产权会计公允价值计量研究

1.公允价值计量及产权会计的概况

公允价值计量是指资产和负债按照市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售资产所能收到或者转移负债所需支付的价格计量。公允价值计量是市场经济条件下维护产权秩序的必要手段，也是提高会计信息质量的重要途径，它代表了会计计量体系变革的总体趋势。在公允价值计量下，资产和负债按照市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售资产所能收到或者转移负债所需支付的价格计量。产权会计是指从产权经济学的角度对现行会计理论和会计行为进行解释,在产权理论的指导下研究会计问题,利用会计特有的方法对产权运动的过程和结果进行记录,旨在确认产权性质、计量产权价值、反映产权形态变化、披露产权信息,发挥其对于产权界定和保护的作用,维护与保障产权主体的经济权益的会计。产权会计是现代产权理论与会计学相互结合的产物,也是宏观经济理论在微观方面的具体运用。由于在研究过程中不可避免地引入产权经济学、制度经济学、交易费用理论、企业理论、博弈论和信息经济学以及管理学等学科知识,因而体现出一定的边缘学科的性质。

2.公允价值运用在产权会计中应用的优越性

（1）有利于单位资本保全。单位对生产过程中消耗的生产能力必须回购，以维持简单再生产和扩大再生产。如采用历史成本计量，计量得出的金额在物价上涨的经济环境中，将购不回原来相应规模的生产能力。采用公允价值计量时，不管何时耗费的生成能力一律按现行市价或未来现金流量现价计量，计量得出的金额即使在物价上涨的环境下也可以购回原来相应规模的生成能力，企业实物资本得到维护。（2）更加符合配比原则的要求。现行计算收益时，收入是按现行市价计量，而成本、费用则按照历史成本计量，收益包括劳动者创造的纯利润和由经济因素影响形成的价格差。现行的利润分配制度对这两者不加区分，从而形成收益超分配、虚利实分的现象。采用公允价值计量，这种现象就能很好的解决。在公允价值计量下，收益是现时收入与按公允价值计算的成本费用配比的结果，因而更能体现配比原则。（3）提高信息决策的有用性。按公允价值计量提供的会计信息较之于历史成本计量提供的会计信息而言，更具有高度的相关性，从而提高信息的决策有用性。按公允价值计量得出的信息能为企业管理人员、债权人、投资者等信息使用者提供更为相关的会计信息，避免因历史成本无法反映未实现利得和损失而做出错误判断，从而为他们的经营、决策提供更有利的支持。

3.公允价值计量与产权会计的关系

产权是一个使人受益或受损的权利束,包括归属权、占有权、支配权和使用权,具有减少不确定性、外部性内在化、激励约束功能、资源配置功能和收入分配功能等特性。产权理论研究的核心内容就是通过界定、变更以及安排产权来降低市场交易费用,提高资源配置效率。会计与产权的渊源由来已久,二者之间的紧密关系是与生俱来的,换言之,“会计发展史就是一部对正当产权经济利益进行界定和保护的历史”。计量是会计的核心,而计量属性则是会计计量的内核。会计属性的合理选择和有效运用是会计完成资产计价和收益确定两大使命的关键。对于财产如何进行计价,现有产权会计理论基本上默认以历史成本为主的计量属性。然而在现代市场经济复杂多变的环境中,继续采用历史成本计量属性则显失客观、公允,缺乏相关性和真实性,不仅会导致产权界定出现偏差,使产权会计目标无法实现,而且也会使“会计解除受托责任、保护产权”成为一句空话。现代企业本质上就是利益相关者之间相互缔结契约而形成的合作收益大于合作成本的产权契约联合体,因此无论是公有产权还是私有产权,无论是强势产权还是弱势产权,都应该得到平等而有效的保护。现代企业的财务报告不仅应为债权人服务,还应当为包括股东在内的利益相关者服务。产权的界定和保护需要会计提供基础性的具有透明度、相关性、公允性并反映真实性的会计信息。而公允价值是一个复合的会计计量属性,是基于现值与价值的会计计量,是价值计量基础的实现形式。它与市场经济相适应,面向现在和未来、面向具有不确定性的市场,以决策有用为目标,相对于历史成本等其他计量属性,公允价值计量能够提供更加公允的、真实的、与经济决策更相关的会计信息,更好地为现代企业的产权界定和保护服务。因而公允价值计量历史成本计量属性逐渐让位于公允价值计量属性遂成必然。

