增值税法定税率范文
时间：2023-12-08 20:01:16
增值税法定税率篇1
关键词：增值税；税收筹划；纳税人身份
中图分类号：F81 文献标识码：A
收录日期：2014年9月16日
增值税是对商品生产和流通中各环节的新增价值或商品附加值进行征收的一种流转税。增值税作为上市企业纳税的主体税种之一，尤其是营改增后，企业增值税的范畴大大扩大，增值税在企业税收支出中占的比重也越来越大。正确地运用增值税税法的规定和各项政策，合理地进行增值税纳税筹划，可以很大程度地降低企业的税负负担。
一、增值税纳税人身份在税收政策上的差异
由于我国增值税实行的是凭增值税专用发票抵扣税款的制度，对于增值税纳税人会计核算是否健全，是否能够准确核算销项税额、进项税额以及应纳税额有较高的要求，为保证对专用发票的正确使用和安全管理，《增值税暂行条例》将纳税人按其经营规模大小及会计核算健全与否划分为一般纳税人和小规模纳税人。小规模纳税人和一般纳税人在税收政策方面主要有以下不同：
1、计税方法不同。小规模纳税人增值税实行按销售额和征收率计算应纳税额的简易办法，即纳税额=销售额×征收率；一般纳税人实行从销项税额中抵扣进项税额的办法，即：纳税额=销售额×适用税率-进项税额。
2、增值税税率不同。小规模纳税人采用的是征收率，其适用的征收率为3%；一般纳税人的增值税适用税率一般为17%，少数货物适用13%的低税率，营业税改增值税后又增加了一些新的税率。
3、会计核算不同。从会计核算角度看，小规模纳税人购入货物无论是否具有增值税专用发票，其支付的增值税均不计入进项税额，不得从销项税额中扣除，而应计入购进的货物成本；一般纳税人购入货物凭借增值税专用发票，其支付的增值税均计入进项税额，以待以后抵扣核算。
4、发票使用的管理不同。小规模纳税人销代货物或提供应税劳务不得使用增值税专用发票，只能开具普通发票。他们在购买货物时收取的增值税专用发票也不能作为抵扣凭证；一般纳税人允许依法开具增值税专用发票并允许抵扣进项税额。
一般纳税人和小规模纳税人税额的计算中，销售额的确定是一致的，进口货物税额也是一致的。但是由于小规模纳税人与一般纳税人的税收政策的不同，就使小规模纳税人与一般纳税人之间的转化有了理论与现实意义，从而为我们通过对企业的分立或合并、加强企业的会计核算等手段利用身份变化进行税收筹划提供了可能性。
二、增值税纳税人身份选择的方法
作为增值税的纳税人，通常是没法选择的。但是当增值税纳税人在二者临界值附近时，则是可以适当操作选择的。尤其是营改增后原营业税的很多纳税企业处于一般纳税人和小规模纳税人的边界。实务中是当一般纳税人好还是做小规模纳税人好呢？下面借鉴本-量-利分析中的盈亏临界点分析原理，对增值税纳税人身份的选择进行税负平衡点分析。所谓税负平衡点也称为税负临界点，是指在不同情况下企业的税收负担达到相同程度的临界点。在实务中可以有三种计算方法。
1、税负平衡点增值率法。一般纳税人增值税的计算是以增值额作为计税基础，而小规模纳税人的增值税是以全部收入（不含税）作为计税基础。在销售价格相同的情况下，税负的高低主要取决于增值率的大小。在增值率达到某一数值时，两种纳税人的税负相等。这一数值称之为税负平衡点增值率。其中实际增值率=（不含税销售额-不含税进项额）÷不含税销售额×100%。下面以含税销售额情况用盈亏临界点分析原理从节税角度进行税负平衡点分析，从而探讨增值税纳税人身份的选择。
假设销售额为M，进项额为N，增值税税率为P，小规模纳税人的征收率为Q，则一般纳税人应纳税额=销项税额-进项税额=PM÷（1+P）-PN÷（1+P）=M÷（1+P）×增值率×P；小规模纳税人应纳税额=M÷（1+Q）×Q；则含税销售额税负平衡公式可以界定为：M÷（1+P）×增值率×P=M÷（1+Q）×Q；所以含税销售额平衡点增值率=Q×（1+P）÷P×（1+Q）。
（1）当含税销售额实际增值率=税负平衡点增值率时，平衡式两边金额相等，说明此时一般纳税人税收负担与小规模纳税人一样。
（2）当含税销售额实际增值率>税负平衡点增值率时，平衡式左边金额>右边金额，说明此时一般纳税人税收负担>小规模纳税人，选择小规模纳税人身份对企业有利。
（3）当含税销售额实际增值率
以传统的一般纳税人增值税率17%、13%和小规模纳税人3%的征收率为例，由于增值税的税率不同，平衡点增值率也不同。根据上述公式，我们即可以计算出上述两种税率时的平衡点增值率。（表1）
对于适用税率17%和征收率3%的增值税纳税人来说，当含税销售额增值率>平衡点增值率21.27%[3%÷17%×（1+17%）×（1+3%）]时，应该选择小规模纳税人身份，以减轻增值税负担；当含税销售额增值率
2、税负平衡点抵扣率法。从另一角度来看，一般纳税人税负的高低取决于可抵扣的进项税额的多少。当抵扣额占不含税销售额的比重达到某一数值时，两种纳税人的税负相等，我们称之为税负平衡点抵扣率。我们也可以称为抵扣进项物资占销售额比重判别法。其中：
抵扣率=可抵扣购进项目金额×100%÷不含税销售额
增值率=（不含税销售额-可抵扣购进项目金额）×100%÷不含税销售额=1-抵扣率
一般纳税人应纳增值税额=销项税额-进项税额=不含税销售额×税率×（1-抵扣率）
小规模纳税人应纳增值税额=不含税销售额×征收率
当两者税负相等时，则有抵扣率=1-征收率÷增值税税率，此值即为税负平衡点抵扣率。可见，税负平衡点抵扣率法是增值率法推导得到的。仍以传统的一般纳税人增值税率17%、13%和小规模纳税人3%的征收率为例，不同纳税人不同税率时各自的平衡点抵扣率见表2。（表2）
当企业的增值税税率17%，征收率3%为时，此时抵扣率为82.35%（1-3%÷17%），也就是说，当抵扣率为82.35%时，两种纳税人税负完全相同；当抵扣率低于82.35%时，小规模纳税人的税负轻于一般纳税人；当抵扣率高于82.35%时，一般纳税人的税负轻于小规模纳税人。
3、含税比重判别法。有时纳税人提供的资料是含税的销售额和含税的购货金额，对此利用同样的步骤，我们也可以计算出纳税相同的比重平衡点。假设Y为含增值税的销售额，x为含增值税的购货金额，仍以17%和3%为例，则有：（Y-x）÷（1+17%）×17%=Y÷（1+3%）×3%解得：X/Y=79/95%；这就是说，当企业的含税购货额为同期含税销售额的79.95%时，两种纳税人的税负完全相同；当比重大于79.95%时，一般纳税人税负将轻于小规模纳税人；当比重小于79.95%时，一般纳税人税负将重于小规模纳税人。
三、纳税人身份选择在增值税税收筹划中的应用
企业在具体进行选择时可先根据自身的产品类别确定出该产品的增值率，然后通过市场调查分析，或根据本企业以往年度的实际经营情况，或参照同类企业销售状况，求出该产品的税负平衡点，如果大于税负平衡点时，要想降低税负就不要去认定为一般纳税人（当然，按规定必须认定为一般纳税人的除外）。反之，应争取加入一般纳税人行列减税。下面主要运用税负平衡点增值率法来分析纳税人如何进行选择纳税身份。
假设某生产型企业年销售额（不含税）为150万元，可抵扣购进金额为50万元，增值税税率为17%，年应纳增值税额为17万元。
由增值率平衡点原理可知，企业的增值率为66.6%[（150-50）÷150]>平衡点增值率21.27%，企业选择作小规模纳税人税负较轻。税负平衡点抵扣率法得出抵扣率为50÷150=33.3%
因此，可通过将企业分设为两个独立核算的企业，使其销售额都为75万元都符合小规模纳税人标准，分设后两个企业分别应纳税额为4.5万元（2×75×3%），节约税款8万元（17-9）万元。
四、增值税纳税人身份选择应注意的问题
纳税人进行身份选择的目的是减轻税负，但也不能把降低税负作为唯一的标准，应综合纳税人身份选择过程中的各种因素加以考虑。
1、不是所有的纳税人都可以任意选择增值税纳税人的身份。对绝大多数纳税人而言，只要会计核算健全，能够准确核算增值税进项税额并有销项税余额，在销售收入达到一定标准，都可以通过选择增值税纳税人身份。但并不是所有的小规模纳税人都可以任意选择增值税纳税人的身份，如企业达不到所述标准，此外，对存在较大违法行为的纳税人，如偷逃增值税、连续多个月不办理增值税纳税申报等，如果是一般纳税人，税务机关将依法取消其一般纳税人资格。对这些纳税人而言，只能作为小规模纳税人纳税，也就失去了选择纳税人身份进行税收筹划的可能。
2、必须考虑纳税人身份选择的相关成本或收益。企业经营的目的是追求企业利润最大化，这就决定着企业必须扩大生产经营规模。而生产经营规模的扩大必然带来销售规模的扩大。在这种情况下企业作为小规模纳税人的选择权就受到限制。另外，一般纳税人要有健全的会计核算制度，增值税征收管理制度复杂，需要投入的人力、物力和精力也多，这将会增加纳税人的纳税成本。因此，企业不能一味地追求低税负而忽视了相关的成本。否则就有可能得不偿失，从而违背了税收筹划的初衷。
3、必须考虑纳税人销货的主要对象。纳税人要按照发票管理制度的要求，根据销货的主要对象慎重考虑选择纳税人身份。如销售消费品的商业企业，其销售对象主要是消费者，购货时不会因销售方不能提供增值税专用发票而影响其购买行为，进而影响企业销量，这种情况下，可考虑选择小规模纳税。而对主要销售生产资料的商业企业以及工业企业，购货人中增值税一般纳税人所占比重较大，多会索要扣除率为17%的专用发票，所以选择一般纳税人才满足购货方抵扣税款的要求，使货物销售不会受到明显限制。
主要参考文献：
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增值税法定税率篇2
据了解，自国家税务总局20xx年初下发《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》后，两年多来，绝大多数省市能够严格按照国家税务总局要求进行土地增值税的清算，取得了良好的效果，但也有极个别地区清算工作几乎没有任何进展，其主要原因就是在这个地区几乎所有的房地产企业均采取“核定征收”的方法来征收土地增值税。
核定征收土地增值税做法存在以下弊端：一是核定征收率偏低，造成税款流失。目前采取核定征收率征收土地增值税的地区，大多数把征收率确定为销售收入的1%～3%之间。按照《土地增值税暂行条例》（以下简称“《条例》”）规定，土地增值税采取按增值额的超率累进税率征收，最低一档税率为30%，计税依据为增值额。如果按照上述征收率倒推得出土地增值税的增值额占销售收入的比例大致为3.33%～10%之间，这样一来，增值率高的纳税人就会因为核定征收而少缴税款，造成大量税款流失。
二是改变了计税依据和税率，土地增值税的特殊调节功能丧失。我国开征土地增值税的主要目的是：规范土地、房地产市场交易秩序，合理调节土地增值收益，维护国家权益。
它设置的主要原则是对转让房地产的增值收益征税，在房地产转让环节计征，增值多的多征，增值少的少征，无增值的不征。着重于调节转让房地产的过高收益，抑制房地产投机、牟取暴利的行为，保护从事正常房地产开发的房地产商的合法权益。因此，我国规定土地增值税的计税依据是房地产转让的增值额，税率是超率累进税率，以实现土地增值税的特殊调节功能。但是，在整个地区“一刀切”地对房地产企业采取核定征收率的方法征收土地增值税，房地产企业都按“销售收入”乘以“征收率”缴纳土地增值税，形成了事实上的把计税依据由增值额变为销售额，把超率累进税率变为了固定比例税率，把不易转嫁税负对收益环节征收的调节税转变为易于转嫁税负的流转税，土地增值税对土地增值收益的特殊调节功能丧失，它不但不能抑制房价过快上涨，反而会助推房价上涨。
针对土地增值税核定征收管理中存在的弊端，笔者建议：
一是采取有力措施，减少核定征收范围。建议相关部门对土地增值税核定征收问题提出指导性意见，明确要求各地主管税务机关严格按照《税收征管法》第三十五条的规定和《条例》第九条及其《细则》第十三条、十四条规定的条件和办法掌握核定征收土地增值税的标准，不得违规扩大核定征收范围。对确实难以准确核算收入、成本、费用的纳税人，要严格审查，并督促这些企业尽快建账建制，积极引导企业向查账征收过渡。对已实行核定征收的纳税人，全面检查，发现其一旦具备查账征收条件，要及时改为查账征收。
二是采取科学的核定征收方法，保持土地增值税的特殊调节功能。对于确实无法查账征收的纳税人，采取核定征收的方法征收土地增值税是符合法律规定的。核定是建立在一定合理因素基础上的对应征税款进行估算的一种方法，这种核定只是相对的合理。因而核定的税款准确程度只能是相对的，但是核定税额不是简单的随意确定，而应有合理、合法的依据。尽管其核定的应纳税额不能保证与实际完全相符，但也要求尽力减少征税误差，保持其相对的合理性。而目前这种针对房地产开发企业按查账方法难以合理准确地计算土地增值税税额时，按统一的征收率征收土地增值税缺乏科学性和合理性。
对于无法查账征收土地增值税的企业，应该首先采取一定的科学合理的方法来确定计税依据，土地增值税的计税依据是增值额，而增值额是根据转让收入和扣除项目金额计算出来的。因此，只要采取一定的方法核定出转让收入和扣除项目金额，然后按适用税率计算应纳土地增值税即可。
对此，《条例》第九条及其《细则》第十四条已作明确规定，即在纳税人提供的转让价格和扣除项目不实的情况下，应由法定的房地产评估机构进行评估，税务机关根据评估价格确定房地产转让收入和扣除项目金额。虽然按评估价格计算土地增值税，评估出来的数据和实际数据会有些差异，但在尽可能的情况下使核定的税收接近实际应纳税款，是符合税收合理性要求的。同时由于通过评估得出来的是收入和扣除项目，由此计算出增值额，仍可按超率累进税率计算征收，土地增值税的调节功能仍然起作用。
