对企业利润分配规范的质疑及其改进建议

企业利润分配是企业收益分配的重要组成部分。我国目前有关利润分配的制度规范中存在一些值得进一步探讨的问题。本文主要探讨了如何弥补经营亏损、如何表述用利润弥补亏损以及如何计提盈余公积金等利润分配问题，并进一步提出了改进相关制度规范内容的初步设想。

作者简介：

会计学教授、博士生导师。中共长安大学纪委副书记、长安大学审计处处长。兼任交通部财会专家咨询委员会委员、中国交通会计学会副会长、陕西财务成本研究会副会长、陕西交通企业协会副会长等职务。

主要研究方向：企事业单位财务管理与会计核算，公路交通投融资管理，收费公路管理。

一、问题的提出

企业利润分配是企业收益分配的重要组成部分。2006年12月4日修订后的《企业财务通则》第五十条明确了企业利润分配的对象和利润分配的顺序。应当肯定的是，修订后的《企业财务通则》（以下简称《企业财务通则》）对利润分配的规范更为科学、更加清晰明了，更好地适应了社会主义市场经济发展以及财税体制改革的要求。但笔者认为，一些认识上的局限性在修订中仍未得到有效地解决，对此仍有必要对这些问题进行再认识。

二、需要讨论的主要问题

1．关于企业弥补以前年度经营亏损的问题

《企业财务通则》第四十九条规定：“企业发生的年度经营亏损，依照税法的规定弥补，税法规定年限内的税前利润不足以弥补的，用以后年度的税后利润弥补，或者经投资者审议后用盈余公积弥补。”

依据其规范，对于以前年度发生的经营性亏损，应当首先用税前利润弥补；不足部分由公司决策机构在用税后利润弥补和用盈余公积金弥补之间抉择。

但2005年修订后的《中华人民共和国公司法》（以下简称《公司法》）第一百六十七条却是这样规定的：“公司的法定公积金不足以弥补以前年度亏损的，在依照前款规定提取法定公积金之前，应当先用当年利润弥补亏损。”

依据其规范，企业如果存在以前年度发生的经营亏损，应当首先用公积金弥补，不足部分再用当年利润弥补。显然，有关用什么资金弥补亏损的规范，《公司法》和《企业财务通则》是不一致的。

《公司法》第一百六十七条和《企业财务通则》第五十条中均采用的是“公积金”的表述。虽然公积金的表述涉及到资本公积金和盈余公积金两个具体概念，但与利润分配与弥补亏损有关的公积金，显然指的是盈余公积金。

无可置疑，首先用利润、还是用盈余公积金来弥补以前年度的经营亏损，对利润分配的影响是不同的。如果用盈余公积金弥补亏损，意味着可以将当年获取的利润更多地用于向投资者分配。所以如果不存在必须首先用盈余公积金弥补亏损的硬性规定，企业决策机构应当将弥补亏损决策和利润分配决策结合在一起进行。

2．关于用利润弥补亏损的问题

需要讨论的主要问题是：是否需要在财务规章制度中明确应当用税前利润弥补、还是用税后利润弥补的规定？

笔者认为，如何弥补经营亏损，属于财务规范的范畴；而经营亏损能否从税前扣除，则属于税法规范的范畴。自1994年初开始实行新的税制以及1994年6月财政部《企业所得税会计处理的暂行规定》的，意味着财税分流的框架已基本建立。就本问题而言，其关键点不是用什么利润弥补亏损，而是企业以前年度发生的经营性亏损，能否作为本年度计算应纳税所得额时的扣除项目？

关于经营性亏损扣税的问题，《企业所得税暂行条例》（国务院令［1993］137号）、《企业所得税税前扣除办法》（国税发［2000］84号）以及《中华人民共和国企业所得税法》（国家主席令第63号）对此都有相关规定。虽然不够具体，但基本含义是明确的：企业在规定期限内发生的亏损，可以在计算应纳税所得额时扣除。

2007年12月6日公布的《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令第512号）第十条则明确规定：企业所得税法第五条所称亏损，是指企业依照企业所得税法和本条例的规定将每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额。这意味着，税法中的亏损概念，并非是财务上的亏损概念。

由于分别依据税法和财务会计制度计算的应纳税所得额和会计利润之间存在着永久性差异和暂时性差异，所以在弥补或扣除以前年度经营亏损前，有可能出现下列事项：

（1）由于企业财务规章制度允许将计提的资产减值准备金额列入当期损益，但税法却不允许将其从应纳税所得额中扣除，则当企业本年度没有会计利润、甚至出现了会计亏损时，仍有可能具有需要依法纳税的应纳税所得额。

这意味着，企业虽然没有会计利润，但以前年度税法认定的部分或全部亏损仍可能在本年度计算应纳税所得额时扣除，也就是说得到了“弥补”。显然，这种状况下税务亏损的弥补和用会计利润弥补会计亏损并无联系。

