浅谈成本法下现金股利与利润会计核算

《企业会计准则2006第2号――长期股权投资》规定：“长期股权投资采用成本法核算时，被投资单位宣告分派的现金股利或利润。确认为当期投资收益。”成本法一般不对长期股权投资账面价值进行调整。成本法下，被投资企业宣告分派现金股利时，投资企业按应享有的部分确认为当期投资收益，但投资企业确认的投资收益仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额。所获得的现金股利或利润超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回，冲减长期股权投资的账面价值。

一、正确的会计处理程序

成本法下现金股利或利润的会计核算应按照投资当年获得现金股利或利润、投资次年获得现金股利或利润与投资以后年度获得现金股利或利润分别进行处理。

(1)投资企业投资当年获得的现金股利或利润，通常属于上一年度被投资单位实现净利润的分配额，这部分现金股利或利润应作为初始投资成本的收回，冲减股权投资账面价值。

(2)若投资企业在年中进行投资，应当区分投资前和投资后被投资单位实现的净利润，并根据投资后被投资单位实现的净利润，计算应冲减的投资成本及应享有的投资收益。

(3)投资次年以后年度获得的现金股利或利润，应按照投资后累积获得的现金股利或利润减去投资后累积享有的收益份额，再减去投资后累积已冲减初始投资成本确认当期应冲减的初始投资成本，并确认当期投资收益。

二、存在问题的会计处理程序

投资次年以后年度获得的现金股利或利润的核算原则也可以根据投资当年或投资次年获得现金股利或利润的原则概括。根据公式“应冲减初始投资成本=投资后累积获得的现金股利或利润一投资后累积享有的收益份额一投资后累积已冲减初始投资成本”，若A公司投资当年获得现金股利或利润，投资后累积享有的收益份额为O，投资后已冲减初始投资成本为0，则投资当年应冲减的初始投资成本等于投资当年获得的现金股利或利润；若A公司投资次年获得现金股利或利润，则投资后累积享有的收益份额为投资当日至年末B公司累积实现的净利润乘以A公司对B公司投资的股权比例，且投资后应冲减的初始投资成本等于投资后获得的现金股利，减去投资当日至年末B公司累积实现净利润中A公司应享有的份额。

因此，投资公司投资当年、投资次年及投资以后年度获得现金股利或利润时，会计核算的程序均为，先计算当期应收股利，然后根据公式计算当期应冲减或转回的长期股权投资，最后计算本期应确认的投资收益。在实际计算过程中会出现这样的计算方法，先计算应收股利，然后用上年应享有的净利润乘以股权比例得出投资收益的金额，差额确认为长期股权投资。这样的计算程序是错误的。

三、现金股利或利润会计核算比较

[例]A公司于2006年1月1日购入B公司股票20万股，占B公司普通股股份的1％，B公司股票在活跃市场中没有报价，公允价值不能可靠计量，A公司对B公司股票采用成本法核算，B公司每年现金股利及利润分配情况如表1。

(1)2006年4月A公司获得现金股利。

正确处理：2006年4月B公司分派的现金股利是对2005年净利润的分配，A公司应获得现金股利为4万元(400×1％)。由于A公司于2006年1月1日购入B公司的股票，因此A公司2006年获得的现金股利应冲减长期股权投资的成本。

借：应收股利40000

贷：长期股权投资――B(成本)40000

错误处理：由于当期不涉及投资收益的核算，错误处理结果与正确处理结果一致。

(2)2007年4月A公司获得现金股利

正确处理：2007年4月B公司分派的现金股利是对2006年净利润的分配，A公司应获得现金股利为4万元(400×1％)。A公司投资后累积获得的现金股利为2006年4万元股利与2007年4万元股利之和，共8万元。A公司投资后累积享有的收益份额为2006年3万元，2006年已冲减长期股权投资4万元，当期应冲减A公司长期股权投资1万元(8-3-4)，当期应确认投资收益为3万元(4-1)。

借：应收股利　40000

贷：长期股权投资――B(成本)　10000

投资收益　30000

错误处理：2007年4月A公司应获得现金股利为4万元(400×1％)，当期应确认的投资收益为2006年度应享有的净利润3万元，差额1万元为当期应冲减A公司长期股权投资。错误处理结果与正确处理结果一致。

(3)2008年4月A公司未获得现金股利，不做会计处理。

(4)2009年4月A公司获得现金股利

正确处理：2009年4月B公司分派的现金股利是对2008年净利润的分配，A公司应获得现金股利为4万元(400×1％)。A公司投资后累积获得的现金股利为2006年4万元股利、2007年4万元股利与2009年4万元股利之和，共12万元。A公司投资后累积享有收益份额为2006年3万元、2007年负1万元与2008年5万元，共7万元，2006年已冲减长期股权投资4万元，2007年已冲减A公司长期股权投资1万元，当期应冲减长期股权投资为0(12-7-5)，当期应确认投资收益为4万元。

借：应收股利　40000

贷：投资收益　40000

错误处理：2008年4月A公司应获得现金股利为4万元(400×1％)，当期应确认的投资收益为2007年度应享有的净利润5万元，差额1万元为当期应转回A公司长期股权投资。错误处理结果与正确处理结果完全不同。

借：应收股利　40000

长期股权投资　10000

贷：投资收益　50000

四、错误处理的原因

由案例处理结果可见，在2006年、2007年A公司获得现金股利时正确处理与错误处理的结果是一致的，2008年A公司未获得现金股利，没有进行会计处理，2009年A公司获得现金股利时正确处理与错误处理的结果截然不同。这是由于错误处理方法没有以长期股权投资为重心。正确处理方法遵循公式“应冲减初始投资成本=投资后累积获得的现金股利或利润一投资后累积享有的收益份额一投资后累积已冲减初始投资成本”。这个公式的基础是即使被投资单位将接受投资后产生的累积净利润全部以股利形式分配给股东，投资企业至多也只能按应享有的收益份额获得现金股利或利润，而超过应享有收益份额获得的现金股利或利润属于投资前被投资单位的留存收益，这部分留存收益已包含在长期股权投资的初始成本之中。因此，应冲减长期股权投资的初始成本。而在错误处理方法中，仅以上年度应享有净利润乘以股权比例得出投资收益的金额，差额确认为长期股权投资。这样的计算程序导致计算结果没有兼顾长期股权投资的确认是否符合基本规律，值得引起注意。