增值税法定税率篇3
纳税人的筹划，实质上是进行纳税人身份的合理界定或转化，使纳税人承担的税收负担尽量减少或降低到最低限度，或者直接避免成为某税种的纳税人。纳税人筹划可以合理降低税收负担，且方法简单，易于操作。纳税人筹划的关键是准确把握纳税人的内涵和外延，合理确定纳税人的范围。
增值税的纳税人筹划，主要包括两方面：一是增值税一般纳税人与小规模纳税人身份的筹划；二是增值税纳税人与营业税纳税人的筹划。
（一）增值税一般纳税人与小规模纳税人身份的筹划
1.关于纳税人身份的规定
在中华人民共和国境内（以下称境内）提供交通运输业和部分现代服务业服务（以下称应税服务）的单位和个人，为增值税纳税人。增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。
应税服务的年应征增值税销售额（以下称应税服务年销售额）超过500万元的纳税人为一般纳税人，未超过500万元的纳税人为小规模纳税人。财政部和国家税务总局可以根据试点情况对应税服务年销售额标准进行调整。应税服务的年销售额是指纳税人在连续不超过12个月的经营期内提供交通运输和部分现代服务累计取得的销售额，包括减、免税销售额和提供境外服务销售额。
根据《国家税务总局关于交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点增值税一般纳税人资格认定有关事项的公告》（国家税务总局公告2013年第28号）规定，营改增试点实施前已取得增值税一般纳税人资格并兼有应税服务的试点纳税人，不需要重新申请认定；除此外，营改增试点实施前应税服务年销售额满500万元的试点纳税人，应向国税主管税务机关申请办理增值税一般纳税人资格认定手续，应税服务年销售额按以下公式换算：应税服务年销售额一连续不超过12个月应税服务营业额合计÷（1+3%）。
一般纳税人提供应税服务适用一般计税方法计税。一般纳税人的适用税率为，在现行增值税17%标准税率和13%低税率基础上，新增11%和6%两档低税率。租赁有形动产等适用17%税率，交通运输业适用11%税率，其他部分现代服务业适用6%税率。
小规模纳税人提供应税服务适用简易计税方法计税，适用增值税征收率为3%。
一般纳税人提供财政部和国家税务总局规定的特定应税服务，可以选择适用简易计税方法计税，但一经选择，36个月内不得变更。如提供公共交通运输服务（包括轮客渡、公交客运、轨道交通、出租车）的纳税人，其提供应税服务的年销售额超过500万元，可以选择按照简易计税方法计算缴纳增值税。
2.增值税一般纳税人与小规模纳税人的税负差异
一般情况下，小规模纳税人的税负略重于一般纳税人，其原因在于选择一般纳税人可以将进项税额抵扣，尤其是当应税销售额增值率较小时，一般纳税人的税负明显低于小规模纳税人。但这也不是绝对的，小规模纳税人的税负不一定在任何情况下都比一般纳税人重，这需要通过比较两类纳税人的应税销售额增值率与税负平衡点的关系，合理合法选择税负较轻的纳税人身份。假定纳税人的不含税增值率为R，不含税销售额为s，不含税的可抵扣购进金额为P，一般纳税人适用的增值税税率为T1，小规模纳税人适用的征收率为T2，
则R=（S-P）÷S
一般纳税人应纳增值税额一销项税额进项税额
=S×T1-P×T1
=S×T1-S×（1-R）×T1
=S×T1×[1（1-R）]
=S×T1×R
小规模纳税人应纳增值税额=S×T2
当两者税负相等时，其增值率则为无差别平衡点增值率。
因此，无差别平衡点增值率R*T2÷T1
由此计算出两类纳税人税负平衡点的增值率，列表显示，见表1。
同理，可得含税销售额情况下的无差别平衡点的增值率。假定纳税人的含税增值率为R，含税销售额为s，含税的可抵扣购进金额为P，一般纳税人适用的增值税税率为T1，小规模纳税人适用的征收率为T2，则无差别平衡点的增值率R*=T2×（1+T1）/[T1×（1+T2）1，见表2。
根据表2可得出的筹划结论为：如果纳税人提供应税服务的增值率小于平衡点的增值率，那么选择一般纳税人身份更有利，则提高年销售额和健全会计制度，使之符合一般纳税人认定资格，则通过机构合并、业务整合、规范经营、健全会计核算制度等；如果纳税人提供应税服务的增值率大于平衡点的增值率，那么选择小规模纳税人身份更有利，则降低年销售额或合法合理模糊会计核算，通过机构分立合并、业务分拆、缩小税基等手段。
【案例】阳光咨询公司是上海市一般纳税人，为东方有限公司提供应税服务，收取含税收入600万元，税率6%，假设当期无可抵扣进项税额，则：
应缴纳增值税及附加=[600÷（1+6%）1×6%×（1+7%+3%）=37.36（万元）。
此时，如果将阳光咨询公司分拆为甲公司和乙公司，应税服务的400万元由甲公司提供，200万元由乙公司提供，则：
甲公司应缴纳增值税及附加=[400÷（1+3%）]×3%×（1+7%+3%）=12.82（万元）
乙公司应缴纳增值税及附加=[200÷（1+3%）]×3%×（1+7%+3%）=6.41（万元）
则合计应纳税额=12.82+6.41=19.23（万元）
通过纳税人身份的转换，实现节税利益=37.36-19.23=18.13（万元）
由此可见，同一业务收入，小规模纳税人纳税额比一般纳税人纳税额要低。这主要是因为“营改增”后，小规模纳税人执行的是3%的税率，而一般纳税人是6%的税率。规模不大的一般纳税人企业，可以根据自己的营收状况、资产状况，通过分拆业务、新设公司等方式，享受小规模纳税人3%的税率。
【案例】甲乙均为上海市的两家小型会计师事务所，主要从事审计、税务、咨询等专业服务。2012年甲事务所提供的专业服务收入为450万元，可抵扣购进固定资产金额为250万元；乙事务所提供的专业服务收入为300万元，可抵扣购进固定资产金额160万元。（以上金额均为不含税金额，进项可取得增值税专用发票）
由于两家事务所的应税服务年销售额均达不到一般纳税人标准，税务机关对甲乙均按小规模纳税人简易方法征税，征收率3%。
甲应纳增值税=450×3%=13.5（万元），乙应纳增值税=300×3%=9（万元），则2012年甲乙共应纳增值税=13.5+9=22.5（万元）
根据无差别平衡点增值率原理可知，甲企业增值率=（450-250）÷450=44.44%，小于无差别平衡点增值率50%，因此甲选择作为一般纳税人税负较轻；乙企业增值率一（300-160）÷300=46.67%，同样小于无差别平衡点增值率50%，因此乙选择作为一般纳税人税负较轻。因此，甲乙两个企业如通过合并方式，组成一个独立核算的纳税人，年应税销售额750万元，符合一般纳税人的认定资格。企业合并后，年应纳增值税=（450+300）×6%（250+160）×17%=45-69.7=-24.7（万元），企业当年无需缴纳增值税，通过企业合并转化纳税人身份，实现了节税利益。
（二）增值税纳税人与营业税纳税人的筹划
1.关于纳税人兼营营业税应税项目的规定
根据《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》第三十六条规定，纳税人兼营营业税应税项目的，应当分别核算应税服务的销售额和营业税应税项目的营业额；未分别核算的，由主管税务机关核定应税服务的销售额。
2.增值税一般纳税人与营业税纳税人的税负差异
增值税一般纳税人的应纳税额等于当期销项税额减去进项税额，而营业税是以全部营业额乘以税率为应纳税额。因此，当出现混合销售行为或兼营行为时，纳税人可以通过增值率的计算来判断哪种税对纳税人较为有利。假定一般纳税人的含税增值率为R，含税销售额为S，含税购进金额为P，纳税人适用的增值税税率为T1，纳税人适用的营业税税率为T2，则
R=（S-P）/S
纳税人应纳增值税额一销项税额进项税额
=[（S-P）/（1+Tt）]×T1
=[S/（1+T1）]×T1×R
纳税人应纳营业税额=S×T2
当两者税负相等时，其增值率则为无差别平衡点增值率。
即，[S/（I+T1）]×T1×R-S×T2
因此，无差别平衡点增值率R*T2×（1+T1）/T1
由此计算出税负平衡点的增值率，列表显示，见表3。
根据表3，可得出以下税收筹划结论：如果增值率小于无差别平衡点的增值率，则混合销售行为或兼营行为缴纳增值税有利于节税；如果增值率大于无差别平衡点的增值率，则混合销售行为或兼营行为缴纳营业税有利于节税。
二、税基的筹划
税基就是计税依据，是计算税金的基本依据。增值税一般纳税人的计税依据需要通过销项税额减去进项税额进行确定，小规模纳税人的计税依据则是不含税销售额。
税基的筹划是指纳税人通过控制计税依据的方式来减轻税收负担的一种筹划技巧。在税率一定的情况下，应纳税额的大小与税基大小成正比，即税基越小，纳税人负担的纳税义务越轻。因此，如果能够控制税基，也就控制了应纳税额。税基的筹划方法通常包括三种：一是控制和安排税基的实现时间，包括推迟实现税基、均衡实现税基和提前实现税基；二是合理分解税基，即把税基合理进行分解，实现税基从税负较重的形式转化为税负较轻的形式；三是税基最小化，即税基总量合法降低，从而减少应纳税额或者避免多缴税。
增值税的税收筹划通常采用的是税基最小化的方法。
（一）差额纳税的筹划
试点纳税人提供应税服务，按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的，允许其以取得的全部价款和价外费用，扣除支付给非试点纳税人（指不按照《试点实施办法》缴纳增值税的纳税人）价款后的余额为销售额。
为保证营业税差额征税政策在“营改增”后的继续有效沿用，最大程度地享受到差额纳税的优惠政策，符合条件的企业应尽快申请纳入试点企业名单；暂不符合条件的企业应对照政策尽快查找原因，争取早日纳入试点企业名单。
（二）一般纳税人选择供应商的税收筹划
由于税法规定的以增值税专用发票为抵扣凭证的要求，所以一般纳税人的进货采购渠道不同，可抵扣的比例就不同，从而影响其实际税收负担。一般纳税人采购物品的渠道主要有以下两种选择：一是选择一般纳税人为供货单位，二是选择小规模纳税人为供货单位。
根据《财政部国家税务总局关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》（财税[2013]37号），原增值税一般纳税人接受试点纳税人提供的应税服务，取得的增值税专用发票上注明的增值税额为进项税额，准予从销项税额中抵扣。原增值税一般纳税人接受试点纳税人中的小规模纳税人提供的交通运输业服务，按照从提供方取得的增值税专用发票上注明的价税合计金额和7%的扣除率计算进项税额，从销项税额中抵扣。
因此，原增值税一般纳税人应尽量选择试点纳税人作为其供应商，以扩大其进项税额的抵扣，降低企业税负。
三、税率的筹划
税率的筹划是指纳税人通过降低适用税率的方式来减轻税收负担的一种筹划方法。税率是重要的税制要素之一，也是决定纳税人税负高低的主要因素。在计税依据一定的情况下，纳税额与税率呈现正向变化关系，即降低税率就等于降低了税收负担，这就是税率筹划的原理。一般情况下，税率低，应纳税额少，税后利润就多；但是，税率低，不能保证税后利润一定实现最大化。
各种不同的税种适用不同的税率，纳税人可以利用课税对象界定上的含糊性进行筹划；即使是同一税种，适用的税率也会因税基或其他假设条件不同而发生相应的变化，纳税人可以通过改变税基分布调整适用的税率，从而达到降低税收负担的目的。
由于我国增值税采用的是比例税率，因此只需进行比例税率的筹划，即根据同一税种对不同征税对象实行的不同税率政策，分析其差距的原因及对税后利益的影响，寻找实现税后利益最大化的最低税负点或最佳税负点。
“营改增”后的税率安排如下：（1）在现有17%、13%税率基础上，增加6%、11%两档税率；（2）提供有形动产租赁服务，税率为17%；（3）提供交通运输业服务包括陆路运输服务、水路运输服务、航空运输服务、管道运输服务，税率为11%；（4）部分现代服务业包括研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、鉴证咨询服务，税率为6%；（5）年应税服务销售额500万以下（交通运输业和部分现代服务业），适用简易征收方式征收率为3%。
“营改增”试点后，一些营业税税目适用税率发生变化，不同经营项目的经营行为存在较大幅度的税率差异，例如，交通运输业和有形动产租赁业就存在5个百分点的税率差异。利用这些税率差异进行从高税率到低税率的转化。以下列举部分税率筹划技巧：
（一）利用干租和湿租的适用税目的税率差异
干租业务，是指航空运输企业将飞机在约定的时间内出租给他人使用，不配备机组人员，不承担运输过程中发生的各项费用，只收取固定租赁费的业务活动。湿租业务，是指航空运输企业将配备有机组人员的飞机承租给他人使用一定期限，承租期内听候承租方调遣，不论是否经营，均按一定标准向承租方收取租赁费，发生的固定费用均由承租方承担的业务。
有形动产租赁，包括有形动产融资租赁和有形动产经营性租赁。航空运输服务中湿租业务适用“交通运输业”税目，“营改增”试点后交通运输业将由原先征收3%的营业税，调整为11%的增值税，干租业务适用“有形动产租赁”税目，营改增试点后有形动产租赁服务改征17%的增值税。
由于“营改增”试点后，湿租业务税负要低于干租业务，企业在提供航空运输服务时应尽量配备机组人员，承担起运输过程中发生的各项费用，以适用交通运输业增值税税率。
