债务资本价值范文

债务资本价值篇1

财政部曾于1998年《企业会计准则——债务重组》规范债务重组实践。由于引入公允价值，允许债务人将重组债务账面价值与转让的非现金资产的公允价值或股权的公允价值之间的差额确认为债务重组收益，并在利润中进行反映。但是，由于当时生产资料市场和产权市场尚在建立健全中，相关公允价值难以真正“公允”，从而有可能影响因债务重组而产生的“利润”的真实性和可靠性。基于此，财政部又于2001年对《企业会计准则——债务重组》（以下简称“旧债务重组准则”）进行了重大修订，不仅拓展了债务重组的概念，而且在债务重组的会计处理规定方面有很大突破。随着市场经济的不断发展和资本市场的日益完善，加之2006年新会计变革背景之公允价值引入和市场环境变化对债务重组的新要求，财政部又对债务重组准则进行了修订。我们认为，了解此次会计变革背景对思考准则变迁具有重要意义，债务重组准则必然要引入公允价值计量以体现会计变革要求。在此基础上可以发现如下差异。

1、债务重组的定义

旧准则中债务重组是指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。新准则将债务重组定义为在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定做出让步的事项。新旧准则比较，其差异主要表现在：第一，旧准则中未以债务人发生财务困难为前提，而新准则中指明，进行债务重组的前提即为债务人发生财务困难。第二，旧准则未指明债权人做出让步为债务重组的结果，就包括了债权人做出让步的事项，也包括了未做出让步的事项。旧债务重组的定义过于模糊，未指明债务重组的前提是债务人发生财务困难，也未强调债权人做出让步。债务重组的性质即为修改债权债务合同的经济行为，其前提是合同的一方（债务人）不能履行合同，双方协商或法院裁定更改合同。这里新准则强调了债务人不能履行合同应是客观上不能履行而非主观上不能履行。而按照旧准则定义，只要债权人与债务人达成协议，不论债务人是否有能力清偿债务，均视为债务重组。这就大大增加了利润操纵的空间。只要债权人与债务人合谋，就可以相互随意调节或转移利润，尤其是关联方企业时，这就更为严重。此规定显然违背了债务重组的本意，从而使债务重组成了操纵利润的新手段。新准则则避免了旧准则的上述缺陷，明确了债务重组的前提是债务人发生了财务困难，债务重组的结果是债务人获得重组收益，债权人发生重组损失，从而使债权人的会计处理更为稳健。即便如此，新准则在“堵”了债务人通过债务重组将利润转移给债权人“漏洞”的同时，仍客观存在债权人向债务人转移利润的可能。建议注册会计师在审查时，尤其应关注关联企业之间债务重组交易的公允性。

2、债务重组的方式

旧准则债务重组方式包括：以低于债务账面价值的现金清偿债务；以非现金资产清偿债务；债务转为资本；修改其他债务条件，如延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并加收利息、延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等；以上两种或两种以上方式的组合。新准则认为，债务重组准则方式包括：以资产清偿债务；将债务转为资本；修改其他债务条件，如减少债务本金、减少债务利息等，不包括上述两种方式；以上三种方式的组合等。债务重组方式的变化主要是形式上的而并非实质上的。新准则关于债务重组方式的归纳显得更为完整与简练。

3、债务重组中债权债务方的会计处理

（1）债务人会计处理

第一，当债务人以非现金资产清偿债务时，旧准则规定债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产账面价值和税费之和的差额，确认为资本公积或当期损失。以产成品抵偿应付账款为例，会计分录为：借：应付账款，贷：库存商品；应交税费——应交增值税（销项税额）；资本公积——其他资本公积。或借：应付账款，营业外支出——债务重组损失，贷：库存商品；应交税费——应交增值税（销项税额）。而在新准则中，以非现金资产清偿债务的，债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额作为债务重组收益，记入当期损益。会计分录为：借：应付账款，贷：主营业务收入（公允价值）；应交税费——应交增值税（销项税额）；营业外收入——债务重组收益。同时，借：主营业务成本；存货跌价准备，贷：库存商品。

第二，当用债务抵偿资本时，旧准则要求债务人将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有股权的份额之间的差额确认为资本公积。会计分录为：借：应付账款，贷：股本（股票面值）；资本公积（股本溢价）。新准则要求债务人应将债权人因放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或实收资本）；股权的公允价值与股本之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值和股份的公允价值总额之间的差额作为重组收益，记入当期损益。会计分录为：借：应付账款，贷：股本（股票面值）；资本公积——股本溢价；营业外收入——债务重组利得。

第三，当债务人以低于债务账面价值的现益金清偿债务时，旧准则要求重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额作为资本利得，记入资本公积，以银行存款偿付应付账款为例，简化会计分录为：借：应付账款，贷：银行存款；资本公积——其他资本公积。而在新准则中，债务人将此差额作为重组收益，记入当期损益。会计分录为：借：应付账款，贷：银行存款；营业外收入——债务重组利得。

（2）债权人会计处理

第一，将债务转为资本时，旧准则中债权人应将重组债权的账面价值作为受让股权的入账价值。以应收账款转为资本清偿债务为例，会计分录为：借：长期股权投资，贷：应收账款。在新准则中，债权人因放弃债权而享有的股权按股权的公允价值计入长期股权投资；债权人因放弃债权的账面价值与享有股权的公允价值之间的差额作为债务重组损益处理。会计分录为：借：长期股权投资；营业外支出——债务重组损失，贷：应收账款。

第二，以非现金资产清偿债务时，旧准则规定债权人应将重组债务的账面价值作为受让的非现金资产的入账价值。如果设计多项非现金资产，债权人应按各项非现金资产的公允价值占非现金资产公允价值总额的比例，对重组债权的账面价值进行分配，以确定各项非现金资产的入账价值，以固定资产和原材料抵债为例，会计分录为，借：固定资产（债权账面价值×固定资产公允价值/固定资产与原材料公允价值之和）；原材料（债权账面价值×原材料公允价值/固定资产与原材料公允价值之和）；坏账准备，贷：应收账款。在新准则中，以非现金资产清偿债务，债权人应将受让非现金资产按公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间差额作为债务重组损失，记入当期损益。以产成品抵偿应收账款为例，会计分录为：借：应交税费——应交增值税（进项税额）；坏账准备；库存商品；营业外支出——债务重组损失，贷：应收账款。

新准则体现了与美国和国际财务报告准则的趋同，对参与债务重组的非现金资产和股份采用公允价值计量。由此债权人的损失得以显现，体现了会计谨慎性原则。当然，整体而言，新准则采用了公允价值计量非现金资产和股权，使得债权人和债务人双方的会计信息更客观公允。与旧准则相比，这是一个重大进步。并且也减少了利润操纵的空间。然而，新准则仍客观存在利润操纵的空间。因为新准则要求债务人将债务重组中产生的债务重组收益，不再记入资本公积，而是记入当期损益。这就意味着债权人可与债务人合谋，通过将债权人利润转移到债务人账面上，从而达到粉饰财务报表的目的。我们建议注册会计师应尤其关注关联企业之间债务重组交易的公允性审查，以此规范债务重组交易的公允性。

