商业银行业务及管理费税前扣除凭证的探讨

税前扣除凭证是指在计算企业所得税应纳税所得额时，证明企业支出发生并据以进行税前扣除的凭证。目前我国现行税收法律法规中，在国家税务总局层面上尚未出台有关企业所得税税前扣除凭证管理的统一规定，仅宁夏回族自治区税务局和江苏省地税局于2012年度实施了《企业所得税税前扣除凭证管理办法》，对税前扣除凭证的相关备查资料进行了明确和规范。笔者以自身对税前扣除凭证政策规定的理解，结合商业银行企业所得税汇算清缴实践工作，以业务及管理费税前扣除凭证为例，对其政策规定、种类和特征、形式和要件等进行归纳和分析，并对税前扣除凭证的要点把握提出相关建议。文章观点有待大家共同探讨。

一、业务及管理费税前扣除凭证基本特征

商业银行在经营活动过程中发生的支出主要有营业税金及附加、业务及管理费用、资产减值损失以及其他营业支出。其中业务及管理费用包括职工费用、折旧、资产摊销及业务费用，占营业支出总额达65%，是银行业企业所得税税前扣除的主要项目。为此，笔者以银行业业务及管理费税前扣除项目为例，对其税前扣除凭证进行初探。

总的来说，银行业务及管理费税前扣除凭证除应具备一般会计凭证的特征和要求，如要素齐全、内容完整、手续完备等要求外，还应具备以下四点特征：

1.真实性，是指税前扣除凭证反映的支出确属已经发生。一是有关支出是真实发生的，即业务的真实性。如果相关业务是虚假的，即使能提供凭证，也不能税前扣除。二是证明支出发生的凭据是真实有效的，即真实的业务还需提供真实有效的凭证才能税前扣除。如果存在虚开或非法代开的凭证，比如委托他人代开发票，此发票即使有效但不是真实的，也不能税前扣除。

2.合法性，是指税前扣除凭证的来源、形式等符合国家法律法规的规定。比如，只有依法印制、依法开具并依法取得的发票，才具备合法性。对于那些私印、私购、借用、代开、虚开或白条入账等非法发票都是不允许税前扣除的。

3.合理性，是指可在税前扣除的支出是正常和必要的，计算和分配的方法应符合一般的经营常规和会计惯例。比如，银行发生的大额网点租金，有无按照会计权责发生制的要求进行预提或待摊的会计核算并进行税前扣除。

4.相关性，是指税前扣除的有关支出应与取得的收入直接相关。比如，银行向购买本行理财产品的客户赠送宣传品发生的宣传费用，该项支出与银行业取得的收入直接相关，因此可税前扣除。

二、业务及管理费税前扣除凭证应具备的形式和要件

笔者从银行税务实践出发，结合有关政策规定，对银行业业务及管理费税前扣除凭证的形式和要件进行分项归纳和分析：

（一）职工费用

商业银行职工费用主要包括员工的工资薪金、福利费、工会经费及教育经费等支出，每类支出的税前扣除凭证分析如下：

1.职工工资薪金：银行支付给本行员工的工资薪金支出，是以工资表和相应的付款单据作为税前扣除凭证；如果发生的是劳务派遣人员工资薪金时，应以劳务公司开具的发票、银行与劳务公司签订的用工合同以及付款单据作为税前扣除凭证。

由于工资表是银行自制的用于企业所得税税前扣除的内部凭证，要保证工资薪金扣除项目的真实性和合理性，银行财务人员应保存以下资料供税务机关备查：工资分配方案（体现本行是否有规范的员工工资薪金制度、是否符合行业及地区水平）、工资结算单（体现了本行工资薪金结算是否按制度分配）、个人所得税扣缴记录（体现了银行是否依法履行代扣代缴个人所得税义务）、劳动合同以及社保机构盖章的社会保险名单清册（体现了工资薪金发放对象是否为本行员工）。

2.职工福利费：在实际工作中银行要根据职工福利费的列支范围和内容等具体情况来确定适当的税前扣除凭据，主要包括以下几种形式：银行从外部购买属于福利费列支范围的物品和设施、维修保养费用以及聘用的劳务用工费等应以正规合法有效的发票进行税前扣除；银行内设福利部门的固定资产折旧费用和工作人员的工资薪金是以折旧计算表和工资表等自制凭证作为税前扣除凭证；所用水电气费应凭发票进行税前扣除，如不能单独取得发票的，应以费用的合理分摊表作为税前扣除凭证；银行给予职工食堂的差额补贴，以内部收款收据和付款凭证作为税前扣除凭证；银行支付给职工的货币性补贴，如生活困难补助、丧葬补助费、职工防暑降温费等，是以内部自制的发放凭证作为税前扣除凭证。为反映支出的真实性和合理性，财务人员还应准备相关的证明材料作为补贴发放凭证的必备补充，如各项补贴发放应有的相关制度作为列支的参考依据，补贴内容和标准应合理，名目符合福利费归集范围，发放凭证上会计要素完整、审批签收手续齐备。