（二）利用光租和程租的适用税目的税率差异
光租业务，是指远洋运输企业将船舶在约定的时间内出租给他人使用，不配备操作人员，不承担运输过程中发生的各项费用，只收取固定租赁费的业务活动。程租业务，是指远洋运输企业为租船人完成某一特定航次的运输任务并收取租赁费的业务。
光租业务，是指远洋运输企业将船舶在约定的时间内出租给他人使用，不配备操作人员，不承担运输过程中发生的各项费用，只收取固定租赁费的业务活动。水路运输服务中程租业务适用“交通运输业”税目，“营改增”试点后交通运输业将由原先征收3%的营业税，调整为11%的增值税，光租业务适用“有形动产租赁”税目，营改增试点后有形动产租赁服务改征17%的增值税。“营改增”试点后，程租业务税负低于光租业务，企业在提供远洋运输服务时应尽量配备操作人员，承担起运输过程中发生的各项费用，以适用交通运输业增值税税率。
（三）利用货物运输服务6%的低税率筹划
货物运输服务，是指接受货物收货人、发货人的委托，以委托人的名义或者以自己的名义，在不直接提供货物运输劳务情况下，为委托人办理货物运输及相关业务手续的业务活动。“营改增”试点后，交通运输业适用11%税率，物流辅助服务适用6%税率，两者有5个百分点的税率差异。因为货物运输服务税负低，从事交通运输业企业可单独成立公司，将非核心业务采用的方式提供服务，降低增值税税负。
（四）兼营行为的税率筹划
试点纳税人兼有不同税率或者征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，应当分别核算适用不同税率或征收率的销售额，未分别核算销售额的，按照以下方法适用税率或征收率：
（1）兼有不同税率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，从高适用税率；
（2）兼有不同征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，从高适用征收率；
（3）兼有不同税率和征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，从高适用税率。
【案例】某试点纳税人分别经营交通运输业、物流仓储业务，2012年取得交通运输收入1000万元（不含税），取得仓储收入300万元（不含税），交通运输业税率11%，物流仓储业务税率6%，城建税税率7%，教育费附加税率3%。假设不考虑其他税种。
（1）企业会计核算时未对这两类收入分别核算，则：应纳增值税额=（1000+300）×11%=143（万元）
（2）如果会计核算时对这两类收入分别核算，则：应纳增值税额=1000×11%+300×6%=128（万元）
通过对不同收入分类核算，企业可以实现节税利益=143-128=15（万元）。
所以，“营改增”后，纳税人要完善自己的财务核算，通过对不同收入分类核算，避免增加不必要的税收负担。
【案例】某试点运输业纳税人，除做运输业务外，还将本单位闲置的车辆对外经营性租赁。假设所有业务均未取得进项税发票，其他税费仅考虑城建税和教育费附加，以下两种模式发生的费用都相等。
（1）如果某月经营租赁业务收入5000万元，则租赁业务应纳增值税额=5000×17%=850（万元）
（2）如果该运输企业将车辆租赁的同时还为出租的车辆配备司机，收取运输服务收入5000万元，则该运输业务应纳增值税额一5000×11%=550（万元）
同样的收入额，经营模式不同，缴纳的税款也不同，上述租赁业务模式比运输业务模式多缴纳税款330万元。所以，相关行业纳税人可选择此种方法降低税负。
四、递延纳税的税收筹划
递延纳税可以获取资金的货币时间价值，等于获得了一笔无息贷款的资助，给纳税人带来的好处是不言而喻的。纳税环节、抵扣环节、纳税时间、纳税地点是递延纳税法的关键。纳税人可以通过合同控制、交易控制及流程控制延缓纳税时间，也可以合理安排进项税额抵扣时间等合理推迟纳税。
递延纳税的本质是推迟收入或应纳税所得额的确认时间，所采用的筹划方法很多，但概括起来主要有两个：一是推迟收入的确认，二是费用应当尽早确认。
税法对不同销售行为的纳税义务时间，做出了明确的法律规定。纳税人采取不同的收款方式，纳税义务时间有很大差别。如果纳税人合理利用这些具体规定，就可以签订对自己有利的销售合同。
若试点前营业税政策更有利，则可利用合同相关条款，增加或延长后续服务期，提高后续期资金额，通过递延纳税的手段减轻税负；若试点后的营业税政策更有利，则利用合同缩短或加速服务期。
五、交易模式的税收筹划
通过调整交易模式可以寻找更大的节税空间，其手段灵活多变。诸如灵活运用不同销售方式的收入确认时间、利用跨年度租赁合同及母子公司之间的独立交易。采用“营改增”政策之后，交易模式的税负发生变化，通过对比不同交易模式下的税负大小选择最优交易模式能够达到税收筹划减轻税负的目的。
【案例】广州甲公司为高新技术企业，下设5家全资子公司。该集团采用集权化管理，控股公司甲拥有强大的管理和技术方面的资源和能力。子公司的人力资源、法务、财务、研发、市场、供应由控股公司统一管理控制，子公司的主要管理人员由控股公司派出，其薪酬由控股公司支付。子公司非高新技术企业。按独立交易原则，控股公司向接受管理服务的子公司收取服务费用200万元。其税务影响如下：
（1）“营改增”改革之前，控股公司向子公司收取服务费需要缴纳5%的营业税及相应的附加12%，同时增加了控股公司的税前利润；支付服务费的子公司取得服务费发票在税前扣除，减少税前利润。
子公司少缴纳的企业所得税税额=200×25%=50（万元）
控股公司缴纳营业税及附加、所得税=200×5.5%+（200-11.2）×15%=39.32（万元）
总体少纳税额=50-39.32=10.68（万元）
（2）“营改增”之后，控股公司向子公司收取服务费需要缴纳6%的增值税及相应的附加12%，同时增加了控股公司的税前利润；支付服务费的子公司取得增值税专用发票可以抵扣进项税额，且服务费在税前抵扣，减少税前利润。
控股公司缴纳增值税=200×6%=12（万元）
控股公司缴纳城建税及教育费附加=12×10%=1.2（万元）
控股公司缴纳的企业所得税=（2001.2）×15%=29.82（万元）
子公司抵扣增值税进项少纳增值税=200×6%=12（万元）
子公司因少纳增值税而少缴纳附加=12×10%=1.2（万元）
子公司取得服务费发票税前扣除，少纳所得税=（200=1.2）×25%=49.7（万元）
调整后，总体少纳税=49.7-29.82=19.88（万元）
由以上案例可知，“营改增”后，母子公司之间采取支付服务费的交易模式的总体税负明显降低。
六、机构拆分的税收筹划
机构拆分指将公司不同职能部门或分支公司独立出来，通过变更组织形式，将某一业务外部化，企业整体产业链向外延伸。
【案例】北京A公司有研发业务部门，投入逐年增长、研发拥有公司无形资产（但高新收入比例等条件尚不满足申请高新技术企业）。公司管理层基于其他战略等方面考虑也有将其拆分设立单独的研发中心需求。因此A公司将研发部门拆分出来单独成立B公司，并申请高新技术企业，适用所得税率为15%，经营模式为：A公司外包IP设计给B公司，收回IP业务所有权（外包服务可进项抵扣）进行自行生产或授权其他子公司使用；B公司向集团内其他公司收取技术服务费（“营改增”后可作为进项抵扣）。A公司采购部价值增值为R1，生产部价值增值为R2，成本为C1，销售部价值增值为R3，研发部（B公司）价值增值为R4，成本C2。
（1）“营改增”前，机构拆分前：
A公司应缴纳增值税=（R1+R2+R3+R4+C1+C2）×17%-（C1+C2）×17%
A公司应缴纳企业所得税=（R1+R2+R3+R4）×25%
拆分机构后：
A公司应缴纳增值税=[R1+R2+R3+C1+C2×（1+17%）+R4]×17%-C1×17%
B公司应缴纳营业税=[R4+C2×（1+17%）]×0（免缴营业税）
A公司与B公司共缴纳企业所得税=（R1+R2+R3）×25%+R4×15%
机构拆分后比较税务差异=C2×（1+17%）×17%-R4×（25%-15%）
（2）“营改增”后，机构拆分前：
A公司应缴纳增值税=（R1+R2+R3+R4+C1+C2）×17%-（C1+C2）×17%
A公司应缴纳企业所得税=（R1+R2+R3+R4）×25%
拆分机构后：
A公司应缴纳增值税=（R1+R2+R3+R4+C1+C2）×17%-C1×l7%-（R4+C2）×6%
B公司应缴纳增值税=（R4+C2）×6%C2*17%
A公司与B公司应缴纳企业所得税一（R1+R2+R3）×25%+R4×15%
机构拆分后比较税务差异=-R4×（25%-15%）
由以上案例可知，“营改增”后进行机构拆分的纳税筹划税务差异明显不同。
七、建筑业的税收筹划
随着税制改革的深化，建筑业“营改增”势在必行。建筑业“营改增”，主要涉及建筑业及其上下游产业链，对建筑企业的发展影响深远。建筑及相关企业应准确理解税收政策，规划好税收筹划工作。对于建筑业，主要有以下税收筹划方法：一是提前开具收入销售发票，二是推迟获取购买材料的发票。
1.提前开具收入销售发票
“营改增”之前，建筑业按照3%的税率征收营业税，“营改增”之后，增值税税率提高到11%，高出原来营业税7个百分点。根据11%的增值税税率进行税负测算，大部分建筑企业税负不降反增。建筑业属微利行业，根据2010年公布的产值利润率3.55%换算，11%的增值税税率对部分企业可能是灭顶之灾。据此，为避免可能增加的税负，建筑企业可充分利用不同销售收入确认方式提前开具收入发票，使销售收入适用“营改增”之前的营业税税率，避免适用较高的增值税税率。
2.推迟获取购买材料的发票
“营改增”之后，建筑企业采购材料可抵扣成本中包含的进项税额，这样可实行差额纳税，合理减轻税负。因此，建筑企业可通过推迟获取材料采购发票的方式实现“税款抵扣”，合理降低税收负担。
八、采购固定资产的税收筹划
实行“营改增”后，原先按照营业税税目进行征税的企业可适用增值税进项抵扣政策抵扣采购固定资产的进项税额，由于改革后企业购入的机器等固定资产可以实行进项抵扣，预计税负会有较大下降。以广告业为例，由于税务机关保留了原先对广告业实行的差额征税政策，加之改革后企业取得的应税服务和固定资产进项税发票都可以抵扣，广告业税负得到了极大减轻。因此，利用增值税进项税额抵扣政策，可进行如下税收筹划操作：
1.选择购买固定资产的时机
当企业购买固定资产时，必须考虑固定资产的购进时机。一般来说，购进企业在出现大量增值税销项税额时购入，这样在固定资产购进过程中就可以实现进项税额的全额抵扣。否则，若在一段时期，购进固定资产的进项税额大于该时期的销项税额，则购进固定资产就会出现一部分进项税额不能实现抵扣的现象，从而降低固定资产抵扣的幅度。因此，企业必须对固定资产投资作出财务预算，合理规划投资活动的现金流量。例如，公路运输企业，每年都会更新自有运输车辆，也往往由于业务量的增加而采购固定资产。而那些还没有进行税改又预计会纳入试点的企业，应该在税改前尽可能地避免采购大批量的固定资产，等到该地区正式纳入试点范围之后再开始大批量地进行车辆的更新换代。需要注意的是，采购固定资产时间节点的选择还应该以企业的实际情况为依据，满足采购方面的实际需求。若目前企业的运输工具已然老旧，还是为节税而故意推迟采购时间，那么势必会导致企业维修成本的上升。由此可见，应由财务部门和车辆管理部门一起按照企业的实际情况来评估采购固定资产时间节点。
2.利用存量资产和增量资产的不同税务处理
我国现行税收政策规定，企业购入固定资产过程中支付的增值税可以作为进项税额从销项税额中抵扣，而期初固定资产账面余额则不允许抵扣，即对于增量资产允许抵扣进项税额，而存量资产则不允许抵扣。根据这一政策，企业可适当加速已有固定资产的折旧，促进资产更新。
再次，将购买固定资产的支出暂时计入“预付账款”科目中，营改增后再领取发票以享受进项税额抵扣政策。当企业将成本支出计入“预付账款”科目，这一支出可暂不计入成本，待进入营改增进项抵扣期后再领取发票，将支出从“预付账款”科目转入采购成本，确认成本，进项税额可抵扣。
九、运费的税收筹划
“营改增”实行后，原先按照交通运输业税目征收营业税的企业按照11%的增值税税率征税。交通运输业包括陆路运输服务、水路运输服务、航空运输服务和管道运输服务。
对于支付运费能否抵扣进项税额问题，需要满足五个条件，即一是发票必须是运输业增值税专用发票（包括税务部门代开的）和铁路部门开具的铁路运输发票；二是所运输的货物（不包括自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇）准予抵扣进项税额；三是铁路运输发票准予计算进项税额抵扣仅是指铁路运输费用结算单据上注明的运费金额、建设基金，不包括装卸费、保险费等其他杂费；四是在法定期限内（180天内）到税务机关办理认证抵扣进项税额；五是开具货物运输业发票的单位必须与支付运输款的单位一致，才能够申报抵扣进项税额。
利用相关政策，可以采取以下税收筹划操作方法：
1.综合考虑销售方是否应将运输服务独立出来成立专门的运输车队
“营改增”之前，运输服务按照3%的税率征收营业税，营改增后，运输服务按照11%的税率征收增值税，同时可抵扣成本支出进项增值税额。若销售方的运输车队不独立，则按照混合销售的规定将运输收入并入主营业务收入征收增值税；若销售方的运输车队独立，则运输收入则可按兼营收入规定分别计税，按照交通运输服务11%的税率征税，同时抵扣支出的进项税额。