二、基本缘起：会计历史性变革

2006年2月15日，财政部了包括《企业会计准则——基本准则》和38项具体准则在内的企业会计准则体系，实现了我国会计准则与国际财务报告准则的实质性趋同，顺应了完善我国社会主义市场经济体制和经济全球化的需要。这39项企业会计准则的正式，标志着我国已初步完成企业会计准则体系的制定任务，成为我国会计发展史上一个新的重要的里程碑。这也标志着适应我国市场经济发展、与国际惯例趋同的企业会计准则体系和注册会计师审计准则体系的建立，其突出特征就是公允价值的引入。在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。相对于国际会计准则来说，新会计准则对公允价值计量模式的使用范围还比较谨慎。公允价值会计研究，对于财务会计模式的改进和改革将具有深远的意义。公允价值会计代表了财务会计的发展方向，它将起到连接财务会计过去与未来的桥梁作用。新会计准则引入的公允价值计量，更强调反映经济实质，更注重信息披露。采用公允价值来计量资产、负债、所有者权益、收益和损失才最接近现实，向投资者提供的财务状况、经营成果和现金流量才是最相关、最真实、最有用的。由于公允价值也具有数据、资料不易取得，计量过程主观随意性较大，得出的信息不够可靠等缺点。我国会计准则对公允价值的引入是比较谨慎的、有条件的，只是适度引入，而不是广泛引入。在市场经济竞争如此激烈的今天，一些企业可能因经营管理不善，或受外部各种因素的不利影响，致使盈利能力下降或经营发生亏损，资金周转不快，出现暂时资金紧缺，难以按期偿还债务。在此情况下，虽然按我国法律债权人有权在债务人不能偿还到期债务时向法院申请债务人破产，但在债务人主管部门申请整顿且经债务人与债权人会议达成和解协议时，破产程序应予中止。此外，即使债务人进入破产程序，也可能因为相关的过程持续很长，费时费力，结果还可能难以保障债权人的债权能如数收回。于是就有了另一种解决债务纠纷的方法，债务重组，包括减少债务本金、债务利息和修改其他债务条件等。为了规范债务重组的确认、计量和相关信息的披露，财政部根据《企业会计准则——基本准则》制定了《企业会计准则第12号——债务重组》（以下称“新债务重组准则”）。

【参考文献】

[1]葛家澍：创新与趋同相结合的一项准则——评我国新颁布的《企业会计准则——基本准则》[J].会计研究，2006（3）.

[2]中华人民共和国财政部：企业会计准则[M].经济科学出版社，2006.

[3]葛家澍、徐跃：会计计量属性的探讨[J].会计研究，2006（9）.

[4]黄学敏：公允价值：理论内涵与准则运用[J].会计研究，2004（6）.

[5]刘永泽：新会计准则实施对资本市场将长期利好[EB/OL].中国会计视野网站，2007-2-4.

[6]中华人民共和国财政部：企业会计准则[M].经济科学出版社，2002.

【论文关键词】债务重组准则变迁比较启示

债务资本价值篇2

1、新旧准则的比较

1、债务重组的定义与方式。旧准则中将债务重组定义为：“在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定作出让步的事项”。它强调债务人发生财务困难和债权人作出让步，而新准则中不再强调这两点。新准则将债务重组定义为：“债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项”，即不管债务人是否处于财务困难，还是处于清算或改组状态，也不管债权人是否作出了让步，只要修改了债务条件的，都应视作债务重组。这就扩大了债务重组的范围，与澳大利亚会计指南第11号对债务重组的定义是一致的，基本上属于广义的债务重组。由于债务重组定义的范围扩大了，随之重组的方式也有所改变：一是将旧准则中的“以资产清偿债务”方式拆分成了“以低于债务账面价值的现金清偿债务”和“以非现金资产清偿债务”，用于偿债的非现金资产的价值可以低于也可以高于债务的账面价值；二是在修改其他债务条件这一方式上，除了旧准则中的“延长债务期限并减少债务本金或减少债务利息或免去应付未付利息”之外，还增加了“延长债务期限、延长债务期限并加收利息”等方式，这也体现了债务重组中，债权人并不一定要作出让步的特点。

2、债务人的会计处理。旧准则中，债务人在债务重组中因重组债务的账面价值大于其转让的资产价值或将来应付金额的差额均确认为债务重组收益，计入“营业外收入??债务重组收益”中。一些亏损的上市公司就利用债务重组获取额外的重组收益及巨额利润，以使亏损减小或是扭亏为盈，维持报表利润，使会计报表不真实。因此，新准则中对这点进行了修改，规定债务人因重组债务的账面价值大于其转让的资产价值或将来应付金额的差额全部计入“资本公积”，不再确认为债务重组收益。这样，债务人就不可能通过债务重组获取巨额利润，粉饰会计报表。如郑百文重组案中，债权人信达公司与债务人郑百文在重组协议中免除了其1.5亿元的债务。若按旧准则，1.5亿元则可全部确认为债务重组收益，将对利润产生重大影响，误导投资者和报表使用者。于是财政部明令郑百文不能将1.5亿元确认为收益。按新准则规定，全部计入资本公积。这样一来，郑百文将得不到任何重组收益。此外，旧准则中，债务人在债务重组中只会产生重组收益，不会发生损失，因此不必做债务重组损失的会计处理。而在新准则中，由于除了债权人让步的债务重组，还有正常情况下的债务重组，所以债务人有可能发生债务重组损失，发生的重组损失计入“营业外支出 ??债务重组损失”。

3、债权人的会计处理。债权人会计处理的主要变化在于债权人对债务重组损失和抵债的非现金资产的价值的计量。旧准则中，债权人对所接受的非现金资产或股权都按公允价值入账，债权的账面价值与公允价值的差额确认为债务重组损失，计入“营业外支出??债务重组损失”，然而，我国目前的生产资料市场、产权市场尚在建立完善中，又存在太多的人为因素，公允价值是否真的“公允”还值得怀疑，这对会计报表的真实可靠性产生了一定的影响。于是新准则对公允价值进行了修改。当以非现金资产或以债务转为资本清偿债务时，债权人要按重组债权的账面价值作为受让的非现金资产或股权的入账价值，因而不会发生债务重组损失。而公允价值也只是作为一种辅助计量方法，只在债权人受让多项非现金资产或股权时作为标准数使用。

二、新准则中存在的问题

从上述债务重组准则的几点主要变化看，新的准则将使投资者知悉质量更高的会计信息，了解上市公司更真实的经营状况，上市公司本身的债务重组行为也将受到极大的规范，着眼于改善经营状况的真实重组将取代报表重组。但在新的准则中，仍然有些问题值得我们共同探讨。

1、虚列资产，使会计报表不真实。债务重组准则修改后，债务重组的范围扩大了，不再仅仅局限于债权人必须让步。但目前我国企业进行债务重组，绝大多数债权人都是作出了让步的，也就是说，在以非现金资产或以债务转为资本清偿债务时，资产的价值一般都是低于债务的账面价值。而债权人按债权的账面价值入账，则使所接受的资产的价值提高了很多，即在重组日到期末计提资产减值准备期间虚列了资产价值，尤其是当债务的账面价值远远高于非现金资产或股权的实际价值时，债权人大规模的虚列资产，容易使报表使用者产生误解，也不符合谨慎性原则。当然，债权人按债权的账面价值入账的前提条件是期末要计提资产减值准备，但由于存货、固定资产、无形资产等非现金资产缺少相对活跃的市场和公允的市价，以及资产本身价值的不确定性，再加上企业自身的原因，不愿提供真实的会计信息，不愿或完全不计提资产减值准备。即使短期投资一般有活跃的资本市场，期末也可以通过选择计提跌价准备的方法来达到不提跌价准备的目的，使资产一直处于虚列状态，导致报表不真实。若期末债权人计提了资产减值准备，实际上绝大部分都是债务重组损失，而并非资产减值损失。把债务重组损失转移到资产减值损失中，歪曲了企业的财务? 纯觯?资雇蹲收呒氨ū硎褂谜叨云笠档牟莆褡纯鲈斐晌蠼狻?BR> 