3.职工工会经费：银行拨缴的职工工会经费是以工会组织开具的《工会经费收入专用收据》为税前扣除凭证，在委托税务机关代收工会经费的地区也可凭合法、有效的工会经费代收凭据依法在税前扣除。

4.职工教育经费：银行为提高职工工作技能，为其带来更多的经济利益流入而通过各种形式提升职工素质、提高工作能力等方面所发生的教育费支出，其税前扣除凭证也应支出的具体内容和形式来确定适当的凭证，主要归纳为以下形式：银行举办的各类岗位培训、购置的教学设备和设施以及为职工购买图书等教育支出，应以正规合法有效的发票为税前扣除凭证；会计从业人员的继续教育培训费用应以开具的财政票据为税前扣除凭证；员工参加培训发生的差旅费支出应以差旅费报销凭证为税前扣除凭证，财务人员需提供内部差旅费报销制度作为列支参考依据；银行支付给外聘培训师的费用应以税务部门开具的劳务发票为税前扣除凭证，支付给本行培训师的费用则以内部自制支出凭证为税前扣除凭证，同时还应保存代扣代缴个人所得税的记录；银行支付给职工的自学成才奖励费用是以内部自制支出凭证为税前扣除凭证，财务人员还应准备相关的证明材料作为奖励费用必备补充，如本行制定的奖励制度作为列支的依据，支出凭证上会计要素完整、审批签收手续齐备。

（二）资产折旧及摊销费用

商业银行固定资产折旧及资产摊销的税前扣除凭证通常为内部自制的资产折旧或摊销表。其折旧或摊销费用的计算和归集首先应符合国家会计制度和财务核算的规定，能正确区分资本性支出和收益性支出、资产计量准确，相关凭证应能直观反映折旧或摊销费用计算分配的依据和发生过程；其次银行应建立健全本行内部资产管控制度，内部凭证应能充分体现本行内部管理的规范和统一，比如具备固定资产购置的审批程序、领用登记手续、定期盘点记录等。

（三）业务费用

商业银行发生的业务费用按照项目支出性质的不同，其税前扣除凭证通常可分为四类：应税项目凭证、非应税项目凭证、内部凭证及特殊凭证等。应税项目是指银行购买货物或接受服务时，销售方或提供服务方应缴纳增值税或营业税的项目，故该类项目以单位或个人开具的合规有效的发票为税前扣除凭证；非应税项目是银行在经营过程中发生的支出，收入方不应缴纳增值税或营业税的项目，故该类项目的税前扣除凭证形式主要包括财政票据、税票等，如银行在业务费用中缴纳的房产税、印花税、土地税等各类税金，以完税证明或税票为税前扣除凭证；内部凭证主要指差旅费报销中支付给员工的住勤补、公杂补等现金补贴支出，该类税前扣除凭证需提供银行内部差旅费报销的管理规定等支持性文件；特殊凭证的形式包括费用分割单等，如银行租赁网点发生的水电费，如存在与其他单位、个人共用的，可凭租赁合同、共用水电各方盖章（或签字）确认的水电分割单、水电部门开具的水电发票的复印件、付款单据等作为税前扣除凭证。

需要关注的是，银行赠送给客户标有本行名称等带有广告性质的礼品，可以发票和付款单据按业务宣传费在税前扣除，但应提供证据证明与本行业务宣传有关，如应有相应的业务宣传方案等。此外，银行发生的会议费还应提供会议时间、地点、对象、会议目的、内容及费用标准等相关证明材料作为支持性文件及税务备查资料。由于税务机关非常关注将招待费变通为会议费，会议费中的大额餐费尽量避免单独开具发票，以免其他证明材料不全时，产生被归于招待费的误解。

三、关于业务及管理费税前扣除凭证要点把握

为加强企业所得税税基管理，笔者建议从顶层设计出发，即国家税务总局层面能出台对税前扣除凭证管理的统一规定，尽量减少税会之间的差异，做到政策透明、标准清晰、明确统一，便于纳税人的掌握和规范操作，减轻纳税人的税务操作成本。此外，银行财务人员在实际工作中还要把握以下几个要点：

（一）关于职工工资薪金税前扣除的关注点

根据《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函[2009]3号）规定，企业工资税前扣除是依据实际发放原则，即收付实现原则，所以如果银行计提的职工工资没有实际发放将不能税前扣除。该文件还规定，合理的工资薪金支出要件之一为已经代扣代缴个人所得税，因此银行发放的工资薪金如果没有代扣代缴个税，就不能证明其工资薪金支出的属性，不允许在企业所得税前扣除。此外，银行支付给离退休人员的工资薪金按照企业所得税法的相关规定也不能在税前进行扣除。