2.综合比较第三方物流的购入方式
若销售方无运输车队，综合比较销售方找第三方物流的税负和由采购方找第三方物流的税负。
“营改增”之后，服务提供方即第三方物流税负由营业税价内的3%提高到价外增值税的11%，服务接受方取得增值税专用发票可以抵扣，税负降低。若由销售方找第三方物流，则减轻销售方税负，若由采购方找第三方物流，则减轻采购方税负，而减轻的税负可在销售方和采购方之间进行分配，体现在双方的议价能力上，通过订立价格合同将减轻的税负体现在交易价格中。
十、技术研发与技术培训的税收筹划
“营改增”之前，单位和个人（包括外商投资企业、外商投资设立的研究开发中心、外国企业和外籍个人）从事技术转让、技术开发业务和与之相关的技术咨询、技术服务业务取得的收入，免征营业税。技术培训按照“文化体育业”征收3%的营业税。营改增后，包括研发服务、技术转让服务和技术咨询服务在内的现代服务业按照6%的税率征收增值税。根据这一政策改变，可以采取以下两种税收筹划操作方法：
1.“定向开发”模式与“卖软件产品”模式的选择
“定向开发”则明确划为技术研发的范畴，合同约定收入按照研发服务税目征收6%的增值税。而“卖软件产品”则按照现行增值税政策对软件产品所获取的收入按17%的税率征税，同时享受增值税即征即退的优惠政策。“定向开发”与“卖软件产品”两种模式可以实现转化，当合同约定研发成功的软件产品产权属于研发方，研发方再将软件产品转让给购买方，则“定向开发”模式可转化为“卖软件产品”模式。
2.技术培训的税收筹划
增值税法定税率篇4
误区一：营改增后增值税率较原营业税率不同程度提高，因而营改增加重了纳税人的税负。
解析：大家知道，对增值税一般纳税人来说，应纳税额=增值额*适用税率；对增值税小规模纳税人而言，应纳税额=不含税销售额*征收率。营改增对于小规模纳税人是一个重大利好，税负明显降低。就税率而言，交通运输业、邮政业和电信业改革前的营业税率和改革后的增值税征收率都为3%，现代服务业改革前营业税税率5%较改革后增值税征收率3%下降2%；就计税依据而言，改革后不含增值税销售额明显小于计算营业税确定的营业额（营业税作为价内税已包含在营业额中）。所以实行简易计征方法的小规模纳税人，营改增都不同程度减轻了税负。
对于一般纳税人，就税率而言，改革后的增值税率较改革前的营业税率普遍提高，并且有的行业提高幅度很大。具体来说，有形动产租赁服务营改增后增值税率为17%，较原营业税率5%增加12%；交通运输业、邮政业、电信业中的基础电信服务以及从2016年5月1日起纳入试点的建筑业和房地产业营改增后增值税率为11%，较原营业税率3%增加8%（其中房地产业原营业税率5%增加6%）；电信业中的增值电信服务营改增后增值税率为6%，较原营业税率3%增加3%；除有形动产租赁服务的部分现代服务业以及从2016年5月1日起纳入试点的金融业和生活服务业营改增后增值税率为6%，较原营业税率5%增加1%。但决定税负高低除了税率之外，还有计税依据。而营业税的计税依据为营业额，既包括物化劳动转移的价值，又包括活劳动新创造的价值；增值税的计税依据为增值额，即活劳动新创造的价值。很显然对某一纳税人而言，营业额要大于增值额。综合以上分析，所以营改增试点企业的一般纳税人，税负较之前可能是增加也可能是减少。就总体而言，截至2015年年底，全国营改增试点纳税人共计592万户，累计实现减税6412亿元。
误区二：因为从小规模纳税人处进货不能进行增值税进项税抵扣，所以作为营改增一般纳税人从节税角度考虑，不应该从小规模纳税人处采购货物。
解析：诚然，营改增一般纳税人进行增值税抵扣的首要前提是从供货方取得增值税专用发票。我国现行税法规定，只有增值税一般纳税人，才能领取增值税专用发票；一部分小规模纳税人因业务需要，也可以向主管税务机关（国税）申请代开增值税专用发票。
那么作为营改增一般纳税人究竟是选择一般纳税人为供货单位呢？还是选择小规模纳税人为供货单位呢？对此必须权衡比较才能做出结论。实务中是通过计算含税价格比R来进行分析的。含税价格比R=从小规模纳税人购进货物的含税价/从一般纳税人购进货物的含税价。根据税后利益均衡理论，使营改增一般纳税人从一般纳税人购进货物后销售的税后现金净流量与从小规模纳税人购进货物后销售的税后现金净流量相等，计算出含税购货价格比率均衡点。这里以表格形式列出常见的含税购货价格比率均衡点。
根据该表，营改增一般纳税人在购进货物时要把握这个原则：若实际含税价格比小于表中对应的均衡点R值，应选择从小规模纳税人处购进货物；若实际含税价格比大于表中对应的均衡点R值，应选择从一般纳税人处购进货物。
误区三：由于国家对营改增纳税人身份的确定有严格规定，所以营改增一般纳税人根本无法通过对纳税人身份的选择来达到降低税负的目的。
解析：的确，对营改增纳税人身份的确定国家有明文规定。国家税务总局2013年第75号公告指出：“营改增试点实施前，应税服务年销售额超过500万元的试点纳税人，应向国税主管机关申请办理一般纳税人资格认定手续。试点纳税人兼有销售货物、提供加工修理修配劳务以及应税服务的，应税货物及劳务销售额与应税服务销售额分别计算，分别适用增值税一般纳税人资格认定标准。”同时国家税务总局第22号令指出：“除国家税务总局另有规定外，纳税人一经认定为一般纳税人后，不得转为小规模纳税人。”
从上面规定可以看出，营改增纳税人对自身身份的选择权非常有限，但并非绝对无能为力；对混业经营的一般纳税人搞好纳税人身份选择的筹划对降低税负效果明显。具体来讲，混业经营的增值税一般纳税人，为了使营改增后应税服务由税率较高的增值税率改为适用较低的征收率，应当将从事混业经营按一般计税方法计算增值税的交通运输、安装、租赁、文化服务、劳务服务等部门，分立为一个独立的公司，使之成为增值税小规模纳税人，从而实现适用征收率3%，可有效减轻增值税税收负担。如某煤炭企业属于增值税一般纳税人，主营煤炭生产销售，同时拥有一支车队专门负责本企业产品的送货；假如该车队年营业额低于500万且能单独核算，那么就可将该车队分立为独立企业，避免混业经营行为的发生，从而使运输劳务按照小规模纳税人3%的征收率缴纳增值税，进而达到节税目的。
误区四： 营改增纳税人执行增值税零税率和免征增值税政策都不用缴纳增值税，因此二者对纳税人而言并无区别。
解析：的确，执行增值税零税率和免征增值税政策的营改增纳税人都不用缴纳增值税，但二者是有所区别的。其一是营改增纳税人的服务项目不同：境内单位和个人提供的国际运输服务、向境外单位提供的研发服务和设计服务，适用增值税零税率。国家税务总局2014年第49号公告规定了工程、矿产资源在境外的工程勘察勘探服务等十种跨境服务免征增值税。其二是适用增值税零税率的单位较适用免征增值税单位享受更加优惠的政策，实际税负更低。具体来说，境内的单位和个人提供适用增值税零税率的应税服务，如果属于适用增值税一般计税方法的，生产企业实行免抵退税办法，外贸企业外购研发服务和设计服务出口实行免退税办法。
增值税法定税率篇5
关键词：增值税 税收筹划 应用
一、引言
税务筹划（Tax planning或tax saving），又称节税，是指纳税行为发生之前，在不违反法律、法规的前提下，通过对纳税主体的经营活动或投资行为等涉税事项做出事先安排，以达到少缴税和递延缴纳目标的一系列谋划活动（计金标，2004）。可见税务筹划是在对政府制定的税法进行精细比较后的纳税优化选择，是一种符合政府政策导向的经济行为。税务筹划在发达国家十分普通，已成为企业发展战略和经营方针的重要组成部分。但在我国税务筹划的现状却不容乐观，纳税人管理水平较低，税务筹划虽有潜在市场，但专业人才尚很缺乏。因此，对税务筹划进行研究并加以应用，对降低成本、提高收益、实现企业目标具有十分重要的意义。据统计，我国的税收总收入中增值税收入占很重要的比重，增值税不仅是企业税收支出中的重要部分，而且是国家财政收入的重要来源。进行增值税税务筹划是企业的一项基本权利，并且对国家和企业而言是双赢的。现代企业一般有四大权利，即生存权、发展权、自和自保权。其中自保权就包含了企业对自己经济利益的保护。税收的本质是国家为了实现其职能，凭政治权力按预定标准无偿参与国民收入分配的一种手段，其基本特点之一就是无偿性。税收的无偿性决定了税收是企业财产所有权的单方面转移，税款一旦交出去就不会再回来，对企业来讲，增值税税款的支付是企业现金的净流出，而且没有与之相配比的收入项目。因此，减少增值税税款支付等于直接增加企业的净收益，对企业而言，积极地进行增值税税务筹划，减少增值税税款支出是合理的，是企业最正当的权利之一。本文着重对一般企业增值税的税务筹划进行研究探讨。
二、增值税税务筹划的理论依据
（一）税务效应理论及对企业增值税课征的效应分析 经济学理论中的收入效应是用来说明货币收入一定的条件下，商品价格上升与实际收入变化之间的关系，即被迫购买价格已经上涨的商品等于减少实际收入，从而减少几乎所有的商品的购买量。收入效应的大小由企业的总收入与其缴纳的税金的比例，即平均税率所决定。平均税率越高，税收负担越重，对企业的收入效应越大。经济学理论中的替代效应是用来说明商品相对价格变化及其所造成的与私人支出模式变化之间的关系，即一种商品价格上升而其他商品价格不变的情况下，用其他商品来替代价格上升了的商品。替代效应的大小是由边际税率或边际税负所决定的。边际税率越高，税收的替代效应越大，反之越小。收入效应和替代效应是国家开征增值税对企业产生的两大基本效应。收入效应反映了征纳双方在国民收入分配中的关系，也反映出增值税对经济的激励作用。替代效应则表明，当增值税课征超过一定限度时企业就会逃避税收，会对经济产生抑制作用。著名的拉弗曲线揭示了税收负担程度的经济效应和财政效应。一定限度的税负既能保证税收收入，又对企业产生收入效应，激励企业工作努力，当税负超过一定限度时，不仅不能产生最佳税收收入，反而产生较大的替代效应，刺激企业逃避税收。所以，政府课征增值税必须兼顾财政收入和企业的负担能力或负担心理，既保证税收收入的极大实现，又维护企业的合法权益，促进企业工作努力，尽量淡化增值税替代效应的负面影响。
（二）税收调控理论及对企业增值税课征的激励和制约增值税调控经济的职能及作用方式概括起来包括：第一，增值税的自动稳定机制。增值税的自动稳定机制也称为“内在稳定器”，是指政府增值税的课征规模随经济的景气状况而自动进行增减调整，从而熨平经济波动的一种宏观调控机制。如在经济衰退时期，企业交易行为减少，即使不改变税率，国家课征的税额也会自动下降，从而增加社会总需求，起到反经济衰退的作用；相反，在经济高涨时，随着交易行为的增加，国家税收相应自动增加，从而抑制社会总需求，减缓经济活动的过度扩张。第二，相机抉择的增值税税收政策。相机抉择的增值税税收政策是指政府根据经济景气状况，有选择地交替采用减税或增税的措施，以熨平经济周期波动的调控政策。包括扩张型增值税税收政策和紧缩型增值税税收政策。如在经济衰退时期实行减税政策，可以相对增加企业的可支配收入，刺激消费需求增加，推动生产规模扩大，刺激经济复苏，促进国民经济恢复到充分就业水平；在经济繁荣时期，通过增税的措施，相应减少企业的可支配收入，抑制消费和投资需求，防止经济过热。在市场经济条件下，增值税调控经济的方式一般只考虑四个基本问题，即增值税政策的制定、增值税政策与实施结果之间的关系、企业的行为反应、适时调整增值税税收政策。增值税税收政策的制定和实施并不是深入企业的内部过问企业内部的具体经济情况和特性，而是针对企业的整体状况和国家的政策目标来制定和组织实施税收政策，对所有的企业产生同样的效力。
（三）税收效应理论及税收调控理论对纳税行为的影响依据税收效应理论和税收调控理论及其对企业的影响分析可以得出以下结论：（1）政府课征增值税应兼顾财政需要和企业的利益，进行增值税税务筹划是企业合法权益的体现。增值税的收入效应和替代效应表明，政府课征增值税应有一个合理的限度。只有兼顾财政需要和企业的利益，税收制度的法律地位和法律权威才能真正确立，税收才能取得财政、经济的最佳效应，这是依法治税的前提。国家通过合理、完善的税收制度依法治税，既保证国家的税收权益，也维护企业依法缴税后的合法权益。（2）增值税对经济的调控与影响来自于企业对课税的回应，企业进行增值税税务筹划是企业对税收的正向回应。税收调控理论表明，只要增值税课征存在，就必然对经济产生一定的影响，这种影响来自于企业对征税的回应，包括正向回应和负向回应。政府利用增值税调节经济，实质上是通过税收利益的差别来引导企业的行为使之产生正向的影响，实现一定的社会、经济目标，因而政府不仅注重如何制定税收政策，而且更要关注企业对该政策的回应。就企业而言，既然纳税环境存在利益差别，不从中做出筹划或抉择显然是不明智的；就国家而言，运用税收调控经济旨在通过企业对税收利益的追逐来实现调控目标，而追逐税收利益的途径有逃税、避税和税务筹划，其中逃税和避税的主要后果是导致国家的税收流失，是政府所反对的。税务筹划则对经济产生直接影响，这种影响是好是坏取决于税收制度是否合理。税制合理税务筹划就会对经济产生正面影响，税制不合理税务筹划则对经济产生负面影响。税务筹划不仅对企业来说是必要的，对政府实现税收宏观调控的目标来说同样也是必要的；税务筹划本身与税收政策的导向是一致的，它有利于税收政策目标的实现。（3）增值税政策调控的范围和手段划定了企业税务筹划的范围和途径。税收上的利益差别使企业负担的税负具有弹性。从纵向上看，不同经济时期政府选择实施扩张性或紧缩性增值税税收政策，使不同时期的税收负担具有弹性；从横向上看，政府在地区之间、产业之间、产品之间乃至行为之间，实施不同的增值税税收政策也使税收负担具有弹性。由于税收调控是通过弹性税负来引导企业行为的，因此在税收负担有差异或有弹性的情况下，增值税税务筹划是可行。这也表明，根据现有的增值税税收政策找出弹性税负才是企业进行增值税税务筹划的根本途径。（4）增值税调控经济的方式决定了企业进行增值税税务筹划是其获得合法税收利益的唯一途径。增值税通过外在税收环境刺激或制约企业的行为选择使企业适应税收的变化，形成对所有的企业一视同仁的激励和制约机制。这表明税收调控并不是针对某一具体的企业，不同企业所面临的是同样的增值税税收环境。在市场经济中，企业要想获得合法的税收利益，只有通过税务筹划才能实现，而期望获得国家的个别优惠是不可能的。同时，国家税收政策也将根据其调控目标与政策实施结果的状况做出新的调整，这就要求企业的税务筹划活动应及时随着税收政策变化做出相应的调整。