2、不符合一致性原则。当债务人以低于债务账面价值的现金清偿债务时，债权人是将债权的账面价值与收到的现金的差额作为债务重组损失，计入“营业外支出??债务重组损失”，而债务人以非现金资产清偿债务或以债务转为资本清偿债务时，债权人却按债权的账面价值入账,而不能将债权的账面价值与非现金资产或股权的实际价值的差额作为重组损失，这实际上是同一种会计业务，却采用了两种不同的会计处理方法，不符合一致性原则。

3、给债权人操纵利润提供机会。当以非现金资产或以债务转为资本清偿债务时，债权人按债权的账面价值入账，可能为债权人操纵盈余提供新的机会。债权人在重组过程中作出了让步，发生了重组损失，却又不能计入债务重组损失，而必须计入资产的价值中，债权人就可能通过其他方法来弥补这个损失。例如，债权人可能通过与债务人的协议，将正常的债务重组变为附加条件的债务重组，它可能附带条件，要求债务人购买自己的产品，这样债权人不仅能够减少实际的让步损失，还能使减少的这部分损失正当的变为账面利润，而债务人也从债务重组中获得了好处，达到双赢的目的。

4、忽视了资金的时间价值。在以修改其他债务条件进行债务重组时，对于重组债权的账面价值大于将来应收金额的情况，新旧准则的规定是一致的，即将重组债权的账面价值减记至将来应收金额，减记的金额确认为当期损失。新准则另外还规定了重组债权的账面价值小于或等于将来应收金额时，债权人不做账务处理。那么，在这种重组方式下，债权人首先要比较重组债权的账面价值和修改债务条件后的未来应收金额，来判断是否进行账务处理。然而，修改债务条件往往会修改债务偿还期限，如将偿还期限延长一年、三年、五年，甚至更久。由于资金都具有时间价值，有可能会出现重组债权的账面价值小于未来应收金额，却大于未来应收金额现值的情况，也就是说，债权人实际上是作出了让步的，发生了让步损失，由于忽略了资金的时间价值而没有进行账务处理。例如，甲企业欠乙企业货款230000元，到期时甲企业因资金困难无法还款，经协商，乙企业同意将债务金额减记至200000元，并延期两年，年利率为当时市场利率9%，到期一次还本付息。则甲企业在修改债务条件后未来应付金额为200000*（1+9%*2）=236000元，大于重组前债务的账面价值。而考虑资金的时间价值后，甲企业未来应付金额的现值为236000*1/（1+9%）^2=198636.47元，小于重组前的账面价值230000元，则债权人乙企业实际上发生了230000-198636.47=31363.53元的债务重组损失，但按准则规定却没有进行账务处理。

3、对新准则的建议

1、恢复公允价值。公允价值的定义是“指公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额”。公允价值会计，是指以公允价值作为资产和负债的主要计量属性的一种会计模式，产生于20世纪80年代的美国，1990年9月，美国证券交易管理委员会主席理事首次提出应当以公允价值作为金融工具的计量属性，后来经过协商，美国财务会计准则委员会于1991年10月正式制定了这方面的准则。时至今日，国际会计准则中涉及到公允价值计量的具体准则已有十几个之多，公允价值会计在各国理论与实务的发展也正显示出蓬勃生机。现在，我国的市场环境和会计人员的素质正在不断的完善和提高，使用公允价值计量将是必然的。而且会计本身就是要传递真实、公允的会计信息，公允价值应该是最真实、公允的计量企业的资产和负债，它之所以会被利用来操纵利润，并不是因为它本身的不公允，而是因为一些环境和人为的因素。笔者认为解决这个问题并不需要修改会计准则，放弃好的计量方法，而是要注重相关辅助机构的工作质量，如评估机构、工商管理部门、物价部门、税务部门等，建立好相关的监督和管理机制，想办法提高这些部门的工作质量，把环境和人为因素的影响减到最低，恢复公允价值的公允。所以，笔者建议债权人对所接受的非现金资产或股权，仍按公允价值入账，公允价值与重组债权的账面价值之间的差额确认为债务重组损失。

2、引入现值。美国财务会计准则第15号公告和我国台湾的会计准则对债务重组都强调了债权人作出让步，并引入现值来判断债权人是否作出了让步。笔者认为,新准则中,在修改其他债务条件下比较重组债权的账面价值和修改条件后的未来应收金额时，可以借鉴引入现值的方法。在不同的时间，资金的价值是不同的，而且资金的时间价值对企业的投资、财务管理等都有着重要作用，若忽视资金的时间价值可能会给企业带来很大的损失，如前面所举的例子，乙企业若考虑资金的时间价值，则发生了31363.53元的债务重组损失，这也是实际发生的损失。所以，笔者建议在此引入现值，即在以修改其他债务条件进行债务重组时，债权人首先要比较重组债权的账面价值和修改条件后的未来应收金额的现值，若前者大于后者，则将账面价值减记至未来应收金额的现值，减记的金额确认为当期损失；若前者小于后者，则不做账务处理。

参考文献: 

(1)刘冬荣、吴炎太 债务重组会计问题研究 财务与会计导刊：2001(5)

(2)金静红 新旧债务重组准则比较分析 财务与会计导刊：2001(11) (3)王竹泉 对债务重组准则的一点建议 财会月刊：2001(8)

(4)胡汇杰 公允价值会计在相关准则中的应用浅析 财会月刊：2001(12)

(5)莫云、罗勇 小议债务重组准则中存在的问题 财会月刊：2001(14)

(6)姚晖 债务重组准则修订前后的差异分析 财会月刊：2001(14)

债务资本价值篇3

一、债务重组重要术语的定义

（一）债务重组定义

原准则：指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。新准则：指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定做出让步的事项。

两者的差异：①新定义将“债务人发生财务困难”作为债务重组的前提条件，加强了债务重组的限定范围。②新定义突出了“债权人做出让步”的业务实质，只有在让步的情况下才是新准则规定的债务重组，才适用债务重组具体准则,以防止实务中乱用此准则包装会计信息。

（二）债务重组日的确定

原准则和新准则均规定：债务重组日，是指债务人履行协议或法院裁定，将相关资产转让给债权人、将债务转为资本或修改后的偿债条件开始执行的日期。债务重组可能发生在债务到期前、到期日或到期后。

具体描述为：以资产方式进行抵偿的债务重组日为资产已经到达债权人手里或已经交付债权人使用，并办理了有关债务解除手续的日期；债权转股权的债务重组日为债务人已经办妥增资批准手续，向债权人出具出资证明，并办理了有关债务解除手续的日期；修改其他债务条件的债务重组日为旧的债务解除，新债务开始日。（三）债务重组方式

原准则：①以低于债务账面值的现金清偿债务；②以非现金资产清偿债务；③债务转为资本；④修改其他债务条件：如修改债务本金、修改债务利息、修改债务偿还期限等；⑤混合重组方式（以上两种或两种以上方法的组合）。新准则包括四种债务重组方式：即将原准则前两项合并为“以资产清偿债务”方式，其他方式没有变。虽然表述略有不同，但两准则实质内容的规定都是一致的，而且新准则在语言表述方面更加简洁、概括，易于理解和记忆。

（四）债务重组披露

相同点：原准则和新准则均要求债务人披露下列与债务重组有关的信息：债务重组方式；将债务转为资本所导致的股本(实收资本)增加额；或有支出/或有应付金额。债权人应当披露：债务重组方式；确认的债务重组损失总额；债权转为股权所导致的长期投资增加额及长期投资占债务人股权的比例；或有收益/或有应收金额。

