变动成本法与完全成本法的比较及运用

【摘要】 变动成本法与完全成本法是管理会计中的两种比较重要的成本核算方法,这两种方法因为对成本的核算切入角度不同,在产品成本、存货计价、税前利润等方面都存在着很大的不同。拟从两种成本核算方法的不同之处出发,引申出两种成本方法的优缺点及其应用范围,进而讨论如何在企业中对两种成本计算方法扬长避短,结合运用,为各种财务信息的使用者提供对他们有价值的财务信息。

【关键词】 变动成本法;固定成本法;固定制造费用;利润

一、变动成本法与完全成本法的基本介绍

变动成本法是管理会计中计算损益的基本方法,相比之下,完全成本法则是传统财务会计计算损益的基本方法。变动成本法,也称直接成本法,是在计算产品生产成本和存货成本时,只计算生产过程中产品所消耗的直接材料、直接人工和变动制造费用,而把固定制造费用视为期间成本全额计入当期损益的一种成本计算方法。完全成本法则是将生产过程中产品消耗的直接材料、直接人工、制造费用全部计入产品成本,而只将非生产成本作为期间成本的一种成本计算方法(两者的成本构成可以如下图所示)。

二、变动成本法与完全成本法的比较

变动成本法与完全成本法的主要区别在于固定性制造费用的归属问题,一个将其归属于产品成本,另一个将其归属于期间成本,而这正是两种成本核算方法产生区别的根源所在。由固定性制造费用出发,两种核算方法会对财务信息的处理结果产生如下几种不同的影响:

1.应用的目的以及侧重的计算重心不同

就变动成本法而言,它更多是注重企业内部管理层的使用需求,侧重于关注产品的边际贡献、变动成本、固定成本,主要想要提示的就是本量利分析模型中各个数据之间的关系,借以找到成本可控制点,加强内部成本控制。

完全成本法则侧重于向外界提供企业一定会计期间内的税前利润,以满足股东、潜在投资者及其他外部人员对于企业财务信息的需求,另外一个重要用途是完全成本法的财务信息因为符合现行的会计制度和税法要求而比较适用于企业的纳税申报问题。

2.销货成本和存货成本构成内容不同

在变动成本法下,企业期初期末的存货生产成本中只包括变动成本(直接材料、直接人工、变动制造费用),固定制造费用将全部计入本期的销货成本中去,而不论本期的销货量与本期的产量之间的大小关系。

在完全成本法下,本期的固定性制造费用将和变动性制造费用一起在本期产成品和在产品之间按照一定的方法进行分配。在期初、期末的存货里面,存货成本都将包括以前会计期间、本会计期间的一部分固定性制造费用。

3.税前利润计算方法不同

在一定的假设条件下,两种成本核算方法的税前利润计算公式如下:

(1)变动成本法:

税前利润=销售收入-变动成本-固定成本

=销售收入-(销售产品中变动生产成本+当期全部变动非生产成本)-(当期全部固定生产成本+当期全部固定非生产成本)

(2)完全成本法:

税前利润=销售收入-销售成本-期间成本

=销售收入-(销售产品中变动生产成本+销售产品中固定生产成本)-(当期全部固定非生产成本+当期全部变动非生产成本)

(3)两个式子相减:

完全成本法税前利润―变动成本法税前利润=销售产品中固定生产成本―当期全部固定生产成本=期初存货固定生产成本―期末存货固定生产成本

由此,完全成本法与变动成本法之间的税前利润差额只与期初、期末存货产品中的固定生产成本有关,而与其他的种种因素没有关系。具体的,在一定的会计期间内,当产量大于销量时,由变动成本法计算出来的税前利润要小于完全成本法;当产量等于销量时,由变动成本计算出来的税前利润等于完全成本法;当产量小于销量时,由变动成本法计算出来的税前利润大于完全成本法。

4.对产量决策的影响不同

在完全成本法下,企业的产量波动对利润的影响是很大的。当产量增加幅度较大时,就会摊薄包括在生产成本中的固定制造费用的单位产品承担量,从而使单位产品的成本降低。这种情况下,即使销量不变或者减少,也有可能在利润表中出现利润增加的情况。这可能会让管理者做出继续增加产量的错误决策。

在变动成本法下,因为产品的生产成本是按照变动成本来计算的,所以产量的增加并不会导致单位变动成本的变化,而利润在超过盈亏平衡点后会与销售量呈现出一个正相关的变化趋势。按照变动成本法做出的产量决策会更多的考虑到产品的销售情况,比较符合现代管理会计中以销定产的观念。

