企业会计准则变革中的会计职业判断

【摘要】我国的会计改革经历了与国际会计惯例接轨、协调、趋同的不同阶段，会计职业判断的理论与实务也伴随其日趋成熟。文章通过对我国以制度为主导、准则与制度并行、以准则为主导三种不同会计核算体系下会计职业判断的阐述，重点论述了现行会计准则背景下会计职业判断的特点。相信时于提高会计实务中职业判断的质量有一定参考价值。

【关键词】会计准则；会计改革；会计职业判断

我国的会计改革伴随着经济的全球化而逐步走向了国际化，1992年《企业会计准则―基本准则》颁布实施，之后陆续出台了具体的会计准则，尤其是2006年初，在原有准则基础上重新修订、颁布并率先在上市公司实施的由1项基本准则和38项具体准则以及应用指南组成的会计准则体系，不仅说明我国企业会计准则体系日趋成熟，而且标志着我国会计改革在会计理念、体系结构以及具体内容上已经与国际会计趋同。要理解、掌握并具体应用《企业会计准则》，既需要会计人员会计理念的转变以及扎实的专业基本功底，更需要会计人员有足够的职业判断能力。会计职业判断是一个有规则的理性活动过程，这个过程需要会计人员依据相关法律法规，运用会计理论和会计思想对会计事项进行判断和推理，并从整体上把握和认识企业经济活动的具体情况，从而对会计业务进行合理处理。会计准则就是企业会计工作必须遵循的法规依据，会计职业判断只能在会计准则及相关法律法规所允许的范围内进行。

纵观我国会计改革的发展变化过程，每一步都与我国经济环境和经济发展密切相关，企业会计准则的变革也经历了从无到有，从少到多，从不全面到基本完备的过程，它伴随着我国经济体制逐步完善，市场经济不断发展，资本市场逐渐成熟而不断完善，这其中经历了太多的波折，也走了一些弯路。但是，无论会计制度和准则的规定如何明确、完备，其内容多么全面，都无法涵盖所有相关事项。会计事项本身会随着社会经济环境的变化而变化，甚至不断衍生新的经济业务。在这个经济现象日新月异、经济业务层出不穷的时代，会计职业判断显示出其前所未有的重要性。

一、制度为主导的会计核算体系下的会计职业判断

我国原有的会计模式是与计划经济体制相适应的“制度式”。其主要特征是：企业基本上没有独立选择会计政策和进行会计估计的可能与必要，很多应该属于企业自身会计政策范围的内容。均在统一的财务与会计制度中作出了规定。会计工作仅仅是依据国家计划和财政政策统一制定的财务制度和会计制度进行实务操作，会计人员习惯于依赖制度规定的会计方法、计算比例、固定标准等进行账务处理。这种会计模式适应了计划经济条件下国家对企业的管理需要。

在当时的经济环境下，会计工作是“管理的工具”，会计人员按照设置会计科目与账户、复式记账、填制和审核会计凭证、登记会计账簿、成本计算、财产清查、编制会计报表“七大”会计核算方法进行日常会计业务的处理。由于不同行业有不同的会计制度，甚至复式记账方法都不一样，所以会计人员只要熟悉自己所在行业的会计制度及相关规定，有熟练的会计实务操作技能，“照猫画虎”处理日常业务，“按部就班”提供会计资料，就能够满足企业会计工作的需求。例如：对固定资产提取折旧的业务处理，各行业的会计制度都会对各类固定资产的使用年限、预计净残值、折旧方法等作出详细规定；对存货取得、发出的计价方法、生产成本的计算方法等，都会在相关会计制度中作出明确规定，加之当时的经济环境决定了企业发生的经济业务相对单一，会计业务相对固定，因此，会计人员在执行会计制度，处理经济业务时只需遵从规定条件，套用规则即可，不需要过多的职业判断。

二、制度与准则并行会计核算体系下的会计职业判断

1993年，我国《企业会计准则》和《企业财务通则》的颁布实施，尤其是1997年第一个具体会计准则《关联方关系及其交易》的出台，标志着我国会计准则与国际惯例的接轨，会计准则的标准在与国际惯例接轨中，由于国情不同必然需要磨合与适应，因此，制度与准则的并行就成为了我国会计改革中的“必经之路”。之后的1998年《股份有限公司会计制度》的颁布实施和2000年全国统一的《企业会计制度》的颁布实施，使我国会计规范出现了制度与准则并行的局面，这种现象的产生是我国会计标准与国际接轨不断原则化、合理化的必然过程。也标志着在原来以制度为主体的会计核算体系下，习惯于按规章制度操作完成会计核算工作的思维方式已不能适应会计改革的现实。

这时。会计理论与实务界都意识到了会计职业判断的重要性，尤其是“一线”会计人员在实务操作过程感受到了理解“准则”和“制度”内涵的重要性。从表面上看《企业会计制度》和当时已经出台的会计准则差异不大，而在具体执行中，《企业会计制度》的规定对于变化后的会计事项的适用性存在疑问，是否采用就面临着选择的问题。为了增强适用性，当时出台的几个具体会计准则对于某类会计事项的处理只进行了原则性的规定，尽管几个具体会计准则主要是在上市公司实施，实务中对于原则性规定的理解也往往存在分歧，会计准则的有效性受到了影响。判断是遵循“制度”还是遵循“准则”的难度和成本也较高。因此，尽管从理论上说对会计事项的处理作出了规范，但实质上留下的选择余地更大，同时也增大了会计职业判断的难度。