三、增值税税务筹划的途径分析
（一）企业设立时增值税税务筹划 （1）利用增值税纳税人身份选择进行税务筹划。增值税对一般纳税人和小规模纳税人的差别待遇，为小规模纳税人与一般纳税人进行税务筹划提供了可能性。 人们通常认为，小规模纳税人的税负重于一般纳税人，但实际并非尽然。那么哪种纳税人身份对企业有利，企业应如何选择呢？按照增值税的计税原理，一般纳税人应缴纳的增值税是以增值额作为计税基础，而小规模纳税人应缴纳的增值税是以不含税的销售额作为计税基础，一般来说增值率高的企业，一般纳税人税负较重，适宜选择作为小规模纳税人；反之，则选择作为一般纳税人税负较轻。因此，企业可以采取增值率判别法等方法加以选择。 根据税法一般纳税人应缴纳的增值税税额=不含税销售额×增值率×增值税税率；小规模纳税人应缴纳的增值税税额=不含税销售额×征收率。二者税负相等时的增值率就是无差别平衡点的增值率，即不含税销售额×增值率×增值税税率=不含税销售额×征收率，无差别平衡点的增值率=征收率/增值税税率。经计算，在不同增值税税率和征收率下无差别平衡点的增值率如（表1）所示。这说明当某企业增值率等于无差别平衡点增值率时，两种纳税人税负相等；增值率高于无差别平衡点增值率时，小规模纳税人税负较轻，适宜选择作为小规模纳税人；增值率低于无差别平衡点增值率时，一般纳税人税负较轻，适宜选择作为一般纳税人。举例说明：某批发企业，年应纳增值税销售额100万元，可抵扣购进金额60万元，会计核算制度也比较健全，符合作为一般纳税人的条件，适用17%增值税率，企业应纳增值税额为6.8万元（100×17%－60×17%）。由无差别平衡点增值率可知，企业增值率=（100-60）/100=40%＞无差别平衡点增值率17.65%，企业选择小规模纳税人身份税负较轻。因此，可将该企业分设两个批发企业，各自作为独立核算单位，一分为二后的两个单位年应税销售额分别为60万元和40万元，就符合小规模纳税人的条件，可适用3%征收率。在这种情况下只要分别缴增值税1.8万元（60×3%）和1.2 万元（40×3%）。显然划小核算单位后，作为小规模纳税人可较一般纳税人减轻税负3.8（6.8-3）万元。 此外，企业还可以采取无差别平衡点抵扣率判别法、含税销售额与含税购货额比较法等方法加以分析选择。这样企业在设立时纳税人便可通过税务筹划，根据所经营货物的总体增值率水平等因素，选择不同的纳税人身份，以减轻企业税负。（2）利用企业组织形式选择进行税务筹划。 对于企业内部不同的组织形式，税法规定了不同的税收政策。企业可通过选择合适的组织形式进行税务筹划。第一，分设企业，变不能抵扣税款为可以抵扣税款。如某生产企业，其生产原料主要为废旧钢铁，而废旧钢铁主要从本地的个体捡破烂处收购。企业从个人处收购的废钢铁无法抵扣进项税额，给企业加重了负担。该钢铁企业决定专门成立一个废旧物资回收公司，独立法人独立核算。通过机构处理，钢铁企业购进的所有废钢铁都可以正常的手续足额抵扣进项税额，减轻了钢铁企业的税收负担，而废旧物资经营单位虽然名义税负很高，但依据现行财税政策，废旧物资经营单位可享受增值税先征后返的税收优惠政策，因而其实际税负也并不高。第二，分设企业，变全部应纳增值税为部分应纳增值税。如某生产企业，销售时一般由本企业提供运输工具，销售价格中包含较大比重的运输因素。按混合销售业务处理要求，运费也要计算销项税额。如果企业将运输劳务独立出来，注册成立专门的运输企业，则运输企业仍然承担原生产企业产品销售的运输任务，则它便成为非增值税纳税人，按3%计较营业税，使税负降低。第三，联营企业，由本应纳增值税变为非增值税纳税人。如某公司拟进口一批优质手机，若自己经销，则缴纳增值税。若与电信局下属的“三产”企业联营成立专门的通信网络，电器公司以进口该批手机作为投资，“三产”企业以通讯网络作为投资，联营企业销售该批手机并提供网络服务。则联营企业为非增值税纳税人，按营业税税率缴纳营业税，从而降低了税负。
（二）企业经营活动中的增值税税务筹划（1）进货渠道的筹划。增值税一般纳税人从小规模纳税人处采购的货物不能进行抵扣，或只能抵扣3%，为了弥补因不能取得专用发票而产生的损失，必然要求小规模纳税人在价格上给予一定程度的优惠。究竟多大的折让幅度才能弥补损失呢？这里就存在一个价格折让临界点。其计算公式如下：设从一般纳税人购进货物金额（含税）为A，从小规模纳税人处购进货物金额（含税）为B。从一般纳税人购进货物的利润为：净利润额=销售额－购进货物成本－城市维护建设税及教育费附加－所得税={销售额－A÷（1+增值税税率）－[销售额×增值税税率－A÷（1+增值税税率）×增值税税率]×（城市维护建设税税率+教育费附加征收率）}×（1－所得税税率）。从小规模纳税人购进货物的利润为：净利润额=销售额－购进货物成本－城市维护建设税及教育费附加－所得税={销售额－B÷（1+征收率）－[销售额×增值税税率－B÷（1+征收率）×征收率]×（城市维护建设税税率+教育费附加征收率）}×（1－所得税税率）。当两式相等时，则A÷（1+增值税税率）－A÷（1+增值税税率）×增值税税率×（城市维护建设税税率+教育费附加征收率）= B÷（1+征收率）－B÷（1+征收率）×征收率×（城市维护建设税税率+教育费附加征收率）。当城市维护建设税税率为7%，教育费附加征收率为3%，增值税税率=17%，征收率=3%时，B=（1+3%）（1－17%×10%）/[（1+17%）×（1－3%×10%）]×A=A×86.8%。也就是说，当小规模纳税人的价格为一般纳税人的86.8%时，即价格折让幅度为86.8%时，无论是从一般纳税人处还是从小规模纳税人处采购货物取得的收益相等。同样原理可得出增值税税率为13%，由税务所代开的发票上注明的征收率为3%及取得普通发票时的价格折让临界点见（表2）。企业采购货物时，可根据以上价格临界点值，正确计算出临界点时的价格，从中选择采购方，从而取得较大的税后收益。（2）销售方式的税务筹划。《中华人民共和国增值税暂行条例》规定，纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税；如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。采取实物折扣的销售方式，其实质是将货物无偿赠送他人的行为。根据《增值税暂行条例实施细则》规定，将货物无偿赠送他人，无论赠送的货物是自己生产的还是委托他人加工的或购进的，均应视同销售货物计算缴纳增值税。第一，联合定价销售。联合定价销售是指将所缴纳税种或者适用税率不同的两种或两种以上的商品，通过一定的定价方式结合起来，使其适用税负较轻的税种和税率的销售方式。举例说明：某商店开展促销活动，促销期间购买该店售价2340元的A商品（成本1600元）一件，可获赠价值400元的B商品（成本300元）一件，购买价值60元的C产品（成本40元）一件，可再获赠C产品一件。整个活动期间共销售A商品400件，C商品3000件（不含赠品）。根据现行税法的规定，作为赠品的400件B商品和3000件C商品应视同销售交纳增值税，商店多交的增值税销项税额为：（160000+180000）÷1.17×17%=49401.71元。若采用联合定价方式，本例中将A、B商品的价格都下调14.6%，使得A商品的价格为1998元，B商品的价格为342元，总价仍然为2340元，将两种商品统一销售，则可以少交B商品对应的增值税。第二，改买一赠一方式为商业折扣方式。联合定价方式并不能在所有情况下都适用，如上例C商品的销售，如果按统一定价的方式，将C产品的售价下降50%，即30元每件，而商品的成本是40元每件，在税务机关稽核时有可能被作为价格明显偏低并无正当理由的情形要求补交各项税费，这样反而得不偿失。因此可以将C产品的销售由买一赠一方式改为商业折扣方式，按两件的销售数量和金额开具发票，然后在同一张发票上的另一行用红字开具折扣1件的折扣金额。这样处理后按照税法的相关规定，折扣的部分在计税时就可以从销售额中扣减，不需计算增值税，节约了纳税支出。但采用商业折扣销售方式，企业应注意一定要将折扣额和销售额开在同一张发票上，如果折扣额和销售额没有开在同一张发票上，折扣额不得从销售额中扣减。（3）结算方式的税务筹划。第一，委托代销方式的选择。委托代销包含两种方式，第一种是收取手续费方式，即受托方根据所代销的商品数量向委托方收取手续费，这对受托方来说是一种劳务收入。第二种是视同买断方式，即由委托方和受托方签订协议，委托方按协议价收取所代销的货款，实际售价可由双方在协议中明确规定，也可由受托方自定，实际售价与协议价之间的差额归受托方所有。委托方可以选择一般纳税人或者是小规模纳税人为代销方，在选定了代销方后还可以继续选择是选用收取手续费方式还是视同买断方式进行代销，这样委托方总共有四种可供选择的方案。假设甲企业委托乙企业代销一批商品，若采用收取手续费方式，规定乙企业销售时单件售价为A，手续费为B。若选用视同买断方式，规定甲企业以A－B的价格收取货款，乙企业销售时单件售价为A。则四种方案下，甲企业应纳增值税销项税额和两企业合计应纳的税额如（表3）（为了便于分析，不考虑甲企业增值税进项税额）。由（表3）可知，甲企业在选择一般纳税人作为代销人时，采用视同买断方式可以少缴税。企业在选择小规模纳税人作为代销人时，也是选择视同买断方式比较划算。但是选用视同买断方式，虽然对于甲企业来说可以少交销项税，对于甲乙两个企业整体来说也是有利的，但对于乙企业来说却要多缴税。因此，甲企业在选择这种方式时，还需事先就共同节省的税金与乙企业达成分配协议。此外，甲企业若选择视同买断方式后，究竟选择一般纳税人还是小规模纳税人作为代销人，要视增值率而定。当增值率大于17.65%时，选择小规模纳税人可以少缴税；反之，当增值率小于17.65%时，选择一般纳税人比较划算；当增值率等于17.65%，两者税负相同。第二，赊销和分期收款方式的筹划。赊销和分期收款结算方式是以书面合同约定的收款日期为纳税义务发生时间，无书面合同的或书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天。因此，企业在产品销售过程中，在应收货款一时无法收回或部分无法收回的情况下，可以选择赊销和分期收款结算方式，但一定要签订书面合同并约定收款日期。
四、增值税税务筹划的风险及其防范
（一）增值税税务筹划的风险分析税务筹划的风险是税务筹划活动因各种原因失败而付出的代价。由于税务筹划是在经济行为发生之前做出的决策，而税收法规具有时效性，再加上经营环境因素及其他因素的错综复杂，使其具有不确定性，蕴涵着较大的风险。因此，企业在进行增值税税务筹划时应充分考虑风险性因素，并在税务筹划的基础上进行风险分析。增值税税务筹划的风险大致可以分为两大类：经济风险和政策风险。经济风险主要是指由于纳税人所处的外部环境的变化所带来的对税务筹划的效益的影响，有些甚至使企业适用的税种发生变化，从而导致税务筹划失败的风险。而政策风险主要是指税收当局变动、修改税法所引起的纳税人适用税法的变化风险。（1）企业增值税税务筹划的经济风险。企业增值税税务筹划是一种合理合法的预先谋划行为，具有较强的计划性和前瞻性。实践证明企业预期经济活动的变化对增值税税务筹划的效益有较大的影响，有时还会直接导致增值税税务筹划的失败。因为增值税税务筹划的过程实际上就是对税收政策的差别进行选择的过程，但无论何种差别均应建立在一定的前提和条件下，即企业日后的生产经营活动必须符合所选税收政策要求的特殊性。这些特殊性在给企业的增值税税务筹划提供可能性的同时，也对企业某一方面的经营活动（经营范围、经营地点、经营期限等）带来了约束．从而影响企业经营活动本身的灵活性。如果企业在进行项目投资后经济活动本身发生变化，或对项目预期经济活动的判断失误，就很可能失去享受税收优惠的必要特征或条件，失去原来进行增值税税务筹划的条件，不仅无法达到减轻税负的目的，还可能加重税负。（2）企业增值税税务筹划的政策风险。增值税税务筹划的政策风险主要从两个方面体现：一是税收政策本身的变动；二是来自征纳双方的博弈。第一，税收政策的变动风险。增值税税务筹划的过程实际上就是对税收政策的差别进行选择的过程；或利用不同国家的税收政策和税收制度的差别进行选择；或利用同一国家别区域的税收政策与一般区域的税收政策差别进行选择；或利用各税种本身的税负差别进行选择；或利用税收政策中对同一税种的每一个税制要素（纳税人、征税对象、税目税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点等）的一定弹性进行选择。因此，增值税税务筹划的成功与否与税收政策的变动幅度、频率等有最直接的关系。政策变化风险是指政策时效的不确定性。为了适应市场经济的发展，体现国家的产业政策，一个国家的税收政策不可能是固定不变的，政府的税收政策总是具有不定期或相对较短的时效性，对于增值税这个税种当然也是不可避免的。我国增值税已经由生产型向消费型转变，企业必须随时关注与增值税有关的政策规定，随时更新增值税税务筹划方案，同时也要关注与企业相关的其他税种的规定，使增值税税务筹划方案落到实处。第二，税收征纳双方的博弈。增值税税务筹划应当是合法的，符合立法者的意图，但这种合法性还需要税务部门的确认。在确认过程中，客观上存在着税务行政执法偏差，从而产生增值税税务筹划失败的风险。因为我国税法对具体的税收事项常留有一定的弹性空间，即在一定的范围内税务机关拥有自由裁量权，再加上税务行政执法人员的素质参差不齐，这些都客观上为税收政策执行偏差提供了可能性。即使是合法的增值税税务筹划行为，结果也可能因税务行政执法偏差而导致税务筹划方案在实务中行不通，或被视为偷税或恶意避税而被查处，不但得不到节税的收益，反而会加重税收成本，产生增值税税务筹划失败的风险。