不同点：原准则要求债务人披露因债务重组而确认的资本公积总额，新准则要求债务人披露确认的债务重组利得总额。

二、债务重组的会计处理

新准则改变了过去债务人将债务重组利得确认为所有者权益中的资本公积的规定，要求债务人将重组债务账面价值与转让的资产或股权的公允价值之间的差额确认为债务重组利得，计入当期损益。

一般原则：①债权人的让步计入当期损益。②债权人对债务人做出的让步，债务人计入当期损益。③使用公允价值计量债务人或债权人换出或收到的资产或资本。

（一）以现金清偿债务

原准则：债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额确认为资本公积。新准则：债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。

两准则均规定债权人应将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，确认为当期损失。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失，计入当期损益。

（二）以非现金资产清偿债务

1.债务人的会计处理。原准则：要求债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产账面价值和相关税费之和的差额，确认为资本公积或当期损失。新准则：要求债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，确认为资产转让损益，计入当期损益。

2.债权人的会计处理。原准则：要求债权人按重组债权的账面价值作为受让的非现金资产的入账价值，不发生债务重组损失。新准则：债权人应当对接受的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与接受的非现金资产的公允价值之间的差额，确认债务重组损失。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失，计入当期损益。

例：甲企业欠乙企业购货款115000元，甲企业短期内不能支付。经协商，乙企业同意甲企业用产品抵偿该应收账款。该产品市价90000元，增值税率为17%，产品成本为75000元，这部分存货的损失准备为600元，乙企业计提了3000元的坏账准备。请给出甲乙企业有关会计处理。（新准则下的业务关键点：A.债务人债务重组利得、资产转让损益的确定；B.债权人收到的抵债资产的入账价值及债务重组损失）

1.甲企业（债务人）的会计处理

债务人计入债务重组利得的金额=115000-90000-90000×17%=9700

资产转让收益金额=90000-(80000-600)=10600

借：应付账款－乙企业115000

贷：营业收入90000

应交税金－应交增值税（销项税额）15300

营业外收入-债务重组利得9700

2.乙企业（债权人）的会计处理：

债务重组损失金额=(115000-3000)-90000-90000×17%=6700

借：存货（原材料）90000

坏账准备3000

应交税金—应交增值税（进项税额）15300

营业外支出—债务重组损失6700

贷：应收账款115000

（三）债务转为资本清偿债务

1.债务人。原准则：将重组债务的账面价值与债务人因放弃债权而享有股权的账面价值之间的差额，确认为资本公积。新准则：债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。

2.债权人。原准则：债权人应按重组债权的账面价值作为受让的股权的入账价值，不发生债务重组损失。新准则：债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，确认为债务重组损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失，计入当期损益。从《租赁》准则的最新修订看我国会计准则的国际趋同

债务资本价值篇4

债务重组含义及债务重组方式。新会计准则债务重组是指，债务人发生财务困难时，债权按照其与债务人达成的协议或法院的裁定做出让步的事项。债务重组方式包括以资产清偿债务、将债务转为资本、修改其他债务条件（减少本金或利息）、混合重组等。

二、主要的会计处理

（一）以现金偿还债务

债务人以低于债务账面价值的现金清偿债务时，债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额，确认为当期损益；债权人应将债权的账面余额与收到的现金之间的差额，确认为当期损失。需要注意的是，债权人已对债权计提了“坏账准备”的，在确认当期损失时，应先冲“坏账准备”。

这里所称的“账面价值”是指某科目的账面余额减去相关的备抵项目后的净额。“账面余额”是指某科目的账面实际余额，不扣除作为该科目备抵后的项目（如累计折旧、相关资产的减值准备等）。

例1，2006年2月10日，A公司销售一批材料给B公司，不含税价格为100000元，增值税税率为17%。当年3月20日，B公司财务发生困难，无法按合同规定偿还债务。经双方协议，A公司同意减免B公司20000元债务，余额用现金立即偿还。A公司未对债权计提坏账准备。

1、B公司（债务人）

重组债务的账面价值与应支付的现金之间的差额=117000-97000=20000（元）

借：应付账款——A公司117000

贷：银行存款97000

营业外收入——债务重组收益20000

2、A公司（债权人）

借：银行存款97000

营业外支出——债务重组损失20000

贷：应收账款117000

(二)以非现金资产偿还债务

以非现金资产清偿某项债务的，债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，确认为当期损益；债权人应当对接受的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与接受的非现金资产的公允价值之间的差额，确认为当期损失。债权人已对债权人计提了减值准备的，在确认当期损失时，应先冲减值准备。

例2，2006年1月1日，A公司销售一批材料给B公司，含税价为105000元。2006年7月1日，B公司发生财务困难，无法按合同规定偿还债务。经双方协议，A公司同意B公司用产品抵偿该应收账款。该产品市价为80000元，增值税税率为17%，产品成本为70000元。B公司为转让的材料计提了存货跌价准备500元。A公司为债权计提了坏账准备500元。假定不考虑其他税费。

1、B公司（债务人）

债务重组日：

重组债务的账面价值=105000（元）

转让产品的账面价值=7000-500=69500（元）

增值税销项税额=80000*17%=13600（元）

应确认的当期损益=105000-69500-13600=21900（元）

账务处理：

借：应付账款—A公司105000

存货跌价准备500

贷：主营业务收入80000

应交税金—应交增值税（销项税额）13600

营业外收入—债务重组收益21900

借：主营业务成本70000

贷：库存商品70000

2、A公司（债权人）

借：原材料80000

应交税金—应交增值税（进项税额）13600

存货跌价准备500

营业外支出—债务重组损失10900

货：应收账款—B企业105000

例3，2006年2月10日，A公司销售一批材料给B公司，同时收到B公司签发并承兑的一张面值100000元、年利率7%、6个月到期还本付息的票据。当年8月10日，B公司发生财务困难，无法兑现票据。经双方协议，A公司同意B公司用一台设备抵偿该应收票据。这台设备的公允价值为81000元，历史成本为120000元，累计折旧为30000元，清理费用等1000元，计提减值准备为9000元。A公司未对债权计提坏账准备。假定不考虑其他相关税费。

1、B公司（债务人）

借：固定资产清理81000

累计折旧30000

固定资产减值准备9000

贷：固定资产120000

借：固定资产清理1000

贷：银行存款1000

“固定资产清理”科目余额=81000+1000=82000（元）

借：应付票据—A企业103500

营业外支出—处置固定资产净损失1000

贷：固定资产清理82000

营业外收入—债务重组收益22500

2、A公司（债权人）

借：固定资产81000

营业外支出—债务重组损失22500

贷：应收票据—B公司103500

假定B公司用于偿债的设备的公允价值为90000元，其他资料保持不变，则B公司和A公司的财务处理如下：

3、B公司（债务人）

借：固定资产清理81000

累计折旧30000

固定资产减值准备9000

贷：固定资产120000

借：固定资产清理1000

贷：银行存款1000

“固定资产清理”科目余额=81000+1000=82000（元）

借：应付票据—A企业103500

贷：固定资产清理82000

营业外收入—债务重组收益13500

—处置固定资产净收益8000

4、A公司（债权人）

借：固定资产90000

营业外支出—债务重组损失13500

贷：应收票据—B公司103500

（三）将债务转为资本

对债务人而言，债务转为资本时，股权的公允价值一定小于债务的账面价值，二者的差额为债务重组损益，计入营业外收入。按股权份额或股份的面值确认为实收资本或股本。股权的公允价值与股权份额或股份面值的差额应当计入资本公积。