（二）关于职工福利费税前扣除凭证管理建议

针对职工福利费涉及原始凭证的多样性和自制凭证的广泛性，容易造成开支项目的随意列支，为了规范和加强职工福利费税前扣除凭证的管理，商业银行首先要完善内部福利费的相关会计核算办法、核算内容及管控制度，做好单独设帐的会计管理工作；其次要加强原始凭证完备性、列支内容和具体金额合理性的审查。特别是对于不能取得正规发票的开支事项，重点关注在凭证的完整、有效及所列业务开支范围、开支标准和数量金额的内部审查和稽核，确保开支事项规范和合理；此外，对于商业银行为职工购买的人身健康和家庭财产等商业保险，即使从保险公司获得了正规合法的有效发票，按照企业所得税法的相关规定也不能在税前扣除。

（三）关于资产折旧及摊销费用税前扣除凭证的建议

商业银行资产折旧及摊销费用可税前扣除的基本前提是确认和计量的资产必须取得合法有效的扣税凭证，即以发票作为支撑，没有发票其相应产生的折旧或摊销费用就不允许税前扣除。需要注意的是对于未办理竣工结算但已投入使用的资产计提的折旧，国税函[2010]79号文规定：“企业固定资产投入使用后，由于工程款尚未结清未取得全额发票的，可暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础计提折旧，待发票取得后再进行调整，但该项调整应在固定资产投入使用后12个月内进行。”也就是超过12个月仍未取得发票的，银行必须对原先已经暂估计提的折旧进行全面调整，并补缴企业所得税。

（四）关于取得外部凭证的相关建议

1.不合规发票坚决不予报销

不合规发票是指违反《中华人民共和国发票管理办法》等现行监管制度进行印刷、领购、开具、取得的发票。其表现形式可归纳为以下几种情况：发票是真的，但有证据证明交易不真实，如虚假经济业务、发票内容与实际不符、支持性材料不足或存在差异等；发票和经济业务都是真的，但开票方出具的发票不是从税务机关申购的，而是从其他企业借用、转让的；非税务机关监制的假发票；不合规收款证明代替发票，如收据或白条、行政事业单位资金往来结算票据等；发票内容不完整、数字大小写不符、大头小尾、字迹不清楚或存在涂改等情况；未填开付款方全称；超出经营范围使用的发票，如跨行业、不具备业务资质等；没有加盖发票专用章，或发票专用章与开票人不符；已过期发票和已作废发票；其他不符合内外部监管制度的发票。

《国家税务总局关于进一步加强普通发票管理工作的通知》（国税发[2008]80号文）规定：“在日常检查中发现纳税人使用不符合规定发票特别是没有填开付款方全称的发票，不得允许纳税人用于税前扣除、抵扣税款、出口退税和财务报销。”因此，商业银行财务部门应建立健全本行财务报销发票管理制度，财务人员要加强报销凭证的审核及发票真伪查验工作。报销的发票应按规定进行填写，列明购买物品或接受服务的具体名称、数量和金额。对因各种原因不能详细填开的，应提供开票清单、入库清单及内部审批签报等支持性附件，以确保证明材料的真实和充分。对于大额费用支出可通过将发票与实物、合同及付款凭证等进行相互比对和分析来审查业务背景交易的真实性。

2.关于取得外部凭证丢失的处理建议

对于银行取得的外部凭证丢失后该如何处理，在企业所得税方面尚无相关明确的政策规定。笔者认为根据企业所得税实质重于形式的原则，分以下两种情况提出处理建议：一是如果遗失的是增值税发票，可依据《增值税专用发票使用规定》第二十八条规定，银行经办人员可凭开票方主管国税机关开具的《丢失增值税普通（专用）发票已报税证明单》和记账联复印件到开票方主管国税机关验证相符后，凭记账联复印件及《验证结果通知书》作为记账凭证并进行税前扣除；二是取得的其他外部凭证丢失，可根据《会计基础工作规范》第五十五条的第五点规定，银行经办人员从开票方取得发票存根联或记账联的复印件（加盖收款单位公章），并由财务开支部门做出书面说明附经办人和开支部门负责人、财务部门负责人及财务分管行长签字，才能代作财务报销的原始凭证机并予以税前扣除。对于确实无法取得发票存根联或记账联的复印件，如火车、轮船、飞机票等凭证，可由当事人写出详细情况，并由财务开支部门负责人、财务部门负责人及财务分管行长批准后，代作报销的原始凭证并予以税前扣除。

3.关于跨期发票能否税前扣除的处理建议

商业银行发生的业务及管理费支出，在当年度没有取得发票，但在次年5月31日前取得。根据《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国税总局公告2011年第34号）第六条规定，企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生额进行核算；但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证。因此可以在支出当年税前扣除。

商业银行发生的业务及管理费支出，在当年度及次年5月31日前都没有取得发票，不允许在税前扣除；但银行在以后年度取得，是追溯到支出发生当年扣除还是在取得发票当年扣除？企业所得税法实施条例第九条规定：企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。因此该项支出应在支出发生所属年度扣除。

作者单位：中国银行股份有限公司镇江分行