4.公允价值计量在产权会计中作用

4.1加强监督以保证会计信息质量

当前的准则中对公允价值的应用条件规定不一，使不同性质与不同背景的公司，甚至是不同的经济业务，在进行相关会计处理时，会计人员都会面临使用不同标准、遵循不同规定的局面，甚至出现“无所适从”的尴尬现象（罗殿英，2004），这很不利于公允价值计量属性的大范围推广和全面应用。针对广泛应用公允价值带来的难度，笔者建议财政监管部门对公允价值在定性和定量上给予明确标准，使其在不同准则的应用过程中不会产生太大差异，也使会计人员在实际工作过程中有操作的具体标准和专业依据。笔者建议从总体上规定公允价值计量，对于应用条件、度量标准、确定方法等，都应该统一进行规定。当然，考虑到不同会计主体和不同性质的经济业务的具体差别，可以采用弹性规定，对于不同应用主体、不同应用条件作出不同的规定。尽管如此，也应该尽量做到具体、统一。而在具体的会计业务上，财会人员可以有针对性地使用。同时要注意会计准则与审计准则的一致性。亦即在进行审计准则体系的具体建设过程中，相关审计标准也应规定得细致具体，统一标准，使会计监管在这个层面上得到最大限度的统一，进而在理论与制度上保证会计信息的质量。

4.2完善与公允价值相适应的市场环境

首先，要规范市场环境，必须强化作为外部监督力量的法律法规，强化规范，使市场发展规范化、运作制度化。具体来说，一方面，政府应不断完善公司法、刑法、会计法等与公允价值有关的法律，对滥用公允价值的企业和授意者、执行者进行严格监督，给违法者以刑事处罚、民事处罚和行政处罚，以震慑他们利用公允价值操纵利润的心理；另一方面，中注协、财政部应加强注册会计师的行业自律，对于企业财务报告中用公允价值计量的项目要给予足够的重视并发表恰当的意见。其次，要使市场活跃，就要努力发展资本市场，大力提倡金融工具和衍生金融工具的创新，强调资本市场的相对集中，扩大市场范围，消除地域限制。同时，要大力发展资产评估行业，完善与公允价值应用相关的辅助市场，如健全且成熟的生产资料市场、产权交易市场、二级资本市场等。最后，要提高现实市场环境中会计人员的判断预知能力，并为他们更好地作出判断创造条件，具体而言，企业应有较完善的管理制度，建立以公允价值计量资产或负债的类别标准，建立对公允价值变动的专人负责制度和定时按既定途径收集数据的制度，保证数据的及时性和稳定性。只有做好上述三个方面的工作，现实市场环境才能趋于完善。

4.3建立公允价值计量准则及其框架体系

纵观整个新准则体系，涉及公允价值的相关准则较为普遍，但是分布较为零散，缺乏系统指导公允价值理论和实务的公允价值准则和框架体系。随着我国资本市场的不断成熟和新的金融工具的不断涌现，传统历史成本计量的弊端已严重制约着会计信息的决策价值和会计行业的发展，以公允价值计量为代表的计量属性是会计计量改革的方向。在此背景下，理论界应着手建立适合我国国情的公允价值计量会计准则和公允价值计量框架体系，以更好地推动理论研究和指导会计实务的发展应用。将分散在各项会计准则中的与公允价值计量有关的规定加以梳理，使之系统化，提高零散的规定的一致性和统一性。在现有准则框架的基础上，由财政部专门出台相关解释，或者是具体准则释义。考虑由国家财政部会同理论学术界和会计实务界，独立地建立一个公允价值专门准则，在此准则中对公允价值在不同情况下的应用、确定方法等给予明确而具体的规定。也可以考虑把会计计量属性单独作为一个准则，在其中对公允价值进行统一规定，进而形成完善的公允价值计量准则体系。

5.结束语

综上所述，随着经济形势的不断发展和经济环境的逐渐完善，通过广大会计理论工作者和实务界人士的不断探索，公允价值计量理论将日臻完善，产权会计按公允价值计量必将得到普遍的推广。相信在不久的将来，公允价值必能发挥其作用，更好地为信息使用者服务。

作者：牛国杰 单位：河南省产权交易中心