三、变动成本法与完全成本法在企业中的结合运用

从上面的分析可以看出,完全成本法和变动成本法都只是能够满足某些会计信息使用者的需求。但是作为一个完善的会计信息系统,成本核算方法应该能够满足各方面会计信息使用者的需求。如果能有一种核算方法把上述两种方法的优点结合起来,以满足更广泛的信息需求,那么对于现行的两种成本核算方法都是一种完善和进步。要集合两种核算方法的优点,使会计信息系统更加完善,从逻辑上来讲,主要有以下三种方法:

1.变动成本法与完全成本法作为两种成本核算方法同时使用

这种方式就是在现有的完全成本法的基础上,再另外以变动成本法为基础新设一个核算系统,两种成本核算方式同时使用。这种方式的优点是显而易见的,它集合了两种方法的所有优点,可以用完全成本法产生的财务信息作为对外提供报告的依据,用变动成本法产生的财务信息作为对内管理层的提供信息的依据,各取所需。

但是它的缺点也是十分明显的,比起单独使用一种成本核算方式,对于所有的经济业务,会计人员都要按照两种成本核算方法核算两次。这显然需要大大增加了会计人员的工作量,增加企业的财务成本,违反了成本效益原则。如果考虑到同时实施这两种方法的成本费用,那么这种结合方式并不是很十分的可取。

2.基于变动成本法上的两种成本核算方法的结合

基于变动成本法上的两种成本核算方法的结合就是日常核算中以变动成本法为基础,以完全成本法为辅。这种结合方式的好处就在于,在日常的生产过程中,主要按照变动成本法来核算,可以随时得到成本内部控制、绩效评估的一些信息。而在一个会计期间的期末需要对外提供会计报表时,通过对变动成本法下的账户的合并调整等,得到完全成本法下的各种成本信息,不影响对外提供的会计报表的编制。这样一来,相比单独使用一种成本核算方式而言,这种结合两种成本方法的核算方式并没有给会计人员带来太多的额外的工作量,但是取得的财务信息却是要多很多。

在实际操作过程中,这两种方法的合并需要对现行的会计账户进行一些调整,以使其能够同时反映两种成本核算方式下的各种成本信息。从比较宏观的账户调整层面上来讲,可以从以下几个方面对现有的账户进行调整,以大致满足这种结合方式对于账户设置的需要。在这种结合方式下,以完全成本法的设置为出发点,如果改成以变动成本法为核算基础,大体上来说,需要对完全成本法的一些账户设置做一些调整。

由上面的分析可以知道,两种方法的区别就在于固定性制造费用的结转核算问题,而且对于己销产品所分担的固定性制造费用,从最终损益上来说,并没有多大的差异,其主要差别在于存货(包括在产品、完工产品)中的固定性制造费用。可以考虑在生产成本下增设固定性制造费用和变动性制造费用,在制造费用下也增设固定性制造费用和变动性制造费用,在库存商品下增设固定性生产成本和变动性生产成本。

在日常的核算中,按照这些新增的二级科目归集费用,分配费用,结转费用,从而得到变动成本法下的各种信息。会计期末编制对外报表的的时候,将固定性制造费用和变动性制造费用按分配后的费用数目进行合并(即忽略掉上述三个一级科目下的二级科目,只按照一级科目来归集,分配,结转费用),这样就可以得到完全成本法下的会计信息。

3.基于完全成本法上的两种成本核算方法的结合

这种方式的结合就是说在日常的核算时以完全成本法为基础进行核算,通过对完全成本法下的各个成本项目的调整,得到采用变动成本法核算下的各种成本信息,这样在保证了对外财务报表的编制的同时,也为企业的内部管理控制提供信息。这种方法最显著的特点就是兼顾了成本效益原则,不会使企业增加太多额外的成本或增加财务人员的工作负担。

在这种以完全成本法为主,变动成本法为辅的核算方式下,两种会计核算方法的主要不同就在于固定性制造费用上,粗略地设想在完全成本法的成本项目中增加变动生产成本和固定性制造费用这两个账户。其中变动生产成本的借方用来登记直接材料、直接人工、变动性制造费用等变动生产成本;固定性制造费用账户用来登记除变动性制造费用之外的各种制造费用。这样企业既可以依靠完全成本法的信息对外提供报表。依靠固定性制造费用和变动生产成本中归集的成本费用为企业内部管理提供边际贡献、变动成本等这些便于做出短期决策的信息,这也是目前一些国内企业实行的完全成本法与变动成本法结合运用的一个大致模型。我国传统的会计信息系统是以完全成本法为基础的,如果说要向两种方法结合运用的核算方式过度,这种结合方式与上述两种结合方式相比,可以为企业提供更大的缓冲度。

参考文献

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