实际成本法与计划成本法下原材料短缺的账务处理

【摘要】本文讨论短缺材料入库在实际成本法与计划成本法两种方法下不同的计价构成、账务处理，通过对同一例题的探讨进一步明确了不同方法的特点、处理原则，为原材料的正确计价、核算提供借鉴参考。

【关键词】材料短缺 实际成本法 计划成本法

制造业在生产产品过程中必然要消耗各种材料，作为产品组成部分的原材料来，其计价有两种方法，一是实际成本法，二是计划成本法。实际成本法指的是材料收入、发出、结存都按成本计价，它包括从采购到入库前发生的全部支出；而计划成本法指的是原材料的收入、发出、结存均按预先确定计划成本计价。这两种方法各有优缺点、适用性，在运用过程中如果正常购进材料不发生短缺则比较简单，但一旦出现短缺、毁损情况时两种计价方法下账务处理就不同了。采购材料在途中发生短缺和毁损，应根据造成短缺或毁损的原因分别处理，不能全部计入外购材料的采购成本。一般情况下处理的基本原则是：在尚未查明原因之前，先按原材料的实际成本作为“待处理财产损溢―待处理流动资产损溢”入账，等查明原因后再根据下列具体情况转账：

①定额内合理的途中损耗。合理损耗是企业生产经营中无法避免并且可以提前估计到的损失，是正常生产经营的必要成本，因此应当计人存货的入账价值。凡属运输途中的合理损耗，按其实际成本记入入库原材料成本。

②属于供货单位少发，贷款承付前，按短缺数量和发票单价，计算出应拒付金额，向银行办理拒付手续，然后按实际应支付款项付款；如果货款已支付，应填写赔偿请求单，转入“应付账款”或“其他应收款”账户。

③属于自然灾害等原因造成的非常损失，应将扣除残料价值和过失人、保险公司赔偿后的净损失记入“营业外支出――非常损失”账户。

④属于无法收回的其他损失，记入“管理费用”等账户。

⑤如一般纳税人购进货物的进项税额不能形成销项税额时，如购进货物改变用途或发生非正常损失等，还应将增值税计入“应交税费――应交增值税（进项税额转出）”。

在教学过程中发现材料入库时在不同计价方法下会计处理过于笼统，账务处理最易出错和最不好理解，现举例说明不同点，以供参考。

例：某企业为增值税一般纳税人，2012年6月12日，向长江厂购入乙材料400公斤，单价50元，价款计20000元，增值税进项税为3400元，另发生运费500元，均以银行存款支付。20日，材料验收入库，发现短少100公斤，其中供货单位少发40公斤（已同意以后补发），运输部门责任丢失20公斤，定额内损耗10公斤，其他30公斤原因待查（假定运费全部由入库材料负担）。29日，假定上述30公斤原因查明，属于非常损失。

实际成本法下账务处理：

（1）采购时：借：在途物资——乙材料20465

应交税费——应交增值税（进项税额）3435

贷：银行存款23900

（2）入库时：借：原材料——乙材料15965

应付账款2000

其他应收款——运输部门1170

待处理财产损溢—待处理流动资产损溢1500

贷：在途物资—乙材料20465

应交税费——应交增值税（进项税额转出）170

（3）查明原因处理：借：营业外支出1755

贷：待处理财产损溢—待处理流动资产损溢1500

应交税费——应交增值税（进项税额转出）255

计算说明：（1）原材料成本=入库部分买价+运费+定额内损耗成本

=300×50+465+10×50=15965元

（2）应付账款（供货单位）=40×50=2000元

其他应收款（运输部门）=买价+税款

=20×50+170=1170

待处理财产损益=买价=30×50=1500元（查明原因后再处理税款）

以上可以看出，采购数量400公斤，入库数量按实际数量300公斤，但入库材料成本按310公斤计价，10公斤合理损耗计入了材料成本，入库材料实际单位成本约为53.22元（15965÷300）。这样由于原材料成本负担原材料的短缺和损耗，提高了入库材料实际单价。

这种方法的特点在于可以为产品成本提供直接实际材料费用资料，便于产品成本的归集。

计划成本法下账务处理

资料同上，假定入库材料计划单位成本为53元。

（1）采购时：借：在途物资——乙材料20465

应交税费——应交增值税（进项税额）3435

贷：银行存款23900

（2）入库时：借：原材料——乙材料15900

应付账款2000

其他应收款1170

待处理财产损益—待处理流动资产损益1500

材料成本差异—原材料965

贷：在途物资—乙材料20465

应交税费——应交增值税（进项税额转出）170

（3）查明原因处理：借：营业外支出1755

贷：待处理财产损溢—待处理流动资产损益1500

应交税费——应交增值税（进项税额转出）255

计算说明：（1）原材料成本=入库材料计划成本

=实际入库数量×计划单位成本

=300×53=15900元

（2）材料成本差异=运费+定额内损耗成本

=465+10×50=965元

以上可以看出，计划成本法下原材料入库始终按计划成本进行，合理损耗计入材料成本差异。从制定计划开始，是留有余地的，采购单价为50元，考虑可能发生的相关费用，确定计划单位成本为53元，但本例中应为节约差的计划，负担了损耗等费用，掩盖了节约额，结果造成是超支额。

这种方法的优点是简化了存货日常核算，有利于考核采购部门的工作业绩。

总之，在进行原材料入库核算时必须明确采用的是实际成本法计价还是计划成本法计价，只有这样才能作出正确的判断。从同一业务不同核算方法可以看出，在材料收入、发出、结存频繁且具备计划成本资料的企业，采用计划成本计价法更简单。

参考文献：

[1]《企业会计准则—存货 》财政部编中国经济科学出版社

[2]《企业财务会计》王宗江高等教育出版社