三、准则为主导的会计核算体系下的会计职业判断

我国会计改革的发展方向必然是最终用会计准则取代统一的会计制度，随着2006年2月《企业会计准则―基本准则》和38个具体准则的全面修订及出台，同时也伴随着经济全球化带来的会计环境和会计业务的处理日趋复杂，我国已基本形成了以准则为主导的会计核算体系。但是，会计准则只有原则性的规定，相当多的内容要求通过会计人员的职业判断来解决具体的会计处理问题。这就对会计实务中的职业判断提出了更高的要求，并主要显示出如下特点：

(一)会计职业判断的层次性

会计作为一种国际通用商业语言，其理论与实务都存在国际化的要求，但是，由于不同国家不同地区的社会制度不同，经济发展状况也不同，无论在会计理论研究还是在会计实务方面都有自己的特色。会计职业判断也不例外，我国现行会计准则很少再规定具体的会计处理方法，而是给出确认和计量的判断标准，允许会计人员结合本企业的具体情况作出职业判断。实务中会计职业判断的层次性特点愈加显现。

理论上，会计的职业判断，横向看应包括两个方面：即企事业单位会计人员的职业判断和中介机构(会计师事务所)执业人员的职业判断；纵向看应包括三个层次：财务总监(CFO)的职业判断、会计主管的职业判断和一般会计人员的职业判断。不同层次、不同岗位的会计人员其职业判断的能力要求、职业判断的范围和内容不同。在企业的会计工作中。会计师担负着贯彻会计法规、执行会计准则和制度、指导会计实务、设计本企业内部会计制度等重任。会计师的职业判断能力直接影响会计

工作的质量。会计师的职业判断质量直接影响着会计信息的质量，尤其滥用会计政策和会计估计将会造成财务会计报告信息虚假，导致信息使用者的决策失误；注册会计师的职业判断能力与职业判断质量，不仅影响会计信息的质量，而且影响经济秩序及资本市场的正常运转。

(二)会计职业判断的选择性

现行准则更加强调了会计要素的确认与计量标准，为会计业务的处理提供了依据，但是，会计准则很难对所有特定会计事项进行规定，使得准则对处理方法的限定很宽泛。实务处理中经常会碰到同一个会计事项可以用不同的方法进行处理，增大了会计处理的选择空间，要求会计人员运用职业判断在诸多的会计方法中选定一种，以保证会计信息的真实、可靠、有用。

1　会计政策的选择。会计政策是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。由于企业经济业务的复杂性和多样性，某些经济业务可以有多种会计处理方法，存在多种可供选择的会计政策。例如，存货计价可以有先进先出法、加权平均法、个别计价法等。某些资产的取得或期末计量可选择历史成本或公允价值等。当企业对外进行股权投资时，根据不同情况选择采用成本法或权益法进行核算。等等。由此可见，企业在发生某项经济业务时，必须从允许的会计原则、会计处理方法中选择出适合具体经济业务特点的会计政策。

2　会计估计的选择。会计估计主要是指对于不确定经济交易或事项需要以最近可获得的信息为基础作出判断，并尽力确保信息来源的合法性。例如资产的期末计价。现行《企业会计准则――资产减值》规定：企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象，资产存在减值迹象的。表明资产可能发生了减值，应当估计其可收回金额。其中，“资产可收回金额”的估计。需要根据不同情况在资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值之间进行选择；又如固定资产折旧年限和净残值的确定，固定资产的使用年限和净残值不仅受固定资产本身的技术性能、生产质量的影响，还会受经济的发达程度、技术更新速度及企业自身经济状况、使用情况的影响，因此，企业应根据各项固定资产的特点和企业的情况，确定固定资产的折旧年限和预计净残值。这不仅有利于合理计提固定资产折旧，而且有利于企业的发展；另外，无形资产使用年限及摊销期限的估计与判断，或有事项的估计与判断等。都需要在不同情况以及不同条件下作出合理选择。

(三)会计职业判断中的限制性

随着经济环境的变化，会计工作者在适应会计大变革的过程中也逐步认识到，会计其实是一门看起来精确但事实上并不精确的学科，会计理论中许多问题的解释，会计实务中许多业务的处理并非都有确切的标准。但是，为了管理的目的和实务的需要，会计准则对某些确定性的业务事项进行了限制性规定。会计业务处理中对于准则已有规定的就要按规定执行。例如，对于固定资产修理费用的处理，理论上应该按照固定资产的用途，分别生产过程使用和管理部门使用等计入相关资产的成本或者当期损益，而且还应该按照受益期限分摊到不同期间，但是，由于考虑到企业可能会利用修理费的分摊调节损益。也因为固定资产修理期限的长短以及修理费用的多少实际上与企业管理水平有直接关系，同时也考虑到实务处理的简化，2006年出台的《企业会计准则――应用指南》中规定，企业应将固定资产的修理费用统统计入当期管理费用。又如，当企业的存货市价不断上涨的情况下，存货计价采用后进先出法。更能真实地反映企业的本期损益，但是资产负债观认为对资产的反映不够真实，因此，现行准则不允许采用后进先出法；如果准则或制度都没有作出规定的，需要会计人员本着真实、公允的原则作出职业判断。

在我国的会计实务工作中。会计工作者按照会计确认、计量、记录和报告这一套程序提供会计信息，必须依据会计准则规范要求进行会计处理。但会计准则也不能覆盖所有的会计规范。会计职业判断已经成为会计人员日常工作的基本技能，其涉及的范围已远远不仅限于记账方法和记账技术的选择。而是贯穿于会计系统的确认、计量、记录、报告的全过程。相信会计准则的逐步完善和会计人员职业判断能力的不断提高，必将促进我国会计职业判断质量的不断提高。