋予的表决权，而实质上他们在真正享用这种权利时则是通过选取代表的形式由其代表代为行使的，由于信息上的不对称所导致的参与成本过高，他们往往采取“搭便车”的形式放弃这种权利。（三）其他。上述两类使用者之外的会计信息使用者除在“会计标准”的制定过程中施加微弱的影响外，一般不直接影响企业的会计行为。即使“会计标准”的执行结果对自己不利，他们也没有能力改变这一境况，事实上也支付不起通过改变会计行为偏离或拒绝执行“会计标准”，使自己受益所需要的巨额代价。因而，采取“搭便车”形式放弃这种权利是他们的理性选择。

二、企业经营者行为作用与影响会计行为分析：现代委托——理论的一种透视

根据现代委托—理论，委托人设计并选择机制，其目的是最大化自己的期望效用函数。但他这样做时，要面临人的两个约束：一是参与约束或个人理性约束。其含义是指，如果要一个理性的人有任何兴趣接受委托人设计的机制从而参与博弈的话，人在该机制下得到的期望效用必须不小于他不接受这个机制时得到的最大期望效用。二是激励兼容约束。其含义是指，在委托人不完全了解人的情况下，人在所设计的机制下必须有积极性选择委托人希望他选择的行为。满足第一个约束的机制称为可行的机制，满足第二个约束的机制称为可实施的机制，两个约束同时满足的机制称为可行的可实施机制。

企业经营者（委托人）与会计行为主体（人）两个参与人参加的博弈是一场特殊的博弈，与其他的一般博弈过程有着不同的特征。主要体现在：（1）委托人的每一次指使和授意，均会构成一个由其本人和特定人参加的完整的博弈过程；（2）人的努力结果（是否按委托人的旨意办事）可以直接观测到，不需要通过其他的可观测变量籍以采取相应的激励措施；（3）委托人与一个特定的人进行一次博弈的均衡结果，是委托人决定这个特定人是否有资格来参加下一次博弈的根本前提。具体地说，由于委托人的选择结果最终通过人的具体选择来实现，如果前者的理性选择结果是“放弃原则”，为了实现这一选择结果，他必需通过设计一定的机制来诱使后者也要按照自己的旨意选择“放弃原则”。如果后者的理性选择结果是“坚持原则”而非“放弃原则”，那么前者作为后者的直接领导者，这里可能采取的措施是：或者让你“顶得住站不住”，取消下次参加博弈的资格；或者向你发出“顺我者昌，逆我者亡”的暗示，试探一下下次可能出现的博弈结果，以确定你继续参加博弈还是另找其他参与人。由于我国当前的会计行为主体市场具有较强的竞争性和高专业性，使得由这一特点所决定的人放弃博弈另择他业的机会成本相对较高，因此，很容易使其机制设计满足第一个约束条件。同时，会计行为主体一旦进入会计职业界，就必然为所就职企业的企业经营者所领导。在这样的领导体制下，委托人为了实现自己的理，通常采用一定的诱导机制，如给予“接受机制”的人以晋职、晋级机会等优厚报偿，并辅之以“可置信的威协”，如给予拒绝“接受机制”的人以调岗、降级、免职等惩罚性措施，也很容易使其机制设计满足第二个约束条件。

由此不难得出这样的结论：以“放弃原则”的行为作为隐性委托行为所形成的委托关系，是企业经营者与会计行为主体之间赖以形成的真正意义上的委托关系。

三、几点启示

（一）对于当前我国企业中普遍存在的“成本侵蚀利润”、人为捏造会计数据、粉饰会计报表等经济学中所说的“内部人控制”问题，可望提供新的理论解释。根据我们的观点，目前存在的现代企业制度缺陷（未形成竞争有序的经理人人才市场，绝大部分经理人员并不真正享受剩余索取权等）和委托制（信息不对称、道德风险等）仅是构成“内部人控制”问题的“外界因素”，即只是为企业经营者“放弃原则”理的形成及其向会计行为主体理“传导”的成功实现提供了诱因和条件，而非成因本身。

（二）应提高对会计行为主体理的认识。以往人们通常认为，通过加强会计基础工作，整顿会计工作秩序的办法就可以达到治理核算不规范、账外经营等会计信息失真现象的目的，而事实上这种努力是徒劳的，究其原因就在于它忽视了会计行为主体的理。在现实的经济生活中，人为性的会计造假也即本文所说的理性失真现象十分猖獗，非人为性的会计信息失真并不多见。如金融系统中出现的将定期存款放在“同业拆入”科目核算，就可以不计缴存款准备金等，若不加分析地将其判断为“不会正确使用会计科目”的话，那真是天大的误会。

（三）重视会计行为主体理，更应重视企业经营者理。不少同志曾错误地主张通过加大会计行为主体选择“放弃原则”的成本，以诱使其选择“坚持原则”行为的办法，来达到治理会计信息失真的目的。在现实的经济环境中，除非会计行为主体的非理性，“坚持原则”给他们带来的净收益大于“放弃原则”给他们带来的净收益的情况几乎是不存在的。极端地讲，如果给“放弃原则”的会计行为主体以足够大的刺激，（比如一旦发现有理性失真现象，就让其坐牢），肯定也能达到“坚持原则”的行为选择效果，但这一天的到来，也许就是会计职业的末日，因为再也没有哪项职业的收益会比会计职业的收益更差。

四、理性失真的治理对策与思路

维持正常的企业经营者行为也即“坚持原则”的行为，乃预防和治理理性失真的充要条件，为此必须通过治理机制的设计以提供相应的“环境和刺激”。现阶段，在保持与建立现代企业制度相促进的前提下，适当增加或强化与隐性委托行为呈负相关关系的因素，减少或弱化呈正相关关系的因素，是构架理性失真治理机制的现实选择。其中，法律环境、职业经理的形成机制以及经理人员的收入形成机制等要素，无疑是治理机制的重要组成部分。鉴于篇幅所限，这里仅就理性失真责任的法律环境问题提出个人的看法：第一，重新修订《会计法》、《公司法》等有关法律法规。通过立法程序明确规定如下内容：1.企业经营者应承担的“理性失真”方面的法律责任；2.因企业对外提供虚假会计信息而给投资者、债权人等广大会计信息使用者导致决策失误等而造成损失的，应承担民事赔偿责任，并明确规定其诉讼受理与审判的程序；3.民事赔偿的主体应是会计信息失真的责任者即企业经营者，而不是企业法人实体，更不是会计行为主体。第二，成立独立的会计司法鉴定中心，对涉及理性失真案件进行技术鉴定。第三，加强对会计信息质量的监管，包括扩大受检面、加大处罚力度和提高对理性失真的鉴别能力三个方面。