债务转为资本时，债务人可能会发生一些税费，如印花税。一般情况下，这些费用在发生时计入当期损益。

对债权人而言，债权转股权的投资成本包括股权的公允价值与相关税费（如印花税），股权的公允价值与债权的账面价值的差额为债务重组损失，计入营业外支出。

例4，2005年2月10日，A公司销售一批材料给B公司（股份有限公司），同时收到B公司签发并承兑的一张面值100000元、年利率7%、6个月到期还本付息的票据。8月10日，B公司发生财务困难，与A公司协商，以其普通股抵偿该票据。B公司用于抵债的普通股为10000股，面值1元，股票市价为每股9.6元。假定印花税税税率为0.4%，不考虑其他税费。

1、B公司（债务人）

重组债务的账面价值=100000+3500=103500（元）

债权人享有的股份的面值总额=10000（元）

债权人享有的股份市价与面值差额=96000-10000=86000（元）

重组差额=103500-10000-86000=7500（元）

账务处理：

借：应付票据—A公司103500

贷：股本10000

资本公积—股本溢价86000

营业外收入—债务重组收益7500

借：管理费用—印花税384

贷：银行存款384

2、A公司（债权人）

借：长期股权投资96384

营业外支出—债务重组损失7500

贷：应收票据—B公司103500

银行存款384

（四）修改债务条件

修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损失。

修改的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合《企业会计准则第13号——或有事项》中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值与预计负债金额之和的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。

债务重组以修改其他债务条件进行的，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，比照以现金清偿债务的规定处理。

修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。

例5，A公司销售一批商品给B公司，价款5200000元（含增值税）。按双方协议规定，款项应于2005年3月20日之前付清。由于连年亏损，资金周转发生困难，B公司不能在规定的时间内偿付A公司。经协商，于2005年3月20日进行债务重组。重组协议如下：A公司同意豁免B公司债务200000元，其余款项于重组日起一年后付清；债务延长期间，A公司加收余款2%的利息，利息与债务本金一同支付。假定A公司为债权计提了坏账准备260000元。假定贴现率10%。

1、B公司（债务人）

重组债务的账面价值=5200000（元）

将来应付金额=（5200000-200000）*（1+2%）=5100000（元）

将来应付金额现值=5100000÷（1+10%）=4636364（元）

差额=5200000-4636364=563636（元）

债务重组日的账务处理：

借：应付账款—A公司5200000

贷：应付账款—债务重组（A公司）4636364

营业外收入—债务重组收益563636

重组日后一年末偿付余款及应付利息账务处理：

借：应付账款—债务重组（A公司）4636364

财务费用463636

贷：银行存款5100000

2、A公司（债权人）

重组债权的账面价值=账面余额5200000-坏账准备260000=4940000（元）

将来应收金额=5000000*（1+2%）=5100000（元）

将来应收金额的现值=5100000÷（1+10%）=4636364（元）

差额=4940000-4636364=303636（元）作为债务重组损失。会计处理如下：

债务重组日：

借：应收账款——债务重组（B公司）4636364

坏账准备260000

营业外支出——债务重组损失303636

贷：应收账款——B公司5200000

一年后收到余款及利息：

借：银行存款5100000

贷：财务费用463636

应收账款——债务重组4636364

（五）混合重组方式

债务重组以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，再按照修改其他债务条件的规定处理。

债务重组采用以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额，再按修改其他债务条件的规定处理。

例6，A公司持有B公司的应收票据为20000元，票据到期时，累计利息为1000元。由于B公司资金周转发生困难，经与A公司协商，同意B公司支付5000元现金，同时转让一项无形资产以清偿该项债务。该项无形资产的账面价值为14000元，公允价值为13000元。B公司因转让无形资产应交纳营业税为900元。假定B公司没有对转让的无形资产计提减值准备，且不考虑其他税费。

1、B公司（债务人）

重组债务的账面价值=20000+1000=21000（元）

支付的现金=5000（元）

转让的无形资产公允价值=13000（元）

支付的相关税费=900（元）

债务重组收益=21000-5000-13000-900=2100（元）

借：应付票据—A公司21000

营业外支出1000

贷：银行存款5000

无形资产14000

应交税金—应交营业税900

营业外收入—债务重组收益2100

2、A公司（债权人）

借：银行存款5000

无形资产13000

营业外支出—债务重组损失3000

贷：应收票据21000

债务资本价值篇5

关键词：债务重组；新会计准则

从2007年1月1日起，财政部决定在上市公司正式实施《企业会计准则第12号——债务重组》。与旧准则相比，新准则在债务重组的定义、债务重组中损益的确认处理方式、债务重组方式以及在报表中的披露事项等都有了一定的变化。本文着重从债务重组的界定和方式、债务重组的会计处理和债务重组披露的内容几个方面进行分析。

1 新准则对债务重组的新规定 

债务重组属于债务人发生财务困难的情况下债权人作出让步的债务重组。除此之外，还有其他债务重组的形式，即债权人未作出让步的债务重组，比如债务人以等于或高于债务账面价值的非现金资产抵偿债务，因不适用于新的债务重组准则，不属于本文探讨的内容。 

1.1 债务重组的新界定

新准则把债务重组界定为：“在债务人发生财务困难时，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定做出让步的事项。”与旧准则的债务重组界定相比，新准则突出了债务人发生财务困难的前提和债权人最终让步的业务实质。只有在让步的情况下才是新准则规定的债务重组，适用债务重组具体准则。 

1.2 债务重组的方式

由于新准则中债务重组界定的范围缩小了，随之重组的方式也有所改变：一是将旧准则中“以低于债务账面价值的现金清偿债务”和“以非现金资产清偿债务”合并成了“以资产清偿债务”；二是在修改其他债务条件这一方式上，旧准则包括“延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并加收利息、延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等”，而新准则仅包括“减少债务本金和减少债务利息等”。 



2 新准则下债务重组的会计处理 

2.1 以资产清偿债务的会计处理

关于债权人的账务处理。新准则规定：以低于债务账面价值的现金清偿债务的，债权人应按实际收到的现金金额，借记“银行存款”等科目，按重组债权已计提的坏账准备，借记“坏账准备”科目，按重组债权的账面余额，贷记“应收帐款”科目，按其差额，借记“营业外支出”科目。以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期损益，债权人已对债权计提减值准备的，在确认当期损益时，应先冲减值准备，即按该项非现金资产的公允价值，借记“原材料”、“库存商品”、“固定资产”、“无形资产”等科目，按可抵扣的增值税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，按重组债权的账面余额，贷记“应收账款”科目，按应支付的相关税费和其他费用，贷记“银行存款”、“应交税费”等科目，按其差额，借记“营业外支出”科目。 

关于债务人的账务处理。新准则规定：以低于债务账面价值的现金清偿债务的，债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额，作为重组收益，确认为当期损益，即债务人应按应付账款的账面余额，借记“应付账款”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”科目，按其差额，贷记“营业外收入-债务重组利得”科目。以非现金资产清偿债务，债务人应分清债务重组利得和转让资产损益的界限，债务人应将重组债务的账面价值与转出资产公允价值和相关税费之和的差额，作为重组收益，确认为当期损益；转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额确认为转让资产损益。转让非现金资产时涉及相关税费的，在计算转让资产损益时，还要区别相关税费的不同性质，考虑其是否计入转让资产损益。债务人核算转让资产损益时一般不需要单独设置账户进行核算。

2.2 债务转为资本的会计处理

关于债权人的账务处理。新准则规定：债权人将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，计入当期损益。债权转为股权的投资成本包括股权的公允价值与支付的相关税费（如印花税），股权的公允价值与债权的账面价值的差额为债务重组损失，计入营业外支出。 