（二）增值税税务筹划的风险防范 由于税务筹划具有预期性的特点，使得税务筹划带有很多不确定因素。因此要对税务筹划的上述风险有清醒的认识，同时采取一定措施加强企业税务筹划风险的防范。（1）及时系统地学习税收政策，准确理解和把握税收政策的内涵。为了能够及时调节经济体现国家的产业政策，税收政策处于不断变化之中，税务筹划从某个角度讲，就是利用税收政策与经济实际适应程度的不断变化，寻找纳税人在税收上的利益增长点，从而达到利益最大化。（2）加强与当地税务机关的联系，充分了解当地税务征管的特点和具体要求。由于税收执法部门拥有较大的自由裁量权，这就要求从事税务筹划的企业在正确理解税收政策的规定性，正确应用财会知识的同时，随时关注当地税务机关税收征管的特点和具体方法。事实上如果不能适应主管税务机关的管理特点，或税务筹划方案不能得到当地主管税务部门的认可，就难以体现它应有的收益。因此，在制定了增值税税务筹划的方案后与税务部门的沟通和争取税务部门的理解也是增值税税务筹划方案取得成功必不可少的环节。（3）聘请税务筹划专家，提高税务筹划的权威性和可靠性。税务筹划是一门综合性学科，涉及税收、会计、财务、企业管理、经营管理等多方面知识，其专业性相当强，需要专业技能较高的专家来操作，而企业自身实力往往达不到这方面的要求。因此对于那些综合性的，与企业全局关系较大的税务筹划业务，最好还是聘请税务筹划专业人士如注册税务师来进行，从而进一步降低税务筹划的风险。
参考文献：
［1］计金标：《税收筹划》，中国人民大学出版社2006年版。
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增值税法定税率篇6
各国的土地税制，是一个包括许多税种的复杂体系，既有中央税，也有地方税；既有财产税，也有所得税；既有个人税，也有法人税。此外，还与遗产税、继承税、赠与税相联系。总的来说，各国的土地税制是以土地为课税对象的税收制度。土地包括农业用地、住宅用地、经营用地、林地等。各国的土地税制包括3个方面的内容：（1）土地保有课税；（2）土地有偿转移和增值课税；（3）土地取得和无偿转移课税。
一、土地保育课制的国际比较
土地保有税是一定时期或一定时点上对个人或法人所拥有的土地资源课征的税。课征土地保有税的目的在于平抑地价上涨，确保土地保有的负担公平，降低土地作为资产保有的有利性。由于国情不同，各国对土地保有课税的范围、税种设置、计税依据、税率设计以及征收管理等，差别很大，特别是许多国家的土地税是作为地方税税种，即使在一国之内，各地方之间也不一样。
（一）课税范围
各国对土地税的课税范围，有广义和狭义两种：（1）广义的土地税，把房屋建筑物等不动产均包括在土地税之内。（2）狭义的土地税，只是单指对土地的课税。
（二）税种设置
各国对土地保有课税的税种设置，基本上可分为两种情况：
1．合并在其他财产税中征收
由于土地与房屋、建筑物等不动产都属于财产的存量，目前有许多国家和地区都把这些财产合并在一个税种中征收，合并征收的情况，主要有以下几种：
（1）合并在一般财产税内征收，一般财产税是对有选择的几类财产综合课征的一种税。如美国、新加坡等的一般财产税，把土地等不动产和动产合并征收。
（2）合并在不动产税内征收。由于土地是一种主要的不动产，如加拿大、法国、英国、荷兰等，都把土地归入不动产税内征收。加拿大不动产税的税基包括两个部分：一部分是土地，另一部分是建筑物和其他不动产。法国不动产税的征收对象分为已建筑土地税和未建筑土地税。我国香港特别行政区的差饷税相当于不动产税，对拥有土地、房屋、其他建筑物等不动产的所有人课征。
（3）合并在财产净值税内征收。财产净值税的课税对象是纳税人拥有的全部财产的净值。财产净值是从财产总额中扣除纳税人债务后的余额。印度、挪威、秘鲁、墨西哥等国，都把土地合并在财产净值税中征收。
（4）合并在房地产税中征收。房地产税是土地税和房屋税的总称。因为房屋往往附着于土地之上，密不可分，有些国家和地区将土地与房屋合并在房地产税中征收，如泰国对房屋及其占用的土地征收房地产税；巴西对城镇土地连同上面的房屋建筑物征收城市房地产税。
（5）合并在其他税种中征收。日本的土地保有税由地价税、固定资产税、城市规划税和特别土地保有税等4个税种组成，其中固定资产税和城市规划税2个税种是对土地与其他不动产合并征收的税种。固定资产税，是把土地、房屋及折旧资产等固定资产作为课税对象，其中土地占有非常重要的地位。城市规划税是为了确保城市、特别是城市规划事业所需资金而课征的税。课税对象是位于被指定为城市规划区域内的市街化区域内的土地和房屋。法定纳税人是此类土地和房屋的所有者。城市规划税与其他土地保有税的区别在于，它是专门用于城市规划事业或土地规划整理事业开支的目的税。而固定资产税和特别土地保有税则属于普通税。
2．单独设置土地保有税税种，分别课征。
据不完全统计，目前把土地保有单列税种征收的国家和地区大约有30个，所用税种名称也多种多样。土地资源比较丰富的巴西，一直征收土地税，包括对农业土地征收的农村土地税，对城市土地及房屋建筑物征收的城市财产税。印度的州政府对农业耕地征收土地税。我国台湾地区有地价税，还有荒地税、空地税、不在地主税（即土地所有人离开土地所在地达到一定期限），这些税都是带惩罚性质的特殊性土地税，都是以地价税为基础加增若干倍征收的，而非经常性的土地税。泰国对所有土地征收地方发展税。韩国征收综合土地税。新西兰的土地税，是对非农业用地征收，由土地所有者缴纳。日本的土地保有税税种，除合并在其他税种中征收的固定资产税和都市规划税外，还有单列税种征收的地价税（国税）和特别土地保有税（地方税）。
（三）计税依据
各国土地税的计税依据，基本上可以分为从量计征和从价计征两种。
从量计征的土地税，是按土地的面积、土地生产物的产量课征。这种从量计征的土地税，因为计征简便，税额确实，在古代曾被普遍采用。但随着商品经济的发展和级差地租的扩大，如果再按土地面积或生产物的产量征收，不但有失公平，且不合理。所以，近代各国已少采用，以从价计征取而代之。
从价计征的土地税，是以土地的价值或价格为课税标准所课征的土地税。1873年首先由加拿大始征，后来各国相继仿行。从价计征的关键是土地的计价。各国的土地计价方法不尽相同，大多数国家是根据土地的估价课征，也有少数国家按年度租金价值课征。美国的土地税一般是根据专门机构确定的“估定价”为标准课征。德国的应税财产价值也是根据“估价法”确定。瑞典财产净值税中土地等不动产的净值由官方评估确定。我国台湾地区的土地估价由地方政府负责实施，包括每年公告一次的“公告现值”和每3年公告一次的“公告地价”，税务机关按“公告现值”征收土地增值税，按“公告地价”征收地价税。日本作为国税征收的“地价税”，对土地的价额是以征税期的“时价”计算的。作为市町村征收的“特别土地保有税”（保有部分）的课税标准为该土地的取得价格。
（四）税率设计
各国土地税税率的形式较多，总的来说，有比例税率和累进税率两种。有少数国家对农业土地实行从量定额课征。
美国、德国、日本等多数经济发达国家，对土地课税一般采用比例税率。美国的税率由各地方政府逐年自行规定。德国对个人和公司分别适用0．5％和0.6％的比例税率。日本的地价税税率为0．3％，特别土地保有税税率为1．4％。新西兰的土地税税率为2％。
许多国家和地区，根据以下不同情况采用不同税率：
1．根据土地用途不同，采用不同税率。
有些国家和地区，对不同用途的土地采用不同税率，农业用地低于城市用地，工业用地低于商业用地，住宅用地低于营业用地，宗教、社会福利、教育、体育用地低于其他用途的土地。如我国台湾地区地价税税率，分为一般税率和优惠税率两种，对限额内的自用地、工业用地、公共设施保留地和公有土地均实行优惠税率。公共设施保留地税率为1％，公有土地税率为1．5％。菲律宾、牙买加、利比里亚等国，也按土地的不同用途采用不同税率。
2．根据土地所处地理位置不同，采用不同税率。
美国包括土地在内的一般财产税的税率，各州都不一样，一般在3％-10％之间。大城市如纽约、芝加哥等地的税率比其他地区要高。丹麦依土地位置的不同，将税率定为l％——5．5％，首都哥本哈根的税率最高。
3．根据土地开发程度不同，采用不同税率。
我国香港特别行政区的不动产税税率，原则上是17％，新开辟地区为11％，但对供应不过滤水的地区为16％，无水道的地区为15％，新开辟区为9％。新加坡为了适应经济开发政策的需要，原将全国地区分为发达地区、半发达地区和不发达地区3类，采用不同的税率，分别为36％、18％和12％。从1984年起修改为全国23％的统一税率。
4．对空地或闲置土地，采用较高税率。
如日本对闲置土地的所有人征收特别土地保有税。奥地利征收闲置土地价值税。我国台湾地区对私有空地（所谓空地是指已完成道路、排水及电力设施，而仍未依规定建筑，或虽已建筑但建筑改良物价值不及所占基地申报地价15％的土地）按该宗土地地价税的3——5倍征收。对空地或闲置土地课征较高税率，目的是为了促进土地的有效利用。
发展中国家的土地税多数采用累进税率，这主要是因为累进税率对限制私人占有土地数量有重要意义，在土地公有情况下，可防止土地盲目占用和浪费土地资源，有利于提高土地利用效率。如巴西的农村土地税实行22个级次（从0．2％——3．5％不等）的累进税率。泰国的土地发展税税率按土地中间价值大小，课以一定税额，分34个级次。我国台湾地区的地价税税率，按地价总额和土地用途不同，分别适用基本税率、累进税率和特别税率：凡地价总额未超过累进起点地价的，适用10％的基本税率；超过累进起点地价的，按超倍累进税率征收；对某些用途的土地如名胜古迹占地，适用10％的特别税率。韩国综合土地税税率比较复杂，分为一般税率、特别税率和个别税率3类：一般税率适用于法律规定的作为一般课税对象的土地，一般税率和特别税率都设有9个级别，最低级次的税率分别为0．2％和0．3％，最高级次的税率分别为5％和2％；个别税率的应税土地为旱田、水田、果园和森林，税率为0．1％；工厂厂址、牧场、电力公司用地、土地开发公司出售、出租的土地，税率为0．3%；高尔夫球场、别墅、娱乐用高档设施用地的税率为0．5%。
（五）征收管理
土地课税的征收管理权限，多数国家归地方政府，只有少数国家的少数税种作为中央税或中央、地方共享税。土地课税由于作为课税对象的土地其位置固定不变，不会发生税基的地区转移，而且税源分散和纳税面宽等特点，由地方征管便于掌握和控制税源。所以许多实行分税制的国家，都把土地课税归入地方税体系。如美国，土地课税是财产税的一个组成部分，而财产税则是美国地方政府财政收入的主要来源。我国1994年实行分税制财政体制改革，把直接涉及土地课税的税种划归地方税体系。日本现行土地税制，除1992年1月1日起开征的地价税属于国税，由国税局负责征收外，其余有关土地保有税种的收入分别归道府县和市町村地方预算，属于道府县的有固定资产税和不动产取得税，属于市町村的有特别土地保有税、都市规划税，土地税在日本地方税体系中占有重要地位。巴西涉及土地的征税，实行联邦、州和市3级划分税种分别征收的体制，3级政府都有相应的征收管理权限：土地税（农村土地）归联邦政府征收，收入的80％归当地政府；动产税（城市土地）归市政府征收；不动产转让税归州政府征收。
二、土地有偿转移和增值课税的国际比较
对土地所有者的土地增值额课征的税，称作土地增值税。土地增值可分为土地有偿转让增值和土地定期增值两种。前者是土地买卖或交易时的价格超过其原来入账时价格的增值部分；后者是指土地所有者所拥有的土地因地价上涨而形成的增值部分。在土地的增值中，有一部分是土地的自然增值（指这部分土地增值并非是土地所有者私人劳动或投资得到的，而完全是由于社会发展、土地需求的增长而形成的），这部分增值有人主张应该全部归公，以体现财富的公平分配，并限制土地投机，抑制土地兼并。土地是一种资本资产，对资本资产的增值所课征的税，实质上是属于资本利得税的范畴。
（一）课税范围