（2）如果已经计提减值准备的资产在当期确认发生了资产减值损失，按照财务规章制度的规定其金额不能再计入当期损益，但依据税法规定却能将此金额在计算应纳税所得额时扣除，则意味着企业本年度虽然有会计利润，但仍有可能没有需要纳税的应纳税所得额。对此企业虽然有会计利润，也可以采取用当年会计利润弥补以前年度会计亏损的财务处理，但却不能用以前年度的会计亏损扣税。

可见，以前年度税务亏损发挥的扣税作用和用企业会计利润弥补以前年度的会计亏损来计算出可供分配的利润，是两种性质完全不同的经济行为，不应当将此混淆。

所以，在企业财务规章制度中，不应当规范本应在税法中规范的内容。《公司法》有关公司制企业财务、会计的规范中，就没有涉及纳税问题；《企业财务通则》及其相关财务规章制度中的规范，也应当如此。

需要进一步明确的是，会计亏损的概念应当属于财务问题而不是税务问题；税法上允许在计算应纳税所得额时扣除的“损失”，就不应当解释为“经营亏损” ，与会计亏损相混淆。用当年应纳税所得额弥补以前年度的税务亏损，应当属于税务问题，与企业利润分配无关。

3．关于计提盈余公积金的问题

虽然进行了修订，但《公司法》和《企业财务通则》仍然都保留了“法定公积金”和“任意公积金”的划分，这让笔者感到迷惑不解。笔者认为，正如法定资本的概念一样，财务制度规范中法定盈余公积金概念的建立是为了明确计提盈余公积金的最低限度。这意味着企业可以超出规定的比例提取盈余公积金，但提取比例不得低于法定盈余公积金的比例。

所以，除非“法定盈余公积金”和“任意盈余公积金”在提取和使用上具有不同的规定，一般没有必要将企业实际提取的盈余公积金人为地划分为“法定盈余公积金”和“任意盈余公积金”两部分。《公司法》中也分别规定了一般有限责任公司、一人有限责任公司和股份有限公司注册资本的最低限度，实际上也建立了“法定资本”的概念。那么是否有必要把企业筹措的资本也划分为“法定资本”和“任意资本”两部分？

三、解决问题的初步思路

针对第一个问题，笔者认为，既然修订后的《企业财务通则》适用于非金融类的国有及国有控股企业，而国有及国有控股企业中的大多数大中型企业和部分小型企业已经属于公司制企业，其他国有及国有控股企业也将在深化国有企业改革过程中逐步改制为公司制企业，因此完全有必要按照《公司法》的规范来修改和完善企业弥补亏损的规定。否则，按照“如果下位法的规定与上位法出现矛盾，应当执行上位法”的执法原则，公司制企业在弥补亏损时只能执行《公司法》，《企业财务通则》的作用将大打折扣。

对此笔者建议，如果不存在其他方面的影响和制约，可以将《企业财务通则》第四十九条修改为：“企业发生的年度经营亏损，应当首先用企业的盈余公积金弥补；企业的盈余公积金不足以弥补以前年度亏损的，应当用当年净利润弥补亏损。”

但强制要求企业必须首先用盈余公积金弥补亏损也未必科学。所以对《企业财务通则》第四十九条修改的另一个建议为：“企业发生的年度经营亏损，经投资者审议决定后，可以首先用盈余公积金弥补，不足部分用当年净利润弥补亏损；也可以首先用当年净利润弥补，不足部分用盈余公积金弥补。”

这意味着可以由企业投资者决定经营亏损的弥补方式。

如果赞同以上修改意见，本文提出的第二个问题也就得到了解决。

如果认为企业有权在用当年净利润或盈余公积金弥补亏损中做出抉择，则有必要修改《公司法》第一百六十七条中的相关规定。

针对第三个问题，笔者认为，如果赞同笔者的观点，并且不存在其他方面的障碍，则有必要对《企业财务通则》中的下列条款进行修改：

1．可以将《企业财务通则》第十八条修改为：“企业从净利润中提取的盈余公积金可以用于弥补企业亏损或者转增资本。盈余公积金转增资本后留存企业的部分，以不少于转增前注册资本的25%为限。”

2．可以将《企业财务通则》第五十条第二款修改为：“提取盈余公积金。企业提取的盈余公积金不得低于企业净利润弥补经营亏损后余额的10%。盈余公积金累计额达到注册资本50%以后，可以不再提取。”

取消第五十条第三款以及“国有企业可以将任意公积金与法定公积金合并提取”的表述。

由于《公司法》中也采取了划分“法定公积金”和“任意公积金”的表述。所以，如果赞同笔者的观点，同样涉及到修改《公司法》相关条款内容的问题。