关于债务人的账务处理。新准则规定：将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益。债务转为资本时发生的相关税费（如印花税），一般情况下，在发生时计入当期损益。 

2.3 以修改其他债务条件进行债务重组的会计处理

关于债权人的账务处理。新准则规定：以修改其他债务条件进行债务重组的，债权人应当将债权的计税成本减记至将来的应收金额，减记的金额确认为当期的债务重组损失。修改其他债务条件的，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，计入当期损益。修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。 

关于债务人的账务处理：新准则以修改债务条件（包括延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并加收利息、延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等）进行债务重组中，债务人应当将重组债务的计税成本减记至将来应付金额，减记的金额确认为当期的债务重组所得；将来应付金额的现值与重组债务账面价值的差额，作为重组收益，确认为当期损益。如果涉及或有支出的，应将或有支出包括在将来应付金额中予以折现，确定债务重组收益。实际发生时冲减重组后债务的账面价值，如未发生则作为结算债务当期的债务重组收益，计入当期损益。与旧准则相比，最大的改变就是现值的计算和损益的确认。 

2.4 以混合重组方式进行债务重组的会计处理

混合重组方式，指以下四种方式中的两种或两种以上的组合：以低于债务账面价值的现金清偿债务、以非现金资产清偿债务、债务转为资本以及修改其他债务条件。根据组合方法不同，混合重组可以有多种不同的方式。在混合重组方式下，如果重组协议本身已经明确规定了非现金资产或股权的清偿债务金额或比例，则按协议规定进行会计处理。如果重组协议没有明确规定非现金资产或股权的清偿债务金额或比例的，一般情况下，应先考虑以现金清偿，接下来是以非现金资产清偿或以债务转为资本方式清偿，最后是修改其他债务条件。其新旧会计准则的会计处理参照上述三种会计处理方法。 



3 新准则下债务重组的披露 



新准则将原债务人披露的内容“因债务重组而确认的资本公积总额”改为“确认的债务重组利得总额”，“或有支出”改为“或有应付金额”，将原债权人披露的内容“或有收益”改为“或有应收金额”。 

3.1 债务人应该在附注中重点披露的内容

新旧准则都要求债务人在财务报告附注中披露以下信息：(1)债务重组方式。(2)将债务转为资本所导致的股本（或者实收资本）增加。(3)或有应付金额，或有支出。旧准则中还有因债务重组而确认的资本公积总额。新准则增加了两项披露要求：(1)确认的债务重组利得总额；(2)债务重组中转让的非现金资产的公允价值、由债务转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债务的公允价值的确定方法及依据。新准则将原债务人披露的内容“或有收益”改为“或有应收金额”。 

3.2 债权人应该重点披露的内容

新旧准则都要求债权人在财务报告附注中披露以下信息：债务重组的方式；债务重组损失总额；非现金资产入账价值的确定；债权转为股权所导致的长期投资增加额及长期投资占债务人股权的比例；或有收益金额或有应收金额。新准则还增加了一项披露要求，即披露“债务重组中受让的非现金资产的公允价值、由债权转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债权的公允价值的确定方法及依据”，将原债权人披露的内容“或有收益”改为“或有应收金额”。 

新准则把债务重组的计量基础由账面价值重新改为公允价值，并借鉴国际会计惯例对会计信息的生成和披露做了更加严格和科学的规定，进一步强化了对信息供给的约束，为向投资者、债权人和社会公众提供对决策有用的会计信息奠定了基础。新准则的和实施，使中国债务重组准则在关键环节和根本实质上实现了与国际会计的趋同，为我国参与国际竞争构建了统一会计信息平台，新准则的规定比国际会计准则的规定更具体、易懂，可操作性强。



4 新会计准则在债务重组中存在的问题

目前企业债务重组过程中存在一些问题：法律法规体系尚不完善，造成企业资产流失严重；个别企业认为债务重组“一组就灵”，盲目重组。对重组损益的确认及其会计处理不完善，如对于债务人而言，债务重组中获得的重组收益，一次性记入“营业外收入”科目，但有时候债务人受益过程较长，可能覆盖一个或几个会计期间，一次性计入损益的方法会造成收入与费用配比的不合理，有悖于资本保全的原则。重组收益被列入营业外收入以后，增加了当期利润，多缴纳所得税，但实际上并未给企业带来现金流入，而现金流出会抵消债务重组收益的好处，造成短期内企业资金的紧张，违背了债务重组的初衷。对于债权人而言，通常会把债务重组损失记入“营业外支出”科目，记入了当期损益，但实际上损失并不完全归属本期，债权人进行了税前抵扣，转移税前利润，会出现少纳税的问题。

参考文献

［1］李玉环.我国财务会计概念框架若干问题研究［J］.会计论坛，2005,（1）.

债务资本价值篇6

「关键词债务重组；会计准则；比较

商业信用是企业在市场经济环境运行中为加快商品周转而经常运用的手段，它一方面为购销双方主体解决了资金瓶颈问题，另一方面也带来了大量的债务纠纷。债务人到期无法按既定条件偿还债务不仅会给债权人带来损失，而且也会给自己的商业信誉造成不利。所以，债权债务双方可以选择一种较为经济的解决债务纠纷的，即债务重组。

债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定做出让步的事项。为规范债务重组的确认、计量和相关信息的披露，财政部根据《企业会计准则——基本准则》于1998年制定了《企业会计准则——债务重组》，并于2001年进行了修订；2006年2月财政部在制定新的准则体系中，对该准则再次进行了修订，了《企业会计准则12号——债务重组》（下称新准则）。本文针对新准则的主要及其与旧准则的差异进行了分析。

一、新准则的主要内容

新准则由总则、债务人的会计处理、债权人的会计处理和披露共四章组成。主要内容如下：

（一）债务重组的方式主要包括：1以资产清偿债务；2将债务转为资本；3修改其他债务条件，如减少债务本金、减少债务利息等，（不包括上述1和2）两种方式）；4以上三种方式的组合。

（二）债务人的会计处理

1.以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益。

2.以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益。

3.转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。

4.将债务转为资本的，债务人应当将债权人因放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益。

5.修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益。

6.债务重组以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，再按照本准则的规定处理。

（三）债权人的会计处理。

1.以现金清偿债务的，债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。

2.以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，比照“以现金清偿债务”的规定处理。

3.债务转为资本方式的，债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，比照“以现金清偿债务”的规定处理。

4.修改其他债务条件的，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，比照“以现金清偿债务”的规定处理。

5.债务重组采用以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额，再按上面第4点的规定处理。

（四）有关披露

债务人应当在附注中披露与债务重组有关的下列信息：

1.债务重组方式；

2.确认的债务重组利得总额；3将债务转为资本所导致的股本（或者实收资本）增加额；

4.或有应付金额。

5.债务重组中转让的非现金资产的公允价值、由债务转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债务的公允价值的确定方法及依据。

债权人应当在附注中披露有关债务重组的下列信息：

1.债务重组方式；

2.确认的债务重组损失总额；

3.债权转为股份所导致的投资增加额及该投资占债务人股份总额的比例；

4.或有应收金额。

5.债务重组中受让的非现金资产的公允价值、由债权转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债权的公允价值的确定方法及依据。

二、新旧会计准则差异比较

（一）新旧准则的定义不同

旧准则的债务重组定义为“债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项”，它表明，不论哪种债务重组形式，只要是修改了原定债务条件的事项，包括修改债务的金额和偿还时间，均作为债务重组。所以旧准则中的债务重组既包括债务人处于财务困难条件下的债务重组，也包括债务人不处于财务困难条件下的债务重组。