土地增值税的课税范围一般分为两种：一种是包括对土地及建筑物增值的课税，如我国现行的土地增值税和意大利的不动产增值税。另一种是只对土地的增值课税，如我国台湾地区的土地增值税和韩国的土地超额增值税。
土地增值税的课税对象是土地的增值额，一般包括土地转让时发生的增值额和土地非转移定期发生的涨价形成的增值额。德国、英国、日本原先实行过的土地增值税，对以上两种情况下的增值都课税。意大利现行的不动产增值税的课税对象，也包括这两个部分的增值额。我国和日本等国的现行土地增值税只对土地转移时发生的增值课税。韩国的土地超额增值税，只对纳税人拥有的闲置土地或非营业用地的增值征税。在日本，对个人和法人的土地转让收入，分别课征：对个人的土地转让收入课征的税种，由个人所得税、个人事业税和个人居民税3个税种构成；对法人的土地转让收入税，由法人税、法人事业税和法人居民税3个税种构成。
（二）课征方式
许多国家对土地转让或定期增值的收入，同其他收入一样征收个人所得税和法人所得税。土地增值税的课税方式，可分为两种：
1．综合征收。就是把土地增值收入归并到一般财产收益中，统一征收所得税。美国、英国等国的土地转让收入并入个人或法人的综合收入，征收个人所得税和法人税。加拿大将土地转让收入的四分之三计入所得，进行综合征税。法国对持有期只有2年以内的短期土地转让收入与其他收入一起合并征税；超过5年的长期土地转让收入用五分五乘方式征税。
2．单独征收。就是把土地增值收入从所得税中分离出来，单独课征。日本对个人的土地转让收入的课税，核心是单独计算，分离课税，对法人的土地转让收入，在1991年以前，是并入法人的全部事业年度收入课征普通法人税的，在1991年的土地税制改革中，进一步强化了对法人土地转让收入的课征，对超短期土地转让收入按67．5％的税率实行分离课税，不再与其他法人税综合计算，从而使法人企业在其他收入出现赤字时，无法用土地转让收入予以弥补。德国、意大利两国，除非投机买卖，原则上不征税。
（三）计税基础
土地增值税的计税基础是土地的增值额。土地有偿转移的增值额是土地的售价减去其原价（原来购入价或取得使用权的支付价）和各项成本费用以后的余额。我国台湾地区以每年政府公布一次的“土地公告现值”为计税基础，纳税人按公告现值的80％——120％申报纳税。对不发生转移的土地，定期估价一次，按增加价值课税，允许扣除为增值而发生的各项成本费用。
（四）税率设计
土地增值税的税率，基本上分为比例税率和累进税率两种。
1．比例税率。
韩国的土地超额增值税，实行单一的比例税率。日本、法国等对土地转让收入的税率，因土地持有期长短而设计高低不同的差另比例税率，土地持有期长的实行轻税率，短的实行高税率。如日本，对个人的土地转让，分为长期转让、短期转让和超短期转让3种，“长期转让”是指自获得土地所有权至出让土地的时间超过5年的；“短期转让”是指持有的时间2一5年的；“超短期转让”是指土地拥有期在2年以下的。对这3种长短不同转让收入分别实行10％——20%、40％和50％的不同税率，以抑制土地投机，合理分配土地的增值。日本对法人土地转让收入除征收普通法人税外，另征附加税，如从1973年起，对法人的土地转让收入，在普通法人税以外，对拥有期在5年以下的短期转让收入，加征20％的法人税。1987年规定，对土地拥有期2年以下的超短期土地转让收入，加征10％——30％的附加税。1991年，对5年以上的长期转让收入，也实行了加征10％的附加税制度。
2．累进税率。
有些国家和地区按照土地价格增长幅度采用累进税率征收。当土地转移时，不论土地面积大小，涨价数额多少，一律以超过原价倍数累进课征。如我国台湾地区现行土地增值税税率，按土地涨价倍数实行3级超额累，进税率，具体计算为：土地涨价总额超过原规。定地价或前次转移时申报现值但未达100％者，就其涨价总额按税率40％征收；超过100％而未达200%者，就其超过部分按50％的税率征收；超过200％以上者，就其超过部分按60％的税率征收。在计征土地增值税时，对以前转移时申报的土地现值，都按物价指数进行调整，以体现税负公平。意大利的不动产增值税是将房地产从买入到转让时的价格上涨部分作为征税对象，按照价格增长幅度采用累进税制，按3％——30％的税率征收。价格上涨部分是指地价超过基准价格的部分（具体征税标准和税率见表1）。
三、土地取得和无偿转移课税的国际比较
土地取得税是对个人或法人在通过购买、接受赠与或继承财产等方式取得土地时课征的税，分为因购买、交换等有偿转移取得土地时课征的税和因接受赠与或继承遗产等元偿转移取得土地时课征的税两种情况。
（一）有偿转移取得土地时的课税
韩国对购置不动产所取得的土地设立不动产购置税，按所购项目价值2％的标准税率课征，或按购置不动产的年度分期付款额的比例征收。
日本的土地取得税制除了赠与税和继承税外，还有不动产取得税和特别土地保有税（取得部分）。不动产取得税是由都道府县对取得土地和房屋等不动产的个人和法人课征的税，不论有偿、无偿包括买卖、交换、赠与、捐赠、实物出资、填地等原始取得或继承取得的土地与房屋，都是不动产取得税的征税对象。土地取得税的免征点是10万日元，征税标准是购买时的价格，标准税率为4％。学校、特定医疗法人、道路等一定用途购置的土地不征税。特别土地保有税（取得部分）由市町村征收，目的是抑制土地投机性取得和促进已取得土地的有效利用，内容包括保有课税和取得课税两个部分。
德国、意大利、荷兰等国都设有“登记许可税”，在土地所有权转移书立登记凭证时，按土地的转让价格计算纳税。有些国家和地区对土地等不动产在产权发生转移变动时，就当事人双方订立的契约，对不动产取得人征收契税或印花税。契税和印花税表面上是对契约征税，实际上是对不动产取得者课征的税收。
（二）无偿转移取得土地时的课税
对土地等财产无偿转移时课征的税，称为财产转移税，包括遗产税、继承税和赠与税。广义的遗产税包括对财产继承者继承的财产课征的税和对死者遗留的财产课征的税。赠与税是对财产所有者生前赠与他人的财产课征的税，是遗产税的补充税种。遗产税和赠与税的配合方式，各国的做法不同，包括两个税种课征制度的配合和两个税种税率的配合
1．两个税种课征制度的配合。国际上通常有3种方式：（1）单一税制，即在遗产税、继承税和赠与税3种税中，只设立其中一个税种，如新加坡、我国香港特别行政区等在财产转让税制中只有一个遗产税，而没有继承税和赠与税；英国是将一部分生前赠与财产归入遗产额中课征遗产税，不单设赠与税；伊朗、冰岛、马来西亚只设继承税，未征收赠与税；加纳，秘鲁只征收赠与税，不征收遗产税。（2）分设两税，并行征收，这种方式为大多数国家所采用，如美国既征遗产税同时又征赠与税；日本、德国、法国、瑞典等国均实行继承税和赠与税相结合的制度。（3）分设两税，交叉合并课征，即对生前赠与财产除按年或按次课征赠与税外，在财产所有人死亡后，均将生前赠与总额（或受赠总额）并入遗产总额（或继承总额）中一并课税，原先已纳的赠与税额准予扣除，如意大利、新西兰等采用这种方式。
2．税率的配合方式，有两税分设税率和两税合一税率两种做法，如美国联邦的遗产税和赠与税，适用统一的超额累进税率；英国的遗产继承税，从1988——1989年度起，税率由超额累进税率改为统一的比例税率；德国按被继承人与继承人或受遗赠人、赠与人与被赠与人之间的亲疏关系设计税率，实行超额累进税率；日本对继承税和赠与税分别设计税率表，都采用超额累进税率。
主要参考资料：
（1）尾崎护（日）《日本等工业化国家的税制》（中国税务出版社1995年11月出版）。
（2）孙执中主编《战后日本税制》（世界知识出版社1996年3月出版）。
（3）《税务研究》1998年1——12期。
增值税法定税率篇7
一、基本原理
增值税计算离不开会计核算,而会计报表是会计信息的综合反映,只有充分有效地利用会计报表才能解决增值税的监控问题。
“增值税分析控制法”就是利用纳税人会计报表中产品(商品)销售收入、产品(商品)销售成本和期初存货、期末存货这两组数据,通过“存货资产变化”、“存货率高低”、“收入与成本配比性”这3个指标来综合分析其对增值税的影响,估算出可能偷逃增值税税额总量,进而分析原因,判断问题发生在账内还是账外,应从何处入手查证;然后,有针对性地进行账内或账外的调查取证,查实一个排除一个。
(一)“存货资产变化”对增值税的影响
在购进扣税法条件下(目前是“生产型”增值税),假定企业产供销绝对均衡,即期初存货与期末存货相等,从理论上讲,它与按销售实耗扣税法计算的税金应是相等的;然后,通过调整产供销不均因素影响的税金,即可验证购进扣税法应纳增值税申报的准确性。假设把产供销环节资金占用的期初余额视为合理占用,那么,根据其期初余额与期末余额的差额就可计算调整产供销不均因素影响的本期应纳税额。简言之,存货下降是增税因素,存货上升是减税因素。
用公式表述:
按销售实耗扣税法计算的应纳税额=(销售收入-销售成本×扣税比率)×税率
产供销不均因素影响的税额=(期初存货-期末存货)×税率
按购进扣税法计算的应纳税额(简称为分析应缴税金)=按销售实耗扣税法计算的应纳税额+产供销不均因素影响的税额
综合表示为:
分析应缴税金=[(销售收入-销售成本×扣税比率)+(期初存货-期末存货)]税率
可能偷逃税额=分析应缴税金-已计应缴税金
(二)假定条件对分析控制结果的影响。
1.增值税规定估价入账余额、在途材料、未取得抵扣凭证的货物和商业购货未付款等项目是不得扣税的,在计算“分析应缴税金”时假定其已经扣税,这是因为分析取值来源于会计报表数字。在查账时,若发现此类情况,应调增估算结果。对此,商业企业也可通过“[(进项税额-进项税额转出)÷税率]÷[(期末存货-期初存货) +商品销售成本]”这个小于100%的扣税比率预先修正。
2.计算“分析应缴税金”时若未能将记入期间费用类账户、符合扣税条件的外购货物、劳务或购销货物运费应扣税额估算入内,或因其扣税额很少而忽略不计,或发现时调减估算结果。
3.工业企业扣税比率用生产成本表计算或根据不同类型生产企业的经验值估算,但很难精确。考虑到期初存货、期末存货中原材料所占比重较大,分析时也可按100%扣税比率计算。
4.统一用17%税率计算“分析应缴税金”时若有误差,这个误差由是否有差别税率和扣除率来决定。
5.假定没有“期初存货已征税款”,或有但未转入本期抵扣,若转入本期抵扣,则应调减估算结果。
二、稽查应用
为便于查案分析和各级审核,我们在实际运用时设计并填列《增值税稽查选案及检查审核分析表》,基本结构大体可分为3个部分:会计报表数据、计算分析部分和附注部分。依据分析的基本公式不同和账内、账外检查的区别,“增值税分析控制法”主要有以下3个方面的功能:
(一)分析存货资产去向,控制“应税账户”贷方发生额应计税未计税情况
上述分析的是存货的增与减,控制的是“可能偷逃税额”。注意观察存货的去向:用于应税耗用还是非应税耗用,用于应税耗用和销售的账户我们称之为“应税账户”,用于非应税耗用的账户我们称之为“非应税账户”。为分析方便,这里把存货类账户、生产成本类账户、销售及其成本费用类账户以及管理费用账户规定为“应税账户”。除此之外的账户,则为“非应税账户”。我们控制的重点就是看存货转入“非应税账户”时是否按增值税规定计算了税金。
1.报表分析。其基本公式前面已述,该公式适用于征、扣税率一致时的控制分析。当征、扣税率不一致或需分别控制“销项税额”及“进项税额-进项税额转出”时,可用下列公式:
(1)分析销项税额=销售收入×税率
(2)分析进项税额=[(期末存货-期初存货)+销售成本×扣税比率]×综合扣税率
(3)分析应交税金=分析销项税额-分析进项税额
2.总量控制。公式(1)主控销项税额。其中用17%税率计算时,若出现“分析销项税额”大于申报销项税额的情况,先看是否有免税收入或适用13%税率计算的收入,然后再确定未计税收入;二者相等时,看损益表中有无“其他业务利润”,以分析“其他业务收入”是否计税。公式(2)主控进项税额。但必须用公式(3)按前面的公式分析“可能偷逃税额”。这里,偷逃税的原因可分为两类:一类是因为“应税账户”贷方发生额对应“非应税账户”借方发生额应计税而未计税造成。如视同销售行为、外购货物改变用途或损失未计税,这里包括以物抵债未通过销售账户而未计税的情况。另一类是因为“应税账户”内部及其不同账户之间发生额应当计税而未计税造成的。如以物易物未通过销售账户核算而未计税(但对以物易物不计税也不扣税时不能控制);再如“原材料”账户贷方发生额结转入“其他业务支出”账户,但“其他业务收入”未计税。
3.重点落实。其方法有二:一是从“应税账户”贷方(重点查存货类账户和生产成本类账户贷方)发生额查起,有时比较费力。二是分析资产负债表中长期投资、在建工程、待处理流动资产损益等项目有无余额,或其“期初数”与“期末数”的增减变化;看损益表中的营业外收入、营业外支出、其他业务利润等项目有无数值,排除一些不可能因素后,从“非应税账户”借方同时牵出“应税账户”贷方的主要问题。
(二)分析存货率,盘查存货的真实性
所谓存货率,这里指的是期末存货与一个年度的销售成本之比。利用存货率分析是为了断定存货的合理性。实际存货的多少、存货率的高低主要取决于生产经营周期长短及资金周转速度。一般是工业高于商业。工业生产主要取决于在产品资金占用;商业经营一般是经营消费资料的高于经营生产资料的,经营笨重物资的企业甚至没有存货。企业资金都是有限的,不可能一直是购进多而销售少。就一般情况而言,商业存货率在5%-15%、工业存货率在20%-30%比较合
