成本控制理论的发展进程研究综述

内容摘要：成本控制是关系到企业竞争力高低的重要因素。本文分析了成本控制理论的发展进程，对不同阶段的成本控制理论进行阐述，并对成本控制发展进行了探讨与展望。

关键词：成本控制 发展进程

成本控制的思想总是源于一定的经济社会环境，是当时的经济社会状况在成本控制方面的反映和体现，它决定着企业成本控制的原则、方法和手段。纵观成本控制理论的发展历史，成本控制理论的核心内容从最初的标准成本核算过渡到标准成本控制、目标成本控制以及全面质量管理和随后的作业成本控制，直到现在的战略成本控制，都是科技进步和市场竞争共同推动的结果，也是人们对成本本质认识不断加深的体现。

在商品经济社会中，价值规律的作用促使人们不断地寻求以最少的劳动耗费获得质量更优、数量更多的劳动成果，通过交换最大限度的实现超过社会平均劳动耗费水平的经济利益，这种价值规律和利益机制的动机，正是成本控制产生的理论基础。成本控制产生于19世纪近代工业经济发展的萌芽时期，随着第一次工业技术革命的兴起，社会化大生产成了人类社会发展的一种必然趋势，现代意义上具有一定规模的生产经营企业基本形成，成本控制也就开始在企业管理中确立了其举足轻重的地位。回顾成本控制的发展历程，我们可以将其大致划分为三个阶段：

20世纪初到20世纪50年代

这一阶段成本的含义一般只是指产品的制造成本，即产品的直接材料成本、直接人工成本和应该分摊的制造费用，而将其他的费用放入管理费用和销售费用中，一律作为期间费用。这一时期成本控制方法主要有标准成本制、预算控制、变动成本法、价值工程。

（一）标准成本制

泰罗在1911年出版了《科学管理原理》一书，提出科学管理学说。他提倡的定额管理、标准化原理、计件工资制等都体现了提高效率、降低成本的思想，其中标准化原理不仅带来时间的节约和成本的降低，而且推动了成本会计、成本核算的改革。受其影响，随后在会计中“标准成本”、“差异分析”和“预算控制”等技术方法应运而生。标准成本法是指企业根据一定的生产定额或标准制定出产品的目标成本，并根据目标成本实施成本控制的一种管理方法。到了20世纪30年代，工程技术人员与成本管理人员才取得共识，将标准成本法纳入成本核算体系，从而使成本控制与成本核算结合起来，这就是标准成本制度。

（二）预算控制

西方国家普遍认为控制成本有效的办法除了制定标准成本以外，还有预算编制。1921年，美国国会公布了《预算和会计法案》，对于企业实行预算控制也产生了很大的影响，企业竞相采用预算控制。1922年，芝加哥大学教授麦金赛出版了《预算控制》一书，这是研究预算控制的第一部著作，但当时的预算都是单项预算，即销售预算、现金预算等，各自独立没有结合在一起。后来才发展成为全面预算，以利润为目标，以销售为重点，把各个单项预算密切联系在一起。这样，不仅对于企业成本，而且对于企业全部经济活动，都起到了控制作用。

（三）变动成本法

1936年，美国会计师乔纳森·哈里斯提出了变动成本法，这种方法主张将固定成本从总成本中分离出来，在计算产品成本时只把变动成本计入到产品成本中，固定成本被视为期间费用，在期末全部从损益中扣减。但是，直到20世纪50年代开始，美国会计界关于变动成本法的研究才逐渐增多，这种方法得到更多人的关注和支持，变动成本法在实际成本和标准成本条件下均可使用，它不仅仅是一种成本核算方法，还能为管理人员制定短期经营决策提供依据，并且其是一种有利于科学的成本控制。

（四）价值工程

1947年，美国通用电气公司采购部门工程师迈尔斯提出了价值分析来控制成本。价值分析是通过产品成本和功能之间的关系研究，以达到用最低成本实现产品必要功能的一种科学方法。他研究总结了一套在保证产品质量的前提下降低成本的科学方法，当时叫做价值分析。这种方法效果显著，节省大量成本，立即受到各部门重视，广泛应用于航空、造船、汽车等部门，推广于西欧、日本等国家，后来形成了完整的科学体系，才改称为价值工程。

20世纪50年代以后到60年代末

这一阶段，随着社会生产力的提高和科学技术的进步，市场竞争日益激烈，消费者对产品功能和可靠性的要求不断提高，产品的质量逐渐成为人们关注的重点。因此，全面质量管理在某种意义上成为公司的主要目标。这一时期成本控制方法主要有责任成本制、质量成本制、目标成本制。

（一）责任成本制

1952年，美国会计学家希钦斯倡导了责任会计，将成本目标分解为各级责任单位的责任成本，进行责任成本的核算，并对各有关责任部门或个人进行考核与评价，来调动各级成本管理部门控制成本的积极性，从而使成本控制更为有效。责任成本作为责任会计的重要组成部分，是为评价考核企业各成本责任中心而实行的一种成本控制制度。它是通过对成本形成有关各责任部门的考核与评价，来调动各级成本管理部门控制成本的积极性，从而达到实现控制产品成本的目标。

（二）质量成本制

20世纪50年代以后，随着社会生产力的提高和科学技术的进步，市场竞争日益激烈，产品质量逐渐成为关注的重点。因此，全面质量管理在某种意义上成为公司的主要目标。1960年，哈罗德·费根堡姆在其著作《全面质量管理》中首先提出了“全面质量管理”（TQM），质量成本的主要任务是反映和监督企业在生产过程中开展质量管理活动的各项费用支出和质量损失，为企业编制质量成本计划，进行成本分析，使企业能有效地进行质量成本控制。

（三）目标成本制

1954年，英国管理学家德鲁克提出的“目标管理理论”进一步推动了成本管理思想的发展，并最终形成了目标成本管理理论体系。目标成本，由日本丰田汽车公司于1960年首创，目标成本管理强调在产品设计之前，按客户能接受的价格确定产品售价和目标利润，然后确定目标成本，即对产品进行事前控制，对其全过程都实行目标成本控制。这样，成本管理的内容扩展到技术领域，从经济着眼，从技术着手，把技术与经济结合起来，从而有效地使成本降低。