新准则强调了债务人处于财务困难的前提条件，并突出了债权人做出了让步的实质条件。这样，排除了债务人不处于财务困难条件下的、处于清算或改组时的债务重组，以及虽修改了债务条件，但实质上债权人并未做出让步的债务重组事项，如在债务人发生困难时，债权人同意债务人用库存商品抵偿到期债务，且不调整偿还金额和时间，实质上债权人并未做出让步，则不属于债务重组。

（二）新旧准则中债务重组方式的变化

新准则中将旧准则中“以低于债务账面价值的现金清偿债务”和“以非现金资产清偿债务”方式合为“以资产清偿债务”方式，这虽不属实质的变化，但新准则的表述更为简洁易懂。

（三）新旧准则中处理的不同

新准则将原先因债权人让步而导致债务人豁免或者少偿还的负债计入资本公积的做法，改为将债务重组收益计入营业外收入；对于非现金资产抵债业务，引进公允价值作为计量基础。现举例说明新旧准则中会计处理的差异。

[例]2005年2月10日，顺达公司销售一批材料给天意公司，同时收到天意公司签发并承兑的一张面值100000元、年利率7%、6个月期、到期还本付息的票据。当年8月10日，天意公司发生财务困难，无法兑现票据，经双方协议，顺达公司同意天意公司用一台设备抵偿该应收票据。这台设备的成本为120000元，累计折旧为30000元，评估确认的原价120000元，评估确认的净价95000元，天意公司发生的评估费1000元，对此固定资产提取减值准备9000元。顺达公司未对债权计提坏账准备（假定不考虑其他相关税费）。

[解析]债务人天意公司按新准则会计处理如下（单位：元）：

借：固定资产清理 81000

累计折旧 30000

固定资产减值准备 9000.

贷：固定资产 120000

借：固定资产清理 1000

贷：银行存款 1000

“固定资产清理”科目余额=810000+1000=82000（元）

债务重组收益=应付票据账面价值（面值+利息）—转让设备公允价值=103500—95000=8500（元）

转让设备收益=设备公允价值95000—评估费1000—设备账面价值（120000—30000-9000）=13000（元）

借：应付票据 103500

贷：固定资产清理 82000

营业外收入——债务重组收益 8500

营业外收入——处置固定资产净收益 13000

债务人天意公司按旧准则会计处理如下（单位：元）：

资本公积=应付票据账面价值（面值+利息）103500—评估费1000—设备账面价值（120000—30000-9000）=21500（元）

借：应付票据 103500

贷：固定资产清理 82000

资本公积—其他资本公积 21500

由此可见，新准则的处理比旧准则多确认收益21500元（8500+13000），从而使当期利润增加21500元。

债权人顺达公司按新准则会计处理如下（单位：元）：

借：固定资产95000营业外支出——债务重组损失8500

贷：应收票据 103500

债权人顺达公司按旧准则会计处理如下（单位：元）：

借：固定资产103500

贷：应收票据103500

由此可见，新准则的处理比旧准则多确认损失8 500元，从而使当期利润减少8 500元。

三、执行新会计准则对财务状况

综上所述，由于新准则与旧准则最大的差异是采用公允价值计量，以及将产生的债务重组收益计入当期损益（原准则计人资本公积），所以执行新准则后，进行债务重组将增加债务人当期利润、减少债权人当期利润。

「

[1]中华人民共和国财政部制定。企业会计准则[M].北京：出版社，2006.

[2]郑庆华，赵耀。新旧会计准则差异比较与分析[M].北京：经济科学出版社，2006.

债务资本价值篇7

在新的《企业会计准则——基本准则》中，将公允价值定义为：“在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。”新的会计准则体系中主要在投资性房地产、非货币易、债务重组、非共同控制下的企业合并和金融工具等准则中大量采用了公允价值计量，本文讨论公允价值在债务重组准则中的应用。

一、债务重组概述

新准则中，将债务重组定义为“在债务人发生财务困难时，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定做出让步的事项”。新准则突出了债务人发生财务困难的前提和债权人最终让步的业务实质。

新旧会计准则最大的差异就是公允价值的使用和债务重组收益计入当期损益，而不是计入权益，采用新准则以后，发生债务重组将会影响当期损益而不是权益。公允价值在债务重组准则中的使用也经历了一系列演变。1998年6月财政部正式公布《企业会计准则——债务重组》，其中引入了公允价值，但由于公允价值的引入没有达到预期目的，2001年，财政部对该准则进行了第一次修订。该准则的修订将债务重组中的债务计量基础由公允价值改为账面价值，并不再确认债务重组损益。在充分考虑经济环境变化以及修订前准则实施情况的基础上,2006年颁布的新准则中恢复了以公允价值为计量属性,即除去以现金清偿债务的重组方式以外，用其他方式以及以组合方式进行债务重组的，均以公允价值为计量属性。新会计准则的标志着中国会计与国际惯例接轨的新时代的开始，体现了与国际财务报告准则的趋同，顺应了中国经济的发展和国际化需要。

二、新准则中债务重组再次以公允价值计量的原因分析

债务重组准则中关于公允价值的问题几经变化，在新会计准则中再次引入了公允价值作为计量基础。究其原因，可从以下几方面理解。

首先，以公允价值作为计量属性符合谨慎性、相关性等原则。使用公允价值作为计量属性，能较为真实地反映企业未来现金流量现值以及非现金资产的未来价值，同时合理地反映企业的财务状况和经营成果。其次，使用公允价值作为计量属性使债务重组会计更具合理性。根据货币时间价值理论，只有将等量货币在不同时点的价值折算到同一时点，才具备直接的可比性。以公允价值为计量属性，对债务人将来应付金额进行适当的折现处理，使该债务重组会计具备了合理的理论基础。最后，公允价值计量是我国经济形势发展的需要，也是与国际会计准则、国际财务报告准则协调的需要，符合经济发展的全球化趋势。

总之，债务重组恢复以公允价值为计量属性是符合经济的发展要求和我国会计制度发展趋势的。

三、公允价值在债务重组中的应用

新准则要求采用公允价值计量债务人用以清偿债务的非现金资产和股权，债权人也按照公允价值计量收到的非现金资产和股权。新债务重组准则将旧准则中因债权人让步而导致债务人被豁免或者少偿还的负债计入资本公积的做法，改为将债务重组收益确认为债务重组利得，计入当期损益。对于实物抵债业务，引入公允价值作为计量属性，进而又产生了资产转让损益，并将可能产生损益的债务重组分为以下几种情况。

第一，以现金资产偿还债务的情况。债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，确认为债务重组利得，作为营业外收入计入当期损益。

第二，债务人以非现金资产清偿债务的情况。非现金资产抵债具体分为以库存材料、商品产品抵偿债务；以固定资产抵偿债务；以股票、债券等金融资产抵偿债务。债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，确认为债务重组利得，作为营业外收入计入当期损益。债权人应按照受让的非现金资产的公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值的差额计入当期损益。第三，当债务转为资本的情况。债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本，股份的公允价值总额与股本之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间有差额，确认为债务重组利得，作为营业外收入计入当期损益。债权人应将享有股份的公允价值确认为投资，并将重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额计入当期损益。

第四，以修改其他条件进行债务重组的情况。债务人（或债权人）应当将修改其他条件后债务（或债权）的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间存在差额，计入当期损益。对于涉及或有应付金额的，债务人应当按照该或有应付金额确认预计负债，债权人不应确认为应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。