理。通过账面存货率与合理存货率的比较,就能判断“可能偷逃税额”。
1.报表分析。
账面存货率=(期末存货÷年度销售成本)×100%
2.总量控制。账面存货率与合理存货率比较如相差较大,可基本断定为存货账物不符。账面存货率大于合理存货率时,可能
偷逃税额=[(期末存货-年度销售成本×合理存货率)×(1+成本利润率)]×税率
成本利润率=(销售收入-销售成本)÷销售成本×100%
账面存货数量大于实际存货的原因是存货发生转移未作存货减少的账务处理。主要有发出货物未收到货款不开票而迟记销售;销售货物不开票而长期隐瞒销售;虚假购进货物即虚开增值税专用发票(抵扣税款)增大了库存;货物用于视同销售行为或改变用途或发生非常损失。
账面存货数量小于实际存货的原因是货物增加不入账或迟入账。包括购进和受托代销、接受捐赠的货物或实物返利等不入账,实行账外经营,借以隐瞒销售,或迟记收入。
3.重点落实。就是查明存货的真实性,也就是要查实期末账面存货数量与实际盘存数量差额的原因,以便确定如何进行税务处理。
(三)分析收入与成本配比性,控制截留收入或“非应税耗用”作“应税耗用”情况配比原则是会计核算的基本原则。但会计收入与增值税“收入”有差别,增值税“收入”指的是所有应该计征增值税的依据,而会计规定与税法规定有不同,有些项目如价外费用、视同销售等可以不通过销售收入账户核算。这里所称的“配比”是按税法定义的配比。收入与成本不配比,表现特征就是增值额税金负担率的异常。由此,可以估算出“可能偷逃税额”。
1.报表分析。
增值额税金负担率=增值率×税率=[(销售收入-销售成本×扣税比率)÷销售收入]×税率
目前,企业正常税金负担率的幅度为:商业经营:钢材、生铁、汽车0.2%-0.8%,个别的达到1%以上;其他货物1%-1.7%,少数可达到3%。工业生产:加工过程较短的在2%-4%,少数可达到5%;加工过程较长的在5%-7%,机械生产可达到9%;个别高附加值产品或高征低扣的可达10%-12%。
2.总量控制。增值额税金负担率低于同行业税金负担率且明显的,可基本断定是截留了收入或者扩大了成本。截留收入主要有隐匿销售、截留差价或价外费用不入账或虽入账但不计税等情况。扩大成本主要有返利不冲减相应成本也不冲减其进项税额;视同销售、外购货物改变用途或损失不作相应账务处理,而将此成本隐医到销售成本中去,或者将非应税耗用的外购或自产货物记入了“应税账户”。
与“分析存货率”相反,此类问题的特点是存货增减基本如实作账务处理,所以存货账物基本相符或差别不悬殊。但由于截留收入或扩大成本才表现出成本利润率、毛利率或增值率低于同行业的正常水平。控制的方法主要是搞清真实的毛利率(如抽查销项、进项发票计算),或用同行业的正常毛利率、成本利润率,推算出隐瞒的应计税收入额。
隐瞒计税额=销售成本÷(1-实际毛利率)-已计收入或=销售成本×(1+成本利润率)-已计收入可能偷逃税额=隐瞒计税额×税率
3.重点落实。即查实账外经营情况。
(1)此类业户多有真假两本账,能否查到真账是取证的关键;也可把发票存根合计与申报收入核对;价外费用或返利可从账内查实或找到线索;判断非应税耗用外购或自产货物是否记入了“应税账户”,可重点从生产成本类账户分析。必要时,应结合外调查证。
(2)确难查实的,应取其收入与成本不配比的证据,按新修订的《税收征管法》第35条第4款规定,确定此项的应补税额。
(四)查证上述未能控制的问题
在检查时还要注意:(1)货物交易的违章发票抵扣税的查证;(2)应征增值税的固定资产销售是否计税;(3)列入固定资产、在建工程等“非应税账户”的外购货物扣税,甚至无发票虚拟扣税等。这需要从有关“非应税账户”的借方查证。判断方法:在按上述3种控制方法查实后,调整有关数据,重新测算增值额税金负担率,仍然偏低的,可基本断定有偷逃税情况存在。
三、开发计算机软件的意义
综上所述,“增值税分析控制法”不仅能监控增值税计算和偷逃税总量,而且能提供查证偷逃税手段的信息,使调查取证做到有的放矢,减少不必要的稽查工作量;由于能控制偷逃税总量及判断问题原因,所以能监控查案质量,也将大幅度提高增值税的征管效率。该办法的另一个特点,是能适用于财务制度不健全企业的增值税控管,同时适用于小规模纳税人。
增值税法定税率篇8
【关键词】增值税；德国
增值税，就是针对商品的增值部分课征的税。按照马克思的商品价值理论，增值部分是指c+v+m中的v+m部分。增值税具有“道道征税，税不重征”的特点，这一特点使纳税人的税负相对公平，有利于促进商品的生产流通和社会化大生产的发展。因此，增值税被世界上170多个国家和地区广泛采用。德国于1968正式推行增值税制，经过近30年来的不断改进与完善，德国的增值税制度已日趋合理，征收管理也较为规范并积累了经验。目前，德国的增值税是仅次于个人所得税的第二大主体税种，德国实行增值税的成功经验已引起很多国家的关注。笔者对德国与中国在增值税类型、征税范围、免税范围、税率结构、征管方式几个方面进行比较。
一、德国增值税制度简介
（一）增值税类型
德国实行的是消费型增值税，即对纳税人购入的所有物品或劳务所含的增值税均予以扣除。但当商品和服务被用于免税和非营业活动时，已缴纳的增值税不容许抵扣。对于不动产，德国规定，从2011年起只有被用于商业用途的土地缴纳的进项税额才能被抵扣，用于私人用途已缴纳的增值税不能抵扣。如果纳税人产生了坏账，那么有权向税务机关要求退还相应的已缴增值税；如果商品被偷，则进项税额无需调整。
（二）征税范围
增值税是德国间接税中征收最广泛的一个税种，征税范围相当广泛，几乎涉及到所有经济领域，从农业、工业、商业、采掘业、批发零售业到服务业、进口行业。根据德国《增值税法》的规定，属于增值税应税交易与活动的有：（1）在德国境内及欧盟其他成员国内销售商品或提供劳务。（2）企业主根据合同供应给其他雇员或其他有关人员的免税劳务或实物津贴，但企业主若只是出于礼仪而给予其雇员一些物品且数量有限，则不在征增值税之列。（3）自我供应和企业资产的私人使用。（4）商品进口。出于公平和防止避税的考虑，德国规定商品的私人使用以及自我供应的产品，若其投入品已得到抵扣，并且被用于免税业务或个人经营，需对进项税额进行调整，征收增值税。
（三）免税范围
德国增值税的免税分两种类型：一种是称为“不能抵扣的免税”，另一种称为“可以抵扣的免税”。前者就是一般意义上的免税，不征收增值税，后者则是在出口商品时使用的零税率，即在免缴销项税金的同时，还可以对全部的进项税金进行抵扣。现阶段，德国免税主要适用于：（1）购置不动产；（2）企业的转让；（3）某些金融业务；（4）特定的交通运输（如联邦铁路局提供的服务，内陆水路客运等）；（5）某些商品（经批准的人体器官、血浆、母乳等）和劳务（医疗、福利、科学文化等）的供应。通常情况下，享受免税优惠的纳税人无权要求从其所发生的其他应税项目的销项税额中抵扣免税货物的进项税额，但纳税人可以放弃享受免税的权利以便进行进项税额抵扣。零税率旨在使出口商品真正以不含税价格进入国际市场，增强竞争力。德国将出口到其他欧共体成员国的商品视同在国内销售，照章征收增值税；而对非欧共体成员国的出口商品则仍实行零税率。此外，德国与其他欧盟成员国同时规定，外国旅游者在离开欧盟关税边境时可申请退还所购物品的增值税。
（四）税率结构
实行单一税率是最佳税率结构，不仅可以充分发挥增值税的中性作用，而且也有利于税务行政效率的提高。德国自增值税制度实施以来，曾对税率作过几次调整，总的趋势是逐步提高。德国现在实行三档税率：标准税率19%，低税率7%和零税率。标准税率适用于一般交易和商品的进口；低税率适用于家养动物、鱼、肉、奶、茶、水果、植物、谷物、自来水、文化用品等46种特种物品；零税率则适用于商品出口。
表1 德国增值税税率分档
（五）征管方式
德国的税收征管都实行税务登记、申报缴纳、凭票抵扣的征管流程。每个独立的企业主均须在其应税活动开始前向当地主管税务机关办理纳税登记手续，申请一个增值税纳税登记号码，并输入全国税务信息处理中心。纳税期限规定为预申报期满后的10天时间，也即每月或季度末后的10天内。德国的增值税实行凭购货发票抵扣进项税金的办法，德国对增值税发票只规定内容，不规定格式，只要增值税发票能反映法定的内容和必要的纳税信息，企业主可决定其自印、自用发票的格式，所以德国乃至整个欧盟的电子发票得到了很大的发展。
二、我国增值税制度简介
（一）增值税类型
我国大陆地区于2009年1月1日起允许抵扣固定资产进项税额，因此，我国增值税属于消费型增值税。但是，我国现行的增值税并不能称为完全意义上的消费型增值税，只能说是类似于消费型的增值税。这主要是因为：1.增值税的纳税对象并不是所有的商品和劳务，而只是针对货物或者加工、修理修配劳务，交通运输业和部分现代服务业现在仅仅是在一些省份试点，而其他的劳务如金融保险业、邮电通信业和娱乐业等提供的劳务并不包含在内；2.即使是增值税的纳税人，其购进固定资产所含的进项税额也不能全部抵扣，如自用消费品（小汽车、游艇等）所含的进项税额，不得予以抵扣。
（二）征税范围
2012年1月1日起，我国在上海地区开启了营业税改征增值税试点工作，即：交通运输业服务和部分现代服务业服务（研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、有形动产租赁服务、鉴证咨询服务）改为增值税的征税对象和征税范围，从而扩大了原增值税中“应税劳务”的范畴。但必须清楚地认识到本次改革试点只涉及到上述特定行业领域，而不是对原营业税的全部征税对象和征税范围进行改革。因此，在未来一段时间内，增值税和营业税两个税种在试点地区的上海市仍然并存，而不是以增值税完全取代营业税。所以，就全国来说，我国现阶段的征税范围仍如《中华人民共和国增值税暂行条例》规定，除销售货物、进口货物需要缴纳增值税外，在劳务方面，只有提供加工、修理修配劳务需要缴纳增值税。
（三）免税范围
《条例》第十五条规定，下列项目免征增值税：（1）农业生产者销售的自产农产品；（2）避孕药品和用具；（3）古旧图书；（4）直接用于科学研究、科学试验和教学的进口仪器、设备；（5）外国政府、国际组织无偿援助的进口物资和设备；（6）由残疾人的组织直接进口供残疾人专用的物品；（7）销售的自己使用过的物品。《条例》规定，增值税的免税、减税项目由国务院规定。任何地区、部门均不得规定免税、减税项目。需要指出的是，近年来国家根据经济发展和产业结构调整的需要，针对不同行业，适时调整增值税出口退税率已成为有力的政策工具。
（四）税率结构
我国增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人，对于一般纳税人，其增值税税率包括两档：17%和13%；小规模纳税人的增值税征收率为3%。除此之外，对于一般纳税人，（下转第169页）（上接第167页）收购免税农产品可以按照买价的13%扣除；运输费用可以按照7%的扣除率扣除。在上海进行的营改增试点，在现行增值税17%标准税率和13%低税率基础上，新增11%和6%两档低税率。试点后增值税的税率分为17%、13%、11%和6%四档，征收率仍为3%。
（五）征管方式
虽然目前计算机在我国税务机关比较普及，在一定程度上实现了全国联网，但是我国增值税征管的效果并不特别理想。这主要由于我国的增值税征管方式受到客观环境的影响较大，如我国税务系统分为国税和地税，国税和地税之间并没有真正实现联网。即使是国税系统本身，因为数据都集中在省国税局，各省与各省的分支机构还不能完全做到交叉审核专用发票。因此，税务机关很难做到对增值税税款的严格监管。
三、对我国增值税制度改革的思考
通过中德增值税比较可以看出我国增值税尚处在不断发展和完善的进程之中，提出以下建议。
（一）扩大征税范围，与现行营业税合理接轨
在新形势下，逐步将增值税征税范围扩大至全部的商品和服务，以增值税取代营业税，符合国际惯例，是深化我国税制改革的必然选择。我国增值税征税范围仍相对狭窄，目前只对在我国境内销售货物，提供应税劳务和进口货物征税，而劳动服务行业仍然实行传统的营业税。按照国际经验，理想的做法是对商品和劳务采取同样的税收待遇，但由于营业税属于地方税种，有涉及中央的地方利益协调的问题，改革存在一定的难度。因此，改革中应采取平稳过渡，分步实施的原则。
（二）改进税率结构，实施统一税率
我国一般纳税人和小规模纳税人执行不同的税率，而且对一般纳税人也规定了两档税率，税率结构过于复杂。今后，我国在税率结构方面要进行两方面的改进：第一，要实行单一税率，使各种类型的企业税率一致、税负一致，不要造成小规模纳税人的税负高于一般纳税人的现象，体现税收的中性原则；第二，应在相关法律法规中界定小规模纳税人各行业的平均增值率，进而计算出增值额，以此来计算小规模纳税人的应纳税额，从而使得一般纳税人和小规模纳税人在计算应纳增值税额方面有一致的计算方法。
（三）建立信息化的税收管理体制，强化税收征管
从德国的税收制度中可以看出，增值税采取了信息化管理，实行单一编号，较大地提高了税收征管的效率。同时，取消手写发票，采用电子发票，也有利于建立安全的防范体系，提高税收征管水平。
参考文献：
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[5]中国注册会计师协会.2013年度注册会计师全国统一考试辅导教材——税法[M].经济科学出版社，2013.
作者简介：
徐十佳（1989-），男，江苏宿迁人，南京财经大学硕士研究生，研究方向：财税理论与政策。