四、债务重组中使用公允价值的影响

使用不同的会计计量方法会对企业财务状况产生不同的影响。新会计准则中使用公允价值作为计量属性，同时债务重组收益计入当期损益，将会影响企业的财务状况。下面以非货币性资产偿债为例分析。

2006年1月1日，华联公司从兴海公司购入商品，开具6个月期、不带息110万元商业票据一张。2006年6月10日华联公司发生财务困难，协商债务重组。双方达成协议，兴海公司同意华联公司用产品抵偿债务。该批商品市价75万元，增值税率17%，产品成本70万元，跌价准备0.5万元，假定兴海公司未计提坏账准备，也不考虑相关税费。

华联公司分析如下：

应付账款的账面价值与所转让产品账面价值计增值税之间的差额=重组债务的账面价值110万元-所转让产品的账面价值（70-0.5）万元-增值税销项税额（75×17%）万元=27.75万元。

债务人当期确认收益27.75万元，其中包括债务重组利得22.25万元，资产转让收益5.50万元。

使用公允价值计量对企业财务状况的产生如下影响：

资本公积减少27.75万元；利润总额增加27．75万元；所得税费用增加9．16万元（27．75×33％，设所得税率为33％）；净利润增加18．59万元（27．75×67％）。

从上例分析中我们看到，不同的核算方法，对企业的权益、损益及资产结构会产生较大影响，使会计信息披露更加相关可靠。当用于债务重组的资产账面价值与公允价值差额越大，则对当期损益的影响就越大，对当期资产结构、所得税、净利润等都会产生较大影响。

债务资本价值篇8

 

关键词：债务重组 会计准则 探索

一、债务重组会计准则存在的问题

    (一)债务重组准则中采用账面价计价，会产生负面效应

    1.以账面价值计价，会引起会计行为的不对称性。公允价值作为一种计量属性，可表现为现行市场价格、可实现净值、未来现金流量净现值等。在我国现行会计实务中，很多情况使用了公允价值的计量属性，如固定资产的重置价值、存货的可变现净值计价等。然而，公允价值在债务重组会计准则中，如在判断债权人进行债务重组时，没有采用公允价值作为评价标准，却采用了不同标准，导致不同债务重组条件下，判断债权人对债务人重组的标准不同，引起会计行为的不对称性。

    2.采用账面价值会削弱债务重组会计的合理性。根据货币时间价值理论，等量的货币在不同时点具有不同的价值，折算到同一时点才具有可比性。在修改条件的债务重组中，准则把债务人将来应付金额直接与债务重组时的债务账面价值进行比较，未把将来应付金额进行适当的折现，导致修改债务条件的债务重组会计缺乏合理的理论基础。同时，如在修改条件的债务重组中，企业所得税的存在，使公允价值(现值)在企业债权人与债务人之间产生一种税收转移效应，即债权人与承担了公允价值引人条件下理应在由债务人承担的税负，这显然具有不合理性。

    3.采用账面价值使现行债务重组在实务操作中陷人了窘境。以修改债务条件的债务重组为例，由于未采用公允价值对债务人将来应付金额进行适应的折现，使相同的会计处理反映性质不同的债务重组情况，其会计处理不能与性质不同的债务重组条件形成合理的对照关系，不利于真实地反映债务重组客观实际情况，致使债务重组会计实务操作难以把握。

(二)债务重组会计核算存在困难

    1.以非现金资产清偿债务，对解决企业间债务的拖欠问题虽然发挥了一定的积极作用，但这种“以物抵债”的方式，对债务人而言，在一定程度上无疑是“饮鸡止渴”，使企业经营资金短缺，愈加陷人困境;对债权人而言，难以确认抵债资产的价值，加长了货币的回笼期，使企业蒙受损失。

    2.债务转为资本的债务重组方式虽具有其独特的优势，它可使债务人在不动用其生产经营资金的情况下，减轻债务压力，债权人可加强巩固与债务人企业的合作关系，有利于开拓多元化经营格局，拓宽投资渠道，分享债务方企业的未来收益。但这种方式会使债权人企业的流动资金被大量占用，给企业正常经营活动带来不利影响;另外，债权人企业未来收益的高低具有很大的不确定性和风险性，会计上难以确认和计量。

    二、对债务重组会计准则的改进建议

    (一)根据不同的债务重组方式采用比较合理的会计核算方法

    1.对债务重组伴随非货币性交易的事项(包括以非现金资产清偿债务和债务转为资本)，其会计处理存在两种观点:第一，认为债务重组和资产置换是“一项任务”和“一个整体”，是债权人免除若干债务的条件，二者不可分割，应当按照债务重组会计准则进行会计处理;第二，认为是“两项任务”，债务重组后债务仍需偿还，而资产置换是另一项业务，属于非货币性交易，应当按照非货币性交易具体准则进行会计核算。笔者认为，本着实质重于形式的会计原则，在实际操作中将其分为两项业务处理较妥当。以非现金资产清偿债务，其实质是债务人将其非现金资产销售(转让)，收回现金后再偿还债务，因此这部分收益应属于经营性损益，但这部分损益是通过债务重组的方式来实现的，若将其一次性计人当期损益，可能会以税金、分利等方式流出企业;若将其全部计人资本公积，也不符合经济业务的特征，笔者认为，应将这部分损益计人“递延损益”，并分期转人以后各期。对于债务转人资本，它属于资本交易，按照国际惯例，资本交易应直接调整所有者权益，不应在利润表中列示。

   2.在修改债务条件的债务重组方式中，“将来应付金额”不应包含债务重组日至债务重组清偿日应支付的利息。因为，修改债务条件，意味着双方变更了原有的合同关系，确立了新的债权债务关系，未来利息是在新合同续存期内债务人的预计支出或债权人的预计收益。实务中，企业的利息收支，一般根据权责发生制原则已计人相应的会计期间，未来利息支出计人重组日新债务的账面价值中，不符合利息费用的核算惯例，同时也减少了重组收益，且以后支付时直接冲减债务的账面价值而不增加财务费用，这样不能真实地反映债务人的筹资成本。因此，如果把未来利息计人“将来应付金额”，一方面会使债务人少计债务重组所得的利益;另一方面也使其报表无法真实地反映因债务人自重组日至债务清偿日占用此部分资金应发生的财务费用。

    (二)逐步完善公允价值的计价基础

    虽然账面价值计价比较适应我国目前经济发展市场化程度不高的状况，在一定时期内可使会计信息更具有真实性和可验证性。但账面价值只能告诉人们在取得资产或形成债务时所花费的成本，却不代表其本身价值。有时，采用账面价值一方面无法避免企业间(特别是关联企业之间)的舞弊行为，为他们提供更多的方便;另一方面则为希望通过正常债务重组，盘活企业资产，扩大规模的企业制造了不小的障碍。因此，账面价值只是一种权宜之计和暂时性的计量基础。在可计量性条件制约下，资产或债务的价值应体现在其预期的现金流人和流出上。并且，如果债权人在获得多项非现金资产时，为了确定各项非现金资产的人账价值，公允价值非常重要。因此，债务重组计价基础应尽快在适当的时候恢复公允价值。并且，从发展趋势看，随着我国会计改革的深人和会计人员专业水平的不断提高，也为公允价值在会计领域广泛引人提供了合理的保证。为了确定公允价值，企业在进行债务重组时，政府物价部门可协同工商及市场管理部门，定期在有关报刊或电视广播上公布活跃资产的市场价格，为确定债务重组的公允价值提供依据;同时以债务重组中要求工商、财政、税务、物价等部门参与，防止重组双方转移利润，逃避税款;监督、审核重组双方公允价值的确定，保证会计信息的权威性、公证性的真实性。

    (三)加强债务